Interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.495.2024.1.IM

Wypłata zysku spółki przejmowanej znajdującego się na kapitale zapasowym przez spółkę przejmującą - obowiązki płatnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

STAN FAKTYCZNY DLA ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...) („Spółka Przejmowana”) prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod kodem PKD 71.12.Z. działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (przeważający kod działalności).

Wspólnikami Spółki Przejmowanej są m.in. (...) („Wspólnicy”).

Spółka Przejmowana w okresie od jej powstania w lipcu 2018 roku do 30 kwietnia 2021 roku osiągnęła zysk w wysokości (...) zł („Zysk"). Kapitał Spółki Przejmowanej został utworzony w znacznej mierze z niewypłaconego Zysku na rzecz Wspólników z lat ubiegłych, a co za tym idzie, konsekwentnie zwiększał wysokość kapitałów spółki. Podczas całego okresu funkcjonowania Spółki Przejmowanej wypracowany przez nią zysk wypłacany był Wspólnikom jedynie w części, a niewypłacona część zysku dla celów bilansowych księgowana była na kapitał (fundusz) zapasowy. Zatem część Zysku została wypłacona Wspólnikom Spółki Przejmowanej na podstawie uchwał Wspólników Spółki Przejmowanej, zaś cześć Zysku została natomiast przeznaczona na kapitał (fundusz) zapasowy Spółki Przejmowanej na podstawie uchwał Wspólników Spółki Przejmowanej. Prawną podstawą tego stanu rzeczy było to, że Wspólnicy Spółki Przejmowanej nie realizowali uprawnienia, zgodnie z którym mogli żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrotowego na podstawie przepisu art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH”). Na dzień złożenia niniejszego wniosku na kapitale (funduszu) zapasowym Spółki Przejmowanej znajduje się kwota (...) zł, która pochodzi z Zysku, tj. została wypracowana przez Spółkę Przejmowaną w okresie od jej powstania do 30 kwietnia 2021 roku („Kapitał Zapasowy Spółki Przejmowanej”).

Wspólnicy w okresie od powstania Spółki Przejmowanej do 30 kwietnia 2021 roku uiszczali zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zysku osiąganego przez Spółkę Przejmowaną (zarówno wypłaconego Wspólnikom, jak i przekazanego na kapitał zapasowy) w stosunku do ich procentowego udziału w zysku Spółki Przejmowanej wskazanego w umowie Spółki Przejmowanej. Wspólnicy rozliczyli również podatek dochodowy od osób fizycznych od Zysku w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w latach 2018-2021.

Wspólnicy Spółki Przejmowanej nie podjęli do tej pory uchwały oraz nie złożyli Spółce Przejmowanej żądania wypłaty zysków z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej.

Wspólnicy posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 („Ustawa PIT”).

Wspólnicy, Spółka Przejmowana oraz spółka Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...) („Spółka Przejmująca”) w najbliższym czasie planują dokonać następujących czynności, określonych jako „Zdarzenie Przyszłe”.

ZDARZENIE PRZYSZŁE:

Wspólnicy, którzy są zarówno wspólnikami Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, planują podjąć uchwałę wspólników Spółki Przejmowanej oraz uchwalę zgromadzenia wspólników Spółki Przejmującej i dokonać połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej, w tym Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej, na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikom Spółki Przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) na podstawie przepisów art. 491 § 1 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 494 § 1 w zw. z art. 517 § 1 w zw. z art. 522 § 1 KSH.

Przed dokonaniem połączenia Wspólnicy Spółki Przejmowanej nie podejmą uchwały oraz nie złożą Spółce Przejmowanej żądania o wypłatę zysków z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej.

Przed dokonaniem połączenia środki z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej, wypracowane w ramach działalności Spółki Przejmowanej zostaną wyodrębnione na osobnym koncie księgowym Spółki Przejmowanej. Tak wyodrębnione konto księgowe zostanie wskazane w bilansie ustalającym wartość majątku Spółki, sporządzonym na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia, załączonym do planu połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą. W związku z powyższym, po dokonaniu połącznia, możliwe będzie dokładne wskazanie konta księgowego Spółki Przejmującej, na której znajdują się środki z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej.

Po zarejestrowaniu połączenia Wspólnicy zamierzają wystąpić do Spółki Przejmującej z żądaniem o wypłatę im zysków ze Spółki Przejmowanej, tj. środków pieniężnych z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej (tj. zysków Spółki Przejmowanej od lipca 2018 roku do 30 kwietnia 2021 roku), w stosunku do ich procentowego udziału w zysku Spółki Przejmowanej wskazanego w umowie Spółki Przejmowanej na podstawie przepisu art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH.

Po wpłynięciu żądania Spółka Przejmująca zamierza wypłacić Wspólnikom ich zysk ze Spółki Przejmowanej, tj. środki pieniężne z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej w stosunku do ich procentowego udziału w zysku Spółki Przejmowanej wskazanego w umowie Spółki Przejmowanej. Wypłata nastąpi na rzecz Wspólników, którzy złożą żądanie o wypłatę im zysków Spółki Przejmowanej w terminie i na rachunek bankowy wskazane przez danego Wspólnika. Wypłata nastąpi ze specjalnie wyodrębnionego konta księgowego, na którym znajdowały się środki z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej wypracowane w ramach działalności Spółki Przejmowanej.

W wyniku powyższej wypłaty nie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Pytanie

Czy w sytuacji dokonania wypłaty Wspólnikom zysku Spółki Przejmowanej znajdującego się na Kapitale Zapasowym Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, po dokonaniu połączenia przez przejęcie, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej, Spółka Przejmująca będzie, jako płatnik, zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PIT do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki Przejmującej, w sytuacji dokonania przez nią wypłaty zysku Wspólnikom pochodzącego z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej, po dokonaniu połączenia przez przejęcie, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej, Spółka Przejmująca nie będzie, jako płatnik, zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PIT do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Wspólnikom zysków z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, dokonana po połączeniu spółek przez przejęcie przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej, które zostały uprzednio opodatkowane przez Wspólników Spółki Przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym Spółka Przejmująca nie będzie, jako płatnik, zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PIT do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Jak wynika z przepisu art. 93 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej („OP”), osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W przedmiotowej sytuacji dojdzie do przejęcia wierzytelności Wspólników wobec Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą o charakterze świadczenia majątkowego, ponieważ Spółka Przejmująca, na którą zostanie przeniesiony cały majątek Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia przez przejęcie, przejmie również zobowiązanie Spółki Przejmowanej do wypłaty na rzecz swoich wspólników zysku, w przypadku zgłoszenia przez wspólników żądania o jego wypłatę na podstawie przepisu art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH. Nie ma zaś znaczenia, że wspólnicy Spółki Przejmowanej nie podejmą przed dokonaniem połączenia przez przejęcie uchwały lub nie zgłoszą żądania Spółce Przejmowanej o wypłatę zysku z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej. Przepis art. 52 § 1 KSH statuuje prawo wspólnika spółki jawnej (w tym wspólnika spółki komandytowej przez odpowiednie stosowanie przepisu art. 52 § 1 KSH na podstawie przepisu art. 103 § 1 KSH) do żądania podziału i wypłaty (tj. pobrania) zysku wygenerowanego przez spółkę. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zgodnie z art. 52 § 1 KSH wspólnik może żądać wypłaty i podziału całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Oznacza to, że wspólnik ma prawo do wypłaty całego zysku, jaki został mu przypisany na koncie kapitału udziałowego (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Spółki osobowe, 2001, s. 168-169; ciż, w: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, KSH. Komentarz, t. 1, 2010, s. 355, Nb 1). Odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych, prawo wspólnika spółki jawnej (w tym spółki komandytowej) nie jest uzależnione od podjęcia przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Stanowisko to potwierdził również SN w wyr. z dnia 3.07.2008 r., sygn. akt IV CSK 101/08, który podniósł dodatkowo, że:

Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (umowa Spółki Przejmowanej nie stanowi inaczej), prawo żądania podziału i wypłaty zysku przysługuje wspólnikowi z końcem roku obrotowego. Prawo do żądania podziału i wypłaty zysku powstaje w zasadzie dopiero po sporządzeniu bilansu na koniec roku obrotowego oraz zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (art. 52 KSH red. Jara 2024, wyd. 5/Borowy).

Podsumowując, z każdym końcem roku obrotowego 2018-2021 Wspólnicy Spółki Przejmowanej zyskali do tej spółki roszczenie o wypłatę zysku, w tym zgromadzonego na jej kapitale zapasowym, na podstawie przepisu art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH. Jest to wierzytelność niewymagalna, którą Wspólnicy mogą postawić w stan wymagalności, wzywając Spółkę Przejmowaną do spełnienia świadczenia w określonym terminie na podstawie przepisu art. 455 Kodeksu cywilnego („KC”).

Zgodnie zaś z przepisem art. 494 § 1 KSH Spółka Przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Sukcesja uniwersalna obejmuje m. in. wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej o charakterze cywilnoprawnym.

 – wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie – I Wydział Cywilny z dnia 19.04.2021 r., sygn. akt I ACa 1261/20.

