Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.285.2024.1.MJ

Opodatkowanie zbycia udziałów w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

–nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania w całości przychodu ze zbycia udziałów w Nieruchomości ze względu na przejęcie przez Państwa, na zasadzie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - majątkowych praw i obowiązków Spadkodawcy oraz jego żony z zakresu Umowy Przedwstępnej, którą zobowiązani są Państwo wykonać (pytanie nr 1),

–prawidłowe w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i nr 3).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

OF1

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: OF2

Opis zdarzeń przyszłych

I. [Wnioskodawca - OF1] Wnioskodawca („Wnioskodawca”, „OF1”) jest: (i) osobą fizyczną, (ii) nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, (iii) niepodlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”). Wnioskodawca nie jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest i będzie na moment sprzedaży Nieruchomości rezydentem podatkowym (…).

II. [Osoba zainteresowana niebędąca stroną - OF2] Osoba zainteresowana niebędąca stroną („OF2”) jest: (i) osobą fizyczną, (ii) nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, (iii) niepodlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. OF2 nie jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

OF2 jest i będzie na moment sprzedaży Nieruchomości rezydentem podatkowym (…).

OF1 oraz OF2 to rodzeństwo.

III. [Nieruchomość] Wnioskodawca i OF2 są właścicielami ½ udziału w prawie własności nieruchomości - niezabudowanych działek gruntu nr 12, nr 13 oraz nr 14 o łącznej powierzchni (…) m2 położonych w (…) objętych księgą wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”). Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez OF1 oraz przez OF2 na podstawie testamentu oraz działu spadku po A (dziadku Wnioskodawcy oraz OF2).

IV. [Nabycie Nieruchomości przez A  i jego żonę B] A( Spadkodawca) z żoną nabyli Nieruchomość na podstawie decyzji, tj. (…) 1975 r., do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. A z żoną nabyli działkę o nr 3. Podział geodezyjny nieruchomości, zgodnie z którym z działki o nr 3 zostały wyodrębnione działki o nr 12, nr 13, nr 14, oraz nr 15 został wykonany przez dewelopera po podpisaniu umowy przedwstępnej (z czego działka nr 15 nie jest własnością Wnioskodawcy i OF2).

Przez niemal 25 lat posiadania przez Spadkodawcę oraz jego żonę Nieruchomości, Nieruchomość była wykorzystywana przez Spadkodawcę i jego żonę na cele działalności rolniczej wraz z siedliskiem (dom rodzinny). Spadkodawca oraz jego żona nie podejmowali działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości, nie wydzielali dróg wewnętrznych, nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, nie występowali do właściwych organów z wnioskami o decyzje / pozwolenia w zakresie: przekształcenia Nieruchomości pod zabudowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę, zagospodarowania przestrzennego lub o jego zmianę, uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej. Spadkodawca oraz jego żona nie zatrudniali także pracowników (ani zleceniobiorców).

W 2020 r. do Spadkodawcy i jego żony zgłosił się deweloper zainteresowany nabyciem Nieruchomości.

Ze względu na wiek Spadkodawcy i jego żony, Spadkodawca wraz z żoną wyrazili zgodę na zbycie Nieruchomości w części (tj. bez części nieruchomości na której posadowiony był dom rodzinny Spadkodawcy oraz jego żony).

V. [Umowa Przedwstępna sprzedaży Nieruchomości] W dniu (…) 2020 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży gruntów (Rep. A nr …) („Umowa Przedwstępna”) pomiędzy deweloperem - spółką (…) („Spółka”, „Kupujący”) jako kupującym, a dotychczasowymi właścicielami nieruchomości (osobami fizycznymi A (spadkodawcą Wnioskodawcy i OF2) i jego żoną B) jako sprzedającymi.

Z uwagi na to, że Nieruchomość była gruntem rolnym i obszar, na którym jest położona, nie był objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, a Nieruchomość miała być przeznaczona na realizację inwestycji deweloperskiej, to zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Spółce zostało udzielone pełnomocnictwo do podejmowania szeregu działań zmierzających do realizacji planowanej inwestycji. Wobec tego małżonkowie A i B, na wniosek Spółki, udzielili zgody do dysponowania działkami dla celów uzyskania m.in. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę. Spółka mogłaby uzyskać część z powyżej wymaganych zgód we własnym zakresie, lecz dla przyśpieszenia procesu zwróciła się w tej kwestii do małżonków A i B.

W związku z tym formalnie Spółka (i osoby wskazane przez Spółkę) działały w imieniu małżonków A i B, składając różne wnioski / pisma do organów administracji.

Jednocześnie małżonkowie A i B, na żądanie Spółki, zobowiązali się w terminie do dnia zawarcia umowy sprzedaży dokonać podziału geodezyjnego nieruchomości, w ten sposób, że z działki o nr 3 została wydzielona działka o planowanej powierzchni (…) m² oraz działka o planowanej powierzchni (…) m². Ostateczna powierzchnia nabywanej Nieruchomości została ustalona w toku podziału nieruchomości. Wobec tego został przeprowadzony podział geodezyjny nieruchomości, zgodnie z którym z działki o nr 3 zostały wyodrębnione działki o nr 12, nr 13, nr 14 i nr 15 (z czego działka nr 15 miała pozostać poza transakcją sprzedaży).

