Interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.122.2023.10.MW

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

- ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/23(data wpływu 24 maja 2024 r.);

- stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 kwietnia 2023 r. (wpływ 27 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oprogramowania. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako formę opodatkowania stosując tzw. podatek liniowy.

Wnioskodawca, na podstawie umowy (…) świadczył usługi polegające na wytworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, jak również testowaniu i wdrożeniu rezultatu swojej pracy, w szczególności są to prace programistyczne i konsulting IT. Współpraca ta została zakończona (…). Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz (…) (dalej: „Kontrahent”).

Od dnia zawarcia umowy z Kontrahentem Wnioskodawca, w sposób systematyczny, realizuje usługi na rzecz tego Kontrahenta, a prace podejmowane przez niego nie mają charakteru incydentalnego. W ramach umowy zawartej z Kontrahentem Wnioskodawca w szczególności opracowuje i wytwarza modyfikacje systemu (…). Wspomniane modyfikacje były i są przygotowywane pod kątem aktualnych potrzeb Kontrahenta.

Wnioskodawca, poprzez świadczone usługi programowania, tj. wytwarzany kod, modyfikuje i rozwija system tj. wprowadza w nim zmiany mające na celu dostosowanie systemu do najnowszych wymagań, co wiąże się też z wytworzeniem nowych funkcjonalności. Wnioskodawca przy tym wytwarza również nowe moduły w Systemie, które pozwalają na jego obsługę zgodnie ze specyfiką użytkownika tego Systemu. Wytwarzane przez Wnioskodawcę modyfikacje Systemu oraz jego dostosowanie do wymogów Kontrahenta umożliwia użytkownikom Systemu pracę na najbardziej nowoczesnych platformach. Jednocześnie usprawnia to istniejące u użytkownika procesy i optymalizuje czas wykonywania poszczególnych operacji.

W ramach powyższego Wnioskodawca tworzy kod źródłowy programów z wykorzystaniem języków oprogramowania takich jak (…). Świadczone usługi, w których dochodzi do ulepszania oprogramowania istniejącego, poprzez wprowadzenie innowacyjnych funkcjonalności, wykonywane były i są z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub istotnie odróżniające się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie, tj. tworzy kod samodzielnie. Natomiast opis zakresu zadań poszczególnych modyfikacji i nowych modułów Systemu Wnioskodawca weryfikuje z konsultantami merytorycznymi Kontrahenta.

Wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszeniu bądź rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W przypadku gdy Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie - Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na zasadach licencji niewyłącznej.

W wyniku tworzenia, ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania oraz do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z tworzeniem, ulepszeniem i rozwinięciem ww. oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.). Wnioskodawca zgodnie z treścią umowy przenosi na Kontrahenta za wynagrodzeniem, majątkowe prawa autorskie do oprogramowania oraz samodzielnych części oprogramowania (dalej: „utwory”) powstałych na skutek wykonywania przedmiotowej umowy bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli z chwilą przejęcia utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę.

Działalność Wnioskodawcy jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Poszczególne części oprogramowania są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, jak również jakichkolwiek innych majątkowych praw autorskich należących do innych podmiotów. Wnioskodawca z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umów zawartych z Kontrahentami ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za rezultat swoich prac, wykonywanych w ramach zawartej umowy. Umowy zawarte z Kontrahentami nie wyłączają odpowiedzialności Wnioskodawcy za rezultat prac wobec osób trzecich.

Efekty prac Wnioskodawcy odznaczają się indywidualnym i oryginalnym, twórczym, charakterem, tj. stanowią nowość w kreowaniu nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Nie są efektem pracy, która opiera się na powtarzalnych, rutynowych czynnościach, których wynik da się z góry przewidzieć, tj. nie jest to wyłącznie realizacja techniczna a twórcza.