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku połączenia przez przejęcie na Spółkę Przejmującą przejdzie wierzytelność Wspólników wobec Spółki Przejmowanej o wypłatę zysków z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej (tj. zysków Spółki Przejmowanej od lipca 2018 roku do 30 kwietnia 2021 roku). Oznacza to, że po dokonaniu połączenia Wspólnicy będą mogli skutecznie żądać od Spółki Przejmującej, na podstawie przepisu art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH, wypłaty środków przejętych z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej. Do ww. wypłaty nie będzie potrzebna również żadna uchwała wspólników Spółki Przejmowanej czy zgromadzenia wspólników Spółki Przejmującej. Będzie to zwykła wierzytelność, którą Wspólnicy będą mogli dochodzić od Spółki Przejmującej, jako sukcesorki praw i obowiązków Spółki Przejmowanej.

Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2956/17:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zysk z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej pochodzi sprzed opodatkowania dochodów Spółki Przejmowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Wspólnikom zysków ze Spółki Przejmującej, wypracowanych przez Wspólników w ramach działalności Spółki Przejmowanej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w przeciwnym wypadku przyczyniłoby się to do podwójnego opodatkowania dochodów Wspólników (dochody z udziału w Spółce Przejmowanej były opodatkowane „na bieżąco”, tj. Wspólnicy wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne, a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w związku z wypłatą zysków ze Spółki Przejmującej).

Zdaniem Wnioskodawcy zyski na Kapitale Zapasowym Spółki Przejmowanej z jej działalności nie będą stanowiły zobowiązania podatkowego Spółki Przejmującej, skoro będzie to dochód Wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 03.01.2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1296/22 wskazuje, że:

Powyższe będzie odnosić się analogicznie do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć bowiem, że stosownie do przepisów Ustawy PIT:

–źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7),

–przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4);

–dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5);

–od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4);

–osoby prawne jako płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 17 (art. 41 ust. 4).

Nie można jednak za dochód w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskany z tego udziału uznać zysku uzyskanego przez przejętą spółkę osobową przejętego przez spółkę kapitałową w wyniku łączenia się przez przejecie. Jak zostało wspomniane, wspólnicy spółki osobowej posiadają wobec niej żądanie (art. 52 § 1 KSH) o wypłatę całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, niezależnie od podjętych wcześniej uchwałach o przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy spółki. W wyniku połączenia się spółek przez przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową, spółka kapitałowa staje się sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej, w związku z tym byli wspólnicy spółki przejmowanej, nawet jeśli nie staliby się wspólnikami przejmującej spółki kapitałowej, posiadaliby roszczenie wobec spółki przejmującej o wypłatę zysków z przejętej spółki osobowej. Powyższe jasno wskazuje, że jest to wypłata środków ze spółki, która nie ma nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej.

Ponadto, na gruncie art. 93a § 1 pkt 2 OP NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej (co ma zastosowanie również w przypadku łączenia się spółki osobowej ze spółką kapitałową na podstawie przepisu art. 93 § 1 pkt 3 OP). Sąd ten podkreślił jednak, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z Ustawy PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 OP przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. NSA podkreślił też, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 OP powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 743/22; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 615/22).

Niewypłacone zyski spółki osobowej nie tracą swojego charakteru i z chwilą łączenia przez przejęcie przez spółkę kapitałową nie stają się zyskami spółki kapitałowej, mimo wywodzonej z art. 93 § 1 pkt 3 OP zasady kontynuacji. Oceny skutków następstwa prawnego dokonuje się z uwzględnieniem reżimu prawnego, w jakim funkcjonują powyższe podmioty. Na osobę prawną nie mogą przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Oznacza to, że kwoty, które zostaną wypłacone Wspólnikom, nie będą pochodziły z zysku osiągniętego przez Spółkę Przejmującą, bo zostały „wypracowane” w ramach działalności gospodarczej Spółki Przejmowanej i nie mogą być uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie można zatem stwierdzić, że dochód „wypracowany” w trakcie działalności gospodarczej w formie Spółki Przejmowanej staje się odpowiednio zyskiem Spółki Przejmującej i że wypłacone zyski będą stanowiły dla Wspólników Spółki Przejmującej przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Wypłacone zyski nie będą podlegać opodatkowaniu.

Nie bez znaczenia jest też fakt wcześniejszego opodatkowania – uzyskanych przez Wspólników Spółki Przejmowanej – zysków. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 22.05.2002 r., sygn. akt K 6/02; wyrok NSA z dnia 20.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z interpretacją indywidualną z 19.03.2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.108.2024.1.MC:

Co prawda ww. interpretacja podatkowa dotyczy sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak również w tym przypadku dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej na podstawie przepisu art. 553 § 1 KSH.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji dokonania przez Spółkę Przejmującą wypłaty zysku Wspólnikom pochodzącego z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej, po dokonaniu połączenia przez przejęcie, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej, Spółka Przejmująca nie będzie, jako płatnik, zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy PIT do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myślart. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawieart. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w tej spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast kapitały pieniężne.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myślart. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi. Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy jest zobowiązana spółka, która dokonuje takiej wypłaty. Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku – po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie wymaga podkreślenia, że od 1 stycznia 2021 r./od 1 maja 2021 r. – na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

W myślart. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Na podstawieart. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej:

Z ustawy zmieniającej zatem wynika, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 roku (lub 1 maja 2021 roku).

Do 31 grudnia 2020 roku (lub 30 kwietnia 2021 roku) wspólnicy spółki komandytowej byli zobowiązani na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca). W obrocie prawnym funkcjonuje także spółka komandytowa (dalej: Spółka Przejmowana), która powstała w 2018 r., a od 1 maja 2021 r. została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której wspólnikami są trzy osoby fizyczne (dalej: Wspólnicy). Wspólnicy są też Wspólnikami Spółki Przejmującej. Wspólnicy, Spółka Przejmowana i Spółka przejmująca planują podjąć uchwałę i dokonać połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą. Spółka Przejmowana w okresie od jej powstania do 30 kwietnia 2021 roku osiągnęła zysk. Część zysku została wypłacona Wspólnikom Spółki Przejmowanej na podstawie uchwał Wspólników Spółki Przejmowanej. Natomiast cześć zysku została przeznaczona na kapitał (fundusz) zapasowy Spółki Przejmowanej (dalej: Kapitał Zapasowy Spółki Przejmowanej). Wspólnicy w okresie od powstania Spółki Przejmowanej do 30 kwietnia 2021 roku uiszczali zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zysku osiąganego przez Spółkę Przejmowaną w stosunku do ich procentowego udziału w zysku Spółki Przejmowanej. Przed dokonaniem połączenia środki z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej, zostaną wyodrębnione na osobnym koncie księgowym Spółki Przejmowanej. Po dokonaniu połącznia możliwe będzie dokładne wskazanie konta księgowego Spółki Przejmującej, na której znajdują się środki z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej. Po zarejestrowaniu połączenia Wspólnicy zamierzają wystąpić do Spółki Przejmującej z żądaniem o wypłatę im zysków z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej (tj. zysków Spółki Przejmowanej wypracowanych od lipca 2018 roku do 30 kwietnia 2021 roku).

Stąd pojawiła się wątpliwość, czy po stronie Wspólników Spółki Przejmującej powstanie obowiązek podatkowy oraz czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie obowiązek poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku.

Wyjaśniam, że wypłata kwot przez Spółkę Przejmującą zgodnie z podjętymi uchwałami nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie neutralna podatkowo).

Zwracam bowiem uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Wypłacane przez Spółkę Przejmującą kwoty będą związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki Przejmowanej. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę Przejmowaną jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Dlatego wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę Przejmowaną w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów ustawy zmieniającej. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpiła faktycznie po 1 maja 2021 r. (czyli po dniu uzyskania przez Spółkę Przejmowaną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), czy przed tą datą.

Jednocześnie zauważam, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę Przejmującą na podstawie podejmowanych uchwał nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wspólników.

Skoro wypłata przez Spółkę Przejmującą będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych środków z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej, które zostały wypracowane przez Spółkę Przejmowaną, kiedy Spółka Przejmowana była transparentna podatkowo, nie jest dywidendą. Na Spółce Przejmującej nie będą ciążyły zatem obowiązki płatnika związane z tymi wypłatami, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą osobą prawną, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco w miarę jego powstawania.

W sytuacji, gdy dojdzie do przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy połączeniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez Spółkę Przejmującą.

Jak stanowi art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych :

Stosownie do art. 494 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych:

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Stosowniedo art. 93 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej:

W związku z tym połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty Wspólnikom zysków z Kapitału Zapasowego Spółki Przejmowanej, zanim stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowanie: w sytuacji dokonania przez Spółkę Przejmującą wypłaty Wspólnikom zysku Spółki Przejmowanej znajdującego się na Kapitale Zapasowym Spółki Przejmowanej, po dokonaniu połączenia przez przejęcie, uprzednio opodatkowanego już przez Wspólników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nie będzie, jako płatnik, zobligowana na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru zryczałtowanego podatku według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Państwa orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).