Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.558.2024.3.BS

Określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nakładów na nieruchomość

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nakładów na nieruchomość.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 września 2024 r. (wpływ 4 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje (…). Działalność firm (...), z wyłączeniem holdingów finansowych.

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca rozważa wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Spółka”) wkładu niepieniężnego w postaci nakładów na nieruchomości, tj. hali 1 oraz hali 2 o konstrukcji stalowej (dalej: „Aport”). Aport nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Odpłatnością w zamian za Aport będą wydane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy udziały o określonej wartości nominalnej.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie niższa od wartości rynkowej Aportu. W takiej sytuacji nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki.

Aport będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Aport będzie czynnością opodatkowaną VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Wnioskodawca jako wnoszący aport.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie aportowej, w której będzie zawarty sposób kalkulacji wynagrodzenia, tj. że Strony transakcji postanowiły, że wynagrodzeniem w zamian za aport będą wydane udziały, których wartość obliczona będzie według wartości nominalnej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93, czy wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80).

W dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

„27. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z treści cytowanego wyroku, w kontekście okoliczności sprawy wynika, iż sposób ustalenia wartości odpłatności w zamian za aport leży w gestii stron.

Aport zostanie dokonany wyłącznie w zamian za udziały w Spółce z o.o. Spółka, do której zostanie wniesiony aport nie będzie zobligowana względem Wnioskodawcy do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia.

Wnioskodawca oraz Spółka z o.o. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce z.o.o., a więc występują powiązania kapitałowe oraz osobowe, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o PIT oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o CIT. Prezesem Zarządu Wnioskodawcy jest A.A. Większościowym wspólnikiem Wnioskodawcy (posiadającym (…) udziałów) jest B.A. (żona A.A.). Natomiast, wspólnikiem mniejszościowym Wnioskodawcy, posiadającym (…) udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy jest B.B. (syn B. i A.A.). Wspólnikiem większościowym Spółki z o.o. jest Fundacja (…) z siedzibą w (…), której fundatorem oraz Prezesem Zarządu jest A.A., natomiast wspólnikiem mniejszościowym Spółki jest Wnioskodawca. A.A. ponadto pełni funkcję prokurenta samoistnego w Spółce z o.o.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z o.o. istnieją powiązania kapitałowe oraz osobowe, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o PIT oraz art. 11a ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o CIT.

Wartość rynkowa aportu wynosi (…) zł Wartość nominalna jednego udziału to (…) zł, a łączna wartość nominalna wydanych udziałów wyniesie (…) zł. Wydane zostanie (…) udziałów (słownie: (…)).

Pytanie

Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu Aportu do Spółki jest wartość nominalna wydanych w zamian udziałów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę Aportu do Spółki jest odpłatność ustalona przez strony, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za Aport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, towarem może być także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości, co znajduje potwierdzenie, np. w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11, która jest komplementarna w stosunku do art. 15 ust. 2 Dyrektywy VAT. Dostawą towarów, myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Jako świadczenie usług powinno być zatem traktowane każde działanie (czynienie), jak również zaniechanie (nieczynienie albo tolerowanie, znoszenie określonego stanu rzeczy).

Przez dostawę towarów rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei świadczenie usług zdefiniowane zostało w sposób negatywny, tj. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, znajdującym poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wniesienie aportu do spółki kapitałowej prawa handlowego spełnia ustawową definicję dostawy towarów i świadczenia usług. Konkretna kwalifikacja będzie jednak uzależniona od przedmiotu wkładu. Jednocześnie organy podatkowe wskazują na adekwatny związek pomiędzy świadczeniem (aportem) a zapłatą, która może przybrać różne formy, ponieważ warunkiem sine qua non nie jest to aby została dokonana w formie pieniężnej. Innymi słowy, odpłatność (zapłata) jest świadczeniem zwrotnym otrzymanym od drugiej strony, a w kontekście aportu przyjmuje formę wydawanych udziałów (akcji).

Z istoty aportu wynika więc ekonomiczny charakter wymiany świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały (akcje). Zatem wnoszący aport przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały/akcje), które posiadają określoną wartość.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład, gdyż w taki sposób strony zamierzają określić odpłatność.

Analiza cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że wniesienie aportu, w zależności od tego co stanowi jego przedmiot, może być zakwalifikowane jako dostawa towarów albo też świadczenie usług, gdyż spełnia następujące przesłanki:

1)istnieją zidentyfikowane strony czynności,

2)istnieje świadczenie oraz ekwiwalentna odpłatność, tj. wnoszący aport spełnia świadczenie na rzecz spółki, co stanowi po jej stronie wymierne przysporzenie, a z drugiej strony spółka wydaje wnoszącemu aport udziały w kapitale zakładowym, które stanowią wynagrodzenie (odpłatność) za przedmiot aportu,

3)istnieje bezpośredni związek pomiędzy aportem a wynagrodzeniem (odpłatnością) w postaci udziałów.

Aport jako taki stanowi zatem czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Cecha jaką jest odpłatność była wielokrotnie przedmiotem rozważań czynionych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dla przykładu, z wyroku z dnia 8 marca 1988 r. sygn. akt C-102/86 (ws. Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) można odczytać, że czynność nosi cechy odpłatności, jeżeli istnieje bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę, a ponadto odpłatność taka pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu. Podobnie także TSUE w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. sygn. akt C-16/93 (ws. R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), w którym wskazano, że:

„(...) świadczenie usług jest dokonywane „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko wtedy, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego dochodzi do wzajemnego świadczenia, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast, w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. sygn. akt C-154/80 (ws. Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coöperative (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA) TSUE stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne, należne świadczącemu usługę i przez niego otrzymane, a wartość tego świadczenia wzajemnego musi dać się wyrazić w pieniądzu.

Z powyższego wynika, że dla stwierdzenia, że zachodzi odpłatność niezbędne jest istnienie adekwatnego związku pomiędzy świadczeniem a zapłatą. Przy czym, należy mieć na uwadze, jak wspomniano wyżej, że odpłatność może przybrać zarówno formę pieniężną, jak też rzeczową albo mieszaną - pieniężno-rzeczową. Istotne jest aby istniała obiektywna możliwość określenia ceny. W tym kontekście należy stwierdzić, że również otrzymanie udziałów spełnia cechę odpłatności, gdyż wnoszący aport i otrzymujący z tego tytułu udziały otrzymuje wymierne, dające się wycenić, przysporzenie.

Następnie należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportu. Nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania uregulowane w przepisach art. 29a ustawy o VAT.

W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

Podstawę opodatkowania VAT ustala się w oparciu o kwotę rzeczywiście otrzymaną przez podatnika od drugiej strony transakcji. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt C-588/10 i w powołanym tam wyroku z dnia 3 lipca 1997 r. sygn. akt C-330/95 ws. Goldsmiths: „(...) podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 15)”. (podobnie także w wyrokach TSUE z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt C‑337/13, czy wyroku z dnia 15 października 2002 r. sygn. akt C-427/98).

Z orzeczeń TSUE wynika, iż podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 1994 r. sygn. akt C‑33/93 ws. Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz ww wyrok TSUE ws. sygn. akt C‑154/80), a zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym również zdaniem TSUE w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej jako ekwiwalent za wnoszony aport.

W przedstawionym stanie faktycznym za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać wartość nominalną udziałów.

Tym samym za podstawę opodatkowania uznać należy wartość udziałów (w jej wartości nominalnej) wydawanych przez Spółkę, pomniejszoną o kwotę VAT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13, wydanym w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?”

Przedmiotowe zapytanie zostało skierowane w wyniku niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając, iż podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport.

W przywołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości, odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być zatem ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a.

W przedmiotowym postanowieniu czytamy, iż:

„W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (...) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Warto także zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. ILPP1/443-266/14-2/MK, w której zostało zauważone, iż: „Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji oraz kwotę pieniężną (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Spółki, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”.

W tym miejscu należy poczynić pewną uwagę, bowiem w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wynagrodzeniem będą jedynie udziały Spółki, natomiast brak będzie rozliczenia pieniężnego. W związku z takim stanem rzeczy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów.

Na kanwie ww. postanowienia NSA w orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że:

„Obecnie pogląd, że podstawą opodatkowania przy aporcie do sp. z o.o., jak też do spółki akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport - jako kwota faktycznie otrzymana (a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów) w rozumieniu art. 29a VATU - jest już utrwalony w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 6 marca 2015 sygn. akt I FSK413/14, z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2326/15 - dostępne na cbois.nsa.gov.pl). Sąd ten pogląd podziela i uznaje za aktualny również w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych”. (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 2/18; podobnie też: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 798/15).

Powyższe stanowisko potwierdza również wieloletnia i utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych, np.:

1)interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/443-1381/14-2/JL, w której odstąpiono, na podstawie art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustali ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT)”;

2)interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2014 r. sygn. IBPP1/443-680/14/AZb: „podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę VAT. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”;

3)interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2014 r. sygn. IPPP1/443-854/14-2/EK: „sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT”;

4)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.510.2021.1.MSU;

5)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.76.2022.2.MB;

6)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.571.2022.2.DM;

7)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.584.2022.1.MB;

8)interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2023.1.RM.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

W związku z wniesieniem aportu do Spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Transakcja wniesienia aportu ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT). Odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów Spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80).

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i Spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Wskazali Państwo, że rozważają wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) z siedzibą na terytorium Polski, wkładu niepieniężnego w postaci nakładów na nieruchomości, tj. hali 1 oraz hali 2j o konstrukcji stalowej (Aport). Aport nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Odpłatnością w zamian za Aport będą wydane przez Spółkę na rzecz Państwa udziały o określonej wartości nominalnej.

W sytuacji, w której wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na Państwa rzecz będzie niższa od wartości rynkowej Aportu nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Spółki.

Aport będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie aportowej, w której będzie zawarty sposób kalkulacji wynagrodzenia, tj. Strony transakcji postanowiły, że wynagrodzeniem w zamian za aport będą wydane udziały, których wartość obliczona będzie według wartości nominalnej. Aport zostanie dokonany wyłącznie w zamian za udziały w Spółce. Spółka, do której zostanie wniesiony Aport nie będzie zobligowana wobec Państwa do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia.

Mają Państwo wątpliwości, czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu Aportu do Spółki jest wartość nominalna wydanych w zamian udziałów.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z okoliczności sprawy wynika, że w zamian za Państwa wkład niepieniężny w postaci nakładów na nieruchomości, tj. hali 1 oraz hali 2 o konstrukcji stalowej (Aport) otrzymają Państwo zapłatę w postaci wydanych przez Spółkę na Państwa rzecz udziałów. Wartość Aportu zostanie określona w umowie aportowej, w której będzie zawarty sposób kalkulacji wynagrodzenia. Strony transakcji postanowiły, że wynagrodzeniem w zamian za aport będą wydane udziały, których wartość obliczona będzie według wartości nominalnej. Spółka, do której zostanie wniesiony Aport nie będzie zobligowana wobec Państwa do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za wnoszony wkład. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów w zamian za ten wkład.

W analizowanej sprawie, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem nakładów na nieruchomości, tj. hali 1 oraz hali 2 o konstrukcji stalowej do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymacie od Spółki z tytułu dokonania Aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone, dotyczy to kwestii czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).