Czynności zlecone Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem są przez niego wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jako profesjonalista, nie realizuje czynności na podstawie umowy pod kierownictwem Kontrahenta, jak również nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Zgodnie z postanowieniami zawartej przez Wnioskodawcę umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca samodzielnie wybiera czas, miejsce oraz sposób realizacji usług. Wnioskodawca zachowuje pełną swobodę jako podmiot świadczący profesjonalne usługi programistyczne. Wnioskodawca oraz Kontrahent nie pozostają w stosunku pracy. Wnioskodawca jako wykonujący czynności związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością (m.in. ryzyko inwestycyjne), jak również ponosi odpowiedzialność za skutki niewłaściwego wykonania zleconych czynności.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Wnioskodawca stosuje metodykę (…), która polega na tym, że w czasie są ustalane nowe cele, które są rozpisywane na zadania wykonywane systematycznie. Harmonogram prac ustalany jest w określonych cyklach. Przed rozpoczęciem każdego cyklu planowane są prace na kolejny cykl, prezentowane są rezultaty prac wykonanych w poprzednim cyklu oraz analizowane zarówno rezultaty jak i sama metodyka pracy. Następnie opracowywane są rozwiązania.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy) za lata podatkowe 2019-2022 oraz w kolejnych latach podatkowych.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box posiada ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja jest prowadzona nieprzerwanie od dnia 1 stycznia 2019 r., w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca zamierza uzyskiwać dochody z oprogramowania w okolicznościach faktycznych odpowiadającym przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i takie dochody zamierza opodatkować preferencyjną stawką. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości podejmie współpracę z innymi Kontrahentami, jednakże nadal współpraca będzie dotyczyć wytwarzania oprogramowania, w ramach której Wnioskodawca będzie przenosić prawa autorskie na Kontrahenta, w zamian za ustalone wynagrodzenie.

Ponadto w piśmie z 27 kwietnia 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

a. czy wskazanie, zgodnie z którym Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oznacza, że posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Wskazanie, zgodnie z którym Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju oznacza, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”).

W treści wniosku stwierdzono bowiem wprost, że:

„Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu”.

b. czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

·jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

·jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

·czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

·jaka jest zależność pomiędzy tymi badaniami (efektami tych badań) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

c. czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

· w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

· czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

· czy Pana prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?

· czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

· czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

· jaka jest zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

Odpowiedź: Jak już wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi prace w zakresie wytwarzania, rozwoju oraz ulepszania oprogramowania od 2019 r. Ponadto, co zostało zawarte w treści wniosku:

„Wnioskodawca poprzez świadczone usługi programowania, tj. wytwarzany kod, modyfikuje i rozwija system tj. wprowadza w nim zmiany mające na celu dostosowanie systemu do najnowszych wymagań, co wiąże się też z wytworzeniem nowych funkcjonalności. Wnioskodawca przy tym wytwarza również nowe moduły w Systemie, które pozwalają na jego obsługę zgodnie ze specyfiką użytkownika tego Systemu. Wytwarzane przez Wnioskodawcę modyfikacje Systemu oraz jego dostosowanie do wymogów Kontrahenta umożliwia użytkownikom Systemu pracę na najbardziej nowoczesnych platformach. Jednocześnie usprawnia to istniejące u użytkownika procesy i optymalizuje czas wykonywania poszczególnych operacji.

(...) Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszeniu bądź rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian”.

W ramach wskazanych wyżej prac Wnioskodawcy dochodzi do wytworzenia nowych kodów, algorytmów w językach programowania.

Wyniki prac mają formę programu komputerowego, który podlega przeniesieniu na rzecz Kontrahenta i w ten sposób jest wykorzystywany w prowadzonej działalności.

Jak wskazano już w treści wniosku:

„W ramach umowy zawartej z Kontrahentem Wnioskodawca w szczególności opracowuje i wytwarza modyfikacje systemu (…) (dalej: „System”). Jest to system łączący różne systemy (…).”

We wniosku wskazano także, że:

„Efekty prac Wnioskodawcy odznaczają się indywidualnym i oryginalnym, twórczym, charakterem, tj. stanowią nowość w kreowaniu nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Nie są efektem pracy, która opiera się na powtarzalnych, rutynowych czynnościach, których wynik da się z góry przewidzieć, tj. nie jest to wyłącznie realizacja techniczna a twórcza”.

W świetle treści złożonego wniosku zależność pomiędzy pracami wykonywanymi przez Wnioskodawcę a jego przychodami jest nader oczywista, a pytanie w tym zakresie niezrozumiałe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że prowadzi prace polegające na wytworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, jak również testowaniu i wdrożeniu rezultatu swojej pracy, w szczególności są to prace programistyczne i konsulting IT. Efekt prac dostarczanych Kontrahentowi objęty jest ekwiwalentem w postaci wynagrodzenia. Zależność pomiędzy wykonywanymi pracami a przychodami jest więc bezpośrednia. Gdyby Wnioskodawca nie wykonywał tych prac, nie osiągałby wynagrodzenia z tytułu wytwarzania, rozwoju lub ulepszania oprogramowania. Tym samym wskutek niewywiązywania się ze zobowiązania, nie uzyskiwałby przychodów, których dotyczy przedmiotowy wniosek.

