Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 444/20 w sprawie ze skargi R.sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 444/20, w sprawie ze skargi R.Sp. z o.o. w K.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 20 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019r., poz. 2325), oddalił skargę. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez nią usługi, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach korzystania przez Spółkę z unijnej swobody świadczenia usług. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami. Z reguły wykonywanie usług w jednym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów na swoje usługi. Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: "oddelegowaniem"). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Spółkę do wykonywania kontraktu w danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna. Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie). Porozumienie (aneks) o oddelegowaniu pracownika do danego miejsca zawierany jest na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Spółki oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej przez tych oddelegowywanych pracowników, w znakomitej większości przypadków, jeszcze przed zakończeniem obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów) zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej, do kolejnych miejsc, innych niż stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i innych niż pierwotnie ustalonych z nimi miejsc oddelegowania, często znacznie od siebie odległych. Co do zasady, kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, iż z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego miejsca oddelegowania i że musi zostać dalej oddelegowany. Jak tylko okazuje się, że dany pracownik po podpisaniu porozumienia (aneksu) o oddelegowaniu i wyjazdu na miejsce oddelegowania jest potrzebny Spółce do wykonywania pracy w zupełnie innym, nowym miejscu (a więc musi zostać oddelegowany do kolejnego miejsca), podpisuje on ze Spółką kolejne porozumienie (aneks) o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniające to nowe miejsce oddelegowania. Powyższe jest wpisane w charakterystykę pracy w Spółce na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac objętych usługami, o czym Spółka informuje osoby zainteresowane przed podjęciem zatrudnienia, a akceptacja tej charakterystyki pracy (mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby. Pracownicy Spółki są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez jego klientów. Oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Spółkę. Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Często zapewnione przez pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W przypadku, gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu, niż zagwarantowane przez Spółkę, wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie. Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych. Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: