Interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.262.2024.2.KKA

Skutki podatkowe sfinansowania świadczeń w postaci zakwaterowania oraz transportu na rzecz oddelegowanych pracowników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 3 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest ….

Spółka jest oraz będzie w przyszłości stroną umów, których przedmiotem jest dostawa … oraz świadczenie usług towarzyszących na rzecz kontrahentów Spółki, nieposiadających siedziby w Polsce. W wykonaniu dostaw Spółka przetransportuje pojazdy na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Po dostarczeniu pojazdów na miejsce wskazane przez zagranicznego nabywcę Spółka dokona ich rozładunku, uruchomienia, szeroko zakrojonych testów, kontroli jakości, jazd próbnych, a ponadto będzie uczestniczyć w odbiorze technicznym pojazdów przez nabywcę. W okresie po dostawie pojazdów, w zależności od zakresu umowy z nabywcą, Spółka może świadczyć usługi gwarancyjne, bądź utrzymania pojazdów na terytorium innego państwa członkowskiego.

W celu wykonania powyżej wymienionych czynności Spółka oddeleguje swoich pracowników na terytorium poszczególnych państw.

Przewidywany okres pobytu każdego z pracowników na terytorium poszczególnych państw członkowskich UE będzie się mieścił w przedziale od kilku dni do kilku miesięcy.

Oddelegowanie nastąpi w trybie przepisów Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym („rozporządzenie w sprawie IMI”).

Spółka zapewni pracownikom następujące świadczenia w związku z koniecznością ich pobytu na terytorium innego państwa członkowskiego:

Zakwaterowanie

Preferowanym przez Spółkę miejscem zakwaterowania pracowników będzie hotel o odpowiednim standardzie, umożliwiający zakwaterowanie tylko jednej osoby w pokoju.

Spółka dokona wyboru miejsca zakwaterowania pracowników oraz dopełni w swoim imieniu wszelkich formalności (w tym rezerwacji, zawarcia umowy, płatności na rzecz podmiotu udostępniającego miejsce zamieszkania). Okazjonalnie, w razie potrzeby pilnego wyjazdu, płatności za pobyt może dokonać pracownik po zameldowaniu się w hotelu lub przed jego opuszczeniem. W takim przypadku Spółka zrefunduje pracownikowi poniesiony koszt.

Może również wystąpić sytuacja, w której Spółka zapewni pracownikowi możliwość zakwaterowania w wynajętym mieszkaniu. W takim przypadku stroną umowy najmu mieszkania może być Spółka lub pracownik (w tym drugim przypadku Spółka zrefunduje pracownikowi koszt najmu oraz wszelkich innych opłat związanych z użytkowaniem mieszkania).

Ponadto, może się zdarzyć, iż Spółka zleci organizację miejsca pobytu w innym państwie podmiotowi należącemu do tej samej, co Spółka grupy kapitałowej, jeżeli posiada on siedzibę na terytorium tego państwa lub dokonuje dostaw na terytorium tego państwa.

Spółka będzie dysponować danymi, które umożliwią przyporządkowanie kosztu zakwaterowania do poszczególnych oddelegowanych pracowników.

Transport, tj. dojazdy do miejsca oddelegowania oraz jazdy lokalne na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Spółka zamierza zorganizować pracownikom podróż do miejsca oddelegowania w innym państwie członkowskim (w tym dokonać rezerwacji u odpowiedniego przewoźnika, bądź wynająć samochód, którym pracownik będzie mógł podróżować) oraz opłacić jej koszt.

W przypadku jazd lokalnych Spółka dokona zwrotu na rzecz pracownika poniesionych przez niego kosztów z tytułu paliwa, opłat za korzystanie z autostrady i podobnych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie Organu:

odpowiedzieli Państwo, że:

Na pytanie Organu:

odpowiedzieli Państwo, że:

Na pytanie Organu:

odpowiedzieli Państwo, że:

Na pytanie Organu:

odpowiedzieli Państwo, że:

Na pytanie Organu:

odpowiedzieli Państwo, że:

Na pytanie Organu:

odpowiedzieli Państwo, że:

Na pytanie Organu:

odpowiedzieli Państwo, że:

Na pytanie Organu:

odpowiedzieli Państwo, że:

Pytania

1.Czy wartość świadczeń Spółki na rzecz oddelegowanego pracownika, w postaci zakwaterowania oraz transportu, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu?

