Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG

Obowiązki płatnika w związku z pokrywaniem pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę kosztów zakwaterowania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej– uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21 (data wpływu 6 października 2023 r.), uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 444/20 oraz uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.1.RR, i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek z 23 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

….  spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siedziba Spółki znajduje się w ….

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są przez Nią w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, w tym w głównej mierze na terenie pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach korzystania przez Spółkę z unijnej swobody świadczenia usług. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami. Z reguły wykonywanie usług w jednym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów na swoje usługi. Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej Spółka zatrudnia w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie ten konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: „oddelegowaniem”). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Spółkę do wykonywania kontraktu w danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna. Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego państwa, do którego następuje oddelegowanie). Porozumienie (aneks) o oddelegowaniu pracownika do danego miejsca zawierany jest na okres nieprzekraczający kilku miesięcy, przy czym ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Spółki oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej przez tych oddelegowywanych pracowników, w znakomitej większości przypadków, jeszcze przed zakończeniem obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów) zmieniających czasowo miejsce wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej, do kolejnych miejsc, innych niż stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i innych niż pierwotnie ustalonych z nimi miejsc oddelegowania, często znacznie od siebie odległych. Co do zasady, kolejna zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, iż z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego miejsca oddelegowania i że musi zostać dalej oddelegowany. Jak tylko okazuje się,że dany pracownik po podpisaniu porozumienia (aneksu) o oddelegowaniu i wyjazdu na miejsce oddelegowania jest potrzebny Spółce do wykonywania pracy w zupełnie innym, nowym miejscu (a więc musi zostać oddelegowany do kolejnego miejsca), podpisuje on ze Spółką kolejne porozumienie (aneks) o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniające to nowe miejsce oddelegowania. Powyższe jest wpisane w charakterystykę pracy w Spółce na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac objętych usługami wskazanymi na wstępie, o czym Spółka informuje osoby zainteresowane podjęciem zatrudnienia, zaś akceptacja tej charakterystyki pracy (mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby. Pracownicy Spółki są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym Wnioskodawcy przez jego klientów.

Oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje na okres łącznie nieprzekraczający kilku miesięcy w roku kalendarzowym. Każdy z pracowników nie rzadziej niż co sześć tygodni wraca z oddelegowania na kilka kolejnych tygodni, aż do czasu otrzymania od Spółki informacji, że musi ponownie zostać oddelegowany do innego miejsca. Wówczas znowu zawierane jest z nim nowe porozumienie (aneks) o oddelegowaniu.

W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu ich oddelegowania, Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Spółkę.

Co do zasady, zakwaterowanie pracowników oddelegowanych odbywa się w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania.

W zależności od liczby pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez Spółkę kwater u różnych podmiotów, jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne).

Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania. Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Spółki jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Spółkę lokalu z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W przypadku, gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu, niż zagwarantowane przez Spółkę, wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie.

Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Z tych względów jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Nią wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.

Pytania:

1.Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2.Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

3.Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?

4.Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko

Ad 1

Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o pdof”) w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ad 2

Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma On obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad 3

Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownicom delegowanym czasowo do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakwaterowania przez okres ich oddelegowania w miejscu, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ad 4

Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma On obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy w innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w miejscu do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 i Ad 2

Delegowanie pracowników za granicę

W ocenie Spółki, zapewnienie bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania przez okres ich oddelegowania i w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o pdof w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do powyższej konstatacji prowadzi literalna oraz funkcjonalna wykładnia nie tylko polskich przepisów podatkowych i dotychczasowego orzecznictwa sądowego, piśmiennictwa i wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej materii, ale również analiza regulacji przepisów stanowionych przez organy prawodawcze Unii Europejskiej i dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii problematyki delegowania pracowników za granicę w ramach korzystania z unijnej swobody świadczenia usług.

Analizując istotę problemu objętego wnioskiem nie można bowiem tracić z oczu okoliczności, że swoim zakresem dotyka on kwestii praw i obowiązków istniejących pomiędzy pracodawcą a pracownikiem oddelegowanym za granicę do wykonywania pracy w innym państwie w ramach korzystania z unijnej zasady swobody świadczenia usług. Problematyka sprawy wychodzi, więc poza ramy prawa polskiego, dlatego też pod rozwagę należy wziąć regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy istniejący na poziomie unijnym. Z kolei wykładnia polskich przepisów prawa (w tym również przepisów podatkowych) musi pozostawać w zgodzie z prawem europejskim.