Umowa Sprzedaży – zgodnie z Umową Przedwstępną – zostanie zawarta po spełnieniu ostatniego z następujących warunków:

1) uzyskania przez Inwestorów ostatecznych w administracyjnym toku instancji i prawomocnych w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji dotyczących Planowanej Inwestycji:

a)Decyzji Środowiskowej, o ile jej uzyskanie będzie niezbędne dla potrzeb złożenia wniosków o wydanie Decyzji o Warunkach Zabudowy lub Decyzji Budowlanej;

b)Decyzji o Warunkach Zabudowy;

c)Decyzji Budowlanej zgodnych z wnioskami Inwestora lub wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość nabywaną, który umożliwiać będzie realizację Planowanej Inwestycji na Nieruchomości nabywanej,

2) faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia Planowanej Inwestycji, do sieci infrastruktury technicznej oraz dostępu do drogi publicznej niezbędnych do jej normalnego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia Planowanej Inwestycji, z których wynikać będzie obowiązek Inwestora do wybudowania jedynie przyłączy do sieci infrastruktury doprowadzonych (wybudowanych) przez gestorów mediów do granicy Nieruchomości nabywanej,

3) uzyskania przez Inwestora z właściwego urzędu dziennika budowy dla Planowanej Inwestycji i dokonania w nim stosowanego wpisu związanego z rozpoczęciem prac budowalnych w zakresie Planowanej Inwestycji,

4) otrzymania ostatecznej w administracyjnym toku instancji i prawomocnej w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego, indywidualnej interpretacji podatkowej wskazującej czy sprzedaż Nieruchomości nabywanej przez Sprzedających, w tym również w przypadku zawarcia umowy sprzedaży poszczególnych działek gruntu stanowiących Nieruchomość nabywaną, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z możliwością odliczenia podatku VAT przez Kupującego, wydanej na wspólny wniosek stron, oraz pod warunkiem, iż w terminie przewidzianym na zawarcie Umowy Sprzedaży:

(i) Nieruchomość nabywana będzie wolna od długów, roszczeń i obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli pod innym tytułem prawnym, z wyjątkiem uprawnienia do korzystania z Nieruchomości nabywanej przez Sprzedających w zakresie ustalonym z Kupującym oraz Panią C, na podstawie umowy użyczenia, która została za zgodą Kupującego przedłużona na okres obowiązywania Umowy Przedwstępnej;

(ii) działy I, II, III i IV księgi wieczystej wolne będą od wpisów na rzecz osób trzecich i wzmianek o wnioskach, z wyłączeniem roszczeń, obciążeń i wpisów wynikających z Umowy Przedwstępnej;

(iii) wszystkie oświadczenia Sprzedających zawarte w Umowie Przedwstępnej będą prawdziwe i zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym;

(iv) nie zostaną wszczęte żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tytułu prawnego strony Sprzedającej do Nieruchomości nabywanej lub utrudnić bądź uniemożliwić realizację Planowanej Inwestycji przez Kupującego;

(v) urządzona zostanie księga wieczysta dla Nieruchomości nabywanej,

przy czym zawarcie Umowy Sprzedaży nastąpi w terminie do 30 dni od spełnienia się warunków opisanych powyżej, jednak nie później niż do dnia (...) 2023 r.

V. [Nabycie Nieruchomości przez OF1 i OF2, śmierć A  – strony Umowy Przedwstępnej] W wyniku śmierci A - właściciela Nieruchomości w dniu (…) 2020 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu (…) 2021 r. przez (…) notariusza w (…), Rep. A nr (…), spadek po nim na mocy testamentu notarialnego nabyli:

a) Syn - D - w udziale 2/4;

b) Wnuczka - OF2 - 1/4 udziału;

c) Wnuk - OF1 - 1/4 udziału.

VI. [Aneks 1 do Umowy Przedwstępnej zawarty po śmierci Spadkodawcy] W związku ze śmiercią A, aktem notarialnym z dnia (…) 2021 r. (Rep. A nr …) B (żona spadkodawcy), D, OF1 i OF2 (spadkobiercy A) oświadczyli, że zawarta Umowa Przedwstępna pomiędzy Spółką a A i B nie została rozwiązana ani zmieniona, jak również zarówno Sprzedający, jak i Spółka nie odstąpili od zawartej Umowy Przedwstępnej. Jednocześnie Sprzedający (w tym OF1 i OF2) oświadczyli, że są już w posiadaniu Nieruchomości, zobowiązali się do podziału majątku wspólnego A oraz B.

VII. [Aneks 2 do Umowy Przedwstępnej zawarty po śmierci Spadkodawcy] B, D, OF1, OF2 (spadkobiercy A) podpisali w dniu (…) 2023 r. za Rep. A nr (…) przed Notariuszem (…) ze Spółką drugi aneks do Umowy Przedwstępnej (Zmiana Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz Protokół z Przejęcia Pieniędzy złożonych na przechowanie), zmieniający w szczególności pierwotny termin zawarcia umowy sprzedaży wskazany w Umowie Przedwstępnej.

VIII. [Umowa o Podział Majątku] Po zawarciu umowy opisanej powyżej, B, D, OF1, OF2 w dniu (...) 2023 r. podpisali umowę o podział majątku objętego byłą wspólnością ustawową majątkową małżeńską, umowę o dział spadku oraz umowę o ustanowienie służebności (Rep. A nr …) („Umowa o Podział Majątku”) przed Notariuszem (…), na mocy której OF1 i OF2 nabyli odpowiednio po 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości (bez spłat i dopłat), jak również przejęli prawa i roszczenia wynikające z Umowy Przedwstępnej udokumentowanej Rep. A nr (…).

Wartość udziału w majątku nabytym w drodze działu spadku przez Wnioskodawcę (OF1) oraz siostrę Wnioskodawcy (OF2) przekracza wartość udziału w całej masie spadkowej jaki przysługiwał OF1 i OF2 przed dokonaniem działu spadku.