Państwa stanowisko (po uzupełnieniu)

Ad 1

Wartość świadczeń Spółki na rzecz oddelegowanego pracownika, w postaci zakwaterowania oraz transportu, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Spółka nie jest zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu.

Uzasadnienie

Ad 1

Okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego odnoszą się do problematyki świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, innych niż wypłata wynagrodzenia oraz skutków podatkowych tych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zobowiązania pracodawcy w zakresie zapewnienia pracownikowi określonych świadczeń zostały uregulowane zarówno w krajowym prawie pracy, jak i – w stosunku do pracowników oddelegowanych do innego państwa członkowskiego UE w ramach świadczenia usług – w dyrektywach unijnych. Kwestia ujęcia świadczeń na rzecz pracowników na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem indywidualnych interpretacji podatkowych, a także orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: Kodeks pracy), pracodawca jest obowiązany m.in. organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, a także organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Powyższy przepis nie precyzuje jak należy interpretować określenie organizacji pracy oraz jaki jest zakres odpowiedzialności pracodawcy w tym zakresie.

Zdaniem Spółki, dokonując wykładni przepisu należy każdorazowo uwzględnić wszystkie okoliczności w jakich pracodawca zleca pracownikowi wykonanie pracy. Szczególnym przypadkiem jest oddelegowanie pracownika do innego państwa. Specyfika takiego oddelegowania wynika z faktu, iż pracownik nie posiada tam odpowiednich zasobów (np. mieszkaniowych), jest narażony na utrudnienia związane z barierą językową oraz brakiem znajomości lokalnych regulacji, jak i realiów codziennego życia. Zaniechanie przez pracodawcę działania w obszarze organizacji pobytu pracownika w obcym państwie mogłoby skutkować brakiem zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych pracownika, np. w sytuacji samodzielnej organizacji miejsca pobytu o nieodpowiednim standardzie lub lokalizacji (np. zbyt odległej od miejsca pracy bądź w niekorzystnym, z uwagi na zanieczyszczenie bądź hałas, otoczeniu). W konsekwencji, uniemożliwiłoby to pracownikowi osiągnięcie „wysokiej wydajności i należytej jakości pracy”, o której mowa we wskazanym przepisie. Ponadto, nieuzasadnionym byłoby cedowanie na pracownika kwestii organizacji jego pobytu w obcym państwie, na ogół wymagającej czasu i zaangażowania, w sytuacji, gdy oddelegowanie ma charakter tymczasowy, a pracownik zachowuje jednocześnie dotychczasowe, stałe miejsce zamieszkania w Polsce, do którego powróci po upływie okresu oddelegowania.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w tej sytuacji będzie zobowiązana – jako pracodawca – do zapewnienia organizacji pracy nie tylko w miejscu świadczenia pracy, ale również w zakresie organizacji pobytu pracownika na terytorium obcego państwa, do którego został on oddelegowany. Takie postępowanie będzie stanowić faktyczną realizację prawa pracownika do zapewnienia mu należytej organizacji pracy, sformułowanego w przepisach Kodeksu pracy.

W sposób szczegółowy obowiązki pracodawcy oddelegowującego pracownika do innego państwa członkowskiego w ramach świadczenia usług zostały uregulowane w przepisach unijnych, przede wszystkim w:

·Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: Dyrektywa 97/71/WE), oraz

·Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym („rozporządzenie w sprawie IMI”) (dalej: Dyrektywa 2014/67/UE)

Art. 1 Dyrektywy 96/71/WE wskazuje, iż przedmiotem dyrektywy jest zapewnienie ochrony pracownikom delegowanym w czasie trwania delegowania w związku ze swobodą świadczenia usług, poprzez ustanowienie bezwzględnie obowiązujących przepisów dotyczących warunków pracy oraz ochrony zdrowia i bezpieczeństwa pracowników, które muszą być przestrzegane. Zakres warunków zatrudnienia objętych powyższą regulacją został określony w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE.

Zgodnie z nim, państwa członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, tj. delegujący pracowników na terytorium innego państwa członkowskiego, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w państwie członkowskim UE, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

·przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

·umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

a.maksymalne okresy pracy i minimalne okresy wypoczynku;

b.minimalny wymiar płatnego corocznego urlopu wypoczynkowego;

c.wynagrodzenie wraz ze stawką za godziny nadliczbowe; niniejsza litera nie ma zastosowania do uzupełniających pracowniczych programów emerytalnych;

d.warunki wynajmu pracowników, w szczególności przez przedsiębiorstwa pracy tymczasowej;

e.zdrowie, bezpieczeństwo i higiena w miejscu pracy;

f.środki ochronne w zakresie warunków zatrudnienia kobiet ciężarnych lub kobiet bezpośrednio po urodzeniu dziecka, dzieci i młodzieży;

g.równe traktowanie kobiet i mężczyzn, a także inne przepisy w zakresie niedyskryminacji;

h.warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i.stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.

Kluczowa dla określenia skutków podatkowych świadczeń Spółki przedstawionych w opisie analizowanego zdarzenia przyszłego jest norma zawarta w art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/W, która stanowi, iż dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku, gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Ponadto, z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Przepisy przywołanych dyrektyw zostały częściowo zaimplementowane do krajowego porządku prawnego w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: Ustawa o delegowaniu pracowników). Art. 4 ustawy, określa obowiązek zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia pracownikom delegowanym na terytorium RP, w tym wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4 ust.5 tej ustawy, do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Co prawda, analogiczne uregulowania nie zostały sformułowane w odniesieniu do pracowników oddelegowanych poza terytorium kraju, niemniej jednak, mając na uwadze, wymóg prawa unijnego dotyczący równego traktowania wszystkich oddelegowanych pracowników należy stwierdzić, że zasada nieuznawania dodatków z tytułu oddelegowania za wynagrodzenia ma zastosowanie również w przypadku pracowników oddelegowanych z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z przytoczonych powyżej regulacji unijnych i krajowych wynika w sposób jednoznaczny, iż zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem (bądź pokrycie tych wydatków), takich jak koszty transportu i zakwaterowania nie uznaje się za część wynagrodzenia.

NSA w wyroku z 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 434/21) wywiódł następujący wniosek z przywołanych przepisów Dyrektywy 97/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE:

Tożsame stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 609/21).

Przenosząc rozważania na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT) należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji, podlegającego opodatkowaniu, przychodu ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód ze stosunku pracy należy uważać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, w art. 21 ust. 19 ww. ustawy wskazano, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zgodnie z ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Spółka stoi na stanowisku, że zarówno jednoznacznie sformułowane uregulowania zawarte w dyrektywach unijnych, w szczególności w art. 3 ust.7 Dyrektywy 97/71/WE, dotyczące charakteru świadczeń na rzecz oddelegowanych pracowników, jak też ich wykładnia przedstawiona we wskazanych orzeczeniach NSA, w sposób jednoznaczny rozstrzygają o tym, iż wartość świadczeń Spółki z tytułu zakwaterowania oraz transportu na rzecz oddelegowanych pracowników nie będzie stanowić w ogóle przychodu pracownika. Niemniej jednak, w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Spółka prezentuje w dalszej części niniejszego wniosku swoje stanowisko w kwestii braku przesłanek do ewentualnej kwalifikacji tych świadczeń jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust.1 Ustawy PIT.

Wytyczne w zakresie wykładni pojęcia nieodpłatnych świadczeń podlegających kwalifikacji jako przychód pracownika w rozumieniu Ustawy PIT zostały przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt. K 7/13. Wytyczne te stanowią, iż za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

a.zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

b.zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

c.korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Ad a

Skierowanie pracownika do pracy poza terytorium kraju nastąpi za obopólną zgodą Spółki i pracownika, na uzgodnionych warunkach, w tym co do przysługujących pracownikowi świadczeń. Należy więc uznać, że warunek dotyczący zgody pracownika na spełnienie świadczenia będzie spełniony.

Ad b

Rozstrzygnięcie, w czyim interesie zostanie spełnione świadczenie polegające na zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania oraz transportu wymaga uwzględnienia specyfiki oddelegowania na terytorium innego państwa członkowskiego, w szczególności, regulujących ten obszar, przepisów dyrektyw unijnych.

Analiza przepisów Dyrektywy 97/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż zapewnienie świadczeń leży w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Przyznał to NSA w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 270/21):

Z kolei, WSA w Warszawie w wyroku z 15 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2847/19) orzekł:

Co więcej, niedopełnienie, wymaganych przepisami, obowiązków mogłoby wiązać z koniecznością zapłaty kar, o których mowa w art. 20 Dyrektywy 2014/67/UE. Stanowi on iż państwa członkowskie ustanawiają przepisy dotyczące kar mających zastosowanie w przypadku naruszenia krajowych przepisów przyjętych zgodnie z Dyrektywą 2014/67/UE oraz przyjmują wszystkie niezbędne środki mające zapewnić wdrożenie i przestrzeganie tych przepisów. Przepis określa, iż: „Przewidziane kary są skuteczne, proporcjonalne i odstraszające”.