Istotne znaczenie w tej merze mają przepisy dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług.

Zgodnie z art. 7 akapit drugi ww. dyrektywy, dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania”. Z przedmiotowej regulacji wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie, do którego został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. dyrektywy). Powyższe koszty te nie są uwzględniane, gdyż nie stanowią one dla pracownika „dodatków właściwych dla delegowania”, a jedynie są zwrotem kosztów (wydatków) jakie ponosi pracownik.

Z przywołanej powyżej regulacji prawnej dyrektywy 97/71/WE wprost wynika, że zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

Dla rozważań objętych wnioskiem istotne znaczenie ma również dyspozycja art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym.

Artykuł 4

(…) Aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności:

(…) fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Elementy, o których mowa w niniejszym artykule, wykorzystywane przez właściwe organy do przeprowadzenia całościowej oceny tego, czy dana sytuacja stanowi rzeczywiste delegowanie, można również uwzględniać w celu określenia, czy dana osoba odpowiada obowiązującej definicji pracownika zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 96/71/WE. Państwa członkowskie powinny kierować się między innymi faktami dotyczącymi wykonywania pracy, podporządkowania i wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego, w jaki sposób stosunek łączący strony jest określany w porozumieniu między nimi, niezależnie od tego, czy porozumienie to ma formę umowy, czy nie.

Z przywołanej powyżej regulacji prawnej dyrektywy 2014/67/EU wprost wynika, że jednym z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje oddelegowanie – mającej na celu ustalenie, czy dany pracownik rzeczywiście jest pracownikiem delegowanym a nie miejscowym – jest to, czy pracodawca delegujący zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania.

Nie ulega wątpliwości, że wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować tego typu wydatki jakie ponosi Spółka, opisane we wniosku, tj. wydatki poniesione na zakwaterowanie pracowników w okresie ich oddelegowania jako obciążenia, które powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a nie pracownik delegowany.

Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, że pokrywanie tych wydatków za pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zakwaterowanie pracowników delegowanych za granicę są czynione przede wszystkim w Jej interesie.

Trudno nie przyznać racji prawodawczej regulacjom unijnym, odmienne podejście do tematyki ponoszenia tych wydatków prowadziłaby bowiem do nieuprawnionego faworyzowania pracowników miejscowych, którzy przecież nie ponoszą równocześnie kosztów czasowego zakwaterowania w państwie czasowego wykonywania pracy i jednocześnie kosztów utrzymania swojego miejsca zamieszkania w zupełnie innym państwie. Nie należy bowiem zapominać, że oddelegowanie pracowników ma charakter czasowy i po powrocie z oddelegowania pracownik Spółki wraca do swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce. Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu za granicą nie powoduje, że tym samym przestaje on ponosić koszty utrzymania swojego miejsca zamieszkania w Polsce, w którym to miejscu przebywałby, gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o pracę, które zmuszają go do wyjazdu za granicę. W dalszym ciągu w okresie oddelegowania pracownik ten nadal zobligowany jest ponosić stałe koszty utrzymania swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce (czynsz do spółdzielni, wynajem, inne opłaty stałe). Oddelegowanie następuje bowiem zawsze na krótki okres czasowy paru miesięcy. Przy okazji, nie można tracić z oczu okoliczności, że koszty czasowego zakwaterowania pracowników Spółki za granicą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej w większości przypadków są dużo wyższe, aniżeli w Polsce.

Co istotne, na mocy przepisów ww. dyrektyw unijnych przedsiębiorca delegujący jest zobowiązany dostosować się do przepisów prawa państwa przyjmującego Unii Europejskiej w zakresie w jakim są one korzystniejsze dla pracownika w zakresie określonym w art. 3 ust. 1 dyrektywy i że w znacznej części państw członkowskich Unii Europejskiej zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania nie tyle nie jest „benefitem” dla pracownika, lecz stanowi obowiązek pracodawcy, którego spełnienie może podlegać kontroli.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, że:

-zgodnie z art. R 1262-8 francuskiego Kodeksu pracy, świadczenia dodatkowe specyficzne dla oddelegowania są traktowane jako część minimalnego wynagrodzenia. Jednakże kwoty wypłacone jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w wyniku oddelegowania, jak również wydatki poniesione przez pracodawcę w wyniku oddelegowania, takie jak koszty podróży, zakwaterowania lub wyżywienia, są wyłączone i nie mogą obciążać oddelegowanego pracownika;

-zgodnie z art. 2 ust. 2f) belgijskiej ustawy o delegowaniu pracowników, aby ocenić, czy pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w Belgii uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności to, że pracodawca, który deleguje pracownika organizuje jego transport, ponosi jego koszty zakwaterowania lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Na zakończenie wywodów dotyczących regulacji unijnych, koniecznym jest przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 „Sähköalojen ammattiliittory przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej”, w którym wprost zostało wskazane, że w świetle art. 56 TFUE i 67 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

Zgodnie z pkt 58-60 ww. wyroku TSUE:

„58. Co się tyczy kwestii, czy art. 3 dyrektywy 96/71 w świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów zakwaterowania rozpatrywanych pracowników należy uznać za element ich płacy minimalnej, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie należy.

59. Nawet bowiem jeśli brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z informacjami, jakie posiada Trybunał, ESA pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników, przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia kosztów wybrany przez ESA nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów.

60. Ponadto, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 111 swej opinii, sam cel art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 nie umożliwia uwzględnienia przy obliczaniu płacy minimalnej pracowników delegowanych kosztów związanych z ich zakwaterowaniem”.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz poglądy orzecznicze TSUE, należy stwierdzić, że zaakceptowanie poglądu, że pokrywane przez pracodawcę koszty zakwaterowania pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania, są dla tych pracowników nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu w taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak np. karta multisport, bony żywnościowe, prywatna opieka medyczna itp., jest nie tylko sprzeczne z prawem unijnym, ale również prowadzi do dyskryminacji polskich pracowników w stosunku do pracowników miejscowych państwa, do którego zostali oni czasowo oddelegowani.

Nie należy bowiem tracić z oczu okoliczności, że z uwagi na bardzo duże różnice wartości nabywczej waluty EUR do PLN, faktem powszechnie znanym jest to, że pracownik delegowany z Polski za okres swojej pracy za granicą zazwyczaj otrzymuje wynagrodzenie minimalne obowiązujące w państwie, do którego zostaje oddelegowany lub też wynagrodzenie w nieznacznym stopniu przekraczające to minimalne, przy czym takie wynagrodzenie minimalne za granicą i tak zawsze znacznie przewyższa średnie wynagrodzenie obowiązujące na terenie Polski i zazwyczaj jest kilkukrotnie wyższe od tego, co pracownik ten otrzymałby za tą samą pracę w Polsce. W przypadku, jeżeli pracownik delegowany sam, we własnym zakresie, miałby organizować i ponosić koszty swojego zakwaterowania za granicą w okresie oddelegowania (które to koszty, z uwagi na różnice walutowe są zazwyczaj znacznie wyższe niż w Polsce), to wówczas okazywałoby się, że otrzymywałby za ten okres pensję niższą nawet niż płaca minimalna obowiązująca w państwie do którego został oddelegowany. Zaakceptowanie powyższego podejścia prowadziłoby do dyskryminacji polskich pracowników delegowanych. Pracownik miejscowy państwa, do którego nastąpiło oddelegowanie, nie jest bowiem zobligowany ponosić kosztów takiej – co istotne – czasowej i wywołanej potrzebami pracodawcy zmiany miejsca wykonywania pracy. Dlatego też, zgodnie z prawem unijnym, nie należy uwzględniać w obliczaniu wynagrodzenia pracownika delegowanego kosztów jego zakwaterowania w okresie oddelegowania. Przerzucając na pracownika delegowanego koszty takiego zakwaterowania, Spółka naraziłaby się na zarzut naruszania przepisów unijnych i przepisów państwa do którego następuje oddelegowanie, co jest od razu wyłapywane i sankcjonowane przez organy kontrolne wszystkich państw Unii Europejskiej.

Ad 1, Ad 2, Ad 3 i Ad 4

Delegowanie pracowników na terenie Polski i za granicę

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od argumentacji wskazywanej powyżej, odnoszącej się do oddelegowaniu pracowników za granicę, bez względu na to, czy oddelegowanie odbywa się za granicę, czy też do innej miejscowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, również polskie przepisy oraz orzecznictwo polskich sądów daje podstawy do stwierdzenia, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o pdof w postaci nieodpłatnego świadczenia.

W związku z powyższym, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego zakwaterowania, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tego typu stanowisko przez ostatnie lata konsekwentnie znajdowało odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o pdof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wykładnia powyższego przepisu, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, wymaga uwzględnienia zarówno uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na wspomniane powyżej uchwały.

W uzasadnieniu rzeczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny, w wyniku przeprowadzonej analizy określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu i w konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

-po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub umknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie – korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży wyłącznie w jego interesie.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za przywołanymi powyżej uchwałami NSA – uznał, że „w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się realny dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: może prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Istotnym jest również to, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny zajmował się także kryteriami wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika, wskazując (w ślad za uchwałami NSA o sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10), że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału, za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb (pkt 3.4.2. uzasadnienia).

Wskazane powyżej cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 ustawy o pdof muszą wystąpić łącznie.

W świetle powyższego, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłat jest automatycznie świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Takim świadczeniem niewątpliwie nie jest zakwaterowanie zapewniane nieodpłatnie pracownikom oddelegowanym przez Spółkę w okresie ich oddelegowania.

Z wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przed uznaniem, czy dane świadczenie ze strony pracodawcy kwalifikuje się lub też nie kwalifikuje się do uznania, czy powoduje ono powstanie po stronie pracownika przychodu, należy dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i okoliczności towarzyszących spełnieniu tego świadczenia.

Charakterystyka działalności Wnioskodawcy, jej zakres terytorialny oraz zasady i warunki na jakich odbywa się zapewnianie pracownikom przez Niego delegowanym bezpłatnego zakwaterowania przez czas ich oddelegowania, powoduje, że nie można przejść nad całą sprawą w sposób niezindywidualizowany.

Działalność Spółki, w ramach której deleguje ona swoich pracowników polega na wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług związanych z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Z reguły wykonywanie kontraktu na tego typu usługę w danym miejscu nie trwa dłużej niż jeden miesiąc, zaś Spółka realizuje równocześnie kilkadziesiąt tego typu kontraktów w różnych miejscach poza granicami Polski. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych do wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i nieprzewidywalna, sytuacja taka jak nagła awaria linii technologicznej zmusza Spółkę do zorganizowania natychmiast pracowników, którzy pojadą na miejsce i usuną tę awarię. Ze względu na aktualne i dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów Wnioskodawcy, w ciągu krótkiego okresu pracownik może być kilku lub nawet kilkunastokrotnie „kierowany” przez Wnioskodawcę do wykonywania pracy w różnych, często bardzo od siebie odległych miejscach na terenie Unii Europejskiej. Każdy z pracowników starających się o pracę w Spółce ma świadomość powyższej charakterystyki tej pracy, co zresztą wprost jest wskazywane w ogłoszeniach o pracę. W większości przypadków już w dniu podpisania umowy o pracę pracownicy podpisują również aneksy o oddelegowaniu ich za granicę. Z kolei, jak tylko okazuje się, że dany pracownik po podpisaniu aneksu musi zostać skierowany do wykonywania pracy znowu w zupełnie innym miejscu (a więc oddelegowany do kolejnego miejsca oddelegowania), ponownie podpisuje on ze Spółką kolejny aneks o czasowej zmianie miejsca pracy, uwzględniający nowe miejsce. Często zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany za granicę. Nierzadko pracownik z dnia na dzień dowiaduje się, że z uwagi na posiadane przez niego umiejętności jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu oddalonym przykładowo o kilkaset kilometrów.

Z uwagi na regulacje formalno-prawne, możliwość wykonywania przez polskiego pracownika pracy za granicą jako pracownik oddelegowany musi odbywać się poprzez dokonanie w umowie o pracę zmiany miejsca wykonywania przez niego pracy. Pracodawca nie ma prawnej możliwości wydać pracownikowi polecenia służbowego, w ramach którego zmianie uległoby miejsce wykonywania pracy przez tego pracownika. Pracodawca poleceniem służbowym może co najwyżej wydać pracownikowi polecenie wykonania podróży służbowej.

Z kolei orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, że podróż służbowa nie zmienia miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie. Stąd też, zawarcie porozumienia (aneksu) zmieniającego umowę o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, jest jedyną dopuszczalną formą czasowego oddelegowania pracownika celem wykonania przez niego pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy w innym miejscu niż ustalone w umowie.

Pracownicy Spółki zdają sobie sprawę, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wymaga każdorazowego zawierania porozumienia (aneksu) i wiąże się z często nieprzewidywalną koniecznością nagłej zmiany miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym pracodawcy przez jego klientów, którego zapotrzebowania nie da się z góry przewidzieć. Pracownicy wiedzą, że odmowa zawarcia takiego porozumienia (aneksu) i gotowości zmiany miejsca pracy zgodnie z zapotrzebowaniem pracodawcy, wiąże się de facto z rezygnacją z tej pracy. Zgoda wyrażana przez pracowników ma więc charakter stricte formalny i z ekonomicznego punktu widzenia nie sposób tutaj mówić o jakiekolwiek dobrowolności w zakresie wyrażenia przez nich zgody na oddelegowanie.

Wykonywanie pracy za granicą w ramach oddelegowania odbywa się z założenia jedynie czasowo, łącznie przez kilka miesięcy w roku. Pracownicy nie rzadziej niż co sześć tygodni wracają i zostają tutaj na miejscu przez kilka tygodni. Powyższe, połączone z nieustannymi i nieprzewidywalnymi zmianami miejsca wykonywania pracy w okresie ich oddelegowania, powoduje, że równocześnie przez okres ich nieobecności w miejscu zamieszkania, nadal utrzymują i ponoszą koszty związane z utrzymaniem swojego mieszkania. Przez okres oddelegowania nie zmieniają swojego mieszkania, zostawiając tutaj cały swój dobytek, a zabierając ze sobą jedynie najpotrzebniejsze rzeczy, kierując się założeniem, że zmiana miejsca wykonywania pracy ma charakter jedynie czasowy. Nie można więc traktować okresów przebywania przez tych pracowników w innym miejscy wykonywania pracy, jako zmiany miejsca, w którym oni mieszkają. Dodatkowo, nie należy przy tym zapominać, że czasowy wyjazd w ramach oddelegowania nie powoduje, że pracownik ten automatycznie przestaje ponosić koszty utrzymania swojego stałego miejsca zamieszkania (jak np. stały czynsz, opłaty administracyjne itd.). Po ustaniu okresu oddelegowania (z założenia czasowego) wraca on bowiem do swojego miejsca zamieszkania.

Co do zasady, zakwaterowanie oferowane jest w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów, jednocześnie stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Należy być dalekim od stwierdzenia, że zapewnione pracownikom zakwaterowanie za granicą w okresie i w miejscu ich oddelegowania może stanowić w jakikolwiek sposób substytut „mieszkania”. Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie,a także na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka jako pracodawca.

Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Spółki, jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu, z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę miejsce zakwaterowania za granicą znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy. Można założyć, że gdyby pracownicy sami mogli o tym decydować, to pewnie wybraliby, aby zakwaterowanie to odbywało się bliżej. Nierzadki jest również przypadek, gdy pracownicy są oddelegowani do miejscowości, do których z pewnością nigdy z własnej inicjatywy sami by się nie wybrali.

Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do wykonania usług na danym kontrakcie. Z tych względów Spółka jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stalą, maksymalną liczbę miejsc noclegowych w miesiącu bez względu na to, czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc noclegowych.

Co również istotne, pracodawca przy wyborze miejsca zakwaterowania kieruje się w głównej mierze względami ekonomicznymi, oczywiście z poszanowaniem pewnych standardów zapewniających godność tym pracownikom. Trudno jednak porównywać miejsca zakwaterowania tych pracowników, do warunków jakie oferują np. hotele lub pensjonaty. Jak już zostało wykazane, pracownicy kwaterowani są w kilka osób w jednym miejscu. Niejednokrotnie zapewnienie tego zakwaterowania wiąże się z zapewnieniem im na wyłączność jedynie łóżka oraz dostępu do pomieszczeń sanitarnych i socjalnych dzielonych wespół z innymi pracownikami, z którymi niekoniecznie ten pracownik chciałby przebywać podczas oddelegowania.

W ocenie Spółki, mając przy tym na względzie zasady doświadczenia życiowego, można śmiało stwierdzić, że żaden pracownik Spółki nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania i koszty z tym związane miałyby zostać przeniesione na niego. Co więcej, przyjmując, że taki obowiązek miałby obciążać pracownika, mogłoby się okazać, że pracownik nie umiałby mu sprostać. Inne możliwości negocjacyjne ma bowiem Spółka jako podmiot stale współpracujący z podmiotami oferującymi zakwaterowanie dla pracowników oraz który zamawia zakwaterowanie w ilości „hurtowej”, a inne możliwości pracownik, który o konieczności udania się do określonej miejscowości w ramach oddelegowania często dowiaduje się z dnia na dzień. Ponadto często zdarza się, że miejscowości do których Spółka oddelegowuje swoich pracowników, mają bardzo niski poziom dostępności bazy noclegowej, co w praktyce sprowadza się do tego, że jeżeli takie zakwaterowanie nie zostanie zarezerwowane z odpowiednim wyprzedzeniem, to wówczas może się okazać, że w danej miejscowości pracownik nie będzie miał możliwości samodzielnie znaleźć jakiegokolwiek noclegu.

Dodatkowo, należy w tym miejscu wskazać, że o ile zlecenia na swoje usługi Spółka otrzymuje zwyczajowo na kilka miesięcy przed planowanym ich rozpoczęciem, o tyle skład pracowników dedykowany do realizacji danego kontraktu ustalany jest na kilka dni przed datą rozpoczęcia usługi. Wynika to z wieloletniej praktyki gospodarczej ukazującej szereg zmiennych, które niweczą długofalowe planowanie składu pracowników na poszczególne kontrakty. Na to składają się przede wszystkim opóźnienia w realizacji poprzedzających kontraktów, sytuacje krytyczne wymagające pilnej interwencji na równoległych kontraktach, zwolnienia chorobowe, urlopy na żądanie, zdarzenia losowe itp. To powoduje, że Spółka z niemałą trudnością, dzięki dużemu doświadczeniu i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym jest w stanie wynająć odpowiednie pod względem ekonomicznym i bytowym zakwaterowanie dla całej grupy realizującej zlecenie. To samo zadanie, gdyby miało być zrealizowane poprzez poszczególnych pracowników, nie mogłoby się powieść ze względu na dostępność miejsc noclegowych w danym miejscu i zbyt krótkim okresie poprzedzającym najem, co w konsekwencji doprowadziłoby do niewspółmiernie wyższych kosztów zakwaterowania, dodatkowo rozproszenia pracowników po szeregu hotelach, tam gdzie tylko był choćby jeden pokój dostępny, co dodatkowo znacząco zwiększyłoby koszty transportu i ilość niezbędnych środków transportu do miejsca wykonywania pracy, nie wspominając o trudnościach logistycznych. Mając to wszystko na uwadze nie dość, że takie rozwiązanie byłoby o wiele droższe to byłoby logistycznie niemożliwe do przeprowadzenia.

W ocenie Spółki, analiza wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny i zestawienie tego ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, z uwzględnieniem  i pełnym zrozumieniem charakterystyki wykonywania pracy jako pracownik delegowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, powinna prowadzić do uznania Jego stanowiska jako w pełni uzasadnionego.

W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w połowie drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić, i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych, i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy a także specyfiki danej pracy.

W rozpoznawanej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotujący charakter pracy pracowników delegowanych, który przejawia się częstą zmianą miejsca wykonywania przez nich pracy, a także jest determinowany aktualnym miejscem wykonywania przez Spółkę usług, do wykonania których to usług dany pracownik zostaje oddelegowany.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika czasowego pobytu w miejscu danego przedsięwzięcia (projektu), które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w wynajmowanym mieszkaniu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 oraz z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15).

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków – w celu zapewnienia noclegów, w celu świadczenia pracy – pracownikowi świadczącemu pracę na rozmaitych kontraktach na terenie Unii Europejskiej, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, stanowi świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty opisane we wniosku – w postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania pracy za granicą wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy.

Należy przyjąć, że powyższy pogląd wpisuje się w prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustawy o pdof o nieodpłatnym świadczeniu i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie w interpretacji, należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zapewnionego mu zakwaterowania, nie jest świadczeniem spełnionymi w interesie pracownika. Zapewnienie pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po całym dniu pracy w zupełnie obcym sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca zamieszkania znajdują się kilkaset kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy a nie pracowników.

Pracownicy oddelegowani swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób, zaś gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, to nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12).

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania pracownika,  jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.

Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony zostałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi,jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu  i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12).

Każdy pracodawca jest zobowiązany przestrzegać norm czasu pracy, zarówno dziennych, jak i tygodniowych,w przyjętych okresach rozliczeniowych oraz pracowniczego prawa do wypoczynku (art. 128-131, w zw. z art. 104 i art. 14 Kodeksu pracy). Codzienne dojazdy pracowników z ich miejsca zamieszkania w Polsce do tymczasowego miejsca świadczenia pracy w ramach oddelegowania, w sposób oczywisty uniemożliwiłyby realne zachowanie prawa pracownika na przykład do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego (art. 132 Kodeksu pracy).W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego, jak i ekonomicznego punktu widzenia a niekiedy wręcz niemożliwe. Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenie norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku.

W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju „narzędziem pracy”, jakie dostarcza ona pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to „narzędzie”, pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg i że z tego względu pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. Żaden pracownik nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę, jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami zorganizować sobie zakwaterowanie w miejscu oddelegowania.

We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny – odwołując się do poglądów doktryny – nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest „wynoszona na zewnątrz stosunku pracy”. Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie związany z tym stosunkiem – pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości, gdyby nie łączący go ze Spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi.

Wobec powyższego, nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika.

Wynika z tego istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę, zawierając umowę o pracę i aneks do niej, niemniej w świetle przywołanych powyżej argumentów, taki nocleg uznać należy^- za wykonywanie zobowiązań a nie za korzystanie z przywileju.

Dla pracowników delegowanych „oferowany” im przez Spółkę nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią. Miejsce wykonywania pracy należy do essentialia negotii umowy o pracę (art. 22 § 1 Kodeksu pracy), zatem dla postawionego w niniejszej sprawie problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik jest delegowany do pracy w innej miejscowości, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest jedynie, że zapewnienie mu noclegu w danej miejscowości służy realizacji stosunku pracy (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wyżywienie, ubranie) i tak musiałyby zostać one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Owszem gdyby ten stosunek pracy nie istniał, pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać, ale rzecz w tym, że nie chodzi tu o jakiekolwiek miejsce zamieszkania (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce wybrane, i preferowane przez pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom pracodawcy, jest konkretnym narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla optymalnego zrealizowania celu umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia.

To zaś oznacza, że interes w zawarciu porozumień (aneksów) do umów o pracę z pracownikami oddelegowanymi ma wyłącznie Spółka, nie zaś pracownicy. Odmienny sposób rozumowania prowadziłby do uznania, że zawsze „przyjęcie” tego rodzaju „oferty” pracodawcy leży w interesie pracownika, albowiem pozwala mu na zachowanie pracy i tym samym uniknięcie bezrobocia. Jednakże wydaje się, że dokonanie takiej wykładni stałoby w sprzeczności z intencją Trybunału Konstytucyjnego wynikającą z powyżej wskazanego wyroku, gdyż Trybunał rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne w zakresie zgodności z Konstytucją zauważył, że „przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi – jak uczy doświadczenie życiowe – do nieracjonalnej podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji)” (pkt 5.2. uzasadnienia).

W przypadku Spółki wypełnienie obowiązków pracodawcy przejawia się między innymi poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania. Pracownik wyjeżdża do miejsca oddelegowania nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Spółkę (pracodawcę) pracy. Nie realizuje on również swoich celów mieszkaniowych w miejscu oddelegowania, ale utrzymuje przez cały czas swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania.

Organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem „oddelegowania” pracownika do pracy w innym miejscu. A zatem, koszt oddelegowania jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego poniesienia jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu pracy w czasie wynikającym z zawartego porozumienia (aneksu). Obciążenie pracownika tymi kosztami nie można uznać za jego korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych kosztów, gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym miejscu. Przerzucenie na pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze dolegliwości, nie tylko w zakresie majątkowym, ale również logistycznym.

Na gruncie powyższego, nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji pracowników delegowanych od sytuacji z pracowników mobilnych i pracowników będących w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna. Różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia pracownika delegowanego.

Dodatkowo uznanie, że koszty zakwaterowania pracowników delegowanych stanowią ich przychód ze stosunku pracy prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia z podatkowego punktu widzenia znaku równości z „benefitami”, jak np. karta multisport, bony żywieniowe, prywatna opieka medyczna. Postawienie takiego znaku równości w tym zakresie ze społecznego punktu widzenia byłoby po porostu wysoce niesprawiedliwe. Nieuzasadnione jest bowiem traktowanie na równi jako takich samych „benefitów” wydatków, jakie są ponoszone przez pracodawcę na to, aby pracownik dobrze wykonał pracę (jak np. wydatki na zakwaterowanie pracowników za granicą) z wydatkami ponoszonymi przez pracodawcę tylko po to, aby pracownikowi dobrze spędzało się czas poza pracą.

W ostatnim słowie wniosku należy odnotować, że odmienne stanowisko, od tego, które przedstawia Wnioskodawca, pozostawałby w całkowitej sprzeczności i niespójności z wydawanymi aktualnie przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi, które pozwalają pracodawcom ujmować w kosztach podatkowych wydatki poniesione z tytułu zakwaterowania pracowników oddelegowanych za granicę. Nielogicznym byłoby równoczesne uznawanie przez organy podatkowe, że z jednej strony koszty zakwaterowania za granicą pracownika delegowanego stanowią nieodpłatne świadczenie spełnione tylko w interesie pracownika, zaś z drugiej strony, że koszty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy (a więc, że zostały spełnione w interesie pracodawcy).

Tytułem przykładu takiego stanu rzeczy Wnioskodawca powołuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR, zgodnie z którym: „Niewątpliwie Wnioskodawca ponosząc samodzielnie te wydatki (na dojazdy oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą) przyczynia się do terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót (może delegować do pracy za granicą sprawdzonych już pracowników a nie szukać nowych w miejscu realizacji zlecenia, samo zaś zapewnienie zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy przyczynia się do tego, że pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce prowadzonych robót). Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych nie pozostają zatem bez wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy. Przyznać bowiem należy, że gdyby Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów miałby ograniczoną lub znacznie utrudnioną możliwość wykonywania swoich usług pozą granicami kraju. Wpłynęłoby to na ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych przychodów. Należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione na transport publiczny oraz noclegi pracowników oddelegowanych do pracy pozą granicami kraju – mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego we wniosku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.1.RR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 25 marca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 20 kwietnia 2020 r. wnieśliście Państwo za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do minie 24 kwietnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Kr 444/20 oddalił Państwa skargę.

Wnieśliście Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., sygn. aktII FSK 270/21,  uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości oraz uchylił interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił akta sprawy 4 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Stosownie do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

W przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania.

Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenie – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia.W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy:

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia, z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie. Celem wykonywania zakontraktowanych usług zatrudnia On w Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Wnioskodawcy. W momencie podpisywania umowy o pracę zarówno Wnioskodawca jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć czy, kiedy i gdzie ten konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego nie wypłaca On pracownikom oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy. Pracownik z bardzo krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, że z uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest on potrzebny na innym kontrakcie, w miejscu oddalonym o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnie przyjmowanego miejsca oddelegowania i że musi zostać dalej oddelegowany.

W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników w miejscu ich oddelegowania udostępnia On pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez Niego. Pracownik nie może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania według własnego uznania.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

Dodać należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), co oznacza, że: miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji, na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie, jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II opublikowanego LEX 2014 – Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ponad 500 zł miesięcznie.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia do wysokości kwoty nieprzekraczającej 500 zł, przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem NSA zawartym w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., w orzeczeniach sądów administracyjnych uznających za nieodpłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom zakwaterowania w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie i unikają w ten sposób wydatków z tym związanych. Podnosi się, że zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal, mieszkanie) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu (por. np. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania. Zarówno w judykaturze sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego podkreślano, że przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, gdyż jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Wskazuje się, że oceniając tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. często przywoływaną w uzasadnieniach sądów administracyjnych, a także w zaskarżonym wyroku, uchwałę SN w sprawie III UZP 14/15).

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników.

Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych „daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu”. Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o „zwrocie wydatków” oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie według NSA nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: „TFUE”), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: Van Duyn, sygn. 41/74; Ursula Becker, sygn. C-8/81; Marks & Spencer, sygn. C-62/00; BP Supergaz, sygn. C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, publ. CBOSA). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.

Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Na uwagę zasługuje także okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą wykonywanie usług przez pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż jeden miesiąc, a ponadto pracownik delegowany może być przeniesiony w ramach delegowania z jednego do innego miejsca, które jest oddalone o kilkadziesiąt lub nawet kilkaset kilometrów od pierwotnego miejsca oddelegowania. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, co której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem to wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracownika przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w powyższej sprawie, w sytuacji gdy Wnioskodawca udostępnia pracownikom nieodpłatnie zakwaterowanie – w związku z oddelegowaniem ich do pracy w innej miejscowości na terenie Polski, jak i poza terenem Polski – stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy w innej miejscowości na terenie Polski lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili we wniosku i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa,ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).