Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.237.2024.3.MPU

W zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, że dostawa działki nr A wraz naniesieniami jest objęta zwolnieniem z podatku VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, oraz że dostawa działki nr B wraz naniesieniami jest objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- prawidłowe w zakresie uznania, że dostawa działki nr A wraz naniesieniami jest objęta zwolnieniem z podatku VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia,

- nieprawidłowe w zakresie, uznania, że dostawa działki nr B wraz naniesieniami jest objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m. in.podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT oraz czy w stosunku do Transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, wpłynął 4 czerwca 2024 r. Przedmiotowy wniosek uzupełnili Państwo pismem z 19 sierpnia 2024 r., (data wpływu: 20 sierpnia 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będąca stroną postępowania: (X. Sp. z o.o.) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (Y. Sp. z o.o.) (dalej jako: „Kupujący”)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (wraz z uzupełnieniem)

(X. Sp. z o.o.) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem A o pow. (…) m² (grunt ten jest własnością Skarbu Państwa) oraz właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną numer B o pow. (…) m², położonych w (…) (dalej również określane łącznie „Działki”). Działki tworzą wspólny teren o powierzchni (…) m².

W chwili obecnej nieruchomość gruntowa oznaczona numerem A zabudowana jest budynkiem usługowo-biurowym (…)-kondygnacyjnym, podpiwniczonym o powierzchni netto (…) m² (dalej jako: „Budynek AB”), budynkiem o funkcji hotelu, (…) kondygnacyjnym, z garażem na kondygnacji podziemnej o powierzchni netto (…) m² (dalej jako: „Budynek C”), oraz budynkiem usługowo-handlowym, (…) - kondygnacyjnym, niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej (…) m² (dalej jako: „Budynek E”). Budynek AB oraz Budynek C tworzą wspólną, zwartą bryłę, natomiast Budynek E jest budynkiem wolnostojącym. W budynku hotelowym prowadzona jest działalność hotelowa.

W dalszej części, nieruchomości gruntowe oznaczone numerem B i A wraz z naniesionymi na tym gruncie zabudowaniami tj. Budynkiem AB, Budynkiem C i Budynkiem E będą również określane łącznie jako: „Nieruchomości”.

Prawo wieczyste użytkowania Działki nr A wraz z własnością posadowionych na niej budynków stanowiących odrębną nieruchomość oraz z istniejącą infrastrukturą i wyposażeniem tychże budynków oraz prawo własności Działki nr B, zostały wniesione do Spółki w (…) r. w drodze wkładu niepieniężnego przez jednego z obecnych wspólników Spółki tj. (…) (ówczesnego komandytariusza Spółki, gdyż wówczas Spółka działała pod firmą - (…), zaś przekształcenie w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło zgodnie z uchwałą z dnia (…) (…) (…) r., a przedmiotowe przekształcenie formy prawnej Spółki zostało zarejestrowane w KRS (…) (…) (…) r.). Na moment wniesienia aportu nieruchomość zabudowana była budynkiem produkcyjnym składającym się z czterech segmentów A, B, C, D tworzących jeden kompleks produkcyjny. Segment A powstał w roku (…), segment B w (…) roku; segment C w (…) roku, segment D w (…) roku. Do segmentów A i B dobudowano w latach powojennych segmenty C i D, nawiązujące architektonicznie do pierwotnej bryły obiektu. Na terenie nieruchomości gruntowej numer A w dawnych czasach funkcjonowała fabryka (…) i (…), która zgodnie z decyzją Wojewódzkiego (…) (…) z dnia (…) r. została wpisana indywidualnie do rejestru (…) pod nr rej (…). Do zespołu fabrycznego dawnej (…) (…) i (…) w (…) zaliczono budynek fabryczny, murowany, wybudowany w (…) roku.

Budynek AB - budynek dawnej fabryki (…) i (…), wpisany do ewidencji zabytków, według dostępnych informacji został wybudowany w (…) r. W latach (…) - (…) został przebudowany, nadbudowany oraz został zmieniony sposób użytkowania na obiekt biurowo-usługowy. Zgodnie z decyzją nr (…) z dnia (…) r. został on oddany do użytkowania po pracach modernizacyjnych, które były nadzorowane przez (…) (…). Budynek po modernizacji posiada (…) kondygnacji w tym jedną kondygnacją w formie piwnicy. W piwnicy budynku znajduje się sala (…) wraz z szatnią i pomieszczeniami sanitarnymi dla kobiet, mężczyzn i osób niepełnosprawnych. Na tym poziomie zlokalizowane zostały również pomieszczenia techniczne i gospodarcze. Kondygnacje od parteru do piętra (…) zaprojektowano w sposób typowy jako przestrzeń typu open space – obecnie wszystkie powierzchnie zostały przystosowane pod najemców – według ich koncepcji organizacji powierzchni biurowej. Na poszczególnych kondygnacjach znajdują się liczne pomieszczenia sanitarne. Na ostatniej kondygnacji zlokalizowano (…) .

