Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.539.2022.10.MS

Opodatkowanie dochodów otrzymanych od Fundacji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 12 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1250/22; i 

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył opodatkowania Pana dochodów jako beneficjenta z tytułu CFC, w związku z osiąganymi przez Fundację dochodami, pochodzącymi w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przyszłości planuje nabyć różne aktywa, w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych oraz nieruchomości, które będą stanowiły Jego majątek (dalej: „Majątek Wnioskodawcy”).

Wnioskodawca zamierza dążyć do tego, że ilość posiadanych przez Niego udziałów lub akcji spółek będzie gwarantowała Mu wpływ na działalność tych podmiotów (m.in. 50% praw głosów w organach stanowiących). Na Majątek Wnioskodawcy mogą składać się aktywa w polskich lub zagranicznych podmiotach. Wedle zamierzeń Wnioskodawcy, spółki w które inwestować On zamierza, będą podmiotami prowadzącymi aktywną działalność gospodarczą, a spodziewane zyski z tych inwestycji Wnioskodawca planuje otrzymywać w drodze udziału w ich zyskach (dywidendy). Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca samodzielnie lub z osobami bliskimi (z kręgu spadkobierców ustawowych) zawiąże spółkę, która będzie prowadzić działalność gospodarczą. Z kolei, nieruchomości stanowić będą stabilną lokatę kapitału, a poza tym umożliwią Wnioskodawcy czerpanie z nich pożytków (czynsz najmu lub dzierżawy). Zamiarem Wnioskodawcy jest takie ukształtowanie Jego składników Majątku, aby umożliwiły one osiąganie stabilnych zysków na przestrzeni lat, z których korzyści mogliby czerpać Wnioskodawca oraz Jego osoby najbliższe, również po Jego śmierci. Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Wnioskodawcy należą Jego małżonka oraz dwoje małoletnich dzieci. Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia, obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. Ponadto, w razie uczynienia spadkobiercą tylko jedną z uprawnionych z ustawy osób, pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku lub też dokonać ich sprzedaży. Jednocześnie, ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych. Jeżeli, z kolei, na podstawie testamentu Majątek Wnioskodawcy zostałyby rozdzielony między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia kontroli nad podmiotami, w których posiadałby pakiety kontrolne, co mogłoby negatywnie wpłynąć na sposób zarządzania tymi spółkami. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. W konsekwencji, zarówno dziedziczenie testamentowe jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Majątku Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe cele, jak również uwzględniając fakt, że polski porządek prawny nie przewiduje instytucji, które gwarantowałby oczekiwaną przez Wnioskodawcę ochronę majątku w przypadku Jego śmierci, Wnioskodawca zamierza utworzyć fundację prywatną prawa austriackiego („Fundacja”), do której zostanie wniesiony Majątek Wnioskodawcy. Fundacja prywatna utworzona zgodnie z przepisami prawa austriackiego ma osobowość prawną a osiągane przez nią dochody podlegają w Austrii opodatkowaniu. Fundacja będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą, choć jej głównym celem będzie zarząd Majątkiem Wnioskodawcy, jego powiększanie (np. poprzez dokonywanie kolejnych inwestycji) oraz ochrona istniejącego majątku. Fundacja zostanie utworzona na czas nieoznaczony. Założycielami Fundacji będzie Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą wniesienia majątku do Fundacji Wnioskodawca rozporządzi tym majątkiem na rzecz Fundacji w sposób definitywny. Osobami uprawnionymi do otrzymania świadczeń z Fundacji będzie Wnioskodawca oraz wskazany przez Niego krąg beneficjentów, w skład którego wejdzie najbliższa rodzina Wnioskodawcy. W świetle statutu beneficjentami byliby co do zasady najbliżsi krewni Wnioskodawcy oraz ewentualnie inne osoby określone zgodnie ze statutem Fundacji. Organami Fundacji będzie zarząd oraz rada fundacji (organ stanowiący). W skład zarządu Fundacji zostaną powołane osoby trzecie, posiadające wiedzę i doświadczenie w zakresie wymaganym celom Fundacji. Radę Fundacji mogą stanowić Wnioskodawca i Jego krewni, w tym również beneficjenci Fundacji oraz osoby trzecie. Na rzecz beneficjentów Fundacji będą dokonywane wypłaty w formie świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, które będą służyć zaspokajaniu szeroko rozumianych potrzeb beneficjentów takich jak m.in. bieżące utrzymanie, finansowanie planów edukacyjnych beneficjentów, finansowanie potrzeb zdrowotnych lub inne cele prywatne beneficjentów.