Zgodnie z Umową o Podział Majątku, OF1 oraz OF2 przed działem spadku byli współwłaścicielami w udziale wynoszącym 1/8 każde z nich w nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi (1/4 należała do D i ½ należała do B) o numerach: a) 9; b) 12; c) 13; d) 14; e) 15; f) 2.

Wnioskodawca, jego siostra oraz D i B  dokonali podziału majątku objętego ustawową majątkową małżeńską A (spadkodawcy Wnioskodawcy oraz jego siostry) oraz jego żony B oraz działu spadku po A w ten sposób, że:

1) D nabył działkę nr: a) 9; b) 15; c) 2. 2) OF2 nabyła udział wynoszący ½ we współwłasności działek nr 12, nr 13 i nr 14. 3) OF1 nabył udział wynoszący ½ we współwłasności działek nr 12, nr 13 i nr 14.

Stawający oświadczyli, że objęty umową podział majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską oraz dział spadku, w zakresie przedmiotów umów jest ostateczny i z tego tytułu ani obecnie, ani w przyszłości nie będą względem sobie wnosić jakichkolwiek roszczeń.

Zarówno podział majątku, jak i dział spadku został dokonany w jednej Umowie o Podział Majątku, której stroną byli Wnioskodawca, siostra Wnioskodawcy, D oraz B. Spadkobiercami byli jedynie Wnioskodawca, siostra Wnioskodawcy oraz D (dziedziczenie testamentowe).

IX. [Aneks 3 do Umowy Przedwstępnej zawarty po śmierci Spadkodawcy] OF1, OF2 wraz z Kupującym podpisali w dniu (…) 2023 r. za Rep. A (…) przed Notariuszem (…) trzeci aneks do Umowy Przedwstępnej (Zmiana Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz Protokół z Przejęcia Pieniędzy złożonych na przechowanie), wskazujący, iż:

a) Kupujący oraz OF1 oraz OF2 otrzymali indywidualną interpretację podatkową (...) stanowiącą m.in. iż w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku z czym czynnością dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT;

b) Strony umowy, tj. Kupujący, OF1 oraz OF2 postanowili, że zmienią § 4.2. Umowy Przedwstępnej (dotyczący warunków po spełnieniu których nastąpi zawarcie Umowy Sprzedaży), § 5.1. Umowy Przedwstępnej (dotyczący ceny), został dodany § 5.4.4. Umowy Przedwstępnej (dotyczący sposobu zapłaty ceny), zmieniono § 5.5.1. Umowy Przedwstępnej (dotyczący wpłaty ceny na przechowanie u notariusza), zmieniono § 9.2. Umowy Przedwstępnej (dotyczący odszkodowania za odstąpienie od umowy), zmieniono § 9.6. Umowy Przedwstępnej (dotyczący warunków odstąpienia przez Sprzedających od Umowy Przedwstępnej), oraz zmieniono § 9.7. Umowy Przedwstępnej (dot. odstąpienia od Umowy Przedwstępnej w przypadku niestawienia się do podpisania Umowy Sprzedaży).

X. [Planowana sprzedaż Nieruchomości] W konsekwencji Spółka zamierza nabyć Nieruchomość od OF1 i od OF2, tj. działki nr 12, nr 13 oraz nr 14 o łącznej powierzchni (…) objętej księgą wieczystą nr (…) [Nieruchomość].

OF1 i OF2 to osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzonej jakiejkolwiek działalności gospodarczej, również przez poprzedników prawnych OF1 oraz OF2, ani przez OF1 i OF2, a ponadto osoby te urodziły się i mieszkają poza granicami Polski.

Obecnie OF1 oraz OF2 zamierzają jedynie wykonać Umowę Przedwstępną zawartą pomiędzy Spółką a ich poprzednikami prawnymi i zbyć posiadane przez siebie udziały w Nieruchomości.

XI. [Interpretacja w zakresie podatku VAT] Zgodnie z wydaną na wspólny wniosek Spółki i OF1 oraz OF2 interpretacją podatkową (…) („Interpretacja dot. VAT”) w zakresie podatku VAT: „Z przedstawionej przez Państwa sytuacji wynika, że nabywcą przedmiotowej Nieruchomości będzie spółka komandytowa zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponadto, z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziałów w Nieruchomości, Sprzedający będą podmiotami dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą występowali w charakterze podatników, zgodnie z art. 15 ust. 1 [ustawy o VAT]. Sprzedaż będzie następować na rzecz podatnika. Wobec tego, Sprzedająca 1 i Sprzedający 2 będą zobowiązani udokumentować dostawę udziałów w Nieruchomości - udziałów w działkach nr 12, 13 oraz 14 wystawiając we własnym imieniu fakturę z tego tytułu, w której każdy ze Sprzedających powinien uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej Jego własność.”

XII. [Interpretacja w zakresie podatku PIT] Zgodnie z wydaną na wspólny wniosek OF1 i OF2 interpretacją podatkową (…) („Interpretacja dot. PIT”):

Organ uznał:

1) stanowisko OF1 oraz OF2 za prawidłowe, wskazujące, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej na gruncie podatku PIT: „Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że przedmiotowe nieruchomości/działki (udział), nie zostały nabyte przez Państwa dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w niej wykorzystywane (nabycie nastąpiło w drodze spadku, działu spadku).

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [ustawy o PIT].

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Państwa, skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowych nieruchomościach/działkach, należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) [ustawy o PIT].

