Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.376.2024.1.PC

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy realizowana przez Spółkę, finansowana z pożyczek i kredytów zewnętrznych Inwestycja, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej zostały przeznaczone na jej finansowanie stanowią koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, tj. koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Spółka jest właścicielem centrum biurowo-handlowego X, zwanego dalej „Projektem” lub „Inwestycją”. Budynek oferuje łącznie ok. (...) m² powierzchni do wynajęcia podzielonej na trzy kategorie: nowoczesną powierzchnię biurową klasy „A+” ((...) m²), przemyślaną strefę handlowo-usługową ((...) m²) oraz dwa hotele.

Projekt inwestycyjny etap budowlany poprzedzony kilkuletnim okresem przygotowawczym rozpoczął się na początku marca 2017 roku. Kompleks został oddany do użytku na koniec 2019 roku. Wartość nieruchomości przyjęta dla celów obliczenia podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego wynosi (...) zł (wartość początkowa (...) zł pomniejszona o kwotę (...) zł). Wartość poniesionych nakładów  wyniosłą zgodnie z Raportem Końcowym z kwietnia 2022 roku Doradcy Technicznego (dalej: „Raport Końcowy”) wyznaczonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego i działającego na rzecz Banku (podmiot współfinansujący pełniący rolę Banku Senioralnego) (...) zł netto.

Raport Końcowy został zweryfikowany przez Bank Gospodarstwa Krajowego, a następnie przyjęty w kwietniu 2022 roku. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ww. koszty inwestycyjne objęły tylko część nakładów związanych z wykończeniem powierzchni biurowej „pod klucz” dla najemców (objęło to rezerwę Projektu na kwotę ca. (...) zł netto), a koszt nakładów na wykończenie powierzchni biurowych „pod klucz”, a także pozostałych niezbędnych dodatkowych nakładów na prace budowlane wyniósł blisko (...) zł netto i był realizowany do końca 1 kwartału 2022 roku.

X opiera się na modelu finansowania project finance – szczególnym sposobie finansowania dużych inwestycji o dużej kapitałochłonności, zwłaszcza inwestycji infrastrukturalnych, gdzie do realizacji inwestycji tworzy się specjalną spółkę celową (SPV z ang. special purpose vehicle), której jedynym przedmiotem działania jest zarządzanie inwestycją. Finansowanie w formule project finance charakteryzuje się dużym udziałem kapitału obcego, co w niniejszej sytuacji miało miejsce przy jednoczesnym nakierowaniu kapitału obcego na środki o charakterze celowym opierających się na priorytetach Unii Europejskiej. Źródłami finansowania Projektu są: wkład własny (w tym kapitał własny i pożyczki od udziałowców), źródła zewnętrzne – kredyt Banku Gospodarstwa Krajowego S.A. (z zaangażowaniem Europejskiego Banku Inwestycyjnego), pożyczka od (...) Funduszu Pożyczkowego, dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) i pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Powyższe powoduje, iż Spółka ponosi tzw. koszty finansowania dłużnego w rozumieniu regulacji art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Udział wymienionych wyżej Stron Finansowania zgodnie z Raportem Końcowym:

1. wkład własny inwestora w wysokości (...) zł,

2. kredyt BGK/EBI w wysokości (...) zł,

3. pożyczka ze (...) Funduszu Pożyczkowego w wysokości (...) zł,

4. dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) w wysokości (...) zł,

5. pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości (...) zł.

Należy zwrócić uwagę na źródła finansowania w kontekście celu ich działania w szczególności z zaznaczeniem faktu, że brak wpisywania się obiektu X w cele tych instytucji eliminowałby Wnioskodawcę z możliwości uzyskania finansowania.