Wypłaty na rzecz beneficjentów pochodzić będą, co do zasady, z zysków osiąganych przez Fundację i będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W rezultacie, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania w Polsce w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca wskazuje, że co najmniej 33% przychodów Fundacji osiągniętych w danym roku podatkowym pochodzić będzie przynajmniej z jednego ze źródeł wskazanych w art. 30f ust. ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Ponadto, przychody Fundacji, o których mowa powyżej, mogą być niższe niż 30% sumy wartości posiadanych przez Fundację:

·udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

·nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

·wartości niematerialnych i prawnych, - należności z tytułów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., wobec podmiotów powiązanych.

Dodatkowo, aktywa, o których mowa powyżej mogą stanowić co najmniej 50% wartości aktywów Fundacji. Faktycznie zapłacony przez Fundację podatek dochodowy może być niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdecydowana większość przychodów Fundacji osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł. Wnioskodawca wskazuje, że krąg beneficjentów Fundacji będzie obejmował polskich rezydentów podatkowych podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca zamierza deklarować i rozliczać w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek dochodowy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej („CFC”) z tytułu przypadających na Wnioskodawcę dochodów osiąganych za pośrednictwem Fundacji pochodzących, w szczególności z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację, a także z innych źródeł.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca jako beneficjent Fundacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu CFC od dochodów Fundacji pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację?

2.Czy wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy (jako beneficjenta Fundacji) będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jako beneficjent Fundacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu CFC od dochodów osiąganych przez Fundację pochodzących, w szczególności z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy (jako beneficjenta Fundacji) będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f., i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania CFC po stronie Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym.

Uzasadnienie

Ad 1

Fundacja utworzona zgodnie z przepisami prawa austriackiego z siedzibą w Austrii i zarządzana poza Polską stanowić będzie zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3) u.p.d.o.f.

Zgodnie z. art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przy czym zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3) tej ustawy, przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć zagraniczną jednostkę spełniająca łącznie następujące warunki:

a)w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b)co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

c)faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Ponadto, stosownie do art. 30f ust. 3 pkt 4) u.p.d.o.f., przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć również zagraniczną jednostkę spełniająca łącznie następujące warunki:

a)w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b)faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c)przychody tej jednostki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

·udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

·nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

·wartości niematerialnych i prawnych,

·należności z tytułów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., wobec podmiotów powiązanych,

d)aktywa, o których mowa w lit. c powyżej, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f., zagraniczna jednostka oznacza fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

-nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie natomiast z art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f., prawo do uczestnictwa w zysku - oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 4 lit.b) u.p.d.o.f., podmiot powiązany oznacza małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia.

Nadto, zgodnie z art. 30 ust. 3d u.p.d.o.f., przez innych podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 tej ustawy, rozumie się podatników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 25% prawa do uczestnictwa w zysku.

W rezultacie, Wnioskodawca jako założyciel Fundacji oraz jeden z jej beneficjentów, obok najbliższej rodziny, tj. żony i dzieci lub innych spokrewnionych z Nim osób będzie posiadać ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji.

Zatem, mając na uwadze powyższe regulacje oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej stosowanie do postanowień art. 30f u.p.d.o.f., gdyż spełnione zostaną wszystkie wymagane ku temu ustawowo przesłanki.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty dokonywane przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy jako jej beneficjenta (oraz na rzecz pozostałych beneficjentów, jeżeli w wyniku wzajemnych powiązań będą oni traktowani jako podatnicy podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej) będą stanowić w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f., i tym samym zmniejszą podstawę opodatkowania podatkiem CFC po stronie Wnioskodawcy, w zakresie w jakim zostaną faktycznie włączone do podstawy opodatkowania podatnika podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów zagranicznych podmiotów zostały w sposób istotny zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej nowela z 2018 r.). Wskazać również należy, że wprowadzone zmiany związane były z częściowym - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860 Sejmu VIII Kadencji, http://sejm.gov.pl) - implementowaniem do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE.L. 2016.193.1 z 10 lipca 2016 r.) ( „Dyrektywa ATA”). Zmiany te wiązały się m.in. z zastąpieniem pojęcia zagranicznej spółki kontrolowanej pojęciem zagranicznej jednostki kontrolowanej, równocześnie obejmując zakresem podmiotowym tej regulacji m.in. fundacje, trusty oraz inne podmioty lub stosunki prawne o charakterze powierniczym. Ponadto, rozszerzono zakres pojęcia „prawo do uczestnictwa w zysku” (które zastąpiło pojęcie „udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zysku” w innych jednostkach redakcyjnych art. 30f u.p.d.o.f.).

Zgodnie z tym przepisem, oznacza to prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Już samo oderwanie się przez ustawodawcę od wiązania „praw do zysku” z posiadaniem „udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zysku” wskazuje, że intencją ustawodawcy było możliwie szerokie określenie kręgu podatników podatku CFC, który to status nabywa się poprzez posiadanie określonych (niekoniecznie związanych z posiadaniem udziałów lub akcji) uprawnień do otrzymywania świadczeń z zagranicznych jednostek.

Ta intencja ustawodawcy znalazła również wyraz w art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f., w którym to przepisie ustawodawca zdecydował się przyjąć fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym, ale również beneficjent takiego podmiotu, ma prawo do uczestnictwa w zysku, pomimo oczywistego braku przysługiwania takim osobom klasycznie rozumianych praw udziałowych w tego typu podmiotach. Skoro więc ustawodawca wprowadził do struktury przepisów CFC prawa do uzyskiwania od kontrolowanych jednostek zagranicznych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, pozostających bez związku z posiadanymi, podmiotowymi prawami udziałowymi sensu stricto, winny one podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC stosownie do treści art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f.

Pomimo jednak poszerzenia katalogu podmiotów będących dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany w art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania CFC stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w art. 30f ust. 9 albo 10 powołanej ustawy, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1)uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2)dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Treść punktu 1 powyższego przepisu wskazuje, że pomniejszenie podstawy opodatkowania CFC, możliwe jest po spełnieniu dwóch warunków, tj.:

1. podatnik otrzymał „dywidendę” od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz
2. podatnik uwzględnił „dywidendę” w podstawie opodatkowania.

Przyjmując za punkt wyjścia konstytucyjną zasadę powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków wynikającą z art. 84 Konstytucji RP oraz unormowaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne, jak również zasadę proporcjonalności, do której odwołano się w preambule Dyrektywy ATA, która nie może być pomijana także w procesie stosowania prawa (por. wyroki NSA z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 534/15; z 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2668/15, z 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3685/18) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie „dywidendy” użyte w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. nie powinno być ograniczane do podziału zysku dokonywanego przez spółki kapitałowe (wąskie rozumienie pojęcia „dywidenda”), skoro w świetle art. 30f powołanej ustawy przez zagraniczne jednostki kontrolowane należy rozumieć także podmioty inne, niż spółki kapitałowe, w szczególności zagraniczne fundacje (nie emitujące udziałów i akcji), oraz skoro prawo do uczestniczenia w zysku przysługuje założycielom i beneficjentom takich fundacji. Odmienne rozumienie tego pojęcia doprowadziłoby do nieuzasadnionego i dyskryminującego zróżnicowania opodatkowania podatników z tytułu dochodów CFC osiąganych przez spółki kapitałowe w stosunku do opodatkowania podatników z tytułu dochodów CFC osiąganych przez zagraniczne jednostki kontrolowane będących innymi formami organizacyjnymi, takimi jak, w szczególności fundacje. Ta pierwsza kategoria podatników mogłaby bowiem pomniejszyć swoją podstawę opodatkowania CFC o wypłaty zysków otrzymanych od podmiotów CFC i uwzględnionych w podstawie opodatkowania tego podatnika, podczas gdy ta druga kategoria zostałaby takiej możliwości pozbawiona w odniesieniu do wypłat otrzymywanych od CFC.

Na konieczność szerokiej wykładni pojęcia „dywidenda” na potrzeby stosowania art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2021 r., gdzie podniesiono, że: „Pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1 PDOFizU należy zatem rozumieć szerzej niż jest ono przyjmowane w języku polskim. (...) Pod pojęciem dywidendy może się zatem również mieścić prawo do udziału w zyskach inne niż typowa wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. Wprawdzie przywołana definicja odnosi się do dochodów pochodzących ze spółek, jednakże nie można nie zauważyć, że pojęcie dywidendy, także na tle prawa międzynarodowego nie jest ograniczone do znaczenia słownikowego, przywołanego przez organ w odniesieniu do dywidendy wypłacanej na podstawie kodeksu spółek handlowych, a odnosi się szeroko do wypłat mających źródło w zysku podmiotu wypłacającego to świadczenie. Wykładnia literalna i systemowa pojęcia dywidendy nie prowadzi zatem do jednoznacznych rezultatów, a przyjęcie tak ograniczonego jej znaczenia (wyłącznie odnoszącego się do wypłat z zysku dokonywanych przez spółki kapitałowe) prowadziłaby, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego (w sensie prawnym) opodatkowania spornych świadczeń w przypadku podatnika osiągającego przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej fundacją” (wyrok NSA z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt II FSK 2904/20).

Jak na to wskazał NSA, w konsekwencji przyjęcia wąskiej wykładni pojęcia „dywidendy” podatnicy podatku CFC, posiadający ten status z racji na uczestnictwo w zagranicznych fundacjach byliby narażeni na podwójne opodatkowanie, tj. raz na poziomie zagranicznej jednostki kontrolowanej, a drugi raz na poziomie wypłaty otrzymanej z takiej jednostki. Przy tym skutki takie dotyczyłby jedynie jednej z kategorii podatników podatku CFC, którzy byliby w istocie traktowani gorzej niż podatnicy tego podatku posiadający udziały (prawa udziałowe) w zagranicznych spółkach, które mogłyby wypłacać „dywidendę” w wąskim rozumieniu tego słowa. Takie zaś podejście stanowiłoby naruszenie przywołanej powyżej zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków wynikającą z art. 84 Konstytucji RP oraz unormowaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne, jak również zasady proporcjonalności, do której odwołano się w preambule Dyrektywy ATA. Przyjmując bowiem, że wprowadzone regulacje dotyczące opodatkowania CFC miały przeciwdziałać unikaniu opodatkowania przez podatników w kraju ich rezydencji (poprzez przenoszenie majątku na podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi), to przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania nie mogą być nieproporcjonalne (zbyt restrykcyjne) dla realizacji zróżnicowania sytuacji podatników, którego konsekwencją jest zwiększenie obciążeń podatkowych (czyli podwójnego opodatkowania) tylko jednej z kategorii podatników podlegających takim samy regulacjom prawnym. W ten sposób ustawodawca różnicowałby, bez przekonującego uzasadnienia ochroną interesów fiskalnych państwa, sytuację podatników osiągających przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej, w zależności od formy prawnej tej jednostki, mimo przyjęcia - przy ustalaniu podstawy opodatkowania CFC w odniesieniu do założyciela (fundatora) fikcji prawnej posiadania przez Niego prawa do uczestnictwa w zyskach fundacji.

W tym miejscu warto również wskazać, na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2020 r.: „Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, art. 30f PDoFizU, w brzmieniu nadanym mu przez nowelę z 2018 r., stanowi w niektórych obszarach przyjętej regulacji jednostkę samodzielną, której ścisła interpretacja oparta na wykładni literalnej oraz wykładni systemowej zewnętrznej prowadziłaby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego opodatkowania spornych świadczeń. W szczególności należy mieć na uwadze, że powołany przepis posługuje się pojęciem uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej, które to pojęcie obejmuje niezwykle rozległy zakres uprawnień o charakterze majątkowym. Uczestnictwo w zysku jest niewątpliwie pojęciem szerszym, aniżeli udział w zyskach lub prawo do dywidendy. Dotyczy bowiem również każdego prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego lub jego ekspektatywy, nawet jeśli nie opiera się ono na uprzednio nabytym, ściśle rozumianym prawie udziałowym.

Z tych też względów pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 PDoFizU, musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a PDoFizU pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej. W konsekwencji przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 PDoFizU, należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a PDoFizU” (wyrok WSA z 22 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2089/19).

Za przyjęciem takiej wykładni przemawia również okoliczność, że skoro jednym z kryteriów uznania fundacji za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest uprawnienie beneficjenta do „uczestnictwa w zysku” fundacji (które to pojęcie może obejmować również darowizny, jak również inne rodzaje wypłat, w tym kwalifikowane do źródła przychodów kapitały pieniężne), to logicznym wnioskiem jest to, że taka wypłata powinna podlegać włączeniu do podstawy opodatkowania stosownym podatkiem (od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych) i powinna podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania z tytułu CFC, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Uznać w związku z powyższym należy, że pojęcie dywidendy, użyte w art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f., obejmuje również świadczenia pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) oraz beneficjenta od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu - raz dochód ten byłby uwzględniony w podstawie opodatkowania dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej, po raz drugi - w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia otrzymanego od fundacji.

Odnosząc się do drugiego warunku skutecznego obniżenia podstawy opodatkowania CFC, tj. ujęcia „dywidendy” w podstawie opodatkowania, należy podkreślić, że art. 30f ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f., nie wskazuje, o jaką podstawę opodatkowania chodzi, a więc nie ma podstaw do przyjęcia, że chodzi wyłącznie o podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, stosując się reguł wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że warunek ten będzie spełniony również w przypadku, w którym Wnioskodawca (jako beneficjent Fundacji) uwzględni otrzymane wypłaty z Fundacji w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, które, w razie przyznania im charakteru darowizny, będą opodatkowane 20% podatkiem od spadków i darowizn, a w sytuacji zakwalifikowania ich przez podatnika do źródła przychodów kapitały pieniężne - stawką 19% stosownie do treści art. 30a u.p.d.o.f.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 6 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.539.2022.1.MS, w której uznałem Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej:

·opodatkowania dochodów otrzymanych przez Pana od Fundacji, jako dochodów z tytułu CFC – za prawidłowe,

·kwalifikacji dokonywanych na rzecz Pana przez Fundację wypłat, jako dywidendy, o której mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 9 września 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 14 października 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 10 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1250/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie wycofałem skargę kasacyjną z Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 12 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1705/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację, stał się prawomocny od 12 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatnika, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.