Budynek C - to dobudowana część budynku, która zrealizowana została od podstaw w ramach inwestycji polegającej na przebudowie, nadbudowie istniejącej w tym miejscu zabudowy dawnej fabryki (…) (…). Zgodnie z decyzją nr (…) z dnia (…) r. budynek został oddany do użytkowania po pracach modernizacyjnych, które również były nadzorowane przez (…) (…). Budynek po modernizacji posiada (…) kondygnacji nadziemnych oraz jedną kondygnację podziemną. Budynek C razem z budynkiem AB tworzą zwartą bryłę. Poszczególne kondygnacje budynku połączone są ze sobą za pomocą dwóch klatek schodowych. Budynki połączone są ze sobą łącznikami oraz przeszklonym lobby wejściowym. Na kondygnacji podziemnej zlokalizowano parking podziemny z (…) miejscami postojowymi dla samochodów osobowych. Na kondygnacji podziemnej zlokalizowane zostały również pomieszczenia techniczne dla infrastruktury technicznej obsługujące cały obiekt oraz pomieszczenia powiązane funkcjonalnie z częścią hotelową (szatnie personelu oraz pomieszczenia związane z utrzymaniem czystości obiektu). Na parterze budynku zlokalizowane zostały ogólnodostępne pomieszczenia: recepcja, bar, przestrzenie do pracy, miejsca spotkań, relaksu i spożywania posiłków, kuchnię, niezbędne magazyny, pomieszczenia pracy i pomieszczenia sanitarne personelu. Na kondygnacjach od (…) do (…) zlokalizowano (…) pokoi hotelowych.

Budynek E stanowiący obiekt usługowo - handlowy posiada jedną kondygnację nadziemną i został podzielony na (…) lokale usługowo - handlowe z indywidualnymi wejściami dostępnymi z dziedzińca. W lokalach tych prowadzona jest działalność gastronomiczna.

Pomiędzy (…) r. a (…) r. na Nieruchomościach trwały prace remontowe i modernizacyjne budynków. Nieruchomości zostały wówczas ujęte przez Spółkę na koncie „Środki trwałe w budowie”. Nieruchomości zostały przyjęte przez Spółkę do Ewidencji Środków Trwałych w (…) (…) r. wraz z wszelkimi nakładami poniesionymi na budowę i modernizację budynków stanowiących zagospodarowanie nieruchomości. Po tym okresie tj. po przyjęciu Nieruchomości do Ewidencji Środków Trwałych, w Budynku AB, C oraz E nie były prowadzone prace remontowe lub modernizacyjne, w ramach których Spółka poniosłaby wydatki na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynków.

Działka nr B stanowi własność Wnioskodawcy i została zakupiona na potrzeby polepszenia komunikacji na terenie nieruchomości. Działka nr B, jak wynika z treści księgi wieczystej, stanowi BA - tereny przemysłowe. Grunt ten nie został ujęty w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Na Działce nr B znajduje się część ciągu pieszo-jezdnego, który jest wykonany z kostki brukowej.

Wnioskodawca wykorzystywał i obecnie wykorzystuje Nieruchomości wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, a więc Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie będzie wykorzystywał Nieruchomości na cele prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

W najbliższym czasie Spółka planuje sprzedaż Nieruchomości tj. Działek wraz z naniesionymi na Działce nr A zabudowaniami (dalej jako: „Transakcja”) na rzecz jednego z podmiotów powiązanych tj. (Y. Sp. z o.o.) będącej czynnym podatnikiem VAT oraz podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Kupujący”). Celem grupy kapitałowej, której częścią jest Wnioskodawca, jest strukturyzacja działalności grupy realizowana m.in. poprzez przeniesienie aktywów w postaci nieruchomości na jedną ze spółek z grupy oraz zarządzanie nimi przez Wnioskodawcę jako dedykowany podmiot zarządzający majątkiem nieruchomym, co pozwoli na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe, według planowanego modelu biznesowego, własność Nieruchomości ma zostać przeniesiona na Kupującego, natomiast Spółka świadczyć będzie usługę zarządzania tymi Nieruchomościami na rzecz Kupującego. W przyszłości planowane jest, aby Spółka świadczyła usługi zarządzania również w odniesieniu do innych nieruchomości należących do spółek z grupy.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację, Wnioskodawca zakłada, że w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

