Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.332.2024.2.MS

Obowiązki płatnika z tytułu oddelegowania pracowników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 20 czerwca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w świadczeniu usług spedycji i logistyki. Centrala Spółki (udziałowiec Spółki) ma swoją siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w ….

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z międzykontynentalnym transportem lotniczym i morskim oraz z logistyką dystrybucyjną i magazynowaniem. Realizuje usługi z zakresu segmentów działalności: logistyka magazynowa oraz spedycja. Świadczy kompleksowe usługi z zakresu logistyki i transportu multimodalnego, obejmującego m.in. fracht morski, lotniczy, transport drogowy, usługi magazynowania oraz zarządzania transportem.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. Z uwagi na okoliczność, że Spółka jest częścią międzynarodowej grupy świadczącej usługi spedycji, transportu oraz logistyki, Wnioskodawca oddelegował pracownika do pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, na terytorium …, celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki (pod pojęciem oddelegowania Wnioskodawca rozumie czasową zmianę miejsca pracy pracownika, a nie podróż służbową). Obecnie okres oddelegowania tego pracownika to cztery miesiące, podczas których pracownik świadczy pracę częściowo w dotychczasowym miejscu pracy, jak również w miejscu oddelegowania - w zależności od potrzeb Spółki. Spółka jako pracodawca każdorazowo ponosi koszty zakwaterowania i transportu (w tym koszty hotelu oraz biletów lotniczych) tego pracownika, co zostało zapisane w aneksie do umowy o pracę związanym z jego czasowym oddelegowaniem.

Ponadto możliwa jest sytuacja, że Spółka w przyszłości będzie oddelegowywać do pracy w określonym miejscu (m.in. za granicę na terytorium …) również innych pracowników (także w tych przypadkach pod pojęciem oddelegowania Wnioskodawca rozumie czasową zmianę miejsca pracy pracowników, a nie podróż służbową). Czas oddelegowania tych pracowników oraz ich liczba może być różna, co będzie zależne od potrzeb Wnioskodawcy oraz warunków konkretnych projektów. Oddelegowanie może trwać tydzień, kilka tygodni bądź kilka miesięcy w trakcie roku. Również w odniesieniu do wskazanych możliwych przyszłych przypadków oddelegowania pracowników , Spółka jako pracodawca będzie ponosić koszty ich zakwaterowania i transportu (w tym koszty hotelu oraz biletów lotniczych), co zostanie zapisane w aneksach do umów o pracę związanych z ich czasowym oddelegowaniem.

Zarówno w przypadku aktualnego oddelegowania pracownika Spółki, jak i co do przyszłych możliwych przypadków oddelegowania pracowników Spółki, Wnioskodawca ustala miejsce zakwaterowania delegowanych pracowników uwzględniając okoliczność jego położenia możliwie najbliżej miejsca realizacji określonych projektów w miejscu oddelegowania. Pracownicy nie mają zatem swobody w zakresie wyboru lokalizacji ich zakwaterowania według własnego uznania. Ponadto zapewnienie zakwaterowania i transportu wskazanym delegowanym pracownikom Spółki uwzględnia normalne potrzeby tych osób w zakresie noclegu oraz przemieszczania się, tj. pracodawca ponosi wyłącznie konieczne koszty noclegu oraz transportu bez zapewnienia tym pracownikom nadzwyczajnego poziomu standardu czy luksusowych warunków w tym zakresie. Pracownicy ci nie mogą również dowolnie decydować o rodzaju i standardzie powyższych świadczeń, których koszty ponosi pracodawca .

Ponadto należy wskazać, że wyjazdy pracowników delegowanych są konieczne celem realizacji przez Wnioskodawcę podstawowego przedmiotu działalności w postaci świadczenia usług w zakresie spedycji, transportu oraz logistyki. Oddelegowanie niektórych pracowników uwzględnia specyfikę branży, w której działa Spółka oraz jest potrzebne celem realizacji określonych projektów poza jej siedzibą.

Dotychczas powyższe świadczenia (w postaci pokrycia przez Spółkę kosztów zakwaterowania i transportu wskazanego pracownika), były przez Wnioskodawcę doliczane do przychodu pracownika delegowanego opodatkowanego PIT oraz stanowiły one podstawę kalkulacji składek ubezpieczeniowych.

Obecnie Spółka, w związku z planowanym rozwojem projektów międzynarodowych i związanym z nim potencjalnym czasowym oddelegowaniem pracowników różnych działów, rozważa zmianę powyższej praktyki, tj. wskazane świadczenia dla aktualnie delegowanego pracownika oraz dla pracowników delegowanych w przyszłości (stanowiące pokrycie kosztów ich zakwaterowania i transportu przez Spółkę) nie będą stanowić podstawy opodatkowania PIT oraz podstawy kalkulacji składek ubezpieczeniowych, a zatem Wnioskodawca (jako pracodawca) nie będzie odprowadzał od wskazanych świadczeń zaliczek na PIT oraz składek ubezpieczeniowych.

Jednocześnie na gruncie podatku dochodowego Spółka planuje dokonać korekty złożonych deklaracji PIT-4R i PIT-11 za lata podatkowe, w których pracownik Spółki był oddelegowany do … celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki oraz korzystał z zapewnianych przez Wnioskodawcę świadczeń w związku z oddelegowaniem w postaci zakwaterowania i transportu.