Ponadto, w odniesieniu do świadczenia polegającego na zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania, również analiza praktycznych (życiowych) uwarunkowań pozwala na konkluzję, iż świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika.

Oddelegowanie będzie miało charakter czasowy. Pracownik posiada miejsce zamieszkania (pobytu) w kraju. Jego potrzeby w tym zakresie są i będą zaspokojone. Pracownik zabezpieczył tę strefę życia osobistego niezależnie od zmiany warunków pracy. Podczas okresu oddelegowania, stałe miejscu zamieszkania będzie utrzymywane, w szczególności będą mogli przebywać w nim pozostali domownicy, jak też i będzie ono dostępne dla pracownika jeżeli zdecyduje się on na powrót do kraju w dniach wolnych od pracy. Niezależnie od nieobecności pracownika w jego stałym miejscu zamieszkania, utrzymanie tego miejsca będzie wymagało odpowiednich nakładów finansowych (z tytułu opłat stałych, np. czynszu bądź opłat za wynajem). Konieczność finansowania przez pracownika miejsca zamieszkania w innym państwie oznaczałaby de facto dodatkowy wydatek, co pozostawałoby w jaskrawej sprzeczności z jedną z przesłanek rozpoznania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy PIT odnoszącej się do korzyści pracownika polegającej na odniesieniu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku.

Ponadto, jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 609/21):

Z kolei, WSA w Warszawie w wyroku z 15 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2847/19), którego przedmiotem był analogiczny stan faktyczny skonkludował następująco:

W kontekście rozpatrywania korzyści dla pracownika należy również podkreślić, że wyboru miejsca zakwaterowania dokona Spółka. Pracownicy nie będą uczestniczyć w procesie wyboru i będą zdani na decyzję Spółki, co pozbawi ich możliwości zaspokojenia indywidualnych potrzeb, choćby w zakresie funkcjonalności czy estetyki, które to aspekty nie są bez znaczenia dla pracownika w odniesieniu do sfery prywatnej (do której bezsprzecznie należy zaliczyć miejsce zamieszkania). Można racjonalnie przyjąć, że pracownik dokonując samodzielnie wyboru miejsca zamieszkania, działając tylko i wyłącznie w swoim interesie, dokonałby innego wyboru.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2847/19), w którym WSA dostrzegł, iż:

Faktycznym beneficjentem świadczenia polegającego na zapewnieniu pracownikowi zakwaterowania i transportu będzie natomiast bezsprzecznie Spółka jako pracodawca. Po pierwsze, zapewni ono większą atrakcyjność oddelegowania, co powoduje, iż większa liczba pracowników wyrazi zainteresowanie wyjazdem oraz zgodę na zmianę miejsca pracy na tak odległe od stałego miejsca w kraju. Należy uwzględnić fakt, iż oddelegowanie do innego państwa wiąże się ze znacznymi niedogodnościami dla pracownika, który pozostawia w kraju rodzinę, osoby bliskie oraz majątek, tracąc w ten sposób bezpośredni dostęp do kluczowych dla niego aspektów życia osobistego i pozostając jednocześnie zobowiązanym do wypełnienia ciążących na nim zobowiązań osobistych (pomimo braku obecności na co dzień w kraju). Z kolei, pracodawca, który jest w stanie zaproponować pracownikowi odpowiednio atrakcyjne warunku i uzyskać jego zgodę na oddelegowanie, zyskuje z kolei możliwość świadczenia usług za granicą i tym samym wywiązania się ze zobowiązań wobec kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż warunek polegający na tym, że świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, nie będzie spełniony w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Ad c

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż możliwym będzie przypisanie, w dokładny i wiarygodny sposób, wartości świadczeń każdemu z pracowników, na rzecz których dokonywane jest to świadczenie.

Podsumowując, z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków, które na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, musi spełniać nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika podlegające zaliczeniu do przychodu pracownika, świadczenie Spółki polegające na zapewnieniu pracownikom zakwaterowania oraz transportu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji nie powinno być traktowane jak przychód ze stosunku pracy.

W świetle powyższej konkluzji, w jej części odnoszącej się do zakwaterowania, należy odnieść się do brzmienia art. 21 ust. 19 Ustawy PIT, w którym wskazano, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Jednoznaczne stanowisko w tej kwestii zajął NSA w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 270/21), w którym stwierdził następująco:

NSA dostrzegł ponadto, iż przepisy krajowej Ustawy o delegowaniu pracowników nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego. Stosując zasadę bezpośredniego skutku prawa Unii Europejskiej, NSA orzekł o prawie do zastosowania regulacji dyrektyw unijnych, które to prawo przysługuje również Spółce w odniesieniu do kwalifikacji analizowanych świadczeń jako niestanowiących opodatkowanego przychodu pracownika w sposób następujący:

Tożsame stanowisko zostało ponadto przedstawione w innych, nie wymienionych powyżej orzeczeniach NSA, tj. w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1246/21) oraz w wyroku z 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1332/21).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż wartość świadczeń Spółki na rzecz oddelegowanego pracownika, w postaci zakwaterowania oraz transportu, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zgodnie z art. 32 Ustawy PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jak Spółka wykazała powyżej, świadczenia Spółki na rzecz oddelegowanego pracownika z tytułu zakwaterowania oraz transportu nie stanowią przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu Ustawy PIT. Tym samym nie powstanie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartemu w wezwaniu, przytoczony fragment z wniosku Wnioskodawcy, obejmujący zdania:

nie stanowi „sugestii” Wnioskodawcy, że przedmiotowe świadczenie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem PIT. Wnioskodawca nie zawarł takiej tezy w żadnym ze sformułowań zawartych we wniosku.

Przeciwnie, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie ze stanowiskiem NSA przepis ten oraz jego wykładnia „pozostaje w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE” (wyrok z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21), a ponadto – stosując zasadę bezpośredniego skutku prawa Unii Europejskiej – Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania regulacji unijnych i kwalifikacji przedmiotowych świadczeń jako niestanowiących przychodu pracownika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zajmuje stanowisko, zgodnie z którym:

·wartość świadczeń na rzecz oddelegowanego pracownika, w postaci zakwaterowania oraz transportu, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

·nie jest zobowiązany do pobrania oraz wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z zapewnieniem oddelegowanemu pracownikowi świadczenia w postaci zakwaterowania oraz transportu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 powołanej ustawy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

Zauważyć trzeba się, że w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Jeżeli którykolwiek z warunków nie zostanie spełniony, nieodpłatnego świadczenia nie będzie można uznać za przychód pracownika.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego – słowo „dobrowolny” – oznacza „wynikający z wolnej woli”, „działający bez przymusu”.

Ponadto, warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

Świadczenie w postaci opłat noclegowych oraz kosztów dojazdu ma charakter dobrowolności. Nie ma przy tym znaczenia, czy to pracownicy, czy Państwo jako pracodawcy, przyjęli od klienta zlecenie wymagające zagranicznego wyjazdu. W spełnieniu pierwszej sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki liczy się bowiem dobrowolność uczestnictwa.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei, jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia, bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 810/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub dojazdu do miejsca wykonywania pracy pracownikom, którzy zostali – za ich zgodą – oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

W przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy – w niniejszej sprawie poza granicami kraju − powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy. Odbywania pracy w miejscu odległym od zakładu pracy nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy/zadania służbowego w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest, np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji, oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania i transportu oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni oddelegowanemu pracownikowi nocleg i dojazd do miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie i transport, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zapewnia nocleg oraz transport do miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, w przypadku oddelegowania pracowników za granicę. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których zapewniają Państwo swoim pracownikom oddelegowanym za granicę zakwaterowanie (nocleg) oraz transport w miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17: „(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego, czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, analizowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Przechodząc do obowiązków Państwa obowiązków jako płatnika, należy wskazać, że stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 32 ust. 9 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy:

Zatem, Państwa pracownicy uzyskają przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego jesteście zobowiązani obliczyć, pobrać oraz wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczeń na rzecz oddelegowanych pracowników w postaci sfinansowania przez Państwa zakwaterowania oraz transportu, stanowi dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, na Państwu, jako płatniku ciążą obowiązki, o których mowa w art. 32 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informujemy, że interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście sformułowanych pytań interpretacyjnych, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii opisanych we wniosku.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.