- przeniesienie przez Wnioskodawcę na Kupującego własności Działki nr B oraz użytkowania wieczystego Działki nr A wraz z prawem własności Budynków AB, C i E oraz innych naniesień znajdujących się na tych działkach, które będą stanowiły przedmiot Transakcji;

- przeniesienie przez Wnioskodawcę na Kupującego własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynków AB, C i E oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu;

- przeniesienie przez Wnioskodawcę na Kupującego praw własności intelektualnej związanych z Nieruchomością, w tym prawo do dokumentacji projektowej, logo i nazwy, domeny internetowej oraz przeniesienie przez Wnioskodawcę na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynkach AB, C i E, w tym systemy informatyczne związane z administrowaniem hotelu, w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości, które są niezbędne dla funkcjonowania Nieruchomości;

- przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych oraz twórców dokumentacji projektowej Nieruchomości gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Nieruchomości, w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości,

- w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Wnioskodawcy w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynków AB, C i E z mocy prawa, na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego;

- przekazanie przez Wnioskodawcę Kupującemu kaucji pieniężnych wpłaconych przez najemców.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy, w ramach planowanej Transakcji Spółka zobowiązana będzie również do przekazania Kupującemu:

- dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości oraz Budynków AB, C i E (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia);

- instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynków AB, C i E i naniesień, bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących;

- dokumentów gwarancji budowlanych (o ile takie są) lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości;

- dokumentów gwarancji projektowych (o ile takie są) lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości;

- pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Spółki.

W ramach Transakcji Wnioskodawca udostępni również Kupującemu szereg danych finansowych dotyczących Nieruchomości. Dodatkowo, w związku z Transakcją Wnioskodawca i Kupujący mogą (w zależności od ostatecznych ustaleń) dokonać rozliczeń w zakresie czynszu najmu za miesiąc, w którym dojdzie do Transakcji, jak również uzgodnienia wysokości (i rozliczenia) opłat serwisowych i eksploatacyjnych związanych z Nieruchomościami, które powinien ponieść Wnioskodawca i Kupujący za okres przed i po Transakcji.

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie istniejących na dzień Transakcji należności oraz zobowiązań pieniężnych Spółki.

Lista składników majątku Spółki niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

- prawa i obowiązki wynikające z umów zleceń oraz umów o pracę (Spółka zatrudnia bowiem w chwili obecnej pracowników na umowę o pracę oraz umowę zlecenie i po dokonaniu Transakcji Spółka dalej będzie pełniła rolę pracodawcy z tytułu tych umów);

- oznaczenie indywidualizujące Wnioskodawcę (czyli jego „firma” w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego);

- prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Wnioskodawcy;

- środki pieniężne Wnioskodawcy, zgromadzone na rachunkach bankowych;

- księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub dotyczące Nieruchomości;

- źródła finansowania działalności Wnioskodawcy (w tym pozyskanego na nabycie Nieruchomości);

- tajemnice handlowe oraz know-how Spółki, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach okazanych/przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji i badania stanu prawnego Nieruchomości oraz aspektów komercyjnych, podatkowych, technicznych i środowiskowych przenoszonych aktywów,

- dokumentacji prawnej Spółki, z wyjątkiem dokumentacji dotyczącej Nieruchomości.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Wnioskodawcy (jak zostało powyżej wskazane Spółka zatrudnia w chwili obecnej pracowników na umowę o pracę oraz umowę zlecenie i po dokonaniu Transakcji Spółka dalej będzie pracodawcą z tytułu tych umów).

Po Transakcji, na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca planuje wypowiedzenie zawartych przez niego umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umów z dostawcami mediów, umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, umów serwisowych - ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.). Intencją stron Transakcji jest samodzielne zawarcie przez Kupującego nowych tego rodzaju umów już po przeprowadzeniu Transakcji, we własnym zakresie i na własnych warunkach. Nie można jednak wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi dostawcami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Wnioskodawcę, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców.

