Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.407.2020.11.LS

Pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z modernizacją targowiska.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 733/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją targowiska jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją targowiska.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lipca 2020 r. (data wpływu 23 lipca 2020 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Miasto, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Jednym z zadań własnych Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu targowisk i hal targowych. Mając powyższe na uwadze, Miasto zdecydowało się na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska położonego na terenie Miasta (dalej: Inwestycja). Zgodnie z przyjętym planem, celem Inwestycji będzie m.in. zagospodarowanie przestrzeni miejskiej: targowiska miejskiego oraz przywrócenie i nadanie nowych funkcji społecznych i gospodarczych tego fragmentu przestrzeni publicznej, które umożliwi ożywienie życia publicznego w sferze społecznej, gospodarczej, kulturalnej i rekreacyjnej, niwelując przy tym zjawiska związane z problemami społeczności lokalnej.

W ramach Inwestycji wykonana zostanie przebudowa istniejącego targowiska miejskiego (...).

W związku z realizacją Inwestycji, Miasto złożyło wniosek o przyznanie mu dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej (…) „(…)”, Działanie (…) „(…)” objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa (…) na lata 2014-2020. W umowie dotyczącej przyznania powyższego dofinansowania, podatek VAT naliczony od wydatków na przedmiotowy projekt nie zostanie ujęty jako wydatek kwalifikowany w ramach tego projektu.

Inwestycja zostanie więc sfinansowana w części ze środków własnych Miasta, a w części ze wspomnianych powyżej środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Docelowo podmioty będące korzystającymi z obiektu w celu wystawiania swoich dóbr i towarów (dalej: „Użytkownicy”) będą mogły wynająć/wydzierżawić, a następnie zagospodarować oraz wykorzystywać poszczególne stoiska wystawiennicze/handlowe, zgodnie ze swoimi potrzebami. Aby jednak móc prowadzić w nich swoją działalność sprzedażową, Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Miasta dwóch rodzajów opłat:

· Opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Miasto na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm., dalej: „ustawa o opłatach lokalnych”). Przy czym, co istotne, pobieranie przez Miasto opłaty targowej nie jest powiązane wprost z planowaną Inwestycją. Jest to bowiem danina wymagana od wszystkich podmiotów zajmujących się handlem na terenie Miasta, poza budynkami lub ich częściami, niezależnie od miejsca i czasu prowadzenia tego handlu (tj. opłata ta już teraz jest pobierana od podmiotów handlujących poza budynkami w dowolnym miejscu na terenie Miasta, jak również będzie pobierana od Użytkowników na terenie zakończonej Inwestycji);

· Opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Miastem – właścicielem targowiska – a Użytkownikami, w praktyce stanowiące wynagrodzenie dla Miasta za możliwość korzystania przez Użytkowników (w drodze najmu lub dzierżawy) z poszczególnych, na stałe im przypisanych, miejsc targowych.

Wskazane powyżej najem lub dzierżawa miejsc handlowych będą dokumentowane przez Miasto zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT tj. Miasto, w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawi w tym zakresie odpowiedniemu Użytkownikowi fakturę VAT. Równocześnie Miasto wskazuje, że od świadczonych przez siebie w ten sposób usług rozliczać będzie podatek VAT należny.

Pismem z 23 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Miasto informuje, że efekty Inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na najmie/dzierżawie miejsc handlowych.

2. Miasto podkreśla, że efekty Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, zgodnie z informacją podaną na str. 2 wniosku, że Użytkownicy oprócz opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej, zobowiązani będą do uiszczania opłaty targowej stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Miasto na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o opłatach lokalnych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, pobór opłaty targowej na targowisku nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska także do celów innych niż działalność gospodarcza, a tym samym nie powinien wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2, efekty Inwestycji będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie będą służyły celom innym niż działalność gospodarcza.

4. Miasto ponownie podkreśla, że efekty Inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa miejsc handlowych).

5. Jak zostało wskazane powyżej – efekty Inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na modernizację targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na wstępie Miasto wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady podlegają wyłączeniu z katalogu podatników VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym wyłączeniem Miasto nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane.

Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma jednak zastosowania w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przykładem takich czynności, mających charakter cywilnoprawny i wykonywanych w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, są ujęte w opisie zdarzenia przyszłego usługi najmu/dzierżawy, realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Użytkownikami.

Biorąc pod uwagę przeprowadzone rozważania i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie ono świadczyć usługi wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (usługi najmu i dzierżawy). Za usługi te Miasto będzie otrzymywać od Użytkowników wynagrodzenie w formie opłaty rezerwacyjnej.

Ponadto, Miasto rozliczy wynagrodzenie otrzymane z tytułu opłaty rezerwacyjnej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj. Miasto udokumentuje wyświadczoną przez siebie usługę najmu lub dzierżawy fakturą VAT i wykaże podatek VAT należny z tego tytułu w swoich deklaracjach podatkowych za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Miasta nie znajdzie zastosowania wyłączenie z katalogu podatników wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Skoro Miasto, w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług najmu i dzierżawy, będzie występować w roli podatnika VAT, dla potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć dokonanych w trakcie realizacji Inwestycji konieczne będzie ustalenie do jakiej działalności – z perspektywy rozliczeń VAT – zostanie wykorzystane targowisko.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto przebuduje targowisko z zamiarem świadczenia usług najmu oraz dzierżawy na rzecz potencjalnych Użytkowników. Usługi te będą stanowić czynności opodatkowane VAT i jako takie zostaną wykazane przez Miasto w jego deklaracjach podatkowych (a więc zostanie w odniesieniu do nich rozliczony podatek VAT należny).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a w rezultacie drugi z warunków również należy uznać za spełniony. Wnioskodawcy powinno więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w przedmiotowym zakresie nabyć.

Określenie zakresu prawa do odliczenia.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w oparciu o nią obniżyć wysokość odliczanego podatku.

Poniżej Miasto przedstawia argumentację, która jego zdaniem potwierdza, że pobieranie opłaty targowej od Użytkowników (tj. opłaty wynikającej z obowiązujących przepisów prawa i nie związanej z działalnością gospodarczą Miasta) nie generuje konieczności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Miasto w ramach Inwestycji przy użyciu proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Docelowo więc argumentacja ta potwierdza, że podatek powinien być odliczony przez Miasto w całości.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo.

Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia powinien zaś mieć zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca wskazał powyżej, że po zrealizowaniu Inwestycji, równolegle z opłatą rezerwacyjną, Użytkownicy zobowiązani będą także uiszczać opłatę targową tj. obciążenie nie będące wynikiem umowy cywilnoprawnej, ale stanowiące opłatę, którą Miasto pobiera z mocy prawa na podstawie art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o opłatach lokalnych. Opłata ta jednak, zgodnie z przepisami, pobierana może być od osób dokonujących sprzedaży na terenie całego Miasta, poza budynkami i ich częściami, niezależnie od tego, czy będzie miało to miejsce na terenie realizowanej Inwestycji czy nie.

Co więc istotne z perspektywy przepisów ustawy o VAT, Miasto nie modernizuje targowiska w celu osiągania zysku z pobieranej opłaty targowej (tj. modernizacja targowiska nie ma planowo spełniać roli źródła dochodu z tytułu tej opłaty), ale w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. udostępniania Użytkownikom za wynagrodzeniem miejsca do zaprezentowania oraz prowadzenia sprzedaży ich produktów.

Sama zaś opłata targowa nie jest związana z żadnym ekwiwalentem dla Użytkowników, a jest jedynie ustawowym obciążeniem, które ponosić musi każdy podmiot, jeżeli chce dokonywać sprzedaży na terenie Miasta poza budynkami lub ich częściami. Tym samym, nawet gdyby Inwestycja nie została zrealizowana – potencjalny Użytkownik, chcący sprzedawać swoje towary w miejscu planowanego targowiska, też musiałby ją zapłacić.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być ograniczone jedynie ze względu na fakt, że realizowany przez niego rodzaj inwestycji na mocy obowiązujących przepisów prawa podlega odrębnym obciążeniom – zwłaszcza w przypadku tak charakterystycznego rodzaju podatnika, jakim jest Miasto, które w przypadku opłat lokalnych (w tym np. opłaty targowej) występuje w roli organu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie w postaci opłaty targowej, obowiązującej na terenie całego Miasta, nie ma więc związku z celami realizowanej Inwestycji oraz metodami ich osiągania, stąd nie powinno ono mieć wpływu na powiązane z nią rozliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT.