W pozostałym zakresie Wnioskodawca prezentuje odpowiedź zbiorczą na pytanie b), c) oraz e) pod pytaniem e).

d. czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

Odpowiedź: Jak zatem wynika z już przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca - poza pracami programistycznymi związanymi z wytwarzaniem, rozwojem oraz ulepszaniem oprogramowania, świadczy usługi konsultingu IT. Usługi konsultingu IT nie są objęte pytaniami ujętymi w złożonym wniosku.

e. czy prawa autorskie majątkowe do powstałego oprogramowania podczas wykonywania umowy z Kontrahentem, które Pan przenosi zawsze są efektem podejmowanych przez Pana badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i/lub prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy? Czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego oprogramowania, który jest efektem Pana pracy?

Odpowiedź: Odpowiedź zbiorcza na pytania b), c) oraz e)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez niego prace spełniają definicję prac rozwojowych w rozumienie art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie z wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do tego oprogramowania. Powyższe zostało szeroko opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - stanowisko wyrażone powyżej nie jest elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a stanowiskiem własnym Wnioskodawcy.

Nadmienia się bowiem, że zadane przez Organ pytania b), c) oraz e) odnoszą się do istoty treści pytania nr 1 Wnioskodawcy, które odwołuje się do kwalifikacji działalności Wnioskodawcy w kontekście art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, w którym to ustawodawca posłużył się pojęciem działalności badawczo-rozwojowej. Na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz związanych z nim punktów 39 i 40, ustawodawca odwołał się do rozumienia tej działalności w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przepisy te są zatem elementem systemu prawa podatkowego, powinny zatem być rozpatrywane przez Organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę. Powyższe stanowisko jest w pełni aprobowane przez sądy administracyjne (tytułem przykładu wskazuje się m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21; wyrok WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21 oraz WSA z dnia 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 544/21).

Co wymaga podkreślenia, odnośne pytania nie dotyczą w niniejszej sprawie materii opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a stanowiska własnego i wyrażonej w nim oceny prawnej, tym samym Wnioskodawca obiektywnie nie ma możliwości udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, gdyż stałoby to w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów, a także aktualnego stanowiska judykatury w tym zakresie, a sam fakt skierowania tego pytania, w świetle aktualnego orzecznictwa stanowi próbę przerzucenia na Wnioskodawcę obowiązków interpretacyjnych organu, o czym poniżej.

Wskazuje się bowiem, że to organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy spełnia formalne przesłanki uznania za prowadzoną w ramach działalności badawczo-rozwojowej, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a Organ może wymagać od Wnioskodawcy wyłącznie opisu faktów, nie ocen. Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy nakłada się ona z innymi unormowaniami prawnymi (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09).

Zatem to organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako istotny element definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT, które stanowią istotny element do oceny przedstawionego stanu faktycznego, właśnie jako przepisy prawa podatkowego sensu largo. Jeżeli bowiem podatnik sam potrafiłby dokonać bezbłędnego procesu wykładni oraz zakwalifikowania swoich prac jako badań naukowych albo prac rozwojowych, a tym samym swojej działalności jako badawczo-rozwojowej, wówczas nie byłoby potrzeby zwracać się w tym zakresie do organu interpretacyjnego.

Przepisy wskazują bowiem, że na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania faktów, a następnie odniesienia się do nich poprzez wskazanie własnego stanowiska w zakresie ich oceny, a organ interpretacyjny jest związany wyłącznie pierwszym z tych elementów, albowiem sens wydawania interpretacji realizuje się w tym, iż organ jest obowiązany udzielić odpowiedzi w kwestii oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a więc wszystkich kwestii prawnych z tym związanych. Przedmiotowe pytania stanowią natomiast próbą przerzucenia obowiązku interpretacyjnego na Wnioskodawcę, a więc są one wykroczeniem poza obowiązujące przepisy regulujące procedurę interpretacyjną, a takie stanowisko Wnioskodawcy byłoby oczywiście niewiążące i irrelewantne dla realizacji obowiązku Organu. Jak bowiem wskazuje orzecznictwo, prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