Przychód oddelegowanych pracowników Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca wyjaśnia, że w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w umowach o pracę pracowników oddelegowanych przez Spółkę do pracy w określonym miejscu, jako stałe miejsce wykonywania pracy wskazane jest/będzie wskazane jedno miejsce wykonywania pracy, tj. miejscowość w Polsce będąca siedzibą Spółki (dla pracowników świadczących pracę w siedzibie Spółki) lub miejscowość, w której znajduje się dany oddział Spółki (dla pracowników świadczących pracę w poszczególnych oddziałach Spółki). Pracownik aktualnie oddelegowany przez Spółkę ma wskazane w umowie o pracę jedno stałe miejsce wykonywania pracy stanowiące miejscowość będącą siedzibą Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia w związku z oddelegowaniem pracowników Spółki jako dodatkowe miejsce wykonywania pracy wskazane jest/będzie wskazane miejsce oddelegowania danego pracownika, w tym w związku z zawarciem porozumienia zmieniającego warunki pracy i płacy dotyczącego czasowego oddelegowania. Pracownik aktualnie oddelegowany przez Spółkę ma wskazane w porozumieniu zmieniającym warunki pracy i płacy dotyczącym jego czasowego oddelegowania jako dodatkowe miejsce wykonywania pracy miejsce na terytorium …, do którego został on oddelegowany.

W okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod pojęciem aneksów do umów o pracę związanych z czasowym oddelegowaniem pracowników Spółka rozumie porozumienia zmieniające warunki pracy i płacy dotyczące czasowego oddelegowania.

W okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że Spółka (pracodawca) przedstawia pracownikowi warunki oddelegowania (w tym w zakresie zakwaterowania i transportu), a pracownik przyjmuje przedstawione mu warunki oddelegowania (oraz jest zawierane porozumienie zmieniające warunki pracy i płacy dotyczące czasowego oddelegowania wskazujące, że w związku z oddelegowaniem pracodawca zapewnia pracownikowi transport i zakwaterowanie) lub odmawia ich przyjęcia (w przypadku odmowy przyjęcia wskazanych warunków do oddelegowania nie dochodzi). Spółka pokrywa/pokryje koszty transportu i zakwaterowania, jakie ma przewidziane do zaproponowania pracownikowi. Zatem, pracownik w związku z zawarciem z pracodawcą wskazanego porozumienia zobowiązuje się do wykonywania pracy w ramach oddelegowania na warunkach w nim określonych, w tym w miejscu wskazanym przez pracodawcę oraz korzystając z zakwaterowania i transportu zapewnianego przez pracodawcę.

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, to Wnioskodawca ustala miejsce zakwaterowania delegowanych pracowników uwzględniając okoliczność jego położenia możliwie najbliżej miejsca realizacji określonych projektów w miejscu oddelegowania. Pracownicy nie mają swobody w zakresie wyboru lokalizacji ich zakwaterowania według własnego uznania. Ponadto jak przedstawiono, zapewnienie zakwaterowania i transportu wskazanym delegowanym pracownikom Spółki uwzględnia normalne potrzeby tych osób w zakresie noclegu oraz przemieszczania się, tj. pracodawca ponosi wyłącznie konieczne koszty noclegu oraz transportu bez zapewnienia tym pracownikom nadzwyczajnego poziomu standardu czy luksusowych warunków w tym zakresie. Pracownicy nie mogą również dowolnie decydować o rodzaju i standardzie powyższych świadczeń, których to koszty ponosi pracodawca.

W okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod pojęciem aneksów do umów o pracę związanych z czasowym oddelegowaniem pracowników Spółka rozumie porozumienia zmieniające warunki pracy i płacy dotyczące czasowego oddelegowania.

Wnioskodawca wskazuje, że zapewnienie zakwaterowania oraz transportu pracownikom delegowanym niewątpliwie odbywa się w interesie Spółki, gdyż umożliwia sprawną realizację przez Wnioskodawcę określonych związanych z działalnością Spółki działań w miejscu oddelegowania. Oddelegowania są konieczne celem realizacji przez Wnioskodawcę podstawowego przedmiotu działalności w postaci świadczenia usług w zakresie spedycji, transportu oraz logistyki. Zatem realizacja oddelegowania niektórych pracowników uwzględnia specyfikę branży, w której działa Spółka oraz jest potrzebne celem realizacji określonych projektów poza jej siedzibą.

W sytuacji braku zapewnienia przez Spółkę bezpłatnie zakwaterowania i transportu dla pracowników (którzy mają być oddelegowani) w praktyce nie doszłoby do realizacji oddelegowania (i tym samym pracownik nie byłby zobowiązany do poniesienia kosztów zakwaterowania i transportu) podobnie jak w sytuacji, w której dany pracownik odmówi przyjęcia przedstawionych mu przez Wnioskodawcę warunków oddelegowania, w tym warunków dotyczących zakwaterowania i transportu.

Uzupełniając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnia, że na Spółce nie ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia bezpłatnie pracownikom zakwaterowania i transportu.

Pytania

1.Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swojemu pracownikowi, który czasowo świadczy pracę w określonym miejscu, do którego został delegowany (tj. na terytorium …. celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki), zakwaterowania oraz transportu, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi dla tego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a Wnioskodawca jest zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku?

2.Czy zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy w przyszłości będą czasowo świadczyć pracę w określonych miejscach, do których zostaną delegowani, zakwaterowania oraz transportu, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, będzie stanowić dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a Wnioskodawca będzie zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku?

3.Czy w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie numer 1 Spółka postąpi właściwie, jeżeli jako płatnik zaliczek na PIT od przedmiotowych świadczeń związanych z oddelegowaniem dokona korekty deklaracji PIT-4R za lata, w których delegowany pracownik Spółki korzystał z tych świadczeń, poprzez wykazanie należnych zaliczek w wysokości, jaka powinna być pobrana przez płatnika, tj. przy braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu powyższych świadczeń, a nie w wysokościach zaliczek, które były ujęte w deklaracjach pierwotnych, tj. fizycznie pobranych i przekazanych do urzędu skarbowego przez płatnika w tych latach?

