Interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.504.2024.1.KT

Uznanie Gminy w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uznanie świadczonych przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, brak obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków do Odbiorców wewnętrznych, prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą przy zastosowaniu klucza odliczenia innego, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania Gminy w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

-uznania świadczonych przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,

-braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków do Odbiorców wewnętrznych,

-prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą przy zastosowaniu klucza odliczenia innego, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, tj. przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej: „Jednostki organizacyjne”):

·Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w ...,

·Szkoła Podstawowa w ..., z przyporządkowaną organizacyjnie filią Szkoły w ...,

·Gminne Przedszkole w ...,

·Urząd Gminy w ... (dalej: „Urząd”).

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”).

Gmina za pośrednictwem Jednostek organizacyjnych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem Jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej Jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji i odbioru ścieków. W ramach obsługi zadania na swoim terenie Gmina świadczy na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Na chwilę obecną usługa odbioru ścieków nie jest świadczona dla żadnej ze swoich Jednostek organizacyjnych oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę sieć kanalizacyjna, (dalej: „Infrastruktura”). W ramach wydatków inwestycyjnych budowę pierwszych odcinków sieci kanalizacyjnej na terenie Gmina ... rozpoczęto w 2022 roku. Pierwsze przyłącza do wskazanej sieci wykonane zostały pod koniec pierwszego półrocza 2023 roku, były to przyłącza odbiorców zewnętrznych. W 2023 roku podjęto kolejny etap budowy sieci kanalizacyjnej. Na chwilę obecną do istniejącej się kanalizacyjnej podłączonych jest ok. 120 odbiorców – wszystkie przyłącza wykonane są do odbiorców zewnętrznych. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotową Infrastrukturą jest Urząd, będący jednostką organizacyjną – jednostką budżetową Gminy. Przy pomocy Infrastruktury Gmina świadczy obecnie odpłatne usługi odbioru ścieków jedynie od Odbiorców zewnętrznych.

Gmina ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (dalej: „Wydatki inwestycyjne”). W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do świadczenia usług odbioru ścieków, Gmina poniosła również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, takie jak: koszty energii elektrycznej na obsługę przepompowni, usługę odbioru ścieków oraz inne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem elementów Infrastruktury (dalej: „Wydatki bieżące”).

Wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury, jak również wszelkie wydatki bieżące, każdorazowo udokumentowane są wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Na chwilę obecną wszystkie ponoszone wydatki zarówno bieżące jak i wydatki inwestycyjne związanych z Infrastrukturą Gmina możne przyporządkować jednoznacznie do działalności opodatkowanej, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych), działalność poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych) obecnie nie jest prowadzona. W trakcie dalszych działań inwestycyjnych oraz po dokonaniu przyłączenia odbiorców wewnętrznych, przyporządkowania tego dokonać będzie można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.

Zważywszy na charakter wykorzystania jest ono mierzalne, zarówno na chwilę obecną jak i w przyszłości tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według liczby metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych z uwagi na opomiarowanie punktów odbioru. W obu tych przypadkach Gmina jest lub będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzone z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w ramach działalności niepodlegającej VAT).

Stosowny pomiar opiera się na podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest w budynkach (miejscach) wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych oraz będzie zamontowana w budynkach (miejscach) należących do Odbiorców zewnętrznych, jeżeli takie lokalizacje przyłączone zostaną do sieci kanalizacyjnych.

W związku z powyższym uwzględniając sposób wykorzystania Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych w przyszłości, Gmina uznaje, że w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych, jak i Wydatków bieżących związanych wyłącznie z Infrastrukturą (działalnością kanalizacyjną) najwłaściwsze jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych) w danym roku.

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w 2023 r. wyniosła – ścieków – … m³; co stanowi 100%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina, wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim będą metry sześcienne faktycznie odebranych ścieków. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ponadto proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję dotyczącą wykorzystania Infrastruktury do realizacji odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest (za pośrednictwem Urzędu) m.in. z tytułu (dane na 2023 r.):

·najmu i dzierżawy mienia komunalnego – ok. … PLN,

Jest to pozycja składająca się na obrót z działalności gospodarczej Urzędu, które nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę.

Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania Gminy ... za 2023 r., stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST w rozumieniu Rozporządzenia, obejmują m.in. następujące pozycje:

·podatek od nieruchomości ok. … PLN,

·udział w podatku dochodowym od osób fizycznych … PLN,

·część oświatowa subwencji ogólnej … PLN,

·część wyrównawcza subwencji ogólnej ok. … PLN.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na dochody Gminy, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie tych dochodów dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę.