Podsumowując, wskazać ponownie należy, że wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na pytania b), c) oraz e) wykracza poza zakres kompetencji Wnioskodawcy, a odpowiedź powinna zostać udzielona przez Organ, jako jedyny właściwy do wydania wiążącej oceny prawnej wynikającej z przepisów ustawy podatkowej, a takim niewątpliwie jest w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PIT, również w zakresie, w którym zastosowanie znajdują niezbędne do jego wykładni przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podkreślić bowiem ponownie należy, że w tym przedmiocie od wielu lat obowiązuje ugruntowana linia orzecznicza, zgodnie z którą jeżeli pojęcia zawarte w przepisach prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy też wykorzystane w przepisach prawa podatkowego, które to przepisy bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują się do tych innych przepisów, to wówczas konstrukcja normy prawnopodatkowej obejmuje nie tylko przepisy ustawy podatkowej, ale również przepisy innych dziedzin prawa. Oznacza to, że interpretacji podlegają nie tylko przepisy prawa podatkowego sensu stricto, ale również przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do właściwego zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14; wyrok NSA z dnia 04 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11; wyro NSA z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 17/19; wyrok NSA z dnia z 03 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 525/19; wyrok NSA z dnia z 04 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 45/19; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 815/19).

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem sądów administracyjnych:

„Wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na Wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy”.

(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 396/14). Ponadto sąd wskazał, że w wypadku, gdyby Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z tak sformułowanym wezwaniem, a organ pozostawiłby wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, doszłoby do naruszenia przepisów art. 169 §1 w zw. z art. 14h i art. 14g §1 oraz przepisu art. 14b §3 O.P. Wezwanie organu do uzupełnienia przez podatnika wniosku o wydanie interpretacji winno ograniczać się więc jedynie do informacji niezbędnych dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć zatem należy, że żądanie od Wnioskodawcy uzupełnienia wniosku w zakresie zadanych pytań, w zakresie, w jakim odnoszą się one do nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego stwierdzenia, jako elementu stanu faktycznego, czy Wnioskodawca prowadzi badania naukowe, czy też prace rozwojowe, wykracza poza regulację art. 14b §3 Ordynacji podatkowej, a tym samym narusza wskazany w wezwaniu przepis art. 169 §1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

f. czy w każdym przypadku – tj. zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku ulepszania i modyfikowania oprogramowania – efekty Pana prac są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

g. czy w przypadku rozwoju oprogramowania – efekt Pana pracy w postaci powstałych rozwiązań, bezpośrednio w wyniku ich stworzenia, przed implementacją, stanowią nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Odpowiedź zbiorcza na pytania f) - g)

Odpowiedź na to pytanie znajduje się już w treści wniosku, w którym wskazano, że:

„W wyniku tworzenia, ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania oraz do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.”.

Jak wynika z powyższego efektem prac Wnioskodawcy są odrębne programy komputerowe w rozumieniu definicji zawartej w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (akapity 80, 81, 83, 84 oraz 89):

„80. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji.63 Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. 64 Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.

81. Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. 65 Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym , symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. (...)

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych:

„Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama "interoperacyjność" może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”.

84. Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że:

- pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

(...) 89. Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”.”

Zgodnie z powyższym, efekty prac wykonywanych przez Wnioskodawcę wpisują się w ww. zakres pojęcia oprogramowania, a w konsekwencji podlegają ww. ochronie prawno-autorskiej.

h.w jaki sposób umowa z Kontrahentem reguluje Pana wynagrodzenie; czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do „programów komputerowych” (jeśli tak – proszę wskazać, jakie to prawa);

- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich)?

Odpowiedź: Odpowiedź na to pytanie znajduje się już w treści złożonego wniosku, w którym wskazano, że w ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczył oraz świadczy usługi polegające na wytworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, jak również testowaniu i wdrożeniu rezultatu swojej pracy, w szczególności są to prace programistyczne i konsulting IT. Z tego tytułu Wnioskodawca osiąga wynagrodzenie.

i. czy wynagrodzenie od Kontrahenta jest łączną zapłatą za całość czynności, jakie realizuje Pan w ramach umowy, czy umowa ta wyodrębnia wartość wynagrodzenia należną za poszczególne rodzaje czynności (jeśli tak, proszę wskazać za jakie), w tym za przenoszenie na Kontrahenta praw autorskich do oprogramowania?