Zatem Państwa stanowisko, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [ustawy o PIT] jest prawidłowe.” (str. (...) Interpretacji dot. PIT),

2) stanowisko za prawidłowe, wskazujące, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, powinien być liczony od końca roku, w którym to doszło do nabycia prawa do nieruchomości przez Spadkodawcę, tj. od końca 1975 r.: „Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 [ustawy o PIT], powinien być liczony od końca roku, w którym to doszło do nabycia prawa do nieruchomości przez Państwa dziadka (spadkodawcę), tj. od końca 1975 r. Ww. termin niewątpliwie upłynął.

Zatem, odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałom nabytym przez Państwa w wyniku spadku, nie będzie stanowić źródła przychodu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. Nie będą Państwo podlegali opodatkowaniu [podatkiem PIT] z tytułu sprzedaży ww. udziałów w nieruchomości.

Państwa stanowisko w tej części jest prawidłowe.” (str. (...) Interpretacji dot. PIT).

3) Organ uznał stanowisko za nieprawidłowe w zakresie udziału odpowiadającej udziałowi w Nieruchomości jaki nabyli OF1 i OF2 w wyniku działu spadku, tj. w zakresie udziału przekraczającego udział OF1 i OF2 nabyty w ramach spadku: „Skoro w wyniku działu spadku wartość nabytego przez Państwa majątku jest większa niż wartość udziałów jakie pierwotnie przysługiwały Państwu w masie spadkowej, to datą nabycia udziałów w nieruchomości nabytych w dziale spadku, tj. udziałów przekraczających Państwa udział nabyty w spadku, jest data dokonania działu spadku. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 [ustawy o PIT], w części odpowiadającej udziałom w nieruchomości jakie nabyliście Państwo w wyniku działu spadku, należy liczyć od końca 2023 r. Zatem odpłatne zbycie ww. udziałów w nieruchomości (przed końcem 2028 r.) będzie stanowić źródło przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 [ustawy o PIT], opodatkowane zgodnie z art. 30e [ustawy o PIT].” (str. (...) Interpretacji).

W zakresie stanowiska nieprawidłowego Wnioskodawca wniesie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wniosku (ostatecznie wskazanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2024 r.) pytania Wnioskodawcy brzmiały bowiem:

1) Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie ustawy o PIT, sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?

2) W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska wskazanego w pytaniu 1, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, na gruncie ustawy o PIT, sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT opodatkowanej 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

W związku z tym, Wnioskodawca nie zadał pytania dotyczącego ewentualnego obowiązku w podatku PIT z tytułu sprzedaży, a ograniczył pytanie jedynie do kwestii źródła przychodu z tytułu sprzedaży.

Dyrektor KIS ocenił jako nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy które nie było przedmiotem zapytania. Nawet jeśli zaś uznać, że takie pytanie pojawiło się, to organ nie przeanalizował kwestii obowiązku Wnioskodawcy oraz OF2 w zakresie wykonania Umowy Przedwstępnej zawartej przez Spadkodawcę zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, Wnioskodawca występuje z kolejnym wnioskiem w zakresie pytań, które nie były przedmiotem poprzedniego wniosku.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, na gruncie ustawy o PIT, w związku z tym, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (co zostało potwierdzone w Interpretacji dot. PIT), to przychód ten nie będzie opodatkowany podatkiem PIT w całości (tj. (i) w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej oraz (ii) w zakresie wartości udziału w Nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym) ze względu na przejęcie - przez OF1 oraz OF2, na zasadzie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - majątkowych praw i obowiązków Spadkodawcy oraz jego żony z zakresu Umowy Przedwstępnej, którą OF1 oraz OF2 zobowiązani są wykonać?

2)W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, na gruncie ustawy o PIT, w związku z tym, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (co zostało potwierdzone w Interpretacji dot. PIT), to przychód ten w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej nie będzie opodatkowany podatkiem PIT ze względu na upływ 5-letniego terminu posiadania Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 wraz z okresem posiadania Nieruchomości przez Spadkodawcę OF1 oraz OF2?

3)W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, na gruncie ustawy o PIT, w związku z tym, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (co zostało potwierdzone w Interpretacji dot. PIT), to przychód ten w zakresie wartości udziału w Nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym będzie opodatkowany podatkiem PIT ze względu na nieupłynięcie 5-letniego terminu posiadania Nieruchomości przez OF1 oraz OF2, przy czym podstawa opodatkowania podatkiem PIT z tytułu tego przychodu będzie obliczona jako różnica pomiędzy łączną wartością majątku nabytego na podstawie umowy o dział spadku, a wartością udziału w całości spadku jaki przysługiwał wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, na gruncie ustawy o PIT, w związku z tym, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (co zostało potwierdzone w Interpretacji dot. PIT), to przychód ten nie będzie opodatkowany podatkiem PIT w całości (tj. (i) w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej oraz (ii) w zakresie wartości udziału w Nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym) ze względu na przejęcie - przez OF1 oraz OF2, na zasadzie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - majątkowych praw i obowiązków Spadkodawcy oraz jego żony z zakresu Umowy Przedwstępnej, którą OF1 oraz OF2 zobowiązani są wykonać.

I.1. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o PIT: „Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w [art. 3] ust. 2a [ustawy o PIT], uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości”.

Na podstawie art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i ust. 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

I.2. [UPO Polska - Szwajcaria] Na podstawie art. 13 ust. 1 UPO Polska – Szwajcaria (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniaw zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. Z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm.), („UPO Polska - Szwajcaria”)): „1. Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania (…) w Umawiającym się Państwie [Szwajcaria] z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie [Polska], mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie [Polska].”