W tym przypadku należy przyporządkować Stronom Finansowania następujące cele, które są realizowane za pomocą udzielanego finansowania:

1) Europejski Bank Inwestycyjny (udzielił w drodze indywidualnej decyzji finansowania rozumianego jako funding podstawiony do BGK w kwocie 29 mln euro) – zapewnia środki finansowe na projekty, które przyczynią się do osiągnięcia celów Unii Europejskiej zarówno w Unii, jak i poza jej granicami;

2) Bank Gospodarstwa Krajowego – zgodnie ze statusem:

Do podstawowych celów działalności BGK, w zakresie określonym ustawą oraz odrębnymi przepisami, należy wspieranie polityki gospodarczej Rady Ministrów, rządowych programów społeczno-gospodarczych, w tym poręczeniowo-gwarancyjnych, oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, obejmujących w szczególności projekty:

 a. realizowane z wykorzystaniem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej oraz międzynarodowych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,

 b. infrastrukturalne,

 c. związane z rozwojem sektora mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców;

- w tym realizowane z wykorzystaniem środków publicznych.

3) (...) Fundusz Pożyczkowy sp. z o.o., którego celem zgodnie ze statutem jest:

 a. wspieranie przedsięwzięć i rozwoju gospodarczego oraz przedsięwzięć z zakresu rewitalizacji, przebudowy, adaptacji lub zmiany sposobu użytkowania obiektów budowlanych,

 b. działania wspierające wzrost konkurencyjności oraz tworzenie miejsc pracy,

 c. wspieranie efektywności energetycznej, redukcji emisji oraz wspieranie energii odnawialnej, a nadto

 d. wspieranie rozwoju społecznego, gospodarczego i środowiskowego, kultury, turystyki i bezpieczeństwa.

4) Regionalny Program Operacyjny Województwa (...) - zgodnie z celami przeznacza środki na rozwój potencjału społeczno-gospodarczego poprzez wspieranie projektów zakładających wzrost zatrudnienia, rozwój przedsiębiorczości, rozbudowę infrastruktury wzrost innowacyjności i konkurencyjności gospodarczej, poprawę ochrony środowiska w ramach osi priorytetowych.

5) Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) – przy użyciu narzędzi finansowych w postaci dotacji i pożyczek na bardzo atrakcyjnych warunkach z możliwością ich częściowego umorzenia, angażuje się w wiele inwestycji w regionie. Poprzez działalność statutową oraz programy tematyczne przyczynia się do poprawy jakości powietrza, ochrony wód, lepszej gospodarki odpadami, wspiera innowacyjne rozwiązania ograniczające emisję zanieczyszczeń oraz bierze czynny udział w edukacji ekologicznej.

Każde z wyżej wskazanych źródeł finansowania udzieliło pomocy mającej charakter publicznej.

Odnosząc się do powyższych celów nie sposób nie wskazać kwestii tzw. „efektu zachęty”, który został zdefiniowany w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w za-stosowaniu art. 107 i 108 Traktatu Tekst mający znaczenie dla EOG (Dz. U. UE.L. z 2014 poz. 187.1 ze zm.), a odnosi się nie tylko do momentu złożenia wniosku o pomoc publiczną, ale i samego faktu, że bez tej pomocy powstanie danego projektu we wnioskowanej formule byłoby niemożliwe, a co za tym idzie nie powstałby projekt realizujący cele statutowe pod-miotów udzielających finansowania publicznego.

Wyżej wskazane środki są również środkami pomocowymi o charakterze preferencyjnym, które mogą zostać spełnione wyłącznie w przypadku spełniania łącznie kluczowych przesłanek takich jak dochowanie „efektu zachęty” oraz wpisywanie się danego projektu w cele danego źródła finansowania, które limitują udzielenie pomocy publicznej.

X w założeniu został zaprojektowany nie tylko jako budynek niskoemisyjny – NZEB (Nearly-Zero Emission Building), ale także wpisujący się w inne cele instytucji finansujących środkami publicznymi. Takie podejście do Projektu wynikało z faktu, że pierwotne założenia inwestycyjne związane z obiektem zakładały właśnie model project finance z udziałem celowych środków finansowych takich instytucji jak Europejski Bank Inwestycyjny oraz środków publicznych z instytucji celowych takich jak SFP sp. z o.o., (...), RPO (w tym środków unijnych).