Odpowiedź: Wynagrodzenie od Kontrahenta jest łączną zapłatą za całość czynności, jakie Wnioskodawca realizuje w ramach umowy. Wnioskodawca samodzielnie wyodrębnia wartość wynagrodzenia należną za poszczególne rodzaje czynności, tj. za oprogramowanie oraz przeniesienie praw oraz konsulting IT.

j. czy faktury, które wystawia Pan na rzecz Kontrahenta wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Odpowiedź: Faktury, które Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta, nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac, gdyż z ustaleń stron umowy nie wynika taki obowiązek. Analogicznie brak takiego obowiązku w przepisach regulujących ulgę IP Box. Ponadto, na potrzeby wyodrębnienia Wnioskodawca prowadzi wymaganą przepisami ewidencję, a efekty jego prac są również raportowane Kontrahentowi w systemie prowadzonym na jego potrzeby, stąd również Kontrahent ma wiedzę odnośnie do poszczególnych prac wykonywanych na jego rzecz Wykonawcę.

k. w jaki sposób umowa z Kontrahentem reguluje kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez Pana oprogramowań? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego oprogramowania i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

Odpowiedź: Jak wskazano już w treści wniosku, zgodnie z treścią umowy, Wnioskodawca przenosi na rzecz Kontrahenta autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych lub opracowanych przez niego w wyniku realizacji zawartej umowy. Wyodrębnienie programów komputerowych i przeniesienie praw do nich, oprócz postanowień umownych, potwierdzają także czynności faktyczne. Albowiem Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, do którego przenosi autorskie prawa majątkowe na Kontrahenta, a oprogramowanie jest odbierane przez Kontrahenta. Wnioskodawca wystawia miesięczną fakturę obejmującą wynagrodzenie za wykonane prace oraz przeniesienie praw, a Kontrahent dokonuje zapłaty. Ponadto, jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne oprogramowanie oraz wynagrodzenie za przeniesienie praw w ewidencji prowadzonej na potrzeby ulgi IP BOX.

l. czy w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Odpowiedź: Odpowiedź na to pytanie znajduje się w treści wniosku, w którym wskazano, że:

„Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box posiada ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo- rozwojowych. Ewidencja jest prowadzona nieprzerwanie od dnia 1 stycznia 2019 r., w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej”.

Ubocznie wskazać należy, że obowiązujące przepisy oraz oparte na nich Objaśnień podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, nie wprowadzają wymogu prowadzenia ewidencji na bieżąco. Analogiczne wnioski wypływają z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2021 r. sygn. akt III Sa/Wa 2593/21; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2910/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 428/22; wyrok WSA w Lublinie z dnia 08 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 172/22; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 121/22; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 78/21).

m.czy i w jaki sposób oblicza Pan tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Odpowiedź: Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus zgodnie ze wzorem, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a także zgodnie z wytycznymi zawartymi w punkcie 4.2 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej.

Pytania

1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usługi świadczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38¬40 ustawy o PIT?

2. Czy Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% dochody za lata podatkowe 2019-2022 oraz za kolejne lata podatkowe z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, dochód powstały w wyniku przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, będącego efektem jego prac badawczo - rozwojowych podlega opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy

Odnośnie pytania 1

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa obejmuje działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 478), prace rozwojowe stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, przedmiotem umowy z Kontrahentem było świadczenie usług informatycznych, które w praktyce obejmowało tworzenie oprogramowania i przenoszenie na Kontrahenta autorskich praw majątkowych do stworzonego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie komputerowe powstawało w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o charakterze twórczym, to jest działalności nastawionej na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę wymagały kreatywnego podejścia, nie były wykonywane na schematach lub w sposób automatyczny, lecz każdorazowo wymagały dokonywania rozwiązań koncepcyjnych. Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy potwierdza również fakt, iż rezultatem jego działań są subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych czy algorytmów.