Powyższa regulacja UPO Polska - Szwajcaria wyznacza zatem państwo, w którym opodatkowane są zyski z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w umawiającym się państwie, tj. w Polsce. To oznacza, że przychód ze zbycia Nieruchomości położonej w Polsce będzie opodatkowany w Polsce.

I.3.[UPO Polska - Wielka Brytania] Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO Polska - Wielka Brytania (Tekst syntetyczny Konwencji MLI oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych): „1. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania (…) w Umawiającym się Państwie [Wielka Brytania], z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie [Polska], mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie [Polska].”

Powyższa regulacja UPO Polska - Wielka Brytania wyznacza zatem państwo, w którym opodatkowane są zyski z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w umawiającym się państwie, tj. w Polsce. To oznacza, że przychód ze zbycia Nieruchomości położonej w Polsce będzie opodatkowany w Polsce.

I.4. [Źródła przychodu ze zbycia nieruchomości] Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. 1) z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) albo 2) z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez OF1 i OF2 do właściwego źródła przychodu Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej i taką interpretację uzyskał (nr ...), tj. Interpretację dot. PIT. Zgodnie z tą Interpretacją OF1 oraz OF2 w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości nie będą występować jako przedsiębiorcy a ewentualny przychód z tytułu sprzedaży należy zakwalifikować do źródła odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

I.5. [Sukcesja praw i obowiązków z zakresu Umowy Przedwstępnej] Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - nie jest zobowiązany, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - lit. c) ustawy o PIT, do płacenia podatku od odpłatnego zbycia, zawiera umowę przedwstępną zbycia, ale ze względu na śmierć nie wykonuje jej, to spadkobierca nie może być w gorszej sytuacji niż spadkodawca.

Jeśli bowiem spadkobierca zobowiązany przez spadkodawcę do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, gdyby przyjąć, że musiałby ten podatek zapłacić, oznaczałoby wstąpienie w niekorzystną sytuację prawną w stosunku do poprzednika. Inaczej mówiąc, stawiałoby go w sytuacji znacznie gorszej niż poprzednika prawnego. Tymczasem z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż: „spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem [art. 97] § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Dlatego też prawem podatnika przejmowanym przez spadkobiercę jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT - niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W taką sytuację podatkową wstąpili właśnie OF1 oraz OF2 jako spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego tę Nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej.

I.6. [Niepodzielność majątku małżeńskiego] W przypadku ustawowej wspólności małżeńskiej nie można mówić o udziałach w majątku wspólnym. Wynika to zarówno z ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, jak i z orzecznictwa Sądu Najwyższego. W postanowieniu z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I CSK 647/10), stwierdził on bowiem, że władztwa małżonków nie można przyporządkować, nawet hipotetycznie, do określonego udziału, jaki przypadałby każdemu z nich w majątku wspólnym po ustaniu wspólności. Każdemu z małżonków przysługuje prawo do całości majątku wspólnego. Udział małżonka wyczerpuje cały majątek, a nie tylko jego część określoną w ułamku.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1249/14), sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex).

W związku z tym, nie można wyodrębnić udziału nabytego przez OF1 i OF2 w Nieruchomości w wyniku spadkobrania i ewentualnie innym sposobem od żony Spadkodawcy, skoro własność do Nieruchomości przysługująca Spadkodawcy oraz jego żonie była niepodzielna.

I.7. [Podsumowanie] W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT nie powstanie w stosunku do OF1 oraz OF2 zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie Umowy Przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. Poz. 1610 ze zm.), („Kodeks Cywilny”)) dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez Spadkodawcę wraz z żoną, którym przysługiwała niepodzielna własność Nieruchomości, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpi wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.: z chwilą otwarcia spadku.

Inna wykładnia pojęcia „odpłatne zbycie’, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika bowiem „nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm i prawnych” (por.: R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).

Stanowisko takie wypływa również z orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładowo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2142/20): „Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) [ustawy o PIT] nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 [Kodeksu Cywilnego], dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, który nie był zobowiązany do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.”

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, na gruncie ustawy o PIT, w związku z tym, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (co zostało potwierdzone w Interpretacji dot. PIT), to przychód ten w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej nie będzie opodatkowany podatkiem PIT ze względu na upływ 5-letniego terminu posiadania Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 wraz z okresem posiadania Nieruchomości przez Spadkodawcę OF1 oraz OF2.

II.1. [Upływ 5-letniego terminu] W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o PIT: „W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w [art. 10] ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.” Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawców.

Dziadkowie OF1 i OF2 nabyli do majątku wspólnego Nieruchomość w 1975 r.

W dniu (...) 2020 r. zmarł dziadek OF1 i OF2. Dnia (...) 2020 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia spadek po zmarłym - na mocy testamentu - nabyli:

a) Syn - D - w udziale 2/4;

b) Wnuczka - OF2 - 1/4 udziału

c) Wnuk – OF1 - 1/4 udziału.

Jednocześnie Sprzedający (w tym OF1 i OF2) oświadczyli, że są już w posiadaniu Nieruchomości, zobowiązali się do podziału majątku wspólnego A oraz B.

Sprzedający w dniu (...) 2023 r. podpisali Umowę o Podział Majątku, Rep. A nr (...) przed Notariuszem (...), na mocy której OF1 i OF2 nabyli odpowiednio po 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości, jak również przejęli prawa i roszczenia wynikające z Umowy Przedwstępnej.