Bardzo istotne w przypadku X jest właśnie posłużenie się celowymi środkami publicznymi przypisanymi do poszczególnych priorytetów unijnej perspektywy finansowej 2014-2020. Projekt „Kompleks usługowy X” poprzez działania podjęte przez Inwestora w pełni wpisał się w priorytetowe osie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014 – 2020, a w szczególności:

- I GOSPODARKA, INNOWACJE, NOWOCZESNE TECHNOLOGIE, a w szczególności w zakresie rozwoju publicznej infrastruktury badawczej;

- II GOSPODARKA NISKOEMISYJNA, a w szczególności w zakresie działań związanych z modernizacją energetyczną obiektów użyteczności publicznej i zwiększeniem wykorzystania odnawialnych źródeł energii;

- IX INFRASTRUKTURA PUBLICZNA, a w szczególności w zakresie działań związanych ze wspieraniem rewitalizacji w sferze fizycznej, gospodarczej i społecznej ubogich społeczności i obszarów miejskich.

Przygotowanie inwestycji przez Inwestora umożliwiło aplikowanie o wsparcie projektu środkami publicznymi, co pozwoliło nie tylko na realizację inwestycji w szerszym zakresie, ale i zwiększenie jej potencjału społeczno-ekonomicznego, oraz realizację założeń przedstawionych powyżej osi w szczególności w zakresie:

- rewitalizacji gospodarczej, przestrzennej i społecznej zdegradowanego obszaru miejskiego(...). Projekt znajduje się w obszarze Projektu Zintegrowanego Lokalnego Programu Rewitalizacji Miasta (...);

- zwiększenia wykorzystania odnawialnych źródeł energii, co pozwoli na ograniczenie emisji zanieczyszczeń do środowiska (szczególnie w zakresie ochrony powietrza, którego zmniejszenie zanieczyszczenia w aglomeracjach miejskich stanowi jedno z podstawowych zadań wspieranych przez KE), przy jednoczesnej poprawie konkurencyjności powierzchni kompleksu w związku ze zmniejszeniem kosztów eksploatacyjnych;

- rozwoju infrastruktury badawczej we współpracy z uczelniami wyższymi w zakresie użytecznych technologii innowacyjnych wykorzystywanych w budynkach użyteczności publicznej.

Kluczowym i najbardziej kosztochłonnych elementem wpisującym się w cele i strategię funduszy unijnych było wpisanie się X w priorytet II GOSPODARKA NISKOEMISYJNA i zastosowanie technologii zmniejszenia śladu węglowego nie tylko w zakresie izolacyjności budynku, zarządzania energią ale i jej sposobu pozyskiwania z odnawialnych źródeł energii.

Większość ciepła i chłodu zużywanego przez budynek pochodzi z podziemnych wymienników ciepła.

W budynku wykorzystywane są odnawialne źródła energii (OZE):

- energii słonecznej poprzez ogniwa fotowoltaiczne do wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby urządzeń grzewczych i klimatyzacyjnych,

- energii geotermalnej poprzez wysokowydajny, kompletny system OZE oparty na techno-logii pasywnego wytwarzania energii cieplnej i chłodniczej, współpracujący z instalacją pionowych odwiertów gruntowych.

Zastosowany system zarządzania energią, który wizualizuje zużycie energii w formie interaktywnej grafiki, pozwala na wprowadzenie planów energetycznych oraz umożliwia porównanie zużycia energii z poprzednimi okresami rozliczeniowymi.

Posiadanie użytecznych informacji o zużyciu energii w budynku przyczynia się do efektywnego zarządzania tym medium. Pomaga to w podejmowaniu właściwych decyzji w celu zminimalizowania zużycia energii w budynku. Ze względu na fakt, że największe zapotrzebowanie na energię związane jest z oświetleniem, ogrzewaniem i klimatyzacją, zastosowano odpowiednie rozwiązania wspierające poprawę efektywności energetycznej. Bardzo pomocny jest innowacyjny system monitoringu, który jest źródłem informacji, analiz i wytycznych umożliwiających kompleksowe spojrzenie na zużycie energii w budynku, podjęcie odpowiednich działań i ciągłą optymalizację jej zużycia, poprawę efektywności energetycznej oraz wskaźników charakterystyki energetycznej budynku. Budynek jest szczegółowo mierzony m.in. pod kątem:

- zużycia wody,

- zużycia energii elektrycznej,

- zużycia energii grzewczej/chłodniczej.