Dodatkowo działalność Wnioskodawcy podejmowana była w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). W szczególności należy podkreślić, że prace, jakie Wnioskodawca realizował w ramach umowy, nie miały incydentalnego charakteru.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnego oprogramowania nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo do oprogramowania było wytwarzane w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Odnośnie pytania 2

Od dnia 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.patent,

2.prawo ochronne na wzór użytkowy,

3.prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4.prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5.dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6.prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7.wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8.autorskie prawo do programu komputerowego,

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, z późn. zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. W związku z powyższym nie tylko program komputerowy jest chroniony prawem autorskim, ale również szeroko rozumiane oprogramowanie software może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności B+R bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ocenie Wnioskodawcy kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej. Działalność Wnioskodawcy jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Poprzez prace rozwojowe, zgodnie z definicją ustawową, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narządzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ponadto, Wnioskodawca na podstawie wystawionych faktur oraz prowadzonej ewidencji czasu pracy jest w stanie określić wysokość dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a zatem spełnia obowiązki ewidencyjne wskazane w przepisie art. 30cb ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym w rozliczeniu rocznym za lata podatkowe 2019-2022 oraz kolejne lata podatkowe może oraz będzie mógł skorzystać z 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

Postanowienie

1 czerwca 2023 r. wydałem postanowienie znak 0112‑KDSL1-1.4011.122.2023.2.MW o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 15 marca 2023 r.

Postanowienie doręczono Panu 15 czerwca 2023 r.

22 czerwca 2023 r. złożył Pan zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z 17 lipca 2023 r., znak 0112‑KDSL1-1.4011.122.2023.3.MW utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 31 lipca 2023 r.

Skarga na postanowienie

30 sierpnia 2023 r. wpłynęła do mnie Pana skarga na to postanowienie, adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 17 lipca 2023 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 1 czerwca 2023 r.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/23 uchylił zaskarżone postanowienie z 17 lipca 2023 r.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienie w całości, stał się prawomocny 7 maja 2024 r.

10 czerwca 2024 r. uchyliłem postanowienie z 1 czerwca 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia Pana wniosku z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na postanowienie z 10 czerwca 2024 r. nie wniósł Pan zażalenia.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/23.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy:

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy (…) świadczył Pan usługi polegające na wytworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, jak również testowaniu i wdrożeniu rezultatu swojej pracy, w szczególności są to prace programistyczne i konsulting IT. Współpraca ta została zakończona (…). Obecnie świadczy Pan usługi na rzecz Spółki (…) (dalej: „Kontrahent"). W ramach umowy zawartej z Kontrahentem w szczególności opracowuje i wytwarza Pan modyfikacje systemu (…) (dalej: „System”). Jest to system łączący różne systemy (…). Wspomniane modyfikacje były i są przygotowywane pod kątem aktualnych potrzeb Kontrahenta.

Czynności zlecone Panu na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem są przez Pana wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Jako profesjonalista, nie realizuje Pan czynności na podstawie umowy pod kierownictwem Kontrahenta, jak również nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Zgodnie z postanowieniami zawartej przez Pana umowy z Kontrahentem, samodzielnie wybiera Pan czas, miejsce oraz sposób realizacji usług. Zachowuje Pan pełną swobodę jako podmiot świadczący profesjonalne usługi programistyczne. Pan oraz Kontrahent nie pozostają w stosunku pracy. Jako wykonujący czynności związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością (m.in. ryzyko inwestycyjne), jak również ponosi odpowiedzialność za skutki niewłaściwego wykonania zleconych czynności.

Poprzez świadczone usługi programowania, tj. wytwarzany kod, modyfikuje i rozwija Pan system, tj. wprowadza w nim zmiany mające na celu dostosowanie systemu do najnowszych wymagań, co wiąże się też z wytworzeniem nowych funkcjonalności. Przy tym wytwarza Pan również nowe moduły w Systemie, które pozwalają na jego obsługę zgodnie ze specyfiką użytkownika tego Systemu. Wytwarzane przez Pana modyfikacje Systemu oraz jego dostosowanie do wymogów Kontrahenta umożliwia użytkownikom systemu pracę na najbardziej nowoczesnych platformach. Jednocześnie usprawnia to istniejące u użytkownika procesy i optymalizuje czas wykonywania poszczególnych operacji.

W ramach powyższego tworzy Pan kod źródłowy programów z wykorzystaniem języków oprogramowania takich jak (…). Świadczone usługi, w których dochodzi do ulepszania oprogramowania istniejącego, poprzez wprowadzenie innowacyjnych funkcjonalności, wykonywane były i są z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych. Opracowuje Pan nowe, rozwija oraz ulepsza usługi niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej lub istotnie odróżniające się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Przysługują Panu prawa autorskie do tworzonego oprogramowania oraz do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego oraz ulepszonego przez Pana oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim. Efektem Pana prac są odrębne programy komputerowe. Wyniki prac mają formę programu komputerowego, który podlega przeniesieniu na rzecz Kontrahenta i w ten sposób jest wykorzystywany w prowadzonej działalności.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że wytwarzanie przez Pana oprogramowania stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Pana działania polegające na ulepszeniu bądź rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Zmiany wprowadzane przez Pana do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. Poszczególne części oprogramowania są rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Nie nabywa Pan wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, jak również jakichkolwiek innych majątkowych praw autorskich należących do innych podmiotów.

Efekty Pana prac odznaczają się indywidualnym i oryginalnym, twórczym, charakterem, tj. stanowią nowość w kreowaniu nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Nie są efektem pracy, która opiera się na powtarzalnych, rutynowych czynnościach, których wynik da się z góry przewidzieć, tj. nie jest to wyłącznie realizacja techniczna a twórcza. Wskazuje Pan, że modyfikacje były i są przygotowywane przez Pana pod kątem aktualnych potrzeb Kontrahenta.

Poprzez świadczone usługi programowania, tj. wytwarzany kod, modyfikuje i rozwija Pan system, tj. wprowadza w nim zmiany mające na celu dostosowanie systemu do najnowszych wymagań, co wiąże się też z wytworzeniem nowych funkcjonalności. Przy tym wytwarza Pan również nowe moduły w systemie, które pozwalają na jego obsługę zgodnie ze specyfiką użytkownika tego systemu. Wytwarzane przez Pana modyfikacje systemu oraz jego dostosowanie do wymogów Kontrahenta umożliwia użytkownikom systemu pracę na najbardziej nowoczesnych platformach. Jednocześnie usprawnia to istniejące u użytkownika procesy i optymalizuje czas wykonywania poszczególnych operacji.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W przedstawionym opisie sprawy wskazał Pan, że od dnia zawarcia umowy z Kontrahentem, w sposób systematyczny, realizuje Pan usługi na rzecz tego Kontrahenta, a prace podejmowane przez Pana nie mają charakteru incydentalnego. W ramach umowy zawartej z Kontrahentem w szczególności opracowuje i wytwarza Pan modyfikacje systemu (…). Jest to system łączący różne systemy (…).

Pana działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Stosuje Pan metodykę (…), która polega na tym, że w czasie są ustalane nowe cele, które są rozpisywane na zadania wykonywane systematycznie. Harmonogram prac ustalany jest w określonych cyklach. Przed rozpoczęciem każdego cyklu planowane są prace na kolejny cykl, prezentowane są rezultaty prac wykonanych w poprzednim cyklu oraz analizowane zarówno rezultaty jak i sama metodyka pracy. Następnie opracowywane są rozwiązania.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że Pana działalność jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Pana działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie z wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do tego oprogramowania.

Tworzy Pan kod źródłowy programów z wykorzystaniem języków oprogramowania takich jak (…). Świadczone usługi, w których dochodzi do ulepszania oprogramowania istniejącego, poprzez wprowadzenie innowacyjnych funkcjonalności, wykonywane były i są z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan w opisie sprawy wytwarzanie przez Pana oprogramowania stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Pana działania polegające na ulepszeniu bądź rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Zmiany wprowadzane przez Pana do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W przypadku gdy tworzy, rozwija i ulepsza Pan oprogramowanie - jest Pan użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na zasadach licencji niewyłącznej. W wyniku tworzenia, ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Przysługują Panu prawa autorskie do tworzonego oprogramowania oraz do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pana działalność jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Poszczególne części oprogramowania są rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Efekty Pana prac odznaczają się indywidualnym i oryginalnym, twórczym, charakterem, tj. stanowią nowość w kreowaniu nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Nie są efektem pracy, która opiera się na powtarzalnych, rutynowych czynnościach, których wynik da się z góry przewidzieć, tj. nie jest to wyłącznie realizacja techniczna a twórcza. Tworzy Pan kod źródłowy programów z wykorzystaniem języków oprogramowania takich jak (…).

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Pana polegająca na tworzeniu, ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

- tworzy Pan wymienione w opisie oprogramowania w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- autorskie prawa do tworzonego oprogramowania podlegają ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- dokonuje Pan przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w zamian za wynagrodzenie;

- prowadzi Pan od 1 stycznia 2019 r. ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Mając powyższe na uwadze, tworzone przez Pana autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za lata 2019-2022. Jeśli Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się, będzie Pan mógł skorzystać z omawianej preferencji także w zeznaniach za kolejne lata podatkowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnegoobowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto zaznaczam, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).