Zgodnie z działem spadku, spadkobiercy (w tym OF1 i OF2) dokonali podziału spadku bez spłat i dopłat.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu Cywilnego). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu Cywilnego). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 Kodeksu Cywilnego). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu, a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 Kodeksu Cywilnego). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 Kodeksu Cywilnego), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zdanie pierwsze Kodeksu Cywilnego). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową.

Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. W chwili otwarcia spadku w 2020 r. (po zmarłym dziadku), OF1 i OF2 jako spadkobiercy nabyli stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem.

Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 Kodeksu Cywilnego). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów.

W odniesieniu do działu spadku w orzecznictwie przyjmuje się, że skoro w jego wyniku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT - por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 8/13), zgodnie z którym: „Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. „a” [ustawy o PIT]. W tym miejscu wskazać wypada, że stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, założyć można, iż wartość sprzedawanej przez Skarżącą nieruchomości mieściła się w udziale, jaki przysługiwał jej w masie spadkowej (sąd powszechny przyznał Skarżącej i jej bratu własność nieruchomości bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców). Ocena czy spadkobierczyni uzyskała w wyniku działu spadku więcej niż wynika to z jej udziału spadkowego, wymaga odniesienia wartości otrzymanego w związku z tym mienia do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników. Jeszcze raz podkreślić należy, że udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Nie można zatem zgodzić się z organem, że w momencie otwarcia spadku Skarżąca nabyła (uzyskała prawo własności) udział w nieruchomości w wielkości odpowiadającej jego udziałowi spadkowemu. Przeciwnie, nabyła ona udział w całej, niepodzielnej masie spadkowej, na którą składają się prawa ale i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku prawa te i obowiązki weszły do majątku spadkobierców, stając się ich prawami i obowiązkami (art. 925 [Kodeksu Cywilnego]). Dopiero z momentem działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład.”

Biorąc pod uwagę powyższe, okres nabycia ½ udziału w Nieruchomości powinien być liczony od dnia nabycia spadku, tj. 2020 r. Biorąc pod uwagę jednak, że do 5-letniego okresu należy doliczyć okres posiadania Nieruchomości przez Spadkodawcę, to należy przyjąć, że 5-letni okres posiadania Nieruchomości już minął. To oznacza, że u OF1 oraz u OF2 nie wystąpi w Polsce obowiązek opodatkowania podatkiem PIT przychodów z tytułu tego zbycia Nieruchomości do proporcjonalnej wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej.

Wniosek ten nie ulega zmianie również z tego powodu, że Nieruchomości powstały w wyniku podziału, którego dokonali ówcześni właściciele (poprzednicy prawni OF1 oraz OF2).

Zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych, nieistotny dla opodatkowania podatkiem PIT jest sam fakt scalenia i podziału nieruchomości przez właściciela, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel (współwłaściciel) dokonuje scalenia i podziału nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości (działek) nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W wyniku podziału właściciel (współwłaściciel) nie nabędzie bowiem żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem. W wyniku samego podziału działek nie zmieni się struktura własności każdej działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w inaczej ukształtowanych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, gdyż przepisy ustawy o PIT uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

II.2. [Podsumowanie] Podsumowując należy zwrócić uwagę, że:

1) przychód OF1 oraz OF2 ze zbycia Nieruchomości mógłby stanowić przychód opodatkowany w Polsce, pomimo tego, że OF1 oraz OF2 nie są polskimi rezydentami podatkowymi;

2) nie można jednak uznać, że przychód ten mógłby stanowić na gruncie ustawy o PIT przychód z działalności gospodarczej (co zostało potwierdzonej w wydanej na wniosek Wnioskodawców Interpretacji dot. PIT);

3) okres 5 lat od dnia nabycia Nieruchomości u OF1 i u OF2 już minął ze względu na treść art. 10 ust. 5 ustawy o PIT,

w związku z czym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, na gruncie ustawy o PIT, sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i jednocześnie ze względu na upływ 5-letniego terminu posiadania Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 wraz z okresem posiadania Nieruchomości przez Spadkodawcę OF1 oraz OF2, przychód ten nie będzie opodatkowany podatkiem PIT w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały OF1 oraz OF2 w całej masie spadkowej.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, na gruncie ustawy o PIT, w związku z tym, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez OF1 oraz OF2 będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (co zostało potwierdzone w Interpretacji dot. PIT), to przychód ten w zakresie wartości udziału w Nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym będzie opodatkowany podatkiem PIT ze względu na nieupłynięcie 5-letniego terminu posiadania Nieruchomości przez OF1 oraz OF2, przy czym podstawa opodatkowania podatkiem PIT z tytułu tego przychodu będzie obliczona jako różnica pomiędzy łączną wartością majątku nabytego na podstawie umowy o dział spadku, a wartością udziału w całości spadku jaki przysługiwał Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawców obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT nie powstaje w stosunku do OF1 oraz OF2 zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie Umowy Przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeksu Cywilnego dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez Spadkodawcę wraz z żoną, którym przysługiwała niepodzielna własność Nieruchomości, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpi wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.: z chwilą otwarcia spadku.

Inna wykładnia pojęcia „odpłatne zbycie”, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

Jeśli jednak podatek PIT wystąpi to tylko w zakresie ceny proporcjonalnie przypadającej na wartość udziału w Nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym.

Przykładowo, jeśli Wnioskodawcy przysługiwał ¼ udziału w całej masie spadkowej o wartości 100.000 zł, w skład której wchodziły różne nieruchomości (czyli wartość udziału wynosiła 25.000 zł), w wyniku działu spadku nabył udział w nieruchomości o wartości 50.000 zł (połowa wartości nieruchomości została nabyta ponad udział spadkowy), a następnie sprzedaje ten nabyty udział za 100.000 zł, to podstawa opodatkowania będzie wynosiła 50.000 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

–nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania w całości przychodu ze zbycia udziałów w Nieruchomości ze względu na przejęcie przez Państwa, na zasadzie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - majątkowych praw i obowiązków Spadkodawcy oraz jego żony z zakresu Umowy Przedwstępnej, którą zobowiązani są Państwo wykonać (pytanie nr 1),

–prawidłowe w pozostały zakresie (pytanie nr 2 i nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że zainteresowany będący stroną postępowania jest osobą fizyczną nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, jest i będzie na moment sprzedaży nieruchomości rezydentem podatkowym (…). Zainteresowana niebędąca stroną jest osobą fizyczną nieposiadającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, jest i będzie na moment sprzedaży nieruchomości rezydentem podatkowym (…).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Zatem zastosowanie mają przepisy:

-Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 Nr 22 poz. 92 ze zm.; dalej: „Konwencja polsko-szwajcarska”). oraz

-Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 ze zm.; dalej: „Konwencja polsko-brytyjska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię w dniu 7 czerwca 2017 r. („Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej:

Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. Konwencji:

W świetle art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej:

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Konwencji:

W świetle art. 13 ust. 1 ww. Konwencji:

Użycie w ww. Konwencjach sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-szwajcarskiej i polsko-brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w (…) oraz osobę zamieszkałą w (…) podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa dziadkowie (A oraz B) nabyli (…) 1975 do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską działkę nr 3. (…) 2020 r. zawarli umowę przedwstępna sprzedaży gruntów z deweloperem (Spółką). Po podpisaniu umowy przedwstępnej został przeprowadzony podział geodezyjny nieruchomości, zgodnie z którym z działki o nr 3 zostały wyodrębnione działki o nr 12, nr 13, nr 14 i nr 15 (z czego działka nr 15 miała pozostać poza transakcją sprzedaży). W wyniku śmierci A (…) 2020 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, spadek po nim na mocy testamentu notarialnego nabył jego syn w udziale 2/4 oraz Państwo po 1/4 udziału. Aktem notarialnym z (...) 2021 r. (Rep. A nr …), żona oraz spadkobiercy A oświadczyli, że zawarta Umowa Przedwstępna pomiędzy Spółką a A i B nie została rozwiązana ani zmieniona, jak również zarówno Sprzedający, jak i Spółka nie odstąpili od zawartej Umowy Przedwstępnej. Jednocześnie Sprzedający (w tym Państwo) oświadczyli, że są już w posiadaniu Nieruchomości, zobowiązali się do podziału majątku wspólnego A oraz B. Spadkobiercy A podpisali (…) 2023 r. za Rep. A nr (…) przed Notariuszem (…) ze Spółką drugi aneks do Umowy Przedwstępnej (Zmiana Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz Protokół z Przejęcia Pieniędzy złożonych na przechowanie), zmieniający w szczególności pierwotny termin zawarcia umowy sprzedaży wskazany w Umowie Przedwstępnej. (…) 2023 r. spadkobiercy oraz żona A podpisali umowę o podział majątku objętego byłą wspólnością ustawową majątkową małżeńską, umowę o dział spadku oraz umowę o ustanowienie służebności („Umowa o Podział Majątku”), na mocy której nabyli Państwo odpowiednio po 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości (bez spłat i dopłat) oraz przejęli prawa i roszczenia wynikające z Umowy Przedwstępnej udokumentowanej Rep. A nr (…). Wartość udziału w majątku nabytym w drodze działu spadku przez Państwa przekracza wartość udziału w całej masie spadkowej jaki przysługiwał Państwu przed dokonaniem działu spadku. Zgodnie z Umową o Podział Majątku, każdy z Państwa przed działem spadku był współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/8  w nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi (1/4 należała do D i 1/2 należała do B) o numerach: 9, 12, 13, 14, 15, 2. W wyniku podziału majątku objętego byłą wspólnością ustawową małżeńską A oraz jego żony B oraz działu spadku po A D nabył działkę nr: 9; 15; 2, a każde z Państwa udział wynoszący 1/2 we współwłasności działek nr 12, nr 13 i nr 14. (…) 2023 r. podpisali Państwo trzeci aneks do Umowy Przedwstępnej (Zmiana Przedwstępnej Umowy Sprzedaży oraz Protokół z Przejęcia Pieniędzy złożonych na przechowanie).

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie będzie opodatkowany podatkiem PIT w całości (tj. w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały Państwu w całej masie spadkowej oraz w zakresie wartości udziału w Nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym) ze względu na przejęcie przez Państwa, na zasadzie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - majątkowych praw i obowiązków Spadkodawcy oraz jego żony z zakresu Umowy Przedwstępnej, którą Państwo zobowiązani są wykonać.

W powyższym zakresie wskazać należy m.in. na przepisy dotyczące dziedziczenia, które zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy:

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej, czyli umowy sprzedaży.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie jest odpłatnym zbyciem, gdyż umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności. Przeniesienie prawa własności następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Umowa sprzedaży uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi:

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej.

Analizując kwestię zakresu sukcesji podatkowej Państwa jako spadkobierców należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą.

Jak wynika z treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi:

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei, można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych, czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy zauważyć, że zobowiązanie wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta pomiędzy spadkodawcą, a Kupującym przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na Kupującego, gdyż na skutek powyższej czynności spadkodawca nie przeniósł własności nieruchomości na Spółkę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie spadkodawcy do przeniesienia prawa własności.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że prawem przejmowanym przez Państwa jako spadkobierców jest prawo do odpłatnego zbycia nieruchomości bez obowiązku zapłaty podatku. Skoro spadkodawca nie zawarł umowy sprzedaży Nieruchomości, to nie mogło powstać po jego stronie prawo do wyłączenia z opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości.

Takie stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 60/19 gdzie wskazano: „(…) W niniejszej sprawie nie można zgodzić się z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeniem, że prawem przejmowanym przez spadkobierców było prawo do odpłatnego zbycia nieruchomości nie powodującego powstania obowiązku podatkowego. Skoro spadkodawczyni nie zawarła umowy sprzedaży nieruchomości, to nie mogło powstać prawo do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. W okolicznościach sprawy spadkodawczyni nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a jedynie uzyskała określone kwoty na poczet zapłaty należności w przypadku dojścia do skutku tej sprzedaży”. „ (…) W niniejszym przypadku Skarżąca nie była przecież obowiązana do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości z uwagi na formę umowy przedwstępnej”.

Nie sposób zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i przysługuje Państwu prawo do wyłączenia z opodatkowania całości przychodu ze zbycia udziałów w Nieruchomości z uwagi na przejęcie po spadkodawcy praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej.

Należy dodatkowo zauważyć, że udziały w Nieruchomości nabyli Państwo nie tylko w wyniku działu spadku po A ale także wskutek podziału majątku objętego byłą  ustawową wspólnością małżeńską, który w związku z jego śmiercią przypadł jego żonie. Ta cześć majątku (udziału w Nieruchomości) w ogóle nie weszła w skład masy spadkowej, a Państwa w tym zakresie nie sposób uznać za spadkobierców.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wskazali Państwo, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie oczekują dodatkowo odpowiedzi, czy przychód w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały Państwu w całej masie spadkowej nie będzie opodatkowany podatkiem PIT ze względu na upływ 5-letniego terminu posiadania przez Państwa oraz przez Spadkodawcę Nieruchomości  oraz czy przychód ten w zakresie wartości udziału w Nieruchomości przekraczającej wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym będzie opodatkowany podatkiem PIT ze względu na nieupłynięcie 5-letniego terminu posiadania przez Państwa Nieruchomości, przy czym podstawa opodatkowania podatkiem PIT z tytułu tego przychodu będzie obliczona jako różnica pomiędzy łączną wartością majątku nabytego na podstawie umowy o dział spadku, a wartością udziału w całości spadku jaki przysługiwał Państwu.

Należy zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego, może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w spadku udziałów w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tych udziałów w nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie nastąpiło nabycie majątku ponad pierwotnie posiadany udział w spadku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie Kodeks cywilny.

Jaku już wskazano, zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy determinuje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Art. 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Organ podkreśla, że stosownie do obowiązujących przepisów dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między spadkobiercami, tj. dziedziczącymi po spadkodawcy. Zatem, w dziale spadku nie uczestniczą osoby, które nie są spadkobiercami. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

W rezultacie, w wyniku działu spadku dochodzi między spadkobiercami, jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem, wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. W takiej sytuacji, oceniając skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, za datę nabycia należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia.

Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Co do zasady dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego działu – podatnik otrzymuje składniki majątkowe, których wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Skoro nabycie przez Państwa udziałów w Nieruchomości nastąpiło w drodze spadku po zmarłym dziadku (spadkodawcy), do określenia skutków podatkowych sprzedaży tych udziałów zastosowanie ma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Datą nabycia Nieruchomości jest zatem data jej nabycia przez spadkodawcę, czyli Państwa dziadka. Państwa dziadek (spadkodawca) wraz z żoną nabył Nieruchomość na podstawie decyzji, tj. (…) 1975 r., do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską.

Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony więc od końca roku, w którym to doszło do nabycia prawa do nieruchomości przez Państwa dziadka (spadkodawcę), tj. od końca 1975 r. Ww. termin niewątpliwie upłynął.

Zatem, odpłatne zbycie udziałów w Nieruchomości,  w zakresie wartości udziałów jakie pierwotnie przysługiwały Państwu w całej masie spadkowej nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie to nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez spadkodawcę.

Wskazali Państwo, że w wyniku dokonanego działu spadku wartość nabytego majątku jest większa niż wartość udziału jaki pierwotnie przysługiwał Państwu w masie spadkowej.

Zatem datą nabycia udziałów w Nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku, tj. udziałów przekraczających Państwa udział nabyty w spadku, jest data dokonania działu spadku ((...) 2023 r.).

Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w części odpowiadającej udziałowi w Nieruchomości jaki nabyli Państwo w wyniku działu spadku, należy liczyć od końca 2023 r.

Odpłatne zbycie ww. udziałów w Nieruchomości (przed końcem 2028 r.) będzie stanowić źródło przychodu, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Nieruchomości nabytych w drodze działu spadku w zakresie wartości udziału w Nieruchomości przekraczających wartość udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ zbycie nastąpi w tej części przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu tego przychodu będzie obliczona jako różnica pomiędzy łączną wartością majątku nabytego na podstawie umowy o dział spadku, a wartością udziału w całości spadku jaki przysługiwał Państwu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 oraz 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

·Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

·Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (sformułowanych pytań).

·W odniesieniu do powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że zapadły one w indywidualnej sprawie określonych podmiotów i nie mają mocy wiążącej w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

OF1 (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).