Instalacje HVAC oparte na technologii OZE oraz urządzenia o bardzo wysokiej sprawności energetycznej pozwalają zaliczyć X do budynków niskoenergetycznych:

- pasywny system wytwarzania ciepła oparty na 48 pionowych gruntowych wymiennikach ciepła, dla których wykonano otwory o głębokości 300 m; łączna długość odwiertów wynosi 14.400 m,

- ogrzewanie i chłodzenie każdego pomieszczenia biurowego zapewniają wysokowydajne inwerterowe pompy ciepła WSHP (klasa A+),

- system 324 paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy około 102,6 kWp, z których energia elektryczna jest przeznaczona do wytwarzania ciepłej wody użytkowej w obiekcie, zasilania silników pracujących w systemach wentylacyjnych, systemach HVAC i oświetleniu wewnętrznym,

- centrale wentylacyjne wyposażone w wysokosprawne wymienniki odzysku ciepła.

Dzięki zastosowanym rozwiązaniom instalacja oparta na pompach ciepła, zapewniająca ogrzewanie i chłodzenie powierzchni biurowej i handlowej w budynku, jest w pełni zero-emisyjna. W latach 2021-2022 zapotrzebowanie na ciepło i chłód części biurowo-handlowej budynku X zostało pokryte w 100% z odnawialnych źródeł energii (OZE). Dodatkowo dzięki zastosowaniu w budynku rozwiązań opartych na technologii OZE, w porównaniu z typowym budynkiem biurowym, X generuje niższą emisję dwutlenku węgla (CO₂) – 76% niższą w porównaniu z tym samym budynkiem wybudowanym w technologii tradycyjnej. W budynku przewidziano wykorzystanie oczyszczonej wody deszczowej (system wody szarej) między innymi do spłukiwania toalet i podlewania ogrodu wertykalnego.

Zastosowane w XIE technologie, wykraczające daleko poza dotychczasowe praktyki rynkowe, zaowocowały uzyskaniem prestiżowego certyfikatu środowiskowego z oceną Outstanding. Uzyskana ocena sprawia, że X jest obecnie najwyżej sklasyfikowanym budynkiem w całym województwie (...) i należy do prestiżowego grona biurowców w Polsce i Europie z najwyższą możliwą oceną.

Aby osiągnąć powyższe cele i uzyskać finansowanie środkami publicznymi Wnioskodawca realizując Projekt dokonał nakładów finansowych znacznie wyższych niż dla standardowych budynków tego typu. Nakłady te zostały sklasyfikowane i policzone, co obrazuje załącznik Tabeli Wyszczególnienia Zadań stanowiącej załącznik do Umowy Finansowania (...) (załącznik nr 1 w pliku xls dołączony do treści wniosku).

Tabela precyzyjnie obrazuje nakłady związane z celami statutowymi WFOŚiGW objęte finansowaniem Funduszu na kwotę blisko (...) PLN z czego ponad (...) PLN to nakłady związane wyłącznie z poprawą standardu WT2021 (Warunki Techniczne 2021, które X z wyprzedzeniem osiągnął) , a co za tym idzie mniejszym śladem węglowym pozostawianym przez budynek, który de facto w 2020 roku spełniał dyrektywy Komisji Europejskiej w zakresie zeroemisyjności budynków przewidzianej do wykonania do 2030 roku.

Przedmiotowe finansowanie było ściśle weryfikowane nie tylko na etapie składania wniosków o dofinansowanie, ale i potwierdzania wskaźników związanych ze zmniejszeniem emisyjności budynków.

Należy wskazać, że X z wyraźnym „zapasem” spełnił restrykcyjne wymagania RPO (dotacja na odnawialne źródła energii) oraz WFOŚiGW (pożyczka preferencyjna na poprawę standardu emisyjności obiektu).

Przedstawiając zakładane i osiągnięte cele w ramach priorytetu II GOSPODARKA NISKOEMISYJNA nie można pominąć aspektu rewitalizacyjnego Projektu w ramach priorytetu IX INFRASTRUKTURA PUBLICZNA, a w szczególności w zakresie działań związanych ze wspieraniem rewitalizacji w sferze fizycznej, gospodarczej i społecznej ubogich społeczności i obszarów miejskich. Te elementy były również kluczowe obok priorytetu II w przyznaniu finansowania przez EBI, SFP i BGK (m.in. wyrównywanie szans i zrównoważony rozwój obszarów Unii Europejskiej) i należy zaliczyć do nich:

Ww. cele oddziałują bezpośrednio na skwantyfikowane cele rewitalizacji takie jak:

Co wpływa bezpośrednio na osiągnięcie następujących rezultatów:

Mając na uwadze powyższe należy bezpośrednio wskazać, że Spółka w ramach Projektu wydatkowała z przeznaczeniem na spełnienie celów mających charakter użyteczności publicznej około 20 % więcej środków niż alternatywny projekt nie spełniający takich celów. W przypadku Spółki jest to kwota około (...) zł PLN, która bezpośrednio została potwierdzona choćby pożyczką WFOŚiGW.

Bardzo istotnym elementem powyższego jest konieczność utrzymania nie tylko w ramach okresów trwałości RPO i (...) powstałej infrastruktury, ale i w trakcie całego cyklu życia obiektu.

Pytanie

Czy realizowana przez Spółkę, finansowana z pożyczek i kredytów zewnętrznych Inwestycja, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej zostały przeznaczone na jej finansowanie stanowią koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, tj. koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1. kwotę 3 000 000 zł albo

2. kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[ (P - Po) - (K - Am - Kfd)) × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 powołanej ustawy, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W myśl zaś art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W art. 15c ust. 9 tej ustawy postanowiono, że dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej znajduje się w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT. Zgodnie z nią, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN pojęcie „infrastruktury” należy rozumieć jako urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki.

Natomiast przez pojęcie „publiczny” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN na-leży rozumieć między innymi:

- dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości;

- dostępny lub przeznaczony dla wszystkich

Ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD (Dyrektywa RADY (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, Dz. U. UE. L. z 2016 r., poz. 193.1) skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W ramach implementacji tej dyrektywy, dokonano nowelizacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878) wskazano, że:

„Zgodnie z dyrektywą (art. 4 ust. 4), przy ustalaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego dopuszczalne jest, po pierwsze, wprowadzenie wyłączenia w zakresie kwot dotyczących pożyczek wynikających z umów zawartych przed dniem 17 czerwca 2016 r. (o ile umowy takie nie zostały po tej dacie zmienione). W przypadku późniejszej modyfikacji zasada praw nabytych nie miałaby zastosowania do zwiększenia kwoty pożyczki lub przedłużenia terminu jej spłaty, tylko byłaby ograniczona do pierwotnych warunków pożyczki. W nadwyżce kosztów finansowania zewnętrznego można również nie ujmować pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej.

Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu dyrektywy jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku zastosowania tego wyjątku ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b dyrektywy. W ocenie projektodawcy należy dopuścić stosowanie drugiego z ww. wyjątków. Wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej. Wyjątek ten nie może naruszać przepisów o pomocy publicznej”.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b Dyrektywy ATAD, której implementacja była podstawą zmian w przepisach ustawy o CIT, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Z powyższego wynika, że Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD). Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o CIT prowadzi do wniosku, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że norma prawa krajowego odbiega od przepisów dyrektywy w sposób, godzący w interesy podatników. Dodatkowo, ze względu na fakt, że przepisy krajowe są poprawnie implementowane do polskiej ustawy podatkowej, możliwe jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w oparciu o treść preambuły Dyrektywy ATAD, a także dokumentów związanych z procesem tworzenia i przyjęcia Dyrektywy. W sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD, ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych.

Zastosowanie zatem rozwiązania, o którym mowa w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.

Kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c ustawy o CIT w odniesieniu do Wnioskodawcy jest ustalanie czy:

1. inwestycja może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT;

2. spełnione zostały warunki wymienione w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Zarówno Dyrektywa ATAD, jak i ustawa o CIT definiują pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym”. W zakresie wykładni przepisów ustawy o CIT oraz Dyrektywy ATAD określających pojęcia „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej” i w dalszej kolejności „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym” należy wskazać na następujące zasady wykładni przepisów prawa podatkowe”

 1. preambułę Dyrektywy ATAD: „(...) Bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu.”;

 2. raport OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting, sporządzony na zlecenie G20, dotyczący przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Zdaniem OECD ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy. Jak wskazano w raporcie OECD, za projekty z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające poniższe warunki: projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt; podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji; pożyczka udzielona podmiotowi prowadzącemu projekt nie przekracza wartości lub szacunkowej wartości środków trwałych wykazywanych według ceny nabycia lub będących w toku budowy, chyba, że dodatkowe finansowanie jest wykorzystywane na utrzymanie lub zwiększenie wartości środków trwałych. Za wyjątkiem minimalnego i przypadkowego finansowania udzielonego osobom trzecim (jak przykładowo na rachunku depozytowym), fundusze podmiotu prowadzącego projekt nie mogą być przedmiotem pożyczki na rzecz osób trzecich. Podmiot prowadzący projekt, koszty odsetek, środki trwałe składające się na projekt oraz zysk osiągnięty z projektu znajdują się w tym samym państwie, w którym osiągnięty zysk jest przedmiotem opodatkowania na zasadach podstawowych. W przypadku, gdy środki trwałe składające się na projekt znajdują się na terenie zakładu, niniejsze wyłączenie stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy zysk osiągnięty z projektu jest przedmiotem opodatkowania w kraju stosującym wyłączenie. Podobne projekty podmiotu prowadzącego projekt lub innych podmiotów z grupy podmiotu prowadzącego projekt nie są zadłużone w znacznie mniejszym stopniu, biorąc pod uwagę ich okresy trwania).

Wskazać należy, że w przepisach ustawy o CIT oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów „z zakresu” będących w „ogólnym” (powszechnym) interesie publicznym. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 roku, sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Nie można także pomijać faktu, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza przepisów art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do stanowiska, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu obniżenia emisyjności oraz efektywności energetycznej bez względu na rodzaj inwestycji, źródła energii, a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, iż Krajowy plan na rzecz energii i klimatu na lata 2021 – 2030 przedstawia założenia i cele oraz polityki i działania na rzecz realizacji 5 wymiarów unii energetycznej tj.

- bezpieczeństwa energetycznego,

- wewnętrznego rynku energii,

- efektywności energetycznej,

- obniżenia emisyjności oraz

- badań naukowych, innowacji i konkurencyjności.

Równocześnie Krajowy plan na rzecz energii i klimatu na lata 2021 – 2030 wyznacza następujące cele klimatyczno-energetyczne na 2030 rok:

- 7% redukcji emisji gazów cieplarnianych w sektorach nieobjętych systemem ETS w porównaniu do poziomu w roku 2005,

- 21 - 23% udziału OZE w finalnym zużyciu energii brutto (cel 23% będzie możliwy do osiągnięcia w sytuacji przyznania Polsce dodatkowych środków unijnych, w tym przeznaczonych na sprawiedliwą transformację), uwzględniając:

- 14% udziału OZE w transporcie,

- roczny wzrost udziału OZE w ciepłownictwie i chłodnictwie o 1,1% średniorocznie,

- wzrost efektywności energetycznej o 23% w porównaniu z prognozami PRIMES2007,

- redukcję do 56-60% udziału węgla w produkcji energii elektrycznej.

Inwestycja prowadzona przez Spółkę wpisuje się w ww. cele.

W związku z tym, że art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT stanowi implementację przepisów Dyrektywy ATAD, ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Mając na uwadze art. 15c ust. 8 i ust. 10 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu regulacji Dyrektywy ATAD oraz stanowiska OECD, w ocenie Wnioskodawcy, realizowana przez niego Inwestycja spełnia kryteria uznania za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

1. Długotrwałość projektu

Spółka wskazała w stanie faktycznym, że Inwestycja będzie funkcjonowała kilkadziesiąt lat od momentu wybudowania. Tym samym zostało spełnione kryterium długotrwałości projektu.

2. Projekt z zakresu infrastruktury publicznej

W zakresie infrastruktury publicznej dostarczanej w ogólnym interesie publicznym wypowiedział się m.in. WSA w Gdańsku wyroku z dnia 22 czerwca 2021 roku, sygn. akt I SA/Gd 502/21, w którym to sąd podkreślił, że: „(...) w ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. „Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna” Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta („Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska”: praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej. (...)”

Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający obniżenie emisyjności oraz efektywności energetycznej.

W przedstawionym stanie faktycznym, przedmiot Inwestycji wpisuje się w cele Krajowego Planu na rzecz Energii i Klimatu na lata 2021 – 2030. Parametry techniczne jednostek spełniają sektorowe wymagania środowiskowe dotyczące emisji substancji do powietrza, energooszczędności i wykorzystania źródeł energii odnawialnej.

3. Projekt służący dostarczeniu, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów

Poniesione nakłady dotyczące Inwestycji wyniosły ponad (...) zł. Powyższe oznacza, że dzięki Inwestycji dostarczony został znaczący składnik aktywów.

4. Projekt będący w ogólnym interesie publicznym

Pojęcie „interes” oznacza, że pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. W tym zakresie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni pojęcia „interesu publicznego” (por. wyrok z dnia 2 grudnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 71/13). Jego zdaniem pojęcie „interesu publicznego” to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

W ocenie Wnioskodawcy, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 ustawy o CIT to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający obniżenie emisyjności oraz efektywności energetycznej. W wyroku WSA w Gdański z dnia 22 czerwca 2021 roku (sygn. akt I SA/Gd 502/21, wyrok nieprawomocny) wyrażono pogląd, zgodnie z którym „(...) Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z „zakresu” co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Stwierdzić należy, że pojęcie „interesu publicznego” to m.in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych.”

W ocenie Wnioskodawcy, Inwestycja stanowi „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej” oraz stanowi „projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym”.

Analiza przepisów art. 15c ust. 8 i ust. 10 ustawy o CIT w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa, w tym budowę budynków niskoemisyjnych i energooszczędnych, wpisując się w cele strategiczne Krajowego Planu na rzecz energii i klimatu na lata 2021 – 2030 poprzez obniżenie emisyjności oraz efektywności energetycznej.

5. Warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT

W zakresie warunków wymienionych w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT Wnioskodawca wskazuje, że:

1. Spółka jako wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Rzeczypospolitej Polskiej;

2. aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Rzeczypospolitej Polskiej;

3. koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Rzeczypospolitej Polskiej;

4. dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, realizowana przez Spółkę Inwestycja, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej zostaną przeznaczone na finansowanie Inwestycji, stanowią koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, tj. koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.

Zbieżny z powyższym pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 25 maja 2023 roku (sygn. akt II FSK 2874/20), którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 roku, sygn. akt I SA/Gl 775/20. W tym wyroku NSA potwierdził, że inwestycja polegająca na budowie bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. To sprawia, że nie stosuje się tu ograniczenia podatkowych kosztów na podstawie art. 15c ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15c ust. 8 ustawy o CIT:

Przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 15c ust. 10 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1. przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

2. celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3. cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie „interes” oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za „interes” danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ww. ustawy.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

Wskazać należy, że celem Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”) jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego przez wyeliminowanie niepożądanych działań prowadzących do nieuzasadnionego zmniejszania podstawy opodatkowania. Dyrektywa ATAD została opracowana na bazie Raportu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), który stanowi zbiór rekomendacji i zaleceń służących ograniczeniu agresywnego wykorzystywania mechanizmu finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty w podatku dochodowym. W ślad za rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów ustawy o CIT, dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej ustawy o CIT uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. b Dyrektywy ATAD,

W raporcie OECD wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej, zdaniem OECD, ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy. Jak wskazano w Raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające m.in. następujący warunek – projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt.

Jak wynika z powyższego zalecenia OECD, na które z resztą powołują się Państwo we własnym stanowisku, długoterminowy projekt to m.in. projekt, którego powstałe środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt.

W odniesieniu do projektów finansowanych z funduszy europejskich, istotą jest ustalenie, czy projekt infrastrukturalny spełnia łącznie przesłanki projektu długoterminowego i projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Źródło finansowania (fundusze unijne) nie powinno być traktowane jako samodzielna przesłanka umożliwiająca klasyfikowanie przedsięwzięć jako długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. To przede wszystkim cel projektu powinien decydować o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego. Usługi świadczone w ogólnym interesie to usługi, które organy publiczne państw członkowskich zaliczają do usług służących dobru ogółu i które w związku z tym podlegają szczególnym zobowiązaniom z tytułu świadczenia usług publicznych (przy czym mogą być one świadczone zarówno przez sektor publiczny jak i prywatny). Przykłady usług użyteczności publicznej obejmują m.in. transport publiczny, usługi pocztowe i opiekę zdrowotną. Zbiór ten obejmuje sektor działalności oferujący usługi w ogólnym interesie publicznym, które nie byłby świadczone na rynku - lub byłyby świadczone na innych warunkach, jeżeli chodzi o jakość, bezpieczeństwo, przystępność cenową, równe traktowanie lub powszechny dostęp - bez interwencji publicznej.