Stanowisko takie potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, której elementem jest między innymi wyrok NSA z 18 października 2019 r., sygn. I FSK 1849/15, w którym sąd bezpośrednio wskazuje, że „wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku (…) Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wprost potwierdza, że opłata targowa, podobnie zresztą jak np. podatek od nieruchomości, powinna być traktowana jako odrębne obciążenie, które nie powoduje konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W rezultacie fakt pobierania opłaty targowej nie powinien generować ograniczeń przy realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć dokonywanych w celu realizacji Inwestycji.

Co więcej NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 1148/15 potwierdził również, że w stanie faktycznym podobnym do przedstawionego przez Miasto „gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową lub przebudową (modernizacją) targowiska”, wskazując równocześnie na to, że „Gdyby gmina nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu”. Tym samym NSA słusznie, zdaniem Wnioskodawcy, rozdziela funkcje konkretnego targowiska jako inwestycji mającej na celu generowanie zysku na mocy umów cywilnoprawnych od faktu, że podmioty dokonujące sprzedaży w dowolnym miejscu poza budynkami lub ich częściami na terenie danej gminy muszą uiszczać opłatę targową. Sąd potwierdza więc w ten sposób interpretację przepisów ustawy o VAT wskazaną przez Wnioskodawcę powyżej.

Poza powyższymi, w podobnym tonie NSA wypowiadał się także niejednokrotnie w poprzednich latach, tworząc wspomnianą ugruntowaną linię orzeczniczą, m.in.:

·w wyroku z 14 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1173/16,

·w wyroku z 23 lutego 2018 r., sygn. I FSK 2113/15,

·w wyroku z 8 lutego 2018 r., sygn. I FSK 391/16,

·w wyroku z 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1370/15,

·w wyroku z 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1437/15 oraz

·w wyroku z 6 września 2016 r., sygn. I FSK 208/15.

Ponadto prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, potwierdzają organy podatkowe w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.105.2017.13.AS wskazał, że „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

W dalszej kolejności organ powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zgodnie z którym „pobór opłaty targowej na targowisku nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska także do tzw. celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy”.

W konkluzji organ wskazał, że: „w omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak już wcześniej udowodniono – Wnioskodawca, udostępniając miejsca handlowe na Targowisku, świadczy czynności cywilnoprawne, a tym samym, dla tej czynności występuje jako podatnik podatku VAT, a ponadto będą to czynności opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę (…) Gmina, w zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia pn.: „Przebudowa targowiska (…)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2019 r. sygn. IBPP3/4512-244/16-10/MN, w której organ wskazał, że: „W rozpatrywanej sprawie targowisko (w części nie obejmującej parkingu) związane jest w całości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spełnione zostały wymogi do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem tego targowiska, gdyż ponosząc te wydatki Gmina działała jako podatnik VAT zamierzający wykonywać w oparciu o prowadzoną inwestycję czynności opodatkowane tym podatkiem”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. IPPP3/443 -1109/13-5/S/IG,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. IPPP3/443 -1109/13-5/S/IG,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r., sygn. IBPP3/4512-321/15-1/MD.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową targowiska bez konieczności obniżania jej przy wykorzystaniu proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3.4012.407.2020.2.WB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 14 września 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 733/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 10 października 2023 r., znak: 0110-KWR2.4022.4.2021.3.AO wycofałem skargę kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 20 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 grudnia 2023 r. i wpłynął 13 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją targowiska jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2020 r., bowiem interpretacja ta stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 733/20.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

Według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W wyroku sygn. akt I SA/Bk 733/20 w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że:

Ponadto WSA podkreślił, że:

Uwzględniając zatem całokształt przedstawionych okoliczności sprawy oraz treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 733/20 należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z modernizacją targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 14 sierpnia 2020 r., bowiem interpretacja ta stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 733/20.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).