4.Czy w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie numer 1 Spółka postąpi właściwie, jeżeli jako płatnik zaliczek na PIT od przedmiotowych świadczeń związanych z oddelegowaniem dokona korekty deklaracji PIT-11 za lata, w których delegowany pracownik Spółki korzystał z tych świadczeń, poprzez brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu powyższych świadczeń, przy jednoczesnym wykazaniu zaliczek fizycznie pobranych i przekazanych do urzędu skarbowego przez płatnika w powyższych latach?

Państwa stanowisko

1.Zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swojemu pracownikowi, który czasowo świadczy pracę w określonym miejscu, do którego został delegowany (tj. na terytorium … celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki), zakwaterowania oraz transportu, w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi dla tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku.

2.Zapewnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnie swoim pracownikom, którzy w przyszłości będą czasowo świadczyć pracę w określonych miejscach, do których zostaną delegowani, zakwaterowania oraz transportu, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Wnioskodawcy, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku.

3.W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie numer 1 Spółka postąpi właściwie, jeżeli jako płatnik zaliczek na PIT od przedmiotowych świadczeń związanych z oddelegowaniem dokona korekty deklaracji PIT-4R za lata, w których delegowany pracownik Spółki korzystał z tych świadczeń, poprzez wykazanie należnych zaliczek w wysokości, jaka powinna być pobrana przez płatnika, tj. przy braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu powyższych świadczeń, a nie w wysokościach zaliczek, które były ujęte w deklaracjach pierwotnych, tj. fizycznie pobranych i przekazanych do urzędu skarbowego przez płatnika w tych latach?

4.W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie numer 1 Spółka postąpi właściwie, jeżeli jako płatnik zaliczek na PIT od przedmiotowych świadczeń związanych z oddelegowaniem dokona korekty deklaracji PIT-11 za lata, w których delegowany pracownik Spółki korzystał z tych świadczeń, poprzez brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu powyższych świadczeń, przy jednoczesnym wykazaniu zaliczek fizycznie pobranych i przekazanych do urzędu skarbowego przez płatnika w powyższych latach.

Ad 1 i Ad 2

Jak zostało wskazane, zdaniem Wnioskodawcy pokrycie kosztów zakwaterowania i transportu pracownikom delegowanym przez Spółkę służy wyłącznie realizacji obowiązków pracowniczych i nie stanowi tym samym przychodu tych pracowników, a w konsekwencji wartość powyższych świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu PIT, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku. W związku z powyższym zasadne jest przywołanie poszczególnych przepisów ustawy o PIT regulujących kwestie opodatkowania poszczególnych świadczeń na rzecz pracowników oraz sposobu ich rozumienia przedstawionego w orzecznictwie sądowym oraz stanowiskach organów wydających interpretacje podatkowe.

Na gruncie ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1).

Natomiast jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca , art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT). Natomiast stosownie do ust. 2a tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przez przychody ze stosunku pracy rozumie się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast jak wynika z ust. 2 tego artykułu, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z kolei jak wynika z ust. 3 tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na uwagę zasługuje okoliczność, że stosownie do regulacji art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca za mieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Odnosząc się do zapewnienia pracownikom poszczególnych świadczeń przez pracodawcę, należy wyjaśnić sposób rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Do powyższego zagadnienia odniósł się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym w sposób szczegółowy wskazał, w jakich przypadkach nieodpłatne świadczenie nie może być rozpatrywane w kategoriach przychodu podatkowego, a w jakich takim przychodem jest.

W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny wymienił bowiem cechy kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem Trybunału „(...) za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które :

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach objętych wnioskiem nie dochodzi do spełnienia wszystkich wymienionych powyżej przesłanek zaliczenia danego świadczenia do kategorii innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT, a tym samym do powstania przychodu po stronie aktualnie delegowanego pracownika Spółki, jak i pracowników Spółki, którzy mogą być delegowali w przyszłości.

Przechodząc do analizy przesłanek uznania danego świadczenia za przychód pracownika należy wskazać, że świadczenia na rzecz delegowanych pracowników (zapewnienie im zakwaterowania oraz transportu) zarówno w odniesieniu do już delegowanego pracownika, jak i co do pracowników delegowanych w przyszłości nie są spełniane w ich interesie, ale wyłącznie w interesie Spółki (jako pracodawcy). W szczególności należy podkreślić, że wyjazdy pracowników delegowanych są konieczne celem realizacji przez Wnioskodawcę podstawowego przedmiotu działalności w postaci świadczenia usług w zakresie spedycji, transportu oraz logistyki. Oddelegowanie niektórych pracowników uwzględnia zatem specyfikę branży, w której działa Spółka oraz jest potrzebne celem realizacji określonych projektów poza jej siedzibą (m.in. za granicą). Zapewnienie pracownikom przedmiotowych świadczeń nie jest zatem podyktowane potrzebą zaspokajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych czy w zakresie zapewnienia im transportu. Miejsce zakwaterowania finansowane przez Wnioskodawcę jest bowiem traktowane przez pracowników jako miejsce krótkoterminowego pobytu. Pracownicy nie przenoszą w to miejsce na stałe swojego ośrodka interesów życiowych, a zatem nie korzystają na stałe z zakwaterowania i transportu zapewnianego im przez pracodawcę w związku z oddelegowaniem.

Wnioskodawca ponosząc koszty zakwaterowania i transportu wskazanych pracowników delegowanych zapewnia w ten sposób pracowników, że będą oni mogli terminowo oraz w bezpieczny sposób realizować swoje obowiązki pracownicze w miejscu oddelegowania . Ponadto finansowanie powyższych świadczeń pozwala Wnioskodawcy na pozyskanie wykwalifikowanej kadry oraz jej zatrzymanie, zapewniając ochronę prowadzonej działalności przed fluktuacją pracowników, co kolejno przekłada się na jakość oraz terminowość świadczonych usług. Wnioskodawca ogranicza tym samym koszty związane z rekrutacją nowych pracowników oraz ryzyko powstania negatywnych skutków braku prawidłowej realizacji kontraktów na rzecz kontrahentów .

Ponadto wydatek ponoszony przez Spółkę na zakwaterowanie i transport pracowników oddelegowanych nie sprawia, że uzyskują oni korzyść w postaci zwiększenia swoich aktywów lub uniknięcia wydatku. Trudno bowiem jest sobie wyobrazić, w obecnych realiach rynkowych (uwzględniających panujące aktualnie trendy w zakresie kształtowania się rynku pracownika), że pracownicy z własnych środków decydowaliby się pokrywać koszty swojego zakwaterowania oraz transportu związanego z oddelegowaniem. Wręcz przeciwnie, gdyby nie zapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania i transportu (jako świadczeń koniecznych celem realizacji obowiązków pracowniczych za granicą), osoby takie w ogóle mogłyby podjąć decyzję o braku zatrudnienia w Spółce lub zakończenia tego zatrudnienia z uwagi na konieczność ponoszenia z własnych środków kosztów związanych z realizacją obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy.

Kolejno uwzględniając aktualną sytuację na rynku pracy pracownicy nie zgodziłby się na ich oddelegowanie, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania czy transportu oraz poniesienie kosztów z tym związanych leżałyby po ich stronie. Jednocześnie nie jest wykluczona sytuacja, że w praktyce poszczególni pracownicy nie byliby w ogóle w stanie ponieść powyższych kosztów bez uszczerbku dla utrzymania siebie czy swojej rodziny. Nie bez znaczenia pozostaje również pozycja przedsiębiorcy (jako pracodawcy), który ma większe możliwości negocjacyjne zarówno w kontekście ustalenia ceny za nabycie powyższych świadczeń, jak i sprawnego ich zorganizowania uwzględniając potrzebę terminowej realizacji prac na rzecz kontrahentów .

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracowników obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zatem, to wyłącznie w interesie pracodawcy leży, aby zapewnić pracownikom odpowiednie warunki wykonywania pracy, w tym w ramach oddelegowania ich do świadczenia pracy w określonym miejscu wynikającym z potrzeb pracodawcy. Ponadto z treści art. 94 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) wprost wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie, zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Zatem to pracodawcę obciążają obowiązki związane z organizacją pracy w taki sposób, aby z jednej strony była ona możliwie najbardziej efektywna, z drugiej zaś aby jej realizacja nie powodowała obciążenia pracowników kosztami, które w istocie mają służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez pracodawcę. Pracodawca pokrywa powyższe koszty kierując się intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy.

Co więcej, podkreślić należy, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku pracownicy nie mogą swobodne decydować o wyborze miejsca ich zakwaterowania. To Wnioskodawca ustala miejsce zakwaterowania delegowanych pracowników uwzględniając okoliczność jego położenia możliwie najbliżej miejsca realizacji określonych projektów za granicą. Kolejno jak zaznaczono, Wnioskodawca ponosi wyłącznie konieczne koszty transportu oraz noclegu bez zapewnienia wskazanym pracownikom nadzwyczajnego poziomu standardu czy luksusowych warunków w tym zakresie. Zatem pracownicy ci nie mogą dowolnie decydować o rodzaju i standardzie powyższych świadczeń, których koszty ponosi pracodawca.

W powyższym duchu, wyrażane są poglądy w orzecznictwie sądowym, m.in.:

a)„(...) jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12);

b)„(...) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (...)” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13);

c)„(...) zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14);

d)„Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy. (...) Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15);

e)„(...) świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów noclegów pracownika w trasie, opłat parkingowych, kosztów posiłków spożywanych w czasie spotkania służbowego z klientem, opłat za przejazd autostradą nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby, np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 760/15);

f)„(...) skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków , które musiałby ponieść” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/15).

Jednocześnie jak wynika z jednego z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21), z uwagi zarówno na unijne przepisy o delegowaniu pracowników, jak również na charakter jedynie czasowej zmiany miejsca pracy, jaki wynika z faktu oddelegowania za granicę, nie można mówić o powstaniu po stronie pracowników delegowanych przychodu w związku z zapewnieniem im przez pracodawcę delegującego zakwaterowania w miejscu oddelegowania oraz transportu do tego miejsca. Powyższe świadczenia są spełniane w interesie pracodawcy, a nie delegowanych pracowników .

Naczelny Sad Administracyjny wskazał przy tym, że „Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. (...) Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium R.P. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”. Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez w pływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o „zwrocie wydatków” oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. (...) możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (...). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. (...) wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników”.

W rezultacie wydania powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z 8 grudnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG, w której wskazał, że „(...) w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem to wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracownika przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) w sytuacji gdy Wnioskodawca udostępnia pracownikom nieodpłatnie zakwaterowanie - w związku z oddelegowaniem ich do pracy w innej miejscowości na terenie Polski, jak i poza terenem Polski - stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy w innej miejscowości na terenie Polski lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko można ponadto znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 243/21 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt. II FSK 1246/21.

Ponadto nawiązując do przedstawionej argumentacji zostały wydane również kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21 i sygn. akt II FSK 1332/21 oraz wyrok z 6 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 609/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21 wskazał, że „(...) zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy. (...) jakkolwiek dyrektywa 96/71 niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika za granicą”.

Szereg powyższych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na ugruntowanie się linii orzeczniczej, zgodnie z którą uwzględniając regulacje unijne pokrywanie przez pracodawców delegujących kosztów zakwaterowania i transportu pracowników delegowanych w trakcie ich oddelegowania stanowi immanentną cechę właściwą dla instytucji oddelegowania, a zatem zwrot powyższych kosztów pracownikom delegowanym nie może być uwzględniany jako element ich wynagrodzenia, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy opodatkowania. Podkreśla ona, że powyższe wydatki są ponoszone w interesie pracodawcy, nie zaś w interesie delegowanego pracownika, w konsekwencji czego nie spełniają przesłanek do ich opodatkowania PIT. Na powyższe wskazuje okoliczność, że pracownik realizuje swoje potrzeby mieszkaniowe w określonym miejscu (w kraju), a zatem nie posiada on interesu w tym, aby korzystać z transportu czy zakwaterowania zapewnianego przez pracodawcę w związku z jego oddelegowaniem za granicę. To pracodawca wykonując określone zadania w danym miejscu przy pomocy pracownika delegowanego uzyskuje korzyść w postaci możliwości realizacji zobowiązań względem swoich kontrahentów. Kolejno, pracownik delegowany nie posiada swobody w decydowaniu o tych świadczeniach, a jedynie wykorzystuje je w określonym celu, który stanowi realizacja obowiązków pracowniczych.

W świetle prezentowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 1 sierpnia 2023 r. wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 270/21, sygn. akt II FSK 243/21, sygn. akt II FSK 1246/21, wyroki z 9 stycznia 2024 r. wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 434/21 i sygn. akt II FSK 1332/21, wyrok z 6 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 609/21), Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując w wydawanych wyrokach do dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz do dyrektywy 2014/67/UE w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE wskazał, że zawierają one przepisy o składnikach wynagrodzenia i wyłączają z nich wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży czy zakwaterowania. Zatem wartość powyższych świadczeń nie jest przychodem pracowników delegowanych, a pracodawca nie ma obowiązku odprowadzać od nich zaliczek na PIT. Są one bowiem spełniane wyłącznie w interesie pracodawcy, nie zaś pracowników delegowanych.

Ponadto na brak powstania przychodu po stronie pracowników w przypadku zapewnienia im przez pracodawcę przedmiotowych świadczeń wskazują organy przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

a)Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 czerwca 2015 r. sygn. ILPB1/4511-1-440/15-2/AMN: „Zapewnienie środka transportu umożliwiającego pracownikom przemieszczanie się do miejsca montażu wraz z niezbędnymi narzędziami, ubraniami roboczymi, dokumentacją montażową podlegającą ochronie prawnej, spowodowane jest jedynie interesem pracodawcy, natomiast pracownik mimo, że ze środka transportu korzysta, to jednak tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą i nie wynosi korzyści z tego świadczenia na zewnątrz stosunku pracy. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom również leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”,

b)Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r. sygn. IPPB4/4511-655/15-2/MS2: „(...) wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania . Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego”,

c)Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2016 r., sygn. IPTPB3/4511-265/15-2/IC: „Delegowanie pracowników odbywa się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczących delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. W czasie świadczenia tych usług Spółka udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatnie miejsca noclegowe w wynajętych i opłaconych przez Spółkę kwaterach prywatnych o różnym standardzie . (...) Zapewnienie pracownikom noclegów w czasie wykonywania pracy poza siedzibą Spółki leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych - nie mieliby powodu do korzystania z miejsc noclegowych”,

d)Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lutego 2016 r. sygn. ITPB1/4511-1196/15/HD: „(...) transport i noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki. W konsekwencji, powyższe świadczenie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,

e)Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2016 r. sygn. ILPB1/4511-1-110/16-3/KF: „(...) spełnienie świadczeń, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy oraz służą jej organizacji (a tym samym umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy), leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów . W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania”,

f)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2020 r. sygn. IPPB4/4511-613/16/20-3/S/JM wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3309/16: „(...) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie i dowóz z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Wnioskodawca jako płatnik nie ma w tym za kresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

Niezależnie od powyższego nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji pracowników delegowanych od sytuacji z pracowników mobilnych i pracowników będących w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna. Zatem różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia pracownika delegowanego. Należy bowiem wskazać, że zapewnienie transportu do danego miejsca czy zakwaterowania w nim służy realizacji stosunku pracy i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. Co prawda gdyby stosunek pracy nie został nawiązany, pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać. Przy czym w tym przypadku decyzja o zamieszkaniu w określonym miejscu jest podejmowana przez daną osobę fizyczną, natomiast w odniesieniu do pracowników delegowanych na wybór miejsca ich noclegu (podobnie jak i zapewnienia im transportu) ma wpływ pracodawca jako podmiot zatrudniający daną osobę.

Ponadto w odniesieniu do zapewniania przez pracodawcę określonych świadczeń dla powyższych kategorii pracowników organy podatkowe wskazują na brak ich opodatkowania, m.in.:

a)„(...) rodzaj pracy powyższych pracowników należy utożsamić z mobilnym rodzajem pracy, w związku z tym zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania (opłacenie noclegów w hotelach) tym pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Powyższe koszty noclegu, ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. (...) wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Państwa kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez ww. pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki związane z noclegiem ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.719.2023.1.GG);

b)„(...) wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracowników i mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie państw Unii Europejskiej oraz poza nią, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-2.4011.39.2019.1.MU);

c)„(...) przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-2.4011.438.2017.1.RS).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie można mówić o powstaniu przychodu zarówno po stronie aktualnie delegowanego pracownika, jak i pracowników delegowanych w przyszłości, w sytuacji pokrycia przez Spółkę kosztów ich zakwaterowania i transportu związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych w innym miejscu.

Jednocześnie przedmiotowe świadczenia nie spełniają wszystkich przesłanek do uznania ich za przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Należy bowiem podkreślić, że pokrywanie przez pracodawców delegujących kosztów zakwaterowania i transportu pracowników delegowanych w trakcie ich oddelegowania stanowi immanentną cechę właściwą dla instytucji oddelegowania oraz że zwrot pracownikowi tego typu kosztów nie może być uwzględniany jako element jego wynagrodzenia. Powyższe wydatki są bowiem ponoszone w interesie pracodawcy delegującego, nie zaś delegowanych pracowników. Jest to związane z okolicznością, że pracownicy delegowani nie mają żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu wskazanymi świadczeniami, lecz wykorzystują je jedynie w konkretnym celu, który stanowi wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych.

Ponadto, w przypadku oddelegowania pracowników następuje jedynie czasowa zmiana ich miejsca pracy, a zatem za nieuzasadnione należy uznać przyjęcie, że w takiej sytuacji to na pracowniku powinien ciążyć obowiązek pokrycia kosztów zakwaterowania i transportu czy uznania, że w sytuacji pokrycia ww. kosztów przez pracodawcę, dochodzi do powstania przychodu po stronie pracownika. Jak już bowiem było wskazywane, w sytuacji oddelegowania pracownika, zapewnienie mu przez pracodawcę zakwaterowania i transportu nie ma na celu zaspokajania osobistych potrzeb pracownika (mieszkaniowych lub związanych z przemieszczaniem się), lecz jest dokonywane w interesie pracodawcy uwzględniając przykładowo potrzebę realizacji poszczególnych usług w określonych miejscach.

Za realizacją przedmiotowych świadczeń w interesie Spółki (jako pracodawcy) przemawia również okoliczność, że pracownicy delegowani przez Spółkę do pracy w innym miejscu nie wyjeżdżają w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej im przez Spółkę (pracodawcę) pracy. Nie realizują oni również swoich celów mieszkaniowych w innym państwie. Trudno bowiem oczekiwać, że pracownicy Spółki będą zmieniali miejsce zamieszkania co kilka tygodni lub miesięcy w zależności od decyzji pracodawcy o potrzebie realizacji projektu w innej lokalizacji, w tym w innym państwie. Wyjazd do wykonania pracy w innym państwie nie jest w żaden sposób związany z celami osobistymi, prywatnymi wskazanych pracowników, lecz tylko i wyłącznie z realizacją łączącej ich z pracodawcą umowy o pracę. Gdyby bowiem nie wykonywanie obowiązków służbowych przez pracowników delegowanych, to nie mieliby oni potrzeby otrzymania tych świadczeń, nie przemieszczaliby się w inne miejsce celem realizacji obowiązków pracowniczych, a tym samym nie ponosiliby wskazanych (w praktyce często wyższych niż związanych z pobytem pracownika w miejscu zamieszkania) kosztów podróży i zakwaterowania w związku z oddelegowaniem (w tym do innego miejsca czy państwa). Innymi słowy, pracownicy nie realizując obowiązków pracowniczych w ramach oddelegowania nie mieliby potrzeby ponoszenia wydatków na nabycie tych świadczeń we własnym za kresie, jako że mają one charakter stricte służbowy. Z tego właśnie powodu zapewnienie powyższych świadczeń przez pracodawcę pracownikom następuje przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, a nie Jego pracowników .

Ponadto sytuację, w której pojawia się konieczność przemieszczania się do innego miejsca celem wykonywania obowiązków pracowniczych (co generuje potrzebę skorzystania z zakwaterowania czy transportu w ramach oddelegowania) można rozpatrywać w kontekście niedogodności pracowników, nie zaś ich korzyści w postaci powiększenia aktywów (lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść). Nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu oraz jego transport służą bowiem ekonomicznym interesom pracodawcy, a celem tych świadczeń jest wyłącznie realizacja umowy o pracę . Pracodawca ponosi koszty zakwaterowania i transportu pracowników delegowanych celem wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych w określonym miejscu. Zatem obciążenie pracowników tymi kosztami nie może być uznane za ich korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych kosztów, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez pracodawcę o czasowym delegowaniu pracowników do innego miejsca.

W odniesieniu do powyższego należy również podkreślić, że uznanie za przychód ze stosunku pracy pracowników delegowanych kosztów zakwaterowania i transportu skutkowałoby nieuprawnionym zrównaniem tych świadczeń z typowymi benefitami pracowniczymi (m.in. prywatna opieka medyczna, karta …). Nieuzasadnione jest bowiem analogiczne traktowanie wydatków, których poniesienie przez pracodawcę jest konieczne z uwagi na potrzebę realizacji przez pracowników pracy w innym miejscu (np. wydatki na transport i zakwaterowanie pracowników za granicą) oraz tych wydatków, które są ponoszone celem zapewnienia zatrudnionym osobom dodatkowych udogodnień w postaci dbałości o ich stan zdrowia czy aktywne spędzanie czasu poza pracą.

Ponadto świadczenia w postaci zakwaterowania i transportu dla pracowników delegowanych nie mogą stanowić przychodu podatkowego również w świetle najnowszego orzecznictwa, zgodnie z którym nie mogą one zostać uznane za element ich wynagrodzenia, a w konsekwencji za podstawę opodatkowania PIT.

To na pracodawcy ciąży obowiązek zapewnienia powyższych świadczeń na rzecz pracowników w związku z ich oddelegowaniem. Wskazuje na to w szczególności okoliczność, że zapewnienie przedmiotowych świadczeń pracownikom delegowanym następuje w interesie pracodawcy, nie zaś pracowników, którzy to nie uzyskują korzyści w związku z korzystaniem z zakwaterowania czy transportu w innym państwie jedynie z uwagi na potrzebę pracodawcy realizacji przez nich obowiązków służbowych w danym miejscu.

Nie sposób zatem uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku pracodawca zapewnia pracownikom delegowanym świadczenia, które powodują powstanie po ich stronie przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT. Dotyczy to zarówno pracownika aktualnie delegowanego przez Spółkę, jak i pracowników, którzy mogą być delegowani w przyszłości.

Niezależnie od powyższej argumentacji należy również wskazać, że odmienne stanowisko, od tego, które przedstawia Spółka, pozostawałby w całkowitej sprzeczności i niespójności z wydawanymi aktualnie przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi pozwalającymi zaliczać do kosztów podatkowych pracodawcy wydatki poniesione w związku z zapewnieniem zakwaterowania czy transportu dla pracowników delegowanych, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 listopada 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR wskazał, że „Niewątpliwie Wnioskodawca ponosząc samodzielnie te wydatki (na dojazdy oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą) przyczynia się do terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót (może delegować do pracy za granicą sprawdzonych już pracowników a nie szukać nowych w miejscu realizacji zlecenia, samo zaś zapewnienie zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy przyczynia się do tego, że pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce prowadzonych robót). Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych nie pozostają zatem bez wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy. Przyznać bowiem należy, że gdyby Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów miałby ograniczoną lub znacznie utrudnioną możliwość wykonywania swoich usług pozą granicami kraju. Wpłynęłoby to na ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych przychodów. Należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione na transport publiczny oraz noclegi pracowników oddelegowanych do pracy pozą granicami kraju - mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.

Uwzględniając powyższe, za nielogiczne należy uznać równoczesne uznawanie przez organy podatkowe, że z jednej strony koszty zakwaterowania i transportu pracowników delegowanych stanowią nieodpłatne świadczenie jako spełnione tylko w interesie pracownika, a z drugiej strony, że koszty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy (a więc, że zostały spełnione w interesie pracodawcy).

Ad 3 i Ad 4

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych za kładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Kolejno stosownie do art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 32-35 (m.in. zakłady pracy), przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca za mieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Ponadto w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 32-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru, tj. PIT-4R (art. 38 ust. 1a ustawy o PIT).

Natomiast w świetle art. 39 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 32 (zakłady pracy), art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (tj. PIT-11). Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jednocześnie stosownie do art. 8 ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i w płacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika PIT poprzez:

a)określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

b)określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj. obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku (zaliczki). Ponadto na płatniku ciążą obowiązki informacyjne w zakresie deklaracji PIT-4R i PIT-11.

Kolejno należy wskazać, że kwestie związane z korektą deklaracji regulują przepisy ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, pod pojęciem deklaracji rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z treści art. 81 ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. kwota przychodu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Powyższe ma zatem zastosowanie m.in. do korekt deklaracji PIT-4R i PIT-11.

Jak wynika z okoliczności objętych wnioskiem, zdaniem Spółki zapewnienie pracownikom delegowanym do pracy w innym miejscu zakwaterowania czy transportu przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania po ich stronie przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy co do złożonych deklaracji PIT-11 w odniesieniu do dochodu pracownika delegowanego do pracy na terytorium …, celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na PIT od przedmiotowych świadczeń związanych z jego oddelegowaniem postąpi prawidłowo dokonując korekty deklaracji PIT-11 za lata, w których delegowany pracownik Spółki korzystał z przedmiotowych świadczeń poprzez wykazanie w ww. informacji przychodu osiągniętego przez tego pracownika w skorygowanej wysokości, tj. pomniejszonego o wartość świadczeń w postaci zakwaterowania i transportu związanych z jego oddelegowaniem.

Jak wynika bowiem z przywołanego powyżej art. 39 ustawy o PIT, obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na PIT. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i faktycznie pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek.

Fakt wskazania w korekcie informacji PIT-11 niższej kwoty przychodu wskazanego pracownika (poprzez jego pomniejszenie o równowartość powyższych świadczeń), co w konsekwencji przekłada się na niższy podatek (zaliczki na podatek) od dochodu tego pracownika, nie powinien skutkować wskazaniem w niej niższej kwoty zaliczek. Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy.

W odniesieniu natomiast do korekty deklaracji PIT-4R wyjaśnić należy, że w deklaracji tej powinny być wykazywane należne zaliczki na podatek dochodowy, a zatem takie, które powinny zostać pobrane przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, a nie takie które zostały faktycznie pobrane.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując korekty deklaracji PIT-4R za poszczególne lata korzystania przez wskazanego pracownika z przedmiotowych świadczeń związanych z oddelegowaniem poprzez wskazanie w niej należnych zaliczek, jakie powinny zostać przez Wnioskodawcę pobrane od przychodu uzyskanego przez tego pracownika .

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.157.2019.2.AK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, wobec uznania, za nieprawidłowe Państwa stanowisko w zakresie ww. pytań nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3 i nr 4, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie pytań nr 1 i nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. ):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące np. pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie (nocleg), transport jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to również między innymi tej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowania noclegu) oraz transportu pracownikom, w odniesieniu do których − za ich zgodą, gdyż na podstawie aneksu/aneksów do umów o pracę podpisanego przez pracownika oddelegowanego realizującego czasowo projekt wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki oraz przyszłości podpisanych przez pracowników realizujących czasowo określone projekty w miejscu oddelegowania i Państwa jako pracodawcę – nastąpi tymczasowa zmiana miejsca pracy pracownika/pracowników, tj. ich czasowe oddelegowanie w celu zmiany miejsca świadczenia pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem, że zatrudniacie Państwo pracowników w oparciu o umowy o pracę. Oddelegowaliście Państwo pracownika do pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, na terytorium …, celem realizacji projektu wsparcia działu księgowości w Centrali Spółki (pod pojęciem oddelegowania rozumiecie Państwo czasową zmianę miejsca pracy pracownika, a nie podróż służbową). Obecnie okres oddelegowania tego pracownika to cztery miesiące, podczas których pracownik świadczy pracę częściowo w dotychczasowym miejscu pracy, jak również w miejscu oddelegowania - w zależności od potrzeb Spółki. Spółka jako pracodawca każdorazowo ponosi koszty zakwaterowania i transportu (w tym koszty hotelu oraz biletów lotniczych) tego pracownika, co zostało zapisane w aneksie do umowy o pracę związanym z jego czasowym oddelegowaniem. Ponadto wskazujecie Państwo, że możliwa jest sytuacja, że Spółka w przyszłości będzie oddelegowywać do pracy w określonym miejscu (m.in. za granicę na terytorium …) również innych pracowników (także w tych przypadkach pod pojęciem oddelegowania Wnioskodawca rozumie czasową zmianę miejsca pracy pracowników, a nie podróż służbową). Czas oddelegowania tych pracowników oraz ich liczba może być różna, co będzie zależne od Państwa potrzeb oraz warunków konkretnych projektów. Oddelegowanie może trwać tydzień, kilka tygodni bądź kilka miesięcy w trakcie roku. Również w odniesieniu do wskazanych możliwych przyszłych przypadków oddelegowania pracowników , Spółka jako pracodawca będzie ponosić koszty ich zakwaterowania i transportu (w tym koszty hotelu oraz biletów lotniczych), co zostanie zapisane w aneksach do umów o pracę związanych z ich czasowym oddelegowaniem. Wyjaśniacie Państwo, że w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w umowach o pracę pracowników oddelegowanych przez Spółkę do pracy w określonym miejscu, jako stałe miejsce wykonywania pracy wskazane jest/będzie wskazane jedno miejsce wykonywania pracy, tj. miejscowość w Polsce będąca siedzibą Spółki (dla pracowników świadczących pracę w siedzibie Spółki) lub miejscowość, w której znajduje się dany oddział Spółki (dla pracowników świadczących pracę w poszczególnych oddziałach Spółki). Pracownik aktualnie oddelegowany przez Spółkę ma wskazane w umowie o pracę jedno stałe miejsce wykonywania pracy stanowiące miejscowość będącą siedzibą Spółki. Wskazujecie Państwo, że Spółka (pracodawca) przedstawia pracownikowi warunki oddelegowania (w tym w zakresie zakwaterowania i transportu), a pracownik przyjmuje przedstawione mu warunki oddelegowania (oraz jest zawierane porozumienie zmieniające warunki pracy i płacy dotyczące czasowego oddelegowania wskazujące, że w związku z oddelegowaniem pracodawca zapewnia pracownikowi transport i zakwaterowanie) lub odmawia ich przyjęcia (w przypadku odmowy przyjęcia wskazanych warunków do oddelegowania nie dochodzi). Wskazujecie Państwo, że zapewnienie zakwaterowania oraz transportu pracownikom delegowanym niewątpliwie odbywa się w interesie Spółki, gdyż umożliwia sprawną realizację przez Państwa określonych związanych z działalnością Spółki działań w miejscu oddelegowania. Ponadto wskazaliście Państwo, że na Spółce nie ciąży nałożony przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia bezpłatnie pracownikom zakwaterowania i transportu.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie – jak można wywieść z wniosku – miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników po przeniesieniu będzie czasowa zmiana miejsca pracy (nie podróż służbowa).W przypadku obecnie oddelegowanego pracownika jest to dział księgowości w Centrali Spółki, natomiast w przypadku pracowników oddelegowanych w przyszłości różne miejsca realizacji określonych projektów w miejscu oddelegowania. Natomiast, w umowach o pracę pracowników oddelegowanych przez Spółkę do pracy w określonym miejscu, jako stałe miejsce wykonywania pracy wskazane jest/będzie wskazane jedno miejsce wykonywania pracy, tj. miejscowość w Polsce będąca siedzibą Spółki (dla pracowników świadczących pracę w siedzibie Spółki) lub miejscowość, w której znajduje się dany oddział Spółki (dla pracowników świadczących pracę w poszczególnych oddziałach Spółki). Pracownik aktualnie oddelegowany przez Spółkę ma wskazane w umowie o pracę jedno stałe miejsce wykonywania pracy stanowiące miejscowość będącą siedzibą Spółki. Podkreślić należy, że wykonywania pracy podczas oddelegowania czasowo zmieniającego miejsce pracy pracowników (dział księgowości w Centrali, różne miejsca realizacji projektów) nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj). W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem w odniesieniu do Państwa pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania (sfinansowanie noclegu) i transportu Państwa pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi nocleg i transport, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w związku z przeniesieniem pracownika do działu księgowości do Centrali Spółki oraz w przyszłości różne miejsca realizacji określonych projektów w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K7/13, a także okoliczności, w których Państwo zapewnią (sfinansują) swoim pracownikom zakwaterowanie (nocleg) i transport w związku z przeniesieniem pracowników na teren oddelegowania w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, stwierdzić należy, że wartość przedmiotowych świadczeń stanowić będzie dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) bezpłatny nocleg, transport przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu przeniesienia, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania i transportu następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca przenosi bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie i transport.

W konsekwencji, sfinansowanie przez Państwa zakwaterowani i transportu swoim pracownikom, o których mowa we wniosku, a będących przedmiotem Państwa zapytania stanowi/będzie stanowiło dla tychże pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Od ww. dochodów ze stosunku pracy będą więc Państwo obowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tutejszy organ orzeczenia w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. po