Powszechnie przyjmuje się, że do projektów infrastruktury publicznej zalicza się m.in.:

- budowa, przebudowa, rozbudowa, modernizacja dróg publicznych, gminnych, powiatowych, wojewódzkich oraz krajowych;

- uporządkowanie i przygotowanie terenów inwestycyjnych;

- uzbrojenie terenów inwestycyjnych (infrastruktura wodno-kanalizacyjna, telekomunikacyjna, energetyczna, gazowa);

- budowa, rozbudowa, przebudowa lub modernizacja sieci ciepłowniczych oraz chłodniczych;

- budowa, przebudowa, rozbudowa, modernizacja, eksploatacja i utrzymanie infrastruktury transportu publicznego;

- montaż efektywnego energetycznie oświetlenia ulicznego lub modernizacja oświetlenia ulicznego pod katem zwiększenia jego energooszczędności;

- budowa, rozbudowa i modernizacja: oczyszczalni ścieków komunalnych, systemów kanalizacji zbiorczej, a także systemów zaopatrzenia w wodę;

- inwestycje w infrastrukturę wychowania przedszkolnego poprzez budowę i wyposażenie nowych obiektów lub modernizacje istniejących; inwestycje w infrastrukturę dydaktyczną szkół i placówek systemu oświaty kształcenia ogólnego (budowa/modernizacja i wyposażenia, budowa/modernizacja obiektów sportowych);

- inwestycje w infrastrukturę szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe i ustawiczne poprzez budowę/modernizację obiektów i wyposażenie w sprzęt dydaktyczny; inwestycje w infrastrukturę popularyzującą naukę i innowacje;

- odnowa miejscowości na obszarach wiejskich.

Jako inwestycje publiczne mogą być więc rozumiane te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.

Dodatkowo, zauważyć należy, że jak wynika z przywołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 czerwca 2022 r., przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). (…)

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

Ponadto, interpretując pojęcie interesu publicznego należy ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar. Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycje realizuje podmiot prywatny czy publiczny, jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny (por. wyroki NSA z 20 września 2022 roku, sygn. II FSK 10/20, z 25 maja 2023 roku, sygn. II FSK 2874/20, z 8 lutego 2023 roku, sygn. II FSK 1615/20).

Mając na uwadze definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, zawartą w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, z której wynika, że długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym oraz definicję infrastruktury publicznej wynikającą z przywołanych powyżej stanowisk Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż dokonana przez Państwa inwestycja służy w istocie głównie interesom Spółki, czerpiącej dochody z najmu powierzchni biurowej, handlowo-usługowej oraz dwóch hoteli.

W analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji polegająca na budowie centrum biurowo-handlowego X, w którego zakres wchodzi nowoczesna powierzchnia biurowa, strefa handlowo-usługowa oraz dwa hotele, nie może być uznana za realizację celu publicznego. Bez wpływu na powyższe ustalenia jest sposób finansowania inwestycji tj. pochodzenie środków ze środków publicznych instytucji celowych takich jak SFP Sp. z o.o., WFOŚiGW, RPO w tym środków unijnych oraz założenia niskoemisyjności budynku.

Z wniosku nie wynika również aby opisany projekt był realizowany w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, o którym mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19 poz. 100 ze zm.) albo był projektem infrastrukturalnym realizowanym ma podstawie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1920 ze zm.), które to projekty posiadają szczególne cechy ewentualnie pozwalające na uznanie ich za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy realizowana przez Spółkę, finansowana z pożyczek i kredytów zewnętrznych Inwestycja, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej zostały przeznaczone na jej finansowanie stanowią koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, tj. koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).