Pre-współczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu za 2023 r. wyniósł 3%.

W opinii Gminy, w przypadku Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na Infrastrukturę, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności kanalizacyjną oraz nabyć Gminy związanych z Infrastrukturą (działalnością kanalizacyjną). Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie do odbioru ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych odbioru ścieków (w systemie metrycznym – objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

Pytania

1)Czy z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2)Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3)Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

4)Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz w przyszłości odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną?

5)Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i w przyszłości odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2)Świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

3)Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.

4)W związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych a w przyszłości odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną.

5)W związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, a w przyszłości od Odbiorców wewnętrznych. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Ad. 1)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kanalizacji (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami (Gminą a Odbiorcami zewnętrznymi) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące odbioru ścieków stanowią na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina jako usługodawca wykonuje na rzecz Odbiorców zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie odbioru ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadczy odpłatnie usługi odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności odbioru ścieków nie stanowią dostawy towaru (nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gmina działa jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 22 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.703.2021.1.MC,

-DKIS z 3 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.845.2021.1.JK.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

2)wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej Jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż: „podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. (...) Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjną na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.1.MGO, w której organ wskazał, iż: „z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowała by w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2017.1.WB, w której to organ stwierdził, iż: „z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad. 4-5)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku

oraz

·pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić ponownie, iż wykorzystuje Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i przyszłości (w bardzo niewielkim zakresie) do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, czynności te, w opinii Gminy, nie są objęte regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (działalność kanalizacyjną) do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

·średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen, TSUE stwierdzi, że: „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość wyboru prewspółczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego podstawowe założenie.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności kanalizacyjnej Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości, podatku leśnym, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.

Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa, pobór podatków).

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności gospodarczej Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności wpływy z tytułu dzierżawy i najmu mienia komunalnego oraz sprzedaży nieruchomości.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i podatku leśnego, udział w podatkach dochodowych itp.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą (działalnością kanalizacyjnej), gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (działalności kanalizacyjnej). Opiera się on na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury (działalności kanalizacyjnej). Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę (działalność kanalizacyjnej).

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania przez JST innego prewspółczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo «niegospodarczym» charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia «urzędowego» sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku NSA podkreślił również, że istnieje: „(...) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, a w przypadku Infrastruktury taką metodą jest prewspółczynnik metrażowy.

Możliwość stosowania więcej niż jednego prewspółczynnika u tego samego podatnika

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) «sposobem określenia proporcji». Sposób ten «powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć»”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, Sąd podkreślił m.in., że: „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

-odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych i w przyszłości od Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjnej, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika w oparciu o dane za 2023 r. dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniosła 100%.

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy prewspółczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł dla 2023 r. 3%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę jedynie w wysokości 3%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę kanalizacyjną w 100% (bazując na m³) została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę. Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy (Urzędu) obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej). Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i specyfikę Infrastruktury. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą (działalnością wodnokanalizacyjną).

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odebranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym orzekł, iż: „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej JST.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach NSA:

-sygn. I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,

-sygn. I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,

-sygn. I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,

-sygn. I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,

-sygn. I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,

-sygn. I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,

-sygn. I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,

-sygn. I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,

-sygn. I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,

-sygn. I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,

-sygn. I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,

-sygn. I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,

-sygn. I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,

-sygn. I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,

-sygn. I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, również Gmina ... uzyskała indywidualną interpretację potwierdzającą prezentowane stanowisko w zakresie prowadzonej działalności dostawa wody – 0113-KDIPT1-1.4012.848.2022.1.MH z dnia 23 stycznia 2023 roku, przykładowo w interpretacji z 3 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.845.2021.1.JK oraz z 18 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1002.2021.1.AG.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ, w której organ podatkowy uznał, że: „zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynników («wodociągowego» i «kanalizacyjnego») pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie przedstawionej metody opartej o faktyczne wykorzystanie infrastruktury wod-kan przez odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. (...) Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wod-kan do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z infrastrukturą wod-kan wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (bieżących i inwestycyjnych), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji. Gmina może zastosować zaproponowany we wniosku prewspółczynnik metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji””.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne, jak i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonują Państwo zadania własne (określone w ustawie o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne obejmują m.in. sprawy kanalizacji i odbioru ścieków.

Świadczą/będą świadczyć Państwo m.in. usługi w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (Odbiorcy zewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa sieć kanalizacyjna (Infrastruktura). Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest Urząd.

Ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (Wydatki inwestycyjne). W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do świadczenia usług odbioru ścieków, ponoszą/będą ponosić Państwo również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (Wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury, jak również wszelkie wydatki bieżące, każdorazowo udokumentowane są wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy w związku ze świadczeniem odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury są/będą Państwo podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki VAT właściwej dla tych usług.

Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku ze świadczeniem usług w zakresie odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych działają/będą działać Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym czynności te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane wg właściwej dla nich stawki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania w przyszłości Infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych są/będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o VAT:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są/będą Państwo.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Państwa (Gminy) podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.

Tym samym, w przypadku gdy będą świadczyć Państwo usługi odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, to wskazać należy, że nie będzie występowało świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w przyszłości w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według innego klucza odliczenia, bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, tj. według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że ponoszą/będą ponosić Państwo zarówno Wydatki inwestycyjne oraz bieżące dotyczące infrastruktury kanalizacyjnej.

Ww. wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami, na których oznaczeni są/będą Państwo jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Na chwilę obecną wszystkie ponoszone wydatki zarówno bieżące, jak i wydatki inwestycyjne związanych z Infrastrukturą Gmina można przyporządkować jednoznacznie do działalności opodatkowanej, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych), działalność poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych) obecnie nie jest prowadzona. W trakcie dalszych działań inwestycyjnych oraz po dokonaniu przyłączenia odbiorców wewnętrznych, przyporządkowania tego dokonać będzie można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT),

oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów, w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile pre-współczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W Państwa opinii zważywszy na charakter wykorzystania przedmiotowej infrastruktury jest ono mierzalne, zarówno na chwilę obecną jak i w przyszłości tj. rozliczają/będą rozliczać Państwo je wyłącznie według liczby metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych z uwagi na opomiarowanie punktów odbioru. W obu tych przypadkach są lub będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzone z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w ramach działalności niepodlegającej VAT).

Stosowny pomiar opiera się na podstawie jednoznacznych i obiektywnych wskazań wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.

W związku z powyższym, w przypadku wykorzystywania w przyszłości Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, będą Państwo uznawać, że w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych, jak i Wydatków bieżących związanych wyłącznie z Infrastrukturą (działalnością kanalizacyjną) najwłaściwsze będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych) w danym roku.

Jak Państwo wskazali oznacza to, że w takiej właśnie części wykorzystywać będą Państwo Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Podkreślili Państwo również, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim będą metry sześcienne faktycznie odebranych ścieków.

Państwa zdaniem, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu będzie również – Państwa zdaniem – nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności kanalizacyjnej Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiadał będzie specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków.

Jak Państwa wskazali, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości, podatku leśnym, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie będą generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa, pobór podatków).

Państwa zdaniem, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacji, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (działalności kanalizacyjnej). Opierać się będzie on na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie będzie odzwierciedlać on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury (działalności kanalizacyjnej). Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia stanowiłoby – w Państwa ocenie – zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W Państwa opinii, w przypadku Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących na Infrastrukturę, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie odebranych ścieków będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedlać będzie rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedlać będzie specyfikę działalności kanalizacyjną oraz nabyć Gminy związanych z Infrastrukturą (działalnością kanalizacyjną). Infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie do odbioru ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych odbioru ścieków (w systemie metrycznym – objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

Jak już zostało wskazane, nie będą Państwo w stanie, w przypadku wykorzystywania w przyszłości Infrastruktury zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Niemniej, będą Państwo w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych i w przyszłości od Odbiorców wewnętrznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących (w przypadku wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej zarówno do odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) i w przyszłości od Odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT)) związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny pomiar będzie opierał się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy.

Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać w przyszłości Infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane), a w jakim do działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające).

Podsumowując, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy obecnie Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. do świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych), to przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą kanalizacyjną.

Z kolei w przypadku gdy w związku z przyszłym wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej zarówno w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych oraz od Odbiorców zewnętrznych, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonego według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT), tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz w przyszłości od Odbiorców wewnętrznych).

Wobec powyższego oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i 5 uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Państwa „daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu” oraz „przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.