Nie można jednak wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego, w ramach Transakcji. Między innymi Spółka oraz Kupujący mogą ustalić, że w ramach Transakcji na rzecz Kupującego zostaną przeniesione umowy zawarte z dostawcami mediów. Spółka nie może także wykluczyć, że w przypadku podjęcia decyzji o zerwaniu umowy z aktualnym dostawcą mediów, Spółka może przez pewien czas (do czasu zawarcia umowy przez Kupującego z dostawcą mediów) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty będzie refakturować na Kupującego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca oraz Kupujący powzięli wątpliwość w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Na dzień sprzedaży zbywane składniki majątkowe w ramach opisanej we wniosku Transakcji nie będą wyodrębnione w Spółce na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego Spółki.

Zespół składników majątkowych przenoszonych na rzecz Kupującego na dzień sprzedaży:

a) nie będzie wyodrębniony organizacyjnie,

b) nie będzie wyodrębniony finansowo,

c) nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie.

Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży oraz własnych zasobów ludzkich, technicznych oraz majątkowych.

Kupujący w ramach planowanej Transakcji nabędzie jedynie grunt, budynki, budowle, a także prawa i obowiązki wynikające m.in. z umów najmu oraz aktywa niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości. Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. W konsekwencji – po nabyciu Nieruchomości – Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo, na podstawie wynegocjowanych we własnym zakresie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

W opinii Wnioskodawcy zbywane składniki majątkowe w momencie sprzedaży nie będą posiadać potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Znajdujący się na działce B ciąg pieszo-jezdny jest urządzeniem budowlanym związanym z budynkami na działce A. Ciągi pieszo-jezdne powstały w ramach jednego pozwolenia wydanego na podstawie projektu budowlanego który obejmował wybudowanie budynków wraz z niezbędną infrastrukturą do której zaliczamy wszystkie elementy (przyłącza, sieci, ciągi komunikacji, itp.) służące prawidłowemu funkcjonowaniu tych oddanych do użytkowania na nieruchomości budynków.

Wnioskodawca pragnie wskazać iż:

a) ciąg pieszo-jezdny zostały wybudowany w okresie (…) - (…) (…) roku;

b) w związku z wybudowaniem ciągu pieszo-jezdnego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z jego wybudowaniem;

c) ciąg pieszo-jezdny został oddany do użytkowania (…) r.;

d) Wnioskodawca nie ponosił w stosunku do ciągu pieszo-jezdnego wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym;

W związku z tym, że Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ciągu pieszojezdnego, nie dotyczą go pytania zawarte w pkt e) - g) wezwania.

Jeżeli transakcja podlegałaby ewentualnie fakultatywnemu zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT obie Strony transakcji będą spełniać wymogi formalne do rezygnacji z analizowanego zwolnienia z VAT oraz złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w formie i terminie przewidzianymi w tym przepisie.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT?

2. Czy w stosunku do Transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

1. Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT.

2. Planowana dostawa Nieruchomości będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT. Niemniej jednak, strony Transakcji będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 uVAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6) uVAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 uVAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawo podatkowe (w tym ustawa o VAT) nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Jest ono jednak zdefiniowane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnicę przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e uVAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Spółki. Wynika to z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak przeniesienia któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegająca opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 uVAT) jako zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

a. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2022 r. (0114-KDIP4-3.4012.74.2022.3.JJ), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego”;

b. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Sprzedającego pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Sprzedającego, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego”;

c. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(…) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

d. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Tymczasem w ramach planowanej Transakcji, Kupujący nabędzie jedynie grunt, budynki, budowle, a także prawa i obowiązki wynikające m.in. z umów najmu oraz aktywa niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości. Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości – Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie wynegocjowanych we własnym zakresie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż przedmiotem transakcji sprzedaży Nieruchomości jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności, w ocenie Spółki, przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Kupującego.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1 uVAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) uVAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić Kupującego podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości. Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie prowadzi natomiast osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji. Istotnym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Spółki nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Spółki, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Spółkę jako całość.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Kupujący będzie kontynuował działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości prowadzoną przez Wnioskodawcę. Niemniej, nie zostaną na niego przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur. Działalność w zakresie wynajmu powierzchni nabytej Nieruchomości będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy zewnętrznych usługodawców m.in. przy pomocy Spółki, na podstawie zawartej w przyszłości umowy o zarządzanie Nieruchomościami.

W skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania Wnioskodawcy funkcjonalnie związane z przenoszonym majątkiem. Przepis art. 2 pkt 27e) uVAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez Sprzedającego majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Stosownie do treści Objaśnień:

- „(…) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (…);

- Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

a. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

b. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

- Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (…);

- Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (…);

- W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającego finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b. umowy o zarządzanie nieruchomością;

c. umowy zarządzania aktywami;

d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (…);

- Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym Kupujący sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz Sprzedającego. W takim przypadku bowiem Kupujący podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego. (…);

- Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach Sprzedający nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (…);

- W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

a. ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

b. prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

c. prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

d. prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,

e. prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

f. prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

g. prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

h. dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

i. dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

- W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności Sprzedającego przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które – zgodnie z Objaśnieniami – nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP. O ewentualnym przeniesieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP nie może świadczyć także ewentualne przeniesienie praw i obowiązków z umów zawartych z np. dostawcami mediów.

Na uwagę zasługuje również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie. Jako przykład można wskazać m.in.:

a. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Sz 877/21): „Sama w sobie nieruchomość (zabudowana nieruchomość) nie tworzy całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowi zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli była wykorzystywana przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tej nieruchomości lub jej części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składnika majątkowego. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

b. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 328/19): „Ponadto o uznaniu za przedmiot transakcji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" nie przesądza samo przejęcie przez Skarżącą z mocy prawa umów najmu, zawartych przez Kontrahenta zbywającego nieruchomości. Nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, a konieczna jest także obsługa tych umów jak i obsługa samej nieruchomości, w której lokale te się znajdują (w tym w zakresie ochrony, sprzątania, napraw, remontów). Sąd wskazuje, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Sąd dostrzega, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby Kontrahent taką kadrę posiadał. Okoliczność ta potwierdza zatem, że nieruchomość nie mogła być postrzegana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

c. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1831/17): „Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd Sądu I instancji, że wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu (w realiach niniejszej sprawy także przejęcie kaucji gwarancyjnych uiszczonych przez najemców) nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują. Jak słusznie także wskazał Sąd I instancji, nie stanowi również elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wstąpienie przez skarżącą w prawa i obowiązki sprzedającego, jako strony umów dotyczących odbioru usług w zakresie ochrony, sprzątania, deratyzacji, odbioru śmieci i makulatury, utrzymania technicznego, usług internetowych, nadzoru technicznego, konserwacji, innych usług serwisowych, ubezpieczenia budynku, energii elektrycznej, a także zawarcia przez nią umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz dostarczanie gazu. Niewątpliwie bowiem, dla właściciela nieruchomości, jaką jest galeria handlowa, odbieranie tego typu usług, jest koniecznością dla prowadzenia działalności, utrzymania obiektu w należytym stanie i jego bezpieczeństwa. Ponadto, co również zasadnie zaakcentował WSA we Wrocławiu, zawarcie następczo tego rodzaju umów umożliwiających prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP lub przedsiębiorstwo.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) uVAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 uVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 uVAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie nie znajdzie zastosowania do dostawy dokonywanej w ramach Transakcji. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 uVAT pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w odniesieniu do budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości upłynął okres ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Ponadto w późniejszym okresie Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie znajdujących się na gruncie budynku oraz budowli, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej – bowiem nie dokonano takich ulepszeń. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości spełniać będzie warunki do zastosowania opisywanego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) uVAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Omawiane zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania z uwagi na fakt, że jak wykazano wcześniej, dostawa Nieruchomości spełniać będzie warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT – zatem nie jest spełniony warunek do stosowania zwolnienia z pkt 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 uVAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 uVAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a,

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze, że od pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków oraz budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata, w związku z czym spełnione są warunki do objęcia Transakcji zwolnieniem opisanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT oraz (2) strony Transakcji zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT i wybiorą opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, dostawa Nieruchomości w zakresie zabudowanych działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie planowana dostawa Nieruchomości będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, niemniej jednak strony Transakcji będą uprawnione do wyboru rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa niestanowiąca zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- prawidłowe w zakresie uznania, że dostawa działki nr A wraz naniesieniami jest objęta zwolnieniem z podatku VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia,

- nieprawidłowe w zakresie, uznania, że dostawa działki nr B wraz naniesieniami jest objęta zwolnieniem z podatku VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. aktIFSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka oraz Kupujący planują zawrzeć transakcję sprzedaży Nieruchomości tj. Działek B i A wraz z naniesionymi na tym gruncie zabudowaniami tj. Budynkiem AB, Budynkiem C i Budynkiem E.

Wskazali Państwo, że w ramach planowanej Transakcji nastąpi: