Podstawa wymiaru składek ZUS. Praktyczne rozliczenia

Wstęp

Ustalenie prawidłowej, comiesięcznej podstawy wymiaru składek za osoby zgłaszane do ubezpieczeń jest jednym z podstawowych obowiązków płatników składek. Praktyka wskazuje, że zagadnienia związane z prawidłowym oskładkowaniem przychodów sprawiają płatnikom liczne trudności. Ustalając możliwość zastosowania zwolnienia przychodu ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, płatnicy powinni przeanalizować warunki uprawniające do ulgi w ich opłacaniu. W szczególny sposób ustala się także wartość pieniężną świadczeń w naturze, która w wielu przypadkach stanowi podstawę wymiaru składek ZUS.

Odrębnym zagadnieniem jest sposób ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie zawsze bowiem można podstawę wymiaru pomniejszyć chociażby z powodu absencji chorobowej przedsiębiorcy. W przypadku przedsiębiorców problem też stanowi ustalenie prawidłowej podstawy wymiaru składki zdrowotnej zarówno miesięcznej, jak i rocznej. Od dwóch lat jest ona bowiem uzależniona od formy opodatkowania.

W przypadku funduszy pozaubezpieczeniowych (czyli w odniesieniu do Funduszu Pracy, Funduszu Solidarnościowego i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) warto znać zasady stosowania ulg w tym zakresie. Zdarzają się bowiem sytuacje, gdy składki na te fundusze nie są wymagane albo płatnicy składek nie mają obowiązku ich finansowania.

Ostatnim funduszem pozaubezpieczeniowym jest pracowniczy plan kapitałowy (PPK). W tym przypadku pracodawcy będący podmiotami zatrudniającymi mają obowiązek ustalenia podstawy wymiaru i wyliczenia składki do PPK. Uchybienie przez podmiot zatrudniający m.in. obowiązkowi dokonywania wpłat do PPK w terminie jest zagrożone karą grzywny w wysokości od 1000 zł do 1 000 000 zł.

Rozdział I

Ustalanie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w zależności od tytułu ubezpieczenia

Na płatniku składek spoczywa obowiązek ustalenia zarówno tytułu do ubezpieczeń społecznych, jak i schematu podlegania ubezpieczeniom (czyli rodzajów ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego, którym w danym okresie podlega osoba ubezpieczona – zarówno obowiązkowo, jak i na zasadzie dobrowolności), jak również ustalenia prawidłowej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia oraz na fundusze pozaubezpieczeniowe, z uwzględnieniem wszelkich szczegółowych regulacji w tym zakresie oraz z zastosowaniem przewidzianych prawem ulg i wyłączeń. W zależności od tytułu podlegania ubezpieczeniom podstawę wymiaru składek stanowią m.in.:

1) przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. w przypadku pracowników, zleceniobiorców),

2) kwota zadeklarowana przez ubezpieczonego – z zastrzeżeniem ustawowego minimum (np. w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, wspólników spółek osobowych i jednoosobowych spółek z o.o.),

3) kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wypłaconego za okres 12 miesięcy kalendarzowych – z zastrzeżeniem ustawowego minimum oraz maksimum (np. w przypadku osób przebywających na urlopach wychowawczych),

4) kwota minimalnego wynagrodzenia za pracę (np. w przypadku duchownych).

1. Podstawa wymiaru składek pracowników

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód. Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

● wynagrodzenia zasadnicze,

● wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

● różnego rodzaju dodatki,

● nagrody,

● ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

● wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

● świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,

● wartość innych nieodpłatnych świadczeń,

● wartość świadczeń częściowo odpłatnych.

W podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika uwzględnia się przychody otrzymane lub postawione do dyspozycji w danym miesiącu, pod warunkiem że nie zostały wyłączone z oskładkowania.

W przypadku pracowników, którzy zawarli umowę cywilnoprawną (m.in. umowę zlecenia, agencyjną, umowę o dzieło) z własnym pracodawcą lub z innym podmiotem, ale w ramach której świadczą pracę na rzecz swojego pracodawcy, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu tej umowy. W tej sytuacji płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne jest pracodawca (uchwała SN z 2 września 2009 r., II UZP 6/09, OSNP 2010/3–4/46). Wynagrodzenie za pracę należy zatem zsumować z przychodem uzyskanym przez pracownika z umowy cywilnoprawnej i od łącznej kwoty naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne.

Oskładkowaniu podlega również honorarium autorskie wypłacone pracownikowi za utwór stworzony przez niego w ramach stosunku pracy. Sąd Najwyższy w uchwale z 14 lutego 2012 r. (III UZP 4/11, OSNP 2012/15–16/198) stwierdził, że:

2. Podstawa wymiaru składek zleceniobiorców

Zasadniczo podstawę wymiaru składek zleceniobiorców oraz ubezpieczonych podlegających dobrowolnie ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż kwota minimalnego wynagrodzenia (art. 18 ust. 7 ustawy systemowej). Natomiast przychód będzie stanowił podstawę wymiaru składek wówczas, gdy w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie:

● kwotowo,

● w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo

● prowizyjnie (art. 18 ust. 3 ustawy systemowej).

W praktyce ten drugi sposób ustalania podstawy wymiaru składek za zleceniobiorców jest zdecydowanie przeważający. Na analogicznych zasadach ustalana jest podstawa wymiaru składek osób zatrudnionych na podstawie umowy uaktywniającej (niań – art. 18 ust. 5c ustawy systemowej).

Należy przypomnieć, że zgodnie z ustawą z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 2207 ze zm.) w przypadku umów zlecenia obowiązuje minimalna stawka godzinowa (w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2024 r. wynosi ona 27,70 zł, od 1 lipca do 31 grudnia 2024 r. – 28,10 zł).

3. Podstawa wymiaru składek osób prowadzących pozarolniczą działalność

3.1. Zasady ogólne

W przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność oraz osób z nimi współpracujących podstawę wymiaru składek zasadniczo stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa niż 60 prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek. Tak ustalona podstawa wymiaru obowiązuje od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku (art. 18 ust. 8 ustawy systemowej). Jest to tzw. ustawowe minimum, od którego przedsiębiorcy są zobowiązani opłacać składki na własne ubezpieczenia społeczne. Mogą oni zatem zadeklarować do podstawy wymiaru wyższą kwotę. ZUS nie może tego kwestionować.

W 2024 r. prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie wynosi 7824 zł. Zatem podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r. jest kwota 4694,40 zł (60 z 7824 zł).

Tabela 1. Składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i FGŚP za osoby prowadzące pozarolniczą działalność i osoby współpracujące w 2024 r. (zasady ogólne)

* Składka na ubezpieczenie chorobowe osoby prowadzącej działalność pozarolniczą jest dobrowolna.

** Podane wartości obowiązują do 31 marca 2025 r. Składkę wypadkową w podanej wysokości opłacają płatnicy, których obowiązuje stopa procentowa składki wypadkowej w wysokości zryczałtowanej.

*** Składka opłacana za osoby współpracujące.

3.2. Zasady preferencyjne

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w okresie pierwszych 24 miesięcy kalendarzowych od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 30% kwoty minimalnego wynagrodzenia.

Prawo do opłacania składek ZUS na preferencyjnych warunkach przysługuje przedsiębiorcy, który:

● rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej (po raz pierwszy),

● rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej po przerwie dłuższej niż 60 miesięcy,

● przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej w Polsce prowadził działalność w innym państwie UE, EOG lub w Szwajcarii i z tego tytułu podlegał ustawodawstwu tego państwa (nie podlegał ubezpieczeniom w Polsce).

Obniżonych składek nie mogą opłacać osoby, które m.in.:

● prowadzą lub w okresie ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych przed dniem rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej prowadziły pozarolniczą działalność,

● wykonują działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywały w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej,

● są lub w okresie ostatnich 60 miesięcy przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej były wspólnikami spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej, jednoosobowej sp. z o.o.,

● prowadzą lub w okresie ostatnich 60 miesięcy prowadziły niepubliczną szkołę, placówkę itp. na podstawie ustawy o systemie oświaty,

● wcześniej podlegały ubezpieczeniom jako osoby współpracujące z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, jeżeli w ramach prowadzonej obecnie działalności wykonują te same czynności, które wykonywały jako osoby współpracujące, na podstawie umowy o pracę.

Zakaz wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy obowiązuje przez cały okres 24 miesięcy kalendarzowych. Oznacza to, że z chwilą gdy przedsiębiorca zacznie świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy, będzie zobowiązany opłacać składki na ogólnych zasadach (od zadeklarowa­nej kwoty nie niższej niż 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia). Warto zaznaczyć, że nie każdy rodzaj czynności wykonywanych na rzecz byłego pracodawcy wyklucza zastosowanie ulgi w opłacaniu składek. Chodzi tu o czynności faktycznie wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych na danym stanowisku, a nie o czynności, które pracownik np. mógłby wykonywać ze względu na posiadane kwalifikacje. W przypadku osób rozpoczynających działalność podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w 2024 r. wynosi odpowiednio 1272,60 zł (tj. 30% z 4242 zł za okres od 1 stycznia do 30 czerwca) oraz 1290 zł (tj. 30% z 4300 zł za okres od 1 lipca do 31 grudnia).

Tabela 2. Składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy za osoby prowadzące działalność gospodarczą w 2024 r. (zasady preferencyjne określone w art. 18a ustawy systemowej)

* Składka na ubezpieczenie chorobowe osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest dobrowolna.

** Podane wartości obowiązują do 31 marca 2025 r. Składkę wypadkową w podanej wysokości opłacają płatnicy, których obowiązuje stopa procentowa składki wypadkowej w wysokości zryczałtowanej.

*** Składki na Fundusz Pracy nie opłacają przedsiębiorcy, których miesięczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie przekracza kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (w 2024 r. – 4242 zł od 1 stycznia do 30 czerwca oraz 4300 zł od 1 lipca do 31 grudnia). W przypadku zadeklarowania podstawy wymiaru składek w kwocie nie niższej niż minimalne wynagrodzenie składka na Fundusz Pracy jest należna.

3.3. Ulga na start

Nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym – przez okres 6 miesięcy od dnia podjęcia działalności gospodarczej – przedsiębiorca, który:

1) podejmuje działalność gospodarczą po raz pierwszy albo podejmuje ją ponownie po upływie co najmniej 60 miesięcy od dnia jej ostatniego zawieszenia lub zakończenia oraz

2) nie wykonuje jej na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca może zrezygnować z ww. uprawnienia przez dokonanie zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych. Następnie może (chociaż nie musi) skorzystać z preferencyjnych zasad oskładkowania, przewidzianych w art. 18a ustawy systemowej (minimalna podstawa wymiaru składek w wysokości 30% minimalnego wynagrodzenia za pracę). W takim przypadku okres 24 miesięcy kalendarzowych przysługującej preferencji liczy się od dnia objęcia ubezpieczeniami z tytułu prowadzonej działalności. Objęcie ubezpieczeniami następuje od dnia wskazanego we wniosku o objęcie tymi ubezpieczeniami, nie wcześniej jednak niż od dnia, w którym wniosek został zgłoszony.

Przedsiębiorcy, którzy kontynuują działalność gospodarczą, po upływie 6 miesięcy mogą opłacać składki na preferencyjnych warunkach, tj. od podstawy wymiaru nie niższej niż 30% minimalnego wynagrodzenia. W takim przypadku okres 24 miesięcy kalendarzowych liczy się od dnia objęcia ubezpieczeniami na wskazanych zasadach.

3.4. „Mały ZUS plus”

Przedsiębiorcy mogą skorzystać z tzw. małego ZUS plus, określanego także jako mała działalność gospodarcza (MDG).

Ulga określana jako „mały ZUS plus” przysługuje osobie fizycznej prowadzącej działalność pozarolniczą, która spełnia łącznie wszystkie poniższe warunki (do celów ustalenia podstawy wymiaru składek w 2024 r.):

1) prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG lub innych przepisów szczególnych (ulga nie przysługuje osobom prowadzącym działalność pozarolniczą inną niż gospodarcza, np. osobom działającym jako wspólnicy jednoosobowych spółek z o.o., wspólnicy spółek jawnych, komandytowych oraz partnerskich);

2) prowadziła działalność gospodarczą co najmniej przez 60 dni w poprzednim roku kalendarzowym;

3) uzyskała z tej działalności w 2023 r. przychód nieprzekraczający kwoty 120 000 zł – jeśli działalność była prowadzona przez cały rok; jeśli działalność była prowadzona przez część roku, wskazany limit ulega proporcjonalnemu pomniejszeniu;

4) nie spełnia warunków do skorzystania z preferencyjnych zasad oskładkowania określonych w art. 18a ustawy systemowej (z najniższą dopuszczalną podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 30% minimalnego wynagrodzenia);

5) nie wykonuje w ramach prowadzonej działalności na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy tych samych prac, które wykonywane były wcześniej w ramach stosunku pracy;

6) nie podlegała w 2023 r. ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu zdrowotnemu także z tytułu innej pozarolniczej działalności (czyli jako twórca i artysta, wspólnik spółki jawnej, komandytowej, partnerskiej, jednoosobowej spółki z o.o., prowadzący działalność w zakresie wolnego zawodu czy też prowadzący szkoły lub inne placówki oświatowe).

Roczny limit przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w kwocie 120 000 zł, w przypadku rozpoczęcia, zakończenia lub zawieszenia prowadzenia działalności w ciągu poprzedniego roku kalendarzowego, zmniejsza się proporcjonalnie, dzieląc kwotę 120 000 zł przez liczbę dni kalendarzowych w poprzednim roku kalendarzowym i mnożąc przez liczbę dni kalendarzowych prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w poprzednim roku kalendarzowym. Otrzymany wynik jest zaokrąglany do pełnych groszy w górę, jeśli końcówka jest równa lub wyższa niż 0,5 grosza, lub w dół, jeśli jest niższa.

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w ramach „małego ZUS plus” jest liczona od dochodu uzyskanego w poprzednim roku.

Analogicznie, jak to miało miejsce w poprzednio obowiązującej uldze, w ramach „małego ZUS plus” podstawa wymiaru składek przedsiębiorcy nie może:

● przekroczyć 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia ogłoszonego w trybie art. 19 ust. 10 na dany rok kalendarzowy (4694,40 zł w 2024 r.),

● być niższa niż 30% kwoty minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w styczniu danego roku (1272,60 zł od 1 stycznia do 30 czerwca 2024 r. oraz 1290 zł od 1 lipca do 31 grudnia 2024 r.).

Podstawę wymiaru składek ubezpieczony ustala na dany rok kalendarzowy, mnożąc przeciętny miesięczny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany w poprzednim roku kalendarzowym przez współczynnik 0,5. Otrzymany wynik jest zaokrąglany do pełnych groszy w górę, jeśli końcówka jest równa lub wyższa niż 0,5 grosza, lub w dół, jeśli jest niższa:

Przeciętny miesięczny dochód z działalności ustala się zgodnie ze wzorem:

Jeżeli składki na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonego oraz osób z nim współpracujących zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, roczny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany w poprzednim roku kalendarzowym, o którym mowa wyżej, powiększa się o łączne koszty uzyskania przychodu.

W przypadku osób, wobec których w poprzednim roku kalendarzowym miały zastosowanie przepisy dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – przez roczny dochód z działalności uzyskany w poprzednim roku kalendarzowym należy rozumieć roczny przychód za ten rok pomnożony przez współczynnik 0,5.

Z kolei dla osób opodatkowanych według karty podatkowej, które nie korzystały ze zwolnienia sprzedaży od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT), uznaje się, że:

● przez roczny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany w poprzednim roku kalendarzowym należy rozumieć wartość sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, bez kwoty tego podatku,

● przez roczny dochód z działalności gospodarczej uzyskany w poprzednim roku kalendarzowym należy rozumieć roczny przychód z działalności, o którym mowa wyżej, pomnożony przez współczynnik 0,5.

Do szczególnych obowiązków osób korzystających z „małego ZUS plus”, które nie dotyczą innych płatników składek, należy zaliczyć:

● obowiązek przekazania w deklaracji rozliczeniowej bądź w imiennym raporcie miesięcznym informacji o rocznym przychodzie, rocznym dochodzie oraz formach opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i podstawie wymiaru składek (ZUS DRA cz. II bądź ZUS RCA cz. II);

● obowiązek przedstawienia na żądanie ZUS dokumentów potwierdzających zastosowane w poprzednim roku kalendarzowym formy opodatkowania, wysokość rocznego przychodu i rocznego dochodu z tytułu wykonywania działalności gospodarczej za poprzedni rok kalendarzowy – w terminie 14 dni kalendarzowych od dnia doręczenia wezwania. Jeżeli przedsiębiorca nie dopełni tego obowiązku, ZUS ustali mu za wszystkie miesiące danego roku podstawę wymiaru składek w wysokości 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego (zasady ogólne).

Z „małego ZUS plus” nie mogą skorzystać przedsiębiorcy, którzy:

● w poprzednim roku kalendarzowym opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej i korzystali ze zwolnienia sprzedaży od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT (w przepisach tych chodzi o osoby, które zostały zwolnione z podatku VAT, gdyż wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł);

● spełniają warunki do preferencji przewidzianej w art. 18a ustawy systemowej, polegającej na odprowadzaniu przez 24 miesiące składek społecznych od podstawy wynoszącej 30% minimalnego wynagrodzenia za pracę;

● w poprzednim roku kalendarzowym prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą przez mniej niż 60 dni kalendarzowych (przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie nadużyć w postaci celowego zakładania albo wznawiania działalności w końcówce roku kalendarzowego, aby w kolejnym roku móc opłacać składki od najniższej podstawy wymiaru w wysokości 30% minimalnego wynagrodzenia);

● w poprzednim roku kalendarzowym także prowadzili pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 pkt 2–5 ustawy systemowej (twórcy, artyści, osoby prowadzące działalność w zakresie wolnego zawodu, wspólnicy jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólnicy spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej, osoby prowadzące publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy – Prawo oświatowe);

● wykonują pozarolniczą działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywali w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca, który chciał korzystać z omawianej ulgi i spełniał do niej warunki na 2024 r., musiał dokonać zgłoszenia do tej formy oskładkowania najpóźniej 31 stycznia 2024 r. W tym celu należało złożyć w ZUS odpowiednie dokumenty: ZUS ZWUA (wyrejestrowanie z dotychczasowym kodem ubezpieczenia) oraz ZUS ZUA lub ZUS ZZA (zgłoszenie do ubezpieczeń z kodem właściwym dla „małego ZUS plus”).

Przedsiębiorcy mogą opłacać składki od podstawy wymiaru składek zależnej od dochodu maksymalnie przez okres 36 miesięcy w ciągu ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych. Jako pełny miesiąc kalendarzowy wlicza się każdy miesiąc kalendarzowy, w którym dana osoba opłacała składki od tzw. najniższej podstawy wymiaru (ustalonej od przychodu) lub prowadziła działalność gospodarczą co najmniej przez jeden dzień kalendarzowy.

3.5. Zaokrąglanie podstawy wymiaru składek z działalności gospodarczej

Możliwość pomniejszenia przez przedsiębiorcę podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (nie dotyczy podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne) istnieje tylko w odniesieniu do najniższej obowiązującej go podstawy wymiaru i może mieć miejsce w sytuacji, gdy:

● rozpoczyna on lub kończy działalność w trakcie miesiąca albo

● z powodu niezdolności do pracy spełnia warunki do przyznania zasiłku z ubezpieczenia społecznego/wypadkowego.

Potwierdza to Sąd Najwyższy w uchwale z 11 lipca 2019 r. (III UZP 1/19, OSNP 2020/1/7), który uznał, że:

Zatem zgodnie z wykładnią SN ze zmniejszenia może skorzystać każdy przedsiębiorca uprawniony do zasiłku chorobowego z działalności, niezależnie od tego, jaką podstawę wymiaru składek deklaruje z tego tytułu. Jednak jeżeli zadeklarowana podstawa składek społecznych jest wyższa (od najniższej obowiązującej daną osobę), wówczas w razie choroby można obniżyć tylko te? część podstawy, która odpowiada najniższej podstawie wymiaru składek dla danego przedsiębiorcy.

Według wytycznych ZUS, aby ustalić wysokość podstawy wymiaru składek, jeżeli obowiązek ubezpieczeń społecznych przedsiębiorcy nie trwał przez cały miesiąc lub osoba ta uzyskała prawo do zasiłku za czas absencji chorobowej, najniższą podstawę wymiaru składek należy:

● Krok 1 – podzielić przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca, a następnie

● Krok 2 – otrzymany wynik (bez zaokrąglenia, w wysokości faktycznie otrzymanej) pomnożyć przez liczbę dni, w których istniał obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym.

Dopiero tak otrzymany wynik należy zaokrąglić według powszechnie obowiązujących zasad (w górę, jeśli końcówka wynosi co najmniej 0,5 gr lub w dół, jeśli wynosi mniej niż 0,5 gr).

4. Podstawa wymiaru składek członków rad nadzorczych

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członków rad nadzorczych stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym również przychód z działalności wykonywanej osobiście, niezależnie od sposobu ich powołania), z wyłączeniem tych składników przychodu, które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe), m.in. należności z tytułu podróży służbowych, nagród jubileuszowych.

5. Podstawa wymiaru składek osób przebywających na urlopie wychowawczym oraz sprawujących opiekę nad dzieckiem

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób przebywających na urlopie wychowawczym oraz osób sprawujących osobistą opiekę nad dzieckiem zasadniczo stanowi kwota 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek, ogłoszonego w trybie art. 19 ust. 10 ustawy systemowej na dany rok kalendarzowy, czyli w 2024 r. – 4694,40 zł. Jest to maksymalna kwota podstawy wymiaru, jaką można zastosować do osób przebywających na urlopie wychowawczym lub osób sprawujących opiekę, z zastrzeżeniem, że:

1) dla osób przebywających na urlopie wychowawczym podstawa wymiaru nie może być:

– wyższa niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie wypłacone za okres 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających urlop wychowawczy,

– niższa niż 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia;

2) dla osób sprawujących opiekę nad dzieckiem, które zaprzestały działalności zarobkowej, o których mowa w art. 6a ustawy systemowej (np. które wykonywały umowę zlecenia nieprzerwanie co najmniej przez 6 miesięcy i zaprzestały wykonywania tej umowy), podstawa wymiaru nie może być:

– wyższa niż przeciętna miesięczna kwota stanowiąca podstawę wymiaru składek w okresie 6 miesięcy kalendarzowych poprzedzających okres sprawowania osobistej opieki nad dzieckiem i

– niższa niż 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia;

3) dla osób sprawujących opiekę nad dzieckiem, o których mowa w art. 6b ustawy systemowej (niespełniających warunków do objęcia ubezpieczeniem z tytułów, o których mowa w art. 6a ustawy systemowej), podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie emerytalne stanowi 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia.

Tabela 3. Graniczne kwoty podstaw wymiaru składek za osoby przebywające na urlopie wychowawczym w 2024 r.

6. Ograniczenie rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz Fundusz Emerytur Pomostowych (FEP) jest ograniczona w danym roku dla wszystkich ubezpieczonych będących m.in. pracownikami, zleceniobiorcami, chałupnikami, osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą czy członkami rady nadzorczej, jak również dla osób przebywających na urlopach wychowawczych i pobierających zasiłek macierzyński albo zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego. Graniczna podstawa jest rocznie ograniczona do kwoty tzw. 30-krotności, stanowi bowiem 30-krotność przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia miesięcznego na dany rok. W 2024 r. jest to kwota 234 720 zł (7824 zł × 30). Po przekroczeniu tej podstawy, liczonej jako wszystkie wypłacone lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego przychody w danym roku stanowiące podstawę wymiaru tych składek, nie należy obliczać i przekazywać należności na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na FEP (w przypadku osób, których dotyczy ten obowiązek). Zsumować należy wszystkie uzyskane tego rodzaju przychody, bez względu na liczbę podmiotów, od których zostały otrzymane, i tytułów, z jakich przysługują.

W zakresie naliczania składki na FEP obowiązuje zasada, zgodnie z którą podstawą jej wymiaru jest podstawa wymiaru składek emerytalnej i rentowej. Zatem zaprzestanie naliczania tych składek powoduje jednoczesne zaniechanie naliczania zobowiązania na FEP. Należy o tym pamiętać szczególnie wtedy, gdy pracownik zaczął wykonywać w trakcie roku pracę w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze.

6.1. Informacja o przekroczeniu 30-krotności

Informację o przekroczeniu podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowej płatnik może uzyskać z trzech źródeł, a mianowicie:

1) od ubezpieczonego,

2) na podstawie własnej dokumentacji,

3) z ZUS.

Rozliczając składki na ww. ubezpieczenia w raporcie ZUS RCA, płatnik wykazuje sposób, w jaki dowiedział się o przekroczeniu ich rocznej podstawy wymiaru.

Jeżeli do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek, ubezpieczony ma obowiązek zawiadomić wszystkich płatników składek o przekroczeniu kwoty rocznej podstawy wymiaru składek. Za skutki błędnego zawiadomienia powodującego nieopłacenie należnych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe odpowiada ubezpieczony.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby płatnik prewencyjnie informował ubezpieczonych o ich obowiązku dotyczącym zgłoszenia przekroczenia granicznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W tym celu może posłużyć się oświadczeniem, którego wzór znajduje się poniżej.

Wzór oświadczenia o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowej

6.2. Informacja o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek uzyskana z ZUS

Jeżeli ubezpieczony przekroczył podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowej, o czym płatnik nie wiedział przy dokonywaniu rozliczenia z tego tytułu, to podczas tworzenia w programie Płatnik dokumentów rozliczeniowych płatnik składek otrzyma informację w tym zakresie. Nie będzie to jednak informacja, która pozwoli na ustalenie prawidłowej podstawy wymiaru składek na ww. ubezpieczenia przez tego płatnika, lecz wyłącznie powiadomienie o fakcie przekroczenia.

W takim przypadku płatnik powinien złożyć w ZUS wniosek o ustalenie przekroczenia rocznej podstawy wymiaru składek. Może w tym celu posłużyć się nowym, uproszczonym wzorem wniosku, udostępnionym przez ZUS (formularz RRP). Wniosek można przekazać do ZUS osobiście, przesłać pocztą albo drogą elektroniczną – za pośrednictwem platformy PUE ZUS.

W odpowiedzi ZUS wskaże płatnikowi właściwą dla ubezpieczonego podstawę wymiaru tych składek na dany miesiąc. W kolejnych miesiącach składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz FEP nie będą już opłacane, aż do zakończenia roku kalendarzowego.

Okres nieopłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu przekroczenia w trakcie roku kalendarzowego kwoty rocznej podstawy wymiaru składek traktuje się jak okres ubezpieczenia.

7. Stosowanie zwolnień składkowych

Niektóre rodzaje przychodów zostały wyłączone z podstawy wymiaru składek. Katalog wyłączeń określa rozporządzenie składkowe (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 728 ze zm.). Wymienione w tym rozporządzeniu przychody nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (a także na ubezpieczenie zdrowotne).

7.1. Nagrody jubileuszowe (gratyfikacje za staż pracy)

Nagrody jubileuszowe nie są świadczeniami obligatoryjnymi, uregulowanymi w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Zasady ich przyznawania oraz wypłacania wynikają z obowiązujących u przedsiębiorcy regulaminów. Nagrody jubileuszowe stanowią formę świadczenia dodatkowego związanego bezpośrednio ze stażem pracy pracownika. Nabywa się do nich prawo po przepracowaniu wymaganego okresu. Prawo do nagrody oraz warunki jej przyznawania powinny być uregulowane w zakładowych źródłach prawa pracy.

Warunkiem zwolnienia ze składek nagrody, którą pracownik otrzymuje z tytułu długiego stażu pracy, jest określenie w przepisach wewnątrzzakładowych, że nagroda ta przysługuje nie częściej niż co 5 lat.

Zgodnie z wykładnią przyjętą przez ZUS podstawy wymiaru składek nie stanowi również nagroda jubileuszowa wypłacona pracownikowi:

1) przed upływem 5 lat od nabycia prawa do poprzedniej nagrody ze względu na fakt, że w czasie 5-letniego okresu oczekiwania na następną nagrodę pracownik przedstawił dokumenty potwierdzające zatrudnienie, które wcześniej nie było uwzględniane przy ustalaniu prawa do nagrody;

2) któremu do nabycia prawa do nagrody z tytułu upływu kolejnych 5 lat brakuje mniej niż 12 miesięcy, licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy, jeśli rozwiązanie to następuje z powodu przejścia pracownika na emeryturę lub rentę inwalidzką w związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową albo z powodu przejścia na rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy oraz niezdolności do samodzielnej egzystencji lub rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy;

3) zatrudnionemu w przemyśle wydobywczym, który jest członkiem drużyny ratowniczej (z wyjątkiem specjalistów), bez względu na częstotliwość faktycznej wypłaty takich nagród;

4) który uzyskał prawo do nagrody po upływie okresu krótszego niż 5 lat od nabycia prawa do poprzedniej nagrody ze względu na zmianę wewnętrznych przepisów regulujących zasady przyznawania tych nagród. W takiej sytuacji warunkiem jest, aby zarówno nowe, jak i stare przepisy przewidywały przyznawanie nagrody nie częściej niż co 5 lat oraz pracodawca – zmieniając te przepisy – nie działał w celu ominięcia prawa przez częstą zmianę przepisów dotyczących nagród jubileuszowych w celu wypłaty kwot wolnych od składek;

5) któremu do osiągnięcia kolejnego 5-lecia uprawniającego do nagrody jubileuszowej brakuje mniej niż 12 miesięcy, jeśli pracownik po rozwiązaniu stosunku pracy przechodzi na świadczenie przedemerytalne.

Do podstawy wymiaru składek nie należy ponadto doliczać wypłaconych pracownikom rekompensat z powodu likwidacji nagród jubileuszowych (niezależnie od nazwy świadczenia, tj. rekompensat, odszkodowań i nagród jubileuszowych), przyznanych na podstawie układu zbiorowego pracy znoszącego nagrody jubileuszowe przysługujące do czasu likwidacji nie częściej niż co 5 lat.

Decydujące znaczenie w tym przypadku mają dwie przesłanki występujące łącznie:

● wypłata rekompensaty następuje w związku z likwidacją nagród jubileuszowych,

● dotychczas obowiązujące zasady przyznawania i wypłaty tych nagród jubileuszowych przewidywały, że nie przysługiwały one częściej niż co 5 lat.

Bez znaczenia jest fakt wypłaty rekompensaty w okresie krótszym niż 5 lat od dnia uzyskania przez pracownika poprzedniej nagrody jubileuszowej.

Jeśli częścią nagrody jubileuszowej jest nagroda rzeczowa, np. zegarek, to możliwe jest wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości nagrody jubileuszowej stanowiącej łączną wartość nagrody w formie pieniężnej oraz wartości świadczenia rzeczowego.

Możliwe jest również przyznawanie nagrody jubileuszowej wyłącznie w formie rzeczowej. O tym, czy dana nagroda jest zwolniona ze składek ZUS, decyduje częstotliwość świadczenia, a nie jego forma. Zatem jeśli nagroda będzie przyznawana nie częściej niż co 5 lat, wartość nagrody nie powinna być doliczana do podstawy wymiaru składek.

Wyłączenie nagród jubileuszowych z podstawy wymiaru składek ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców oraz członków rad nadzorczych, pod warunkiem że w danym zakładzie pracy zostały określone zasady przyznawania nagród jubileuszowych (regulamin, umowa, układ zbiorowy) i zgodnie z tymi zasadami przysługują one nie częściej niż co 5 lat.

Inne nagrody, mimo nazywania ich czasem nagrodami jubileuszowymi (np. z tytułu jubileuszu firmy), pracodawca powinien doliczać do podstawy wymiaru składek.

7.2. Nagrody dla twórców projektów wynalazczych

Ze składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe są zwolnione należności obliczane od wielkości efektów uzyskanych przez zastosowanie pracowniczego projektu wynalazczego i za dokumentację dostarczoną bezumownie przez twórcę projektu, przydatną do stosowania projektu, nagrody za wynalazczość, a także nagrody za prace badawcze i wdrożeniowe.

Wyłączenie z podstawy wymiaru składek dotyczy projektów, do których ma zastosowanie ustawa z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1170). Projekty wynalazcze to:

● wynalazki,

● wzory użytkowe,

● wzory przemysłowe,

● topografie układów scalonych i

● projekty racjonalizatorskie.

Ustawa szczegółowo wskazuje wymagania, jakim muszą odpowiadać te projekty. Wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe oraz topografie układów scalonych podlegają ochronie Urzędu Patentowego (UP). Projekty racjonalizatorskie są chronione przez podmiot gospodarczy będący ich właścicielem.

Kwestie związane z projektami racjonalizatorskimi określa przedsiębiorca w swoich przepisach wewnętrznych, np. w regulaminie racjonalizacji. Może on uznać za projekt racjonalizatorski każde rozwiązanie nadające się do wykorzystania, niebędące wynalazkiem podlegającym opatentowaniu, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego. W regulaminie racjonalizacji podaje co najmniej, jakiego typu rozwiązania i przez kogo zaproponowane uznaje za projekty racjonalizatorskie, a także sposób załatwiania zgłoszonych projektów i zasady wynagradzania ich twórców. Za przyjęty do wykorzystania projekt racjonalizatorski jego twórcy należy się wynagrodzenie, również określone w regulaminie racjonalizacji (art. 7 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo własności przemysłowej).

Świadczenia związane z pomysłami usprawniającymi działanie firmy są więc wyłączone z podstawy wymiaru składek, jeśli w zakładzie obowiązuje regulamin racjonalizacji, a wypłacone świadczenie wynika bezpośrednio z tego regulaminu.

Omawiane wyłączenie ze składek ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców i członków rad nadzorczych, jednak sposób ustalania dla nich świadczeń musi być ujęty w regulaminie racjonalizacji.

7.3. Odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę

Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia (art. 92¹ § 1 Kodeksu pracy). Odprawa w wysokości wyższej niż przewidziana w Kodeksie pracy może zostać wprowadzona w obowiązującym w zakładzie pracy układzie zbiorowym pracy lub regulaminie wynagradzania. Niektóre zakłady pracy przyznają również odprawy w ramach tzw. programów dobrowolnych odejść.

Wszystkie odprawy pieniężne przysługujące pracownikom w związku z przejściem na emeryturę lub rentę są zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne. Nie ma znaczenia ani liczba uzyskanych odpraw, ani ich wysokość, ani data ich wypłaty. O zwolnieniu decyduje związek z przejściem na emeryturę lub rentę. Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców lub członków rad nadzorczych (ale nie ma do nich zastosowania art. 92¹ § 1 Kodeksu pracy).

7.4. Odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy

Ze składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe są zwolnione świadczenia odszkodowawcze przysługujące pracownikom z tytułu:

● wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia,

● skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

● niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

Wyłączenie to zostało skonstruowane w sposób ogólny, bez wskazywania konkretnych przepisów prawa pracy, przyznających określone prawo do takich świadczeń. Katalog świadczeń wyłączonych z podstawy wymiaru ma charakter otwarty, a wyłączenie nie dotyczy tylko odpraw czy odszkodowań przysługujących na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących, ale również wynikających z porozumień negocjowanych ze związkami zawodowymi na poziomie zakładu pracy lub indywidualnych porozumień zawieranych ze zwalnianymi pracownikami w ramach obowiązującej zasady swobody umów. W umowie można bowiem uregulować wszystkie sprawy, jeśli nie pogarsza to sytuacji pracownika w porównaniu z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wyłączenie z podstawy wymiaru przychodów uzyskanych przez pracownika z tytułu odpraw znajduje zastosowanie zarówno w odniesieniu do świadczeń mających swe źródło w ustawach szczególnych, jak i tych wynikających z dobrowolnych porozumień zawartych między pracodawcą a pracownikiem (w sytuacjach przewidzianych przez umowę o pracę lub w późniejszych porozumieniach między pracodawcą i konkretnym pracownikiem).

Warunkiem koniecznym jest bezpośredni i nierozerwalny związek między wypłatą odprawy, odszkodowania a faktem rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Jedyną przyczyną wypłaty takiego świadczenia przez pracodawcę powinno być ustanie zatrudnienia.

Odszkodowanie wypłacane w związku z brakiem oferty ponownego zatrudnienia na określonych warunkach nie będzie korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z rozwiązaniem stosunku pracy, lecz wynika z niemożności zawarcia kolejnej umowy o pracę.

Dla zwolnienia ze składek nie są istotne data wypłaty odprawy pieniężnej ani to, czy zostanie ona wypłacona w ratach czy jednorazowo.

Z oskładkowania nie mogą być wyłączone świadczenia rzeczowe, przysługujące w przypadku rozwiązania stosunku pracy, np. samochód, który jest przekazywany pracownikowi jako rekompensata z tytułu rozwiązania umowy. Wyłączenie może mieć jedynie częściowe zastosowanie do zleceniobiorców, ponieważ instytucja świadectwa pracy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy albo rozwiązania jej bez wypowiedzenia lub skrócenia okresu jej wypowiedzenia nie dotyczy zleceniobiorców. Ze składek na ubezpieczenia zleceniobiorców mogą być jednak wyłączone inne odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacone z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania umowy zlecenia, w tym z tytułu zwrotu kosztów lub naprawienia szkody wynikłej z powodu wypowiedzenia umowy zlecenia albo rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy, pod warunkiem że wypłata ma bezspornie taki charakter. Zwolnienie to ma również zastosowanie do członków rad nadzorczych, jeżeli płatnik będzie wypłacał odprawę w związku z odwołaniem danej osoby z funkcji członka rady. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest wprowadzenie odpowiednich zapisów w przepisach regulujących zasady wynagradzania tej grupy ubezpieczonych.

7.5. Odszkodowania wypłacone byłym pracownikom na podstawie umowy o zakazie konkurencji

Pracodawca może zawrzeć z pracownikiem umowę, która będzie zakazywać pracownikowi prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy w określonym zakresie albo zakazywać świadczenia pracy na rzecz innego podmiotu prowadzącego taką działalność. Umowa z pracownikiem mającym dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić firmę na szkodę, może dotyczyć także zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy. W takim przypadku w umowie powinien zostać określony zarówno okres obowiązywania zakazu, jak i wysokość odszkodowania, jakie będzie przysługiwało pracownikowi za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej po ustaniu stosunku pracy (art. 101¹ § 1 i art. 101² § 1 Kodeksu pracy). Odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia, jakie zatrudniony otrzymywał przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający długości zakazu. Odszkodowanie może być wypłacane w miesięcznych ratach (art. 101² § 3 Kodeksu pracy).

Odszkodowanie wypłacane byłym pracownikom na podstawie umowy o zakazie konkurencji przysługuje dopiero za okres po ustaniu stosunku pracy. Nie jest natomiast świadczeniem przysługującym przez okres wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę i wypłacanym po jej ustaniu. Odszkodowanie, o którym mowa w art. 101² Kodeksu pracy, znalazło się na liście przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek. W związku z tym od odszkodowania wypłacanego na podstawie umowy o zakazie konkurencji nie nalicza się składek na ubezpieczenia społeczne.

Zwolnienie ze składek nie dotyczy natomiast odszkodowania (wynagrodzenia) przyznanego za powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych w okresie zatrudnienia i wypłacanego w czasie trwania stosunku pracy.

Zleceniobiorca nie może być stroną umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 101² Kodeksu pracy. Tym samym to wyłączenie ze składek nie ma zastosowania do zleceniobiorców oraz członków rad nadzorczych. Jeśli ze zleceniobiorcą zostanie podpisana umowa o zakazie konkurencji (w ramach zasady swobody umów – art. 353¹ Kodeksu cywilnego), to wypłata rekompensaty z tego tytułu będzie podlegać oskładkowaniu.

Zgodnie z przepisami ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1907) z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji. Zgodnie z powołaną ustawą w sprawach dotyczących zakazu konkurencji stosuje się odpowiednio przepisy art. 101¹ § 1 oraz art. 101²–101⁴ Kodeksu pracy, przy czym odszkodowanie za każdy miesiąc nie może być wyższe niż 100% wynagrodzenia miesięcznego podstawowego otrzymywanego przez członka organu zarządzającego przed ustaniem pełnienia funkcji. Kwestia odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji w odniesieniu do osób świadczących usługi zarządzania, na podstawie ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, została więc uregulowana w sposób szczególny, poprzez odesłanie do przepisów Kodeksu pracy. W związku z tym należy przyjąć, że wartość odszkodowania wypłaconego z tytułu umowy o zakazie konkurencji osobie zatrudnionej na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zgodnie z zapisami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek.

7.6. Wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów bhp i ekwiwalenty za te świadczenia

Ze składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe są zwolnione:

1) świadczenia rzeczowe wynikające z przepisów bhp oraz ekwiwalenty za te świadczenia, wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra,

2) ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego,

3) wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców oraz członków rad nadzorczych. Wynika to z art. 304 Kodeksu pracy, który nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy (w tym pojęciu mieszczą się również zleceniobiorcy i członkowie rad nadzorczych) w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę.

Z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne została wyłączona wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra.

Zwolnienie ze składek obejmuje m.in. takie świadczenia, jak:

● wartość nieodpłatnie zapewnianej wody zdatnej do picia (§ 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy; j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.),

● wartość posiłków i napojów nieodpłatnie udostępnianych pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, jeśli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych (art. 232 Kodeksu pracy i rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów; Dz.U. Nr 60, poz. 279 ze zm.),

● wartość nieodpłatnie dostarczonej pracownikowi odzieży i obuwia roboczego, które ma obowiązek zapewnić mu pracodawca, jeśli odzież własna pracownika mogłaby ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu albo gdy konieczność ich zapewnienia wiąże się z wymaganiami technologicznymi, sanitarnymi lub bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 237⁷ § 1 Kodeksu pracy),

● ekwiwalent pieniężny z tytułu używania własnej odzieży i obuwia pracownika, a także ekwiwalent pieniężny z tytułu prania tej odzieży, jeśli pracodawca, który ma obowiązek zapewnić pracownikom odzież i obuwie robocze oraz ich konserwację, określił stanowiska, na których dopuścił możliwość używania przez pracownika własnej odzieży i obuwia spełniających warunki bhp (art. 237⁷ § 2 i 4, art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy).

Aby zastosowanie zwolnienia składkowego było prawidłowe, wartość świadczeń rzeczowych oraz możliwość wypłaty z tego tytułu ekwiwalentów musi wynikać z przepisów bhp. Jeżeli pracodawca wydaje pracownikom świadczenia rzeczowe lub wypłaca z tego tytułu ekwiwalent, nie będąc do tego zobowiązany przepisami bhp, to wartość świadczeń lub ekwiwalentów stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Takie same zasady obowiązują przy zwolnieniu z oskładkowania ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartości otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych. Bony, talony lub kupony są wyłączone z podstawy wymiaru składek, jeśli pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów bhp, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.

7.7. Odszkodowania za utratę lub uszkodzenie w związku z wypadkiem przy pracy przedmiotów osobistego użytku oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania pracy

Osobie, która uległa wypadkowi przy pracy lub zachorowała na chorobę zawodową, przysługują świadczenia z ubezpieczenia społecznego określone w ustawie z 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 2189). Dodatkowo taka osoba może domagać się od pracodawcy odszkodowania za utratę lub uszkodzenie, w związku z wypadkiem przy pracy, przedmiotów osobistego użytku oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania pracy – na podstawie art. 237¹ § 2 Kodeksu pracy, z wyjątkiem samochodów oraz wartości pieniężnych.

Przedmiotami osobistego użytku są przedmioty będące własnością pracownika, prywatne, choć nie muszą być one niezbędne dla pracownika czy do wykonania przez niego pracy.

Odszkodowanie za utracone lub uszkodzone przedmioty osobiste jest wypłacane na wniosek pracownika, który uległ wypadkowi, a decyzję w sprawie wysokości odszkodowania podejmuje pracodawca. Jeżeli w związku z wypadkiem pracodawca zdecydowałby się na wypłatę dodatkowego odszkodowania, musi opłacić od niego składki na ubezpieczenia społeczne. Składek nie odprowadza jedynie od odszkodowania za utratę lub uszkodzenie przedmiotów osobistego użytku oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania pracy.

Wyłączenie ze składek tego rodzaju świadczeń o charakterze odszkodowawczym nie dotyczy zleceniobiorców i członków rad nadzorczych, ponieważ podstawą ubiegania się o nie jest art. 237¹ § 2 Kodeksu pracy, który nie ma zastosowania do osób pracujących na podstawie umowy zlecenia lub powołania.

7.8. Ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika

Z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne są wyłączone ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika. Wyłączenie to ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców lub członków rad nadzorczych.

Pracodawca może wypłacać pracownikowi pewne kwoty jako ekwiwalent pieniężny. Co do zasady ich wysokość powinna zostać określona w przepisach płacowych obowiązujących w zakładzie pracy.

Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli ekwiwalent jest wypłacony pracownikowi w formie pieniężnej. Nie może to być zwrot kosztów w innej formie. Istotne jest również, aby narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiły własność pracownika i rzeczywiście były wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Kwota wypłaconego ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom. Musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy rzeczy oraz stopniem ich zużycia dokonanego w trakcie tego użyczenia.

Gdyby kwota ekwiwalentu nie miała nic wspólnego z wartością rzeczy używanych do celów pracodawcy oraz stopniem ich zużycia dokonanego w trakcie tego używania, wówczas trudno byłoby uznać taką wypłatę za spełniającą warunki do zwolnienia z podstawy wymiaru składek.

Zdaniem ZUS pojęcie ekwiwalentu nie zostało zdefiniowane w obowiązujących przepisach, jednak w oparciu o definicję słownikową przyjmuje się, że jest nim świadczenie stanowiące odpowiednik świadczenia drugiej strony (rzecz zastępująca inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik). Wymóg ekwiwalentu nie będzie spełniony w sytuacji, gdy pracodawca zapewni każdemu pracownikowi tę samą wartość pieniężną (ryczałt) będącą dodatkowym przychodem z tytułu używania w pracy własnych narzędzi, materiałów lub sprzętu.

Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku z 19 kwietnia 2017 r. (II UK 198/16) przedstawił odmienną wykładnię, wskazując, że:

Tym samym, zgodnie z wykładnią Sądu Najwyższego, ekwiwalent w wysokości ryczałtowej, taki sam dla każdego pracownika, ustalany z uwzględnieniem rzeczywistych, rynkowych cen i kosztów, które muszą być ponoszone w określonej sytuacji, także jest ustalony prawidłowo. W takiej formie może korzystać ze zwolnienia składkowego. Innymi słowy ekwiwalent w kwocie zryczałtowanej (jednakowej dla wszystkich zatrudnionych) nie oznacza automatycznie, że jego kwota jest określona nieprawidłowo – ważne, aby nie została ustalona w oderwaniu od realiów i rynkowych cen określonych dóbr, które ma rekompensować ekwiwalent.

7.9. Wartość ubioru służbowego (umundurowania), którego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór

Wyłączenie to należy stosować głównie w przypadkach, gdy obowiązek używania ubioru służbowego wynika z odpowiednich przepisów prawa i dotyczy określonych grup zawodowych. Oczywiście ubiór służbowy to nie tylko mundur, ale też ujednolicony strój, na ogół pozbawiony cech indywidualnych i zaopatrzony w logo firmy.

Jeżeli więc pracodawca wymaga od pracowników świadczenia pracy w określonym stroju, to po spełnieniu tych warunków wartość ubioru lub ekwiwalent pieniężny za ubiór służbowy nie będą stanowiły podstawy wymiaru składek. Wyłączenie to ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców. Może mieć również zastosowanie wobec członków rad nadzorczych, wyłącznie w przypadku, gdyby istniał obowiązek używania ubioru służbowego w stosunku do członków rady, wynikający z przepisów wewnętrznych obowiązujących w danym podmiocie.

Zobowiązanie pracowników przez pracodawcę do noszenia określonego stroju nie zawsze jest podstawą do wyłączenia wartości tego ubioru z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia. Jeśli jest to strój, którego można używać również poza pracą, nie jest to strój służbowy w rozumieniu przepisów o zwolnieniu wartości tego stroju ze składek.

7.10. Wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu – do 450 zł miesięcznie

Od 1 września 2023 r. z podstawy wymiaru składek została wyłączona wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia – bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 450 zł (do 31 sierpnia 2023 r. była to kwota 300 zł). Przez posiłek należy rozumieć zarówno gotowe posiłki, jak i przetworzone produkty żywnościowe nadające się do bezpośredniego spożycia (zestawione w gotowe dania).

Wyłączone z podstawy wymiaru składek są wartości:

1) finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu,

2) otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów i kart przedpłaconych, które uprawniają do nabycia wyłącznie posiłków lub przetworzonych produktów żywnościowych nadających się do bezpośredniego spożycia w placówkach gastronomicznych lub handlowych

– do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 450 zł.

Nie podlega zatem wyłączeniu z podstawy wymiaru składek wartość bonów, talonów czy innych znaków towarowych umożliwiających zakup wszelkich towarów, spożywczych nieprzetworzonych, innych, np. przemysłowych, chemicznych itd., bądź usług, realizowanych w sklepach, sieciach handlowych, punktach usługowych. Dotyczy to w szczególności wartości środków znajdujących się na kartach płatniczych typu prepaid, doładowanych środkami pieniężnymi i przekazanych pracownikom z możliwością wykorzystania do zapłaty za różne towary i usługi oferowane przez placówki gastronomiczne, sklepy czy punkty usługowe. Zwolnienie ze składek wartości posiłków nie ma w tym przypadku związku z przepisami bhp. Wyłączenie to ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców i członków rad nadzorczych.

W sytuacji gdy wewnętrzne przepisy prawa pracy przewidują alternatywę: albo udostępnianie posiłków, albo wypłatę ekwiwalentu, to zarówno wartość posiłków, jak i ekwiwalenty należy włączyć do podstawy wymiaru składek.

Zgodnie z wytycznymi ZUS treść przepisu obejmuje swym zakresem wartość przekazanych pracownikom bonów (kuponów) żywieniowych. Ustawodawca nie ograniczył formy dofinansowania przez pracodawcę do posiłków, tj. nie określił, że pracodawca jest uprawniony do udostępniania tylko bonów czy talonów. Jednak wartość takich bonów, talonów czy kart żywieniowych może podlegać wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jedynie wówczas, gdy są one realizowane co do zasady w placówkach gastronomiczno-restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach lub placówkach handlowych.

Nie podlegają natomiast wyłączeniu z podstawy wymiaru składek bony, kupony, talony czy karty przedpłacone, które są przeznaczane nie tylko na zakup gotowych posiłków w wyznaczonych do tego punktach gastronomicznych lub handlowych, ale również na produkty spożywcze do samodzielnego przygotowania – co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna ZUS z 30 listopada 2023 r. (DI/100000/43/884/2023).

We wspomnianej interpretacji ZUS wskazał, że pojęcie placówki handlowej należy stosować zgodnie z jej literalnym brzmieniem, tj. jako obiekt, w którym jest prowadzony handel oraz są wykonywane czynności związane z handlem. Najistotniejsze jest to (bez względu na formę organizacyjną danej placówki, sklepu czy punktu), aby była to placówka honorująca bony, talony, kupony i karty przedpłacone jako środek płatniczy i oferująca za nie klientom posiłki.

Wiele wątpliwości budzi kwestia oskładkowania wartości opakowań posiłków. ZUS w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2024 r. (DI/200000/43/93/2024) stwierdził, że opakowanie służy do przewożenia posiłków i jego zabezpieczenia, ale nie jest posiłkiem. Zatem wartość opakowania nie będzie podlegała wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (i ubezpieczenie zdrowotne) na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego.

7.11. Zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, na potrzeby pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy

Składek na ubezpieczenia społeczne nie należy naliczać od zwrotu kosztów używania przez pracownika prywatnego pojazdu (samochodu osobowego, motocykla, motoroweru) do celów służbowych w jazdach lokalnych. Składkom nie podlega ten zwrot do wysokości:

● miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo

● kwoty ustalonej z zastosowaniem stawek za 1 km przebiegu pojazdu, tzw. kilometrówki.

Należności te są zwolnione ze składek do kwot ustalonych z uwzględnieniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Zwrot kosztów używania pojazdu przez pracownika do celów służbowych w jazdach lokalnych może następować w formie miesięcznego ryczałtu. Ryczałt oblicza się jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne. Miesięczny limit kilometrów ustala pracodawca w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, gdzie pracownik jest zatrudniony.

Limit kilometrów nie może miesięcznie przekroczyć:

● 300 km – w gminie lub mieście do 100 tys. mieszkańców,

● 500 km – w gminie lub mieście ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,

● 700 km – w gminie lub mieście ponad 500 tys. mieszkańców.

Limit może zostać podwyższony:

● w służbie leśnej oraz w służbie parków narodowych – maksymalnie do 1500 km,

● w służbach ratowniczych i w innych właściwych instytucjach w sytuacji zagrożenia klęską żywiołową lub usuwania jej skutków albo skutków katastrofy ekologicznej – maksymalnie do 3000 km.

Ostateczna wysokość limitu kilometrów jest uzależniona od pracodawcy. Przepisy rozporządzenia podają maksymalną wysokość limitów, ale pracodawca może ustalić pracownikowi niższy limit.

Wysokość stawki za 1 km przebiegu pojazdu zależy od rodzaju pojazdu, a w przypadku samochodu osobowego – również od pojemności silnika.

Tabela 4. Stawka za 1 km przebiegu w zależności od rodzaju pojazdu używanego w celach służbowych

Ze składek na ubezpieczenia społeczne zwolniony jest miesięczny ryczałt wypłacony w wysokości ustalonej z uwzględnieniem odpowiedniego limitu kilometrów i stawki za 1 km przebiegu pojazdu.

Jeżeli pracodawca wypłaca pracownikowi wyższe kwoty, powinien opłacić składki na ubezpieczenia społeczne od różnicy między kwotami wypłaconymi a określonymi w powołanym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury.

Tabela 5. Miesięczne kwoty ryczałtu z uwzględnieniem maksymalnego limitu kilometrów

Pracodawca powinien zwrócić za dany miesiąc wartość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w formie ryczałtu po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w tym miesiącu. Oświadczenie powinno zawierać również dane dotyczące pojemności silnika samochodu, marki i numeru rejestracyjnego. Powinna być w nim określona także liczba dni nieobecności pracownika w pracy w danym miesiącu (np. z powodu choroby, urlopu lub z innych przyczyn) i liczba dni, w których pracownik nie dysponował w pracy swoim samochodem. Za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy lub niekorzystania przez niego w danym dniu z pojazdu kwota ryczałtu powinna być pomniejszona o 1/22 (§ 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury).

Pracodawca może również zwrócić koszt używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu, tzw. kilometrówki. Zwracana kwota powinna wówczas odpowiadać kwocie wynikającej z pomnożenia stawki za 1 km przebiegu pojazdu (zob. tab. 4) przez faktycznie przejechane przez pracownika kilometry, wynikające z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Tabela 6. Zakres danych w ewidencji przebiegu pojazdu

Prawo do zwolnienia z oskładkowania zwrotu kosztów używania przez pracownika w celach służbowych pojazdów samochodowych nie zależy od prawa własności do używanego samochodu. Pracownik może używać pojazdu np. użyczonego bądź wynajętego. Aby można było skorzystać z tego zwolnienia, konieczne jest jednak, by pracownik używał samochodu na potrzeby pracodawcy. Zwolnienie ze składek zwrotu kosztów przejazdów w celach służbowych ma również zastosowanie do zleceniobiorców oraz członków rad nadzorczych.

7.12. Kwota otrzymywana przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym

Z podstawy wymiaru składek wyłączony jest przychód pracownika osiągnięty w związku z przeniesieniem służbowym – zwrot kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie – do wysokości świadczeń, jakie zostały zwolnione z podatku, tj. do 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Jeżeli poniesione przez pracownika koszty przeniesienia służbowego i kwota zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie przekroczą dopuszczalną wysokość, wówczas wolna od podatku, a w konsekwencji od składek na ubezpieczenia społeczne, jest kwota stanowiąca 200% wynagrodzenia. Nadwyżka podlega opodatkowaniu i stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Świadczenie to jest wyłączone z podstawy wymiaru jedynie wtedy, gdy mamy do czynienia z przeniesieniem służbowym. Pojęcie „przeniesienie służbowe” nie zostało zdefiniowane, ale należy uznać, że przeniesienie może mieć miejsce wyłącznie w trakcie zatrudnienia. Nie jest przeniesieniem służbowym podjęcie nowej pracy przez osobę, która w związku z zatrudnieniem w innej miejscowości przeprowadza się do tej miejscowości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2000 r. (I SA/Ka 2247/99) uznał, że pojęcie „przeniesienie służbowe” odnosi się tylko do zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego. Dotyczy więc np.: żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy SOP, Policji, Służby Więziennej, funkcjonariuszy celno-skarbowych itp., natomiast nie odnosi się do zatrudnionych na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z przepisami Kodeksu pracy.

Pomimo że przywołany wyrok NSA był poddany krytyce, ponieważ znacząco zawężał możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, organy podatkowe, a także sądy, konsekwentnie podtrzymują argumentację przedstawioną w tym wyroku. Przykładowo w wyroku NSA z 20 marca 2009 r. (II FSK 1868/2007) stwierdzono, że:

Od chwili wydania orzeczenia NSA z 2000 r. (I SA/Ka 2247/99) pojawiły się wątpliwości związane z zakresem wyłączenia kwoty otrzymywanej przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym z podstawy wymiaru składek pracowników zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy. W takim przypadku można wystąpić do organów skarbowych o wydanie interpretacji, ponieważ przepis mówi o zwolnieniu ze składek kwoty zwolnionej z podatku.

Wyłączenie to nie obejmuje jednorazowego zasiłku na zagospodarowanie wypłacanego nauczycielom na podstawie art. 61 Karty nauczyciela. Warto przy tym wspomnieć, że od 1 września 2018 r. uchylony został art. 61 Karty nauczyciela, który regulował prawo do zasiłku na zagospodarowanie. Nauczyciele, którzy do 1 września 2018 r. spełnili warunki otrzymania jednorazowego zasiłku na zagospodarowanie, zachowali jednak do niego prawo. Zasiłek dla nauczyciela nie był związany z przeniesieniem służbowym. Karta nauczyciela stanowiła, że nauczyciel, który uzyskał stopień nauczyciela kontraktowego w ciągu 2 lat od dnia podjęcia pierwszej pracy zawodowej w szkole i posiada kwalifikacje wymagane do zajmowania danego stanowiska, otrzymuje w szkole wskazanej jako podstawowe miejsce zatrudnienia, na swój wniosek, jednorazowy zasiłek na zagospodarowanie w wysokości dwumiesięcznego otrzymywanego wynagrodzenia zasadniczego. Otrzymanie tego zasiłku nie było zatem zależne od podjęcia pracy poza miejscem stałego zamieszkania.

Wyłączenie to nie ma zastosowania do zleceniobiorców i członków rad nadzorczych, ponieważ instytucja przeniesienia służbowego dotyczy jedynie osób w stosunku służby i ewentualnie pracowników.

7.13. Diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika

W przypadku podróży służbowej, czyli wykonywania na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z tą podróżą. Miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży określa pracodawca (art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy).

Pracownicy sfery budżetowej mają prawo do należności z tytułu podróży służbowej na warunkach i w wysokości określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2190).

Powyższe wyłączenie ze składek ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców oraz członków rad nadzorczych, jeżeli stosowne postanowienia zawartych z nimi umów lub przepisy odrębne przewidują zwrot tych należności na zasadach przewidzianych przepisami dotyczącymi podróży służbowych pracowników sfery budżetowej.

Odnosi się to m.in. do kierowników publicznych podmiotów leczniczych zarządzających tymi podmiotami na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 46 ust. 3 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) lub osób zarządzających innymi podmiotami prawnymi (art. 2 pkt 1 i art. 5 ustawy z 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi; j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2136).

Pracodawcy spoza sfery budżetowej mają prawo uregulować wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowych w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w umowie o pracę. Taki pracodawca może dowolnie uregulować zasady przyznawania należności pracownikom przebywającym w podróży służbowej, poza jednym zastrzeżeniem – nie może określić diety za dobę podróży służbowej (zarówno krajowej, jak i zagranicznej) w wysokości niższej niż kwota diety, jaka przysługuje pracownikowi sfery budżetowej z tytułu krajowej podróży służbowej (art. 77⁵ § 3 i 4 Kodeksu pracy). W tabeli 7 prezentujemy aktualne stawki.

Tabela 7. Wysokość diety z tytułu podróży na terenie kraju

Dieta ulega pomniejszeniu w razie otrzymania bezpłatnego wyżywienia, np. zakwaterowania w hotelu ze śniadaniem. Otrzymane wówczas śniadanie lub kolacja stanowi 25% diety, a obiad 50% diety.

Jeśli pracodawca spoza sfery budżetowej nie uregulował zasad przyznawania należności z tytułu podróży służbowych, powinien wypłacać pracownikom te należności w wysokości przysługującej pracownikom sfery budżetowej.

Z podstawy wymiaru składek są wyłączone diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – zarówno ze sfery budżetowej, jak i prywatnej – do wysokości określonej w przepisach adresowanych do pracowników zatrudnionych w sferze budżetowej.

Pracownicy sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej mają prawo do:

1) diet,

2) zwrotu kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepisy nie zawierają wykazu tzw. innych niezbędnych wydatków, nie ograniczają także ich wysokości. To pracodawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków, które nie są limitowane. Oznacza to, że pracownik może liczyć na zwrot wydatków niewymienionych wprost w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej, które pracodawca uznał za uzasadnione koszty podróży. Istotne jest, aby te wydatki były niezbędne, a ich poniesienie pozostawało w bezpośrednim związku z podróżą służbową. Do takich wydatków można zaliczyć opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży służbowej, krajowej lub zagranicznej. Jeśli pracodawca pokrywa tego typu należności, nie będą one podlegały wliczeniu do podstawy wymiaru składek, z uwzględnieniem limitów wynikających z rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Należności z tytułu podróży służbowych są ustalane ryczałtowo (np. diety) lub w wysokości faktycznie poniesionych wydatków (dokumentowanych rachunkiem, np. za hotel).

Środek transportu właściwy do odbycia krajowej podróży służbowej określa pracodawca. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży pojazdem niebędącym własnością pracodawcy. Pracownikowi korzystającemu w podróży służbowej z samochodu osobowego, motocykla lub motoroweru niebędącego własnością pracodawcy przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km przebiegu, ustalonej przez pracodawcę. Stawka ta nie może być wyższa niż określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury (zob. tabele 4 i 5).

Za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownik ma prawo do ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety (jeśli pracownik ponosi te koszty), chyba że pracownik uzgodnił z pracodawcą, iż otrzyma zwrot udokumentowanych kosztów dojazdów (§ 6 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych).

Pracownik ma również prawo do zwrotu poniesionych kosztów noclegu:

● udokumentowanych rachunkiem wystawionym przez hotel lub inny obiekt świadczący usługi hotelarskie, przy czym kwota jednego noclegu nie może przekraczać 20-krotności stawki diety,

● w kwocie ryczałtowej za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Od 1 stycznia 2023 r. kwota diety wynosi 45 zł, ryczałtu za nocleg – 67,50 zł (150% diety), a ryczałtu za dojazd – 9 zł (20% diety).

Od 2 lutego 2022 r. prawa do nieoskładkowanych diet i ryczałtów nie ma kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych. Osoba ta nie jest bowiem uznawana za odbywającą podróż służbową w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Zmiana została wprowadzona na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 209), określanej jako tzw. pakiet mobilności. W zakresie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe takiego kierowcy należy stosować przepisy ustawy systemowej dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (zob. str. 46).

Przepisy rozporządzenia dotyczącego podróży służbowych oraz przepisy prawa pracy nie limitują też czasu trwania służbowej podróży zagranicznej pracownika. Jednak należy odróżnić podróż służbową od wysłania pracownika do pracy za granicę. Jeżeli praca jest wykonywana za granicą w miejscowości określonej w umowie o pracę, to mamy do czynienia z pracą świadczoną w stałym miejscu pracy, a pobyt pracownika poza krajem nie ma cech podróży służbowej. W takim przypadku pracownikowi nie przysługują diety ani inne należności z tytułu podróży służbowej.

Sąd Najwyższy w wyroku z 30 października 2013 r. (II UK 111/13) wskazał, że:

W przypadku członka rady nadzorczej odbywającego podróż służbową, w tym również na posiedzenia rady, wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegają kwoty otrzymywane przez członków rady nadzorczej tytułem zwrotu kosztów związanych z dojazdem na posiedzenia rady, zakwaterowaniem i wyżywieniem lub równowartości ww. wydatków (kosztów), jednakże do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wyłączenie ma zastosowanie do członków rad nadzorczych, otrzymujących wynagrodzenie za pełnioną funkcję, a koszty związane z dojazdem na posiedzenia rady, zakwaterowaniem i wyżywieniem mogą być ponoszone przez członka rady nadzorczej bądź bezpośrednio przez podmiot, w którym działa rada. Od 29 listopada 2022 r. wzrosły stawki diet zagranicznych podróży służbowych oraz kwoty limitów za nocleg w hotelu. Stawki diet wzrosły w 31 krajach, dodano je dla państw, do których podróże służbowe były dotychczas rozliczane według stawek ustalonych dla innych państw (np. w przypadku Andory stawka diety była rozliczana jak dla Hiszpanii; po zmianie stawkę diety dla Andory ustalono w wysokości 50 euro). W przypadku pozostałych państw stawki diet i limitów za noclegi nie zmieniły się, natomiast mogły ulec zmianie nazwy państw (np. Niderlandy figurują obecnie jako Holandia).

7.14. Część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców

Dla osób zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, których przychód jest wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część ich wynagrodzenia w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych, z zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Oznacza to, że minimalna podstawa wymiaru składek, określona w rozporządzeniu składkowym, ma zastosowanie tylko do tych pracowników, których zarobki pozwalają na ustalenie jej na tym poziomie (tzn. zarabiają kwotę prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia lub więcej).

Omawiany przepis ma zastosowanie:

● wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie,

● do ustalania podstawy wymiaru składek wykazywanej w dokumentach rozliczeniowych składanych za ten miesiąc.

Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które osiągają przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. W sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracownika poniżej przeciętnego wynagrodzenia, przychód podlegający uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe można obniżyć jedynie do wysokości kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Jeśli przychód pracownika nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, przepis nie ma zastosowania i w związku z tym nie można zastosować w odniesieniu do takiego pracownika omawianego wyłączenia składkowego. Podstawę wymiaru składek dla tych pracowników ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy systemowej, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Ustalając, czy omawiane wyłączenie będzie mieć zastosowanie, należy brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu (za pracę zarówno w Polsce, jak i za granicą). Jednocześnie należy uwzględnić wszystkie wypłaty stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub pozostawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują. Wypłaty zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia czy wynagrodzeń za okres dłuższy niż miesiąc powinny być uwzględnione w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji. Tak ustaloną podstawę należy pomniejszyć o kwotę diet za cały okres, za który wynagrodzenie jest wypłacane.

Przy dokonywaniu porównania do kwoty przeciętnego wynagrodzenia nie stosuje się proporcjonalnego zmniejszania kwoty przeciętnego wynagrodzenia, odpowiednio do okresu przebywania za granicą, w przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca. Nie ma znaczenia okres przebywania w danym miesiącu za granicą. Porównania należy dokonywać zawsze do pełnej kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Przez dni pobytu należy rozumieć zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy (np. soboty i niedziele przypadające w trakcie trwania podróży służbowej). Dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek, przy czym do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika od obowiązku świadczenia pracy.

Jeśli pracownik wykonywał pracę za granicą przez część miesiąca, a w pozostałym okresie przebywał na urlopie wypoczynkowym, ustalając kwotę podstawy wymiaru składek, pracodawca uwzględnia łączny przychód – za pracę za granicą i wynagrodzenie za urlop.

Jeśli pracownik przez część miesiąca wykonywał pracę za granicą, a za część uzyskał zasiłek z ubezpieczeń społecznych albo wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, to pracodawca nie uwzględnia kwoty zasiłku lub wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy.

Powyższe zasady dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego) mają także zastosowanie w przypadku kierowców wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe.

W celu ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych osób stosuje się wskaźnik odpowiadający równowartości diety – faktycznie kierowca nie otrzymuje diety, ponieważ nie odbywa podróży służbowej (jest to tzw. dieta wirtualna).

Z oskładkowania wyłączona jest część wynagrodzenia w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Ustalony w ten sposób miesięczny przychód tych osób, stanowiący podstawę wymiaru składek, nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, tj. 7824 zł w 2024 r., o czym była mowa wyżej.

Dotychczas wysokość diety wirtualnej zależała od kraju, do którego kierowca był delegowany.

Obecnie, od 19 sierpnia 2023 r., obowiązuje jedna stała stawka diety wirtualnej, niezależnie od kraju, w którym przebywa pracownik, i wynosi ona 60 euro.

7.15. Dodatek za warunki pracy dla nauczycieli z tytułu wykonywania pracy za granicą (dodatek walutowy)

Wynagrodzenie nauczycieli zatrudnionych w publicznych szkołach i szkołach polskich przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych Rzeczypospolitej Polskiej składa się z:

1) wynagrodzenia zasadniczego – które stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w pełnej wysokości,

2) dodatku za warunki pracy z tytułu wykonywania pracy za granicą (dodatek walutowy) – który został wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Dodatek walutowy wypłacany nauczycielom, o których mowa, nie jest oskładkowany. Oznacza to wyjątek od generalnego sposobu ustalania podstawy wymiaru składek określonego dla pracowników zatrudnionych za granicą.

Wyłączenie to nie ma zastosowania do zleceniobiorców oraz członków rad nadzorczych. W ww. placówkach nauczyciele są bowiem zatrudniani wyłącznie na umowę o pracę. Dodatek walutowy przysługuje ww. nauczycielom na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 13 sierpnia 2019 r. w sprawie wynagradzania nauczycieli zatrudnionych w szkołach polskich oraz w publicznych szkołach i zespołach szkół przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, urzędach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1599).

Od 1 września 2023 r. brzmienie tego przepisu uległo zmianie. Chodziło o dostosowanie go do zmian określonych w nowelizacji ustawy – Prawo oświatowe, ustawy o systemie oświaty, która wprowadziła zmiany w rodzajach szkół. Dotychczasowe „szkolne punkty konsultacyjne przy polskich placówkach dyplomatycznych, urzędach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych Rzeczypospolitej Polskiej”, wymienione w powołanym przepisie (§ 2 ust. 1 pkt 16a rozporządzenia składkowego), zastąpiono „szkołami polskimi przy polskich placówkach dyplomatycznych, urzędach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych Rzeczypospolitej Polskiej”.

7.16. Dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym oraz „strawne” – do wysokości diet przysługujących pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju

Przyznanie dodatku za rozłąkę pracownikowi czasowo przeniesionemu jest zależne od woli pracodawcy i może wynikać ze zbiorowego układu pracy, z regulaminu wynagradzania bądź z umowy łączącej strony.

Dodatek za rozłąkę ma zrekompensować fakt czasowego przebywania pracownika poza miejscowością zamieszkania, z powodu świadczenia przez niego pracy poza siedzibą pracodawcy i zakładu głównego. Aby otrzymać dodatek za rozłąkę, należy być pracownikiem czasowo przeniesionym do pracy w innej miejscowości, a więc nie przysługuje on pracownikom przeniesionym do pracy w innej miejscowości na stałe. Pracownik czasowo przeniesiony to taki, który wyraził zgodę na okresowe przeniesienie go do pracy na inny teren.

Dodatek przysługuje, jeśli pracownik posiada rodzinę, czyli małżonka i ewentualnie dzieci, która pozostała w miejscu zamieszkania.

Zasady ustalania wynagrodzenia oraz innych należności ze stosunku pracy pracowników są obecnie regulowane przez ponadzakładowe i zakładowe układy zbiorowe pracy oraz w obowiązujących u danego pracodawcy regulaminach wynagradzania. Jednak przyznanie pracownikowi dodatku za rozłąkę w sytuacji, gdy wykonuje on pracę poza stałym miejscem jej świadczenia, ale w miejscu jego zamieszkania (a więc bez faktycznej rozłąki z rodziną), należałoby uznać za nieprawidłowe.

Istotne wątpliwości budzi zakres pojęcia „strawne” – nie jest ono bowiem zdefiniowane w przepisach. W przypadku uznania, że chodzi tu o koszty wyżywienia, pojęcie pokrywałoby się z dietą.

Wysokość diet z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju dla pracowników sfery budżetowej reguluje rozporządzenie w sprawie podróży służbowych. W 2023 r. dodatek za rozłąkę oraz „strawne” nie mogą więc przekraczać kwoty 45 zł dziennie. W tej wysokości wskazane świadczenia są zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Wyłączenie to ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców i członków rad nadzorczych.

7.17. Świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzą pracodawcy na podstawie ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2024 r. poz. 998).

Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty tworzą fundusz na wniosek zakładowej organizacji związkowej. Pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych tworzą fundusz bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników.

Pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty mogą tworzyć fundusz lub mogą wypłacać świadczenie urlopowe.

Świadczenia sfinansowane ze środków zfśs są wyłączone ze składek na ubezpieczenia społeczne, pod warunkiem że spełniają wymagania działalności socjalnej.

Działalność socjalna to – zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zfśs – usługi świadczone przez pracodawców na rzecz:

● różnych form wypoczynku, np. wczasów, kolonii, obozów, tzw. wczasów pod gruszą,

● działalności kulturalno-oświatowej, np. zakup biletów do kina, teatru, opery,

● działalności sportowo-rekreacyjnej, np. zakup biletów na basen, na siłownię,

● opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego,

● udzielania pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu muszą być uzależnione od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu (art. 8 ust. 1 ustawy o zfśs). Oznacza to, że świadczenie z zfśs przyznane wszystkim uprawnionym w jednakowej wysokości nie jest zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Sąd Najwyższy w wyroku z 16 września 2009 r. (I UK 121/09, OSNP 2011/9–10/133) stwierdził, że:

Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z 20 sierpnia 2001 r. (I PKN 579/00, OSNP 2003/14/331) wskazał, że:

Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z 5 listopada 2013 r. (III AUa 1063/13) wskazał, że:

Z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych pracodawca może dofinansowywać pracownikom np. koszty uczęszczania na basen i siłownię w ramach działalności sportowo­-rekreacyjnej, a także bilety do kina czy teatru w ramach działalności kulturalno-oświatowej. Decydującym kryterium zwolnienia tych świadczeń ze składek jest źródło, z jakiego zostały one sfinansowane, oraz zróżnicowanie w zależności od sytuacji pracownika. Również gdy pracownicy nie otrzymują zwrotu kosztów z tytułu uczęszczania na basen lub siłownię, lecz pracodawca przekazuje im karnety kupione ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, wartość tych karnetów nie podlega składkom na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne pod ww. warunkami.

Wyjątkiem od ustalonej linii orzeczniczej jest wyrok Sądu Najwyższego z 23 października 2008 r. (II PK 74/08, OSNP 2010/7–8/88), w którym sąd stwierdził, że:

Generalnie w piśmiennictwie z zakresu prawa pracy, jak również w orzecznictwie przeważa pogląd, zgodnie z którym co do zasady pomoc z zfśs może być przyznawana jedynie z uwzględnieniem kryterium socjalnego. Dlatego ustalenie w regulaminie funduszu dostępności do świadczeń w jednakowej wysokości dla wszystkich uprawnionych może być uznane za niezgodne z przepisami ustawy o zfśs. W tym przypadku wartość przyznanych świadczeń nie będzie podlegała wyłączeniu z podstawy wymiaru składek.

Ze środków zfśs może być również organizowana opieka nad dziećmi pracowników – w formie żłobków, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, a także w formie klubu dziecięcego. Wartość tego rodzaju świadczeń na rzecz pracownika jest zwolniona ze składek.

Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców i członków rad nadzorczych. Osobami uprawnionymi do korzystania z funduszu mogą być bowiem osoby inne niż pracownicy i ich rodziny oraz emeryci i renciści (byli pracownicy) i ich rodziny (art. 2 pkt 5 ustawy o zfśs). Warunkiem jest jednak, by pracodawca przyznał im prawo do korzystania z tych świadczeń w regulaminie funduszu. Tym samym, jeśli świadczenie przysługuje zleceniobiorcy lub członkowi rady nadzorczej na podstawie regulaminu zfśs i są spełnione pozostałe warunki określone ustawą o zfśs (w szczególności wynikający z art. 8 obowiązek uzależniania wysokości dopłat od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu), świadczenie to jest zwolnione ze składek.

7.18. Świadczenia wypłacane z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe na podstawie układu zbiorowego pracy u pracodawców, którzy nie tworzą zfśs

W celu wyłączenia z podstawy wymiaru składek świadczeń wypłacanych z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe muszą być spełnione łącznie trzy warunki:

1) świadczenia muszą być wypłacane z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe,

2) fundusz musi być utworzony na podstawie układu zbiorowego pracy,

3) wysokość świadczeń zwolnionych ze składek nie może rocznie przekraczać kwoty odpisu podstawowego na zfśs określonej w art. 5 ust. 2 ustawy o zfśs (zob. tabela 8); część świadczenia wypłaconego ponad ten limit podlega składkom, nawet jeśli zostały spełnione pozostałe dwa warunki.

Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców, jeśli świadczenia są wypłacane z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe, fundusz zaś jest utworzony na podstawie układu zbiorowego pracy, który przewiduje, że do świadczeń z tego funduszu uprawnieni są zleceniobiorcy. Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do członków rad nadzorczych, jeśli świadczenia są wypłacane z funduszu utworzonego na cele socjalno-bytowe, fundusz zaś jest utworzony na podstawie układu zbiorowego pracy, który przewiduje, że do świadczeń z tego funduszu uprawnieni są członkowie rady.

Wysokość odpisu na zfśs w 2024 r. ustala się na podstawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2023 r. lub w drugim półroczu 2023 r. ogłoszonego przez Prezesa GUS, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą.

Zgodnie z komunikatem GUS z 16 lutego 2024 r. przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej, pomniejszone o potrącone od ubezpieczonych składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, w 2023 r. wyniosło 6246,13 zł, a w drugim półroczu 2023 r. – 6445,71 zł.

Tabela 8. Wysokość odpisów podstawowych na zfśs w 2024 r.

7.19. Świadczenie urlopowe wypłacane na podstawie ustawy o zfśs

Ze składek zwolnione jest świadczenie urlopowe, jeśli:

● zostało wypłacone zgodnie z art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o zfśs,

● kwota świadczenia nie przekracza w roku kwoty odpisu podstawowego na pracownika.

Świadczenie urlopowe mogą wypłacać – zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zfśs – jedynie pracodawcy zatrudniający (według stanu na 1 stycznia danego roku) mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, jeśli nie zdecydują się na utworzenie funduszu socjalnego.

Jeżeli zatem pracodawca zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty nie tworzy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a wypłaca świadczenia urlopowe, świadczenie to jest wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne do wysokości tzw. odpisu podstawowego na zfśs. Wyłączenie to nie ma zastosowania do zleceniobiorców, którym nie przysługuje z mocy prawa urlop wypoczynkowy. Wyłączenie nie ma także zastosowania do członków rad nadzorczych.

Świadczenie urlopowe przysługuje każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych. Wypłata świadczenia urlopowego następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego (art. 3 ust. 5 i 5a ustawy o zfśs).

Wysokość świadczenia urlopowego nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego, odpowiedniego do rodzaju zatrudnienia pracownika. Wysokość świadczenia jest ustalana proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy danego pracownika, z tym że zasada proporcjonalności nie dotyczy pracowników młodocianych.

Świadczenie urlopowe wypłacane nauczycielom na podstawie art. 53 ust. 1a Karty nauczyciela, mimo że nie w pełni pokrywa się ze świadczeniami urlopowymi lub świadczeniami finansowanymi ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zfśs, jest również wyłączone z podstawy wymiaru składek. Wyłączenie to jest uzasadnione charakterem tego świadczenia oraz jego finansowaniem z odpisu na zfśs.

7.20. Zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby

Zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby są wyłączone z podstawy wymiaru składek bez ograniczenia kwotowego. Nie ma również znaczenia, z jakiego źródła zostały sfinansowane. O wyłączeniu ze składek decyduje powód, z jakiego je przyznano. Ponadto zdarzenie losowe lub choroba mogą dotyczyć zarówno pracownika, jak i członka jego rodziny (np. dziecka). Zwolnienie ze składek ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców i członków rad nadzorczych.

Zapomoga przyznana z innego powodu niż klęska żywiołowa, indywidualne zdarzenie losowe lub długotrwała choroba jest zwolniona ze składek wtedy, gdy zostanie wypłacona ze środków zfśs. Udzielenie pomocy finansowej mieści się w zakresie działalności socjalnej zakładu pracy.

Także zapomoga losowa wypłacona nauczycielowi ze względu na jego długotrwałą chorobę w ramach pomocy zdrowotnej przewidzianej w art. 72 Karty nauczyciela nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Niezależnie od przysługującego nauczycielowi i członkom jego rodziny prawa do świadczeń z ubezpieczenia zdrowotnego organy prowadzące szkoły przeznaczają corocznie w budżetach odpowiednie środki finansowe na pomoc zdrowotną dla nauczycieli korzystających z opieki zdrowotnej.

Omawiany przepis nie określa form, w jakich nauczycielom może być udzielana pomoc ze środków przeznaczonych na ten cel. Może to być m.in. dofinansowanie kosztów przejazdu do lekarza, zakupu lekarstw i innych środków, przyznawanie zapomóg czy zasiłków w przypadku długotrwałej choroby itp. Jeżeli z funduszu utworzonego na podstawie art. 72 Karty nauczyciela została wypłacona nauczycielowi zapomoga losowa w związku z długotrwałą chorobą, nie wchodzi ona do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Ustalenie, czy świadczenie otrzymane przez nauczyciela na podstawie art. 72 Karty nauczyciela należy włączyć jako przychód pracownika do podstawy wymiaru składek, czy dokonać wyłączenia z tej podstawy, jest bowiem uzależnione od charakteru tego świadczenia.

7.21. Środki otrzymywane na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zakładowego funduszu aktywności

Z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zwolnione są środki otrzymywane na rehabilitację zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych, na podstawie odrębnych przepisów, z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) albo zakładowego funduszu aktywności, z wyłączeniem wynagrodzeń finansowanych ze środków tych funduszy.

Aby środki z zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych przekazywane pracownikom mogły być wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, muszą zostać spełnione łącznie warunki:

1) muszą to być środki wydatkowane na rehabilitację zawodową, społeczną lub leczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z odrębnymi przepisami,

2) nie mogą być to wynagrodzenia wypłacane z ZFRON.

Pracodawcy, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, nie są zobowiązani do odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne od świadczeń wypłacanych niepełnosprawnym pracownikom ze środków ZFRON.

Szczegółowy zakres możliwych przeznaczeń środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 1145). Środki te mogą być przeznaczone m.in. na:

● wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych,

● finansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy,

● tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy rehabilitacyjnej, socjalnej i wypoczynkowej,

● szkolenia i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

● organizację turnusów rehabilitacyjnych i usprawniających,

● działalność sportową, rekreacyjną i turystyczną,

● pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych.

Wyłączenie to nie ma zastosowania do zleceniobiorców lub członków rad nadzorczych. Obecnie nie obowiązują bowiem przepisy odrębnie regulujące przyznawanie tych środków wymienionym grupom ubezpieczonych. Środki w zakładach pracy chronionej i zakładach aktywności zawodowej na rehabilitację zawodową, społeczną oraz leczniczą osób niepełnosprawnych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych albo zakładowego funduszu aktywności, przyznane na podstawie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 100 ze zm.), przysługują jedynie pracownikom.

7.22. Składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz zasiłków z ubezpieczenia społecznego

Ze składek na ubezpieczenia społeczne są zwolnione składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy lub pobierania zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego albo świadczenia rehabilitacyjnego, jeśli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) prawo do tych składników przysługuje w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu,

2) składniki te są wypłacane za okres pobierania wynagrodzenia chorobowego lub zasiłku z ubezpieczenia społecznego.

Tak więc przychody pracownika, np. w postaci kosztów opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu umów grupowego ubezpieczenia na życie w okresie pobierania zasiłków, nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Dotyczy to również innych składników wynagrodzenia wypłacanych w okresie pobierania zasiłków, np. dodatku stażowego.

Wyłączenie to ma zastosowanie tylko wówczas, gdy prawo pracownika do powyższego składnika wynagrodzenia wynika z postanowień układów zbiorowych pracy lub z przepisów o wynagradzaniu. Dotyczy więc tych składników, które przysługują w okresie choroby czy pobierania zasiłków, a niewypłacenie ich przez pracodawcę powoduje, iż pracownik będzie mógł wystąpić z roszczeniem o ich wypłatę. Jeśli prawo do danego składnika wynagrodzenia jest uregulowane wyłącznie w indywidualnych umowach pracodawcy z pracownikiem, to jego kwota będzie podlegała uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek.

Gdy pracownik na podstawie regulaminu wynagradzania zachowuje prawo np. do premii, która jest stałym elementem wynagrodzenia, również w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy lub zasiłku, to wypłacana za ten okres premia nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w konsekwencji na ubezpieczenie zdrowotne. Jeżeli natomiast wypłata premii następuje w okresie, w którym osoba pobiera wynagrodzenie za okres choroby lub zasiłek chorobowy, ale premia jest należna za okres, w którym wykonywała ona pracę, wypłacana premia stanowi podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia.

W przypadku nagród uznaniowych ich wypłata oraz wysokość zależą od decyzji pracodawcy. Nie ma zapisów dotyczących obiektywnych kryteriów, których spełnienie powodowałoby powstanie po stronie pracodawcy obowiązku wypłaty nagrody, a po stronie pracownika roszczenia o wypłatę tego świadczenia. Natomiast absencja chorobowa nie jest kryterium branym pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o przyznaniu i wypłacie nagrody.

Wobec tego w żaden sposób nie można ustalić, jaka część nagrody przysługuje za okres choroby lub pobierania zasiłków, a jaka za okres wykonywania pracy, skoro pracownik może otrzymać nagrodę również za okres choroby lub pobierania zasiłków, gdyż zarówno wypłata nagrody, jak i jej wysokość zależą od decyzji pracodawcy. W konsekwencji od wypłaconej nagrody składki na ubezpieczenia społeczne powinny być naliczane w pełnej wysokości.

Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców (ale tylko za okresy pobierania zasiłków z FUS – zleceniobiorcy nie mają prawa do wynagrodzenia chorobowego), jeśli dany składnik przysługuje na podstawie układu zbiorowego pracy lub przepisów o wynagradzaniu.

Wyłączenie nie ma zastosowania do członków rad nadzorczych. Z uwagi na podleganie wyłącznie ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, a niepodleganie ubezpieczeniom chorobowemu i wypadkowemu, nie mają prawa do świadczeń z ubezpieczeń społecznych wskazanych w tym przepisie.

7.23. Dodatki wypłacane przez pracodawców w celu uzupełnienia 80% zasiłku chorobowego do 100% przychodu pracownika

Za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną trwającą łącznie dłużej niż 33 (lub 14) dni w ciągu roku kalendarzowego pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy. Miesięczny zasiłek chorobowy wynosi 80% podstawy wymiaru zasiłku.

Pracodawca może wprowadzić prawo do dodatku uzupełniającego zasiłek chorobowy wypłacony w wysokości 80% podstawy wymiaru. Prawo to powinno wynikać z układu zbiorowego pracy lub z przepisów o wynagradzaniu.

Zwolnienie ze składek obejmuje dodatek uzupełniający w takiej wysokości, która łącznie z zasiłkiem chorobowym nie przekroczy kwoty odpowiadającej 100% przychodu (tj. kwoty, która stanowiłaby podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika, gdyby pracownik nie zachorował).

Zwolnienie ze składek tego rodzaju świadczeń ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców. Wyłączenie nie ma zastosowania do członków rad nadzorczych. Nie mają oni bowiem prawa do zasiłków chorobowych z tytułu członkostwa w radzie.

7.24. Korzyści materialne – prawo do zakupu po cenach niższych niż detaliczne artykułów, przedmiotów lub usług oraz prawo do korzystania z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji

Wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe są również te przychody, które:

● wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

● przybierają formę niepieniężną – formę zakupu po cenach niższych niż detaliczne lub formę usługi.

A zatem składki nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, stanowiącego korzyść materialną, wynikającą z ww. przepisów, a polegającą na umożliwieniu pracownikowi skorzystania z artykułów, przedmiotów lub usług jedynie za częściową odpłatnością. W praktyce oznacza to, że wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlega wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia usługi a ponoszoną przez pracownika odpłatnością.

Jeśli świadczenie nie wynika z przepisów układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu (np. jest wypłacane zwyczajowo w danej firmie), to jego wartość należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia, pomimo faktu, że pracownicy otrzymują dane świadczenie w cenach niższych niż detaliczne. Wyłączenie jest możliwe, gdy świadczenia przysługujące pracownikowi są uwzględnione w akcie należącym do katalogu źródeł prawa pracy, wynikającego z Kodeksu pracy, czyli w układzie zbiorowym pracy, innym porozumieniu zbiorowym, a także w regulaminie lub statucie określającym prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Zgodnie ze stanowiskiem ZUS korzyści materialne nie będą wyłączone z podstawy wymiaru składek, jeśli będą wynikały z umowy o pracę, ponieważ umowa o pracę nie należy do ustawowego katalogu źródeł prawa pracy.

Wyłączeniu nie podlegają świadczenia przyznawane uznaniowo. Przyznanie oraz wysokość świadczenia o charakterze uznaniowym zależą od woli pracodawcy, a pracownik nie ma roszczenia o jego przyznanie. Do wyłączenia z podstawy wymiaru składek jest niezbędne istnienie prawa wynikającego z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu i możliwość roszczenia pracownika o przyznanie lub wypłatę określonego świadczenia.

Nie można mówić o korzyściach, których dotyczy wyłączenie, jeśli pracodawca umożliwia korzystanie ze składników majątku będących jego własnością lub do których używania pracodawca jest uprawniony na mocy innych stosunków prawnych. Przykładem korzyści, które z tego powodu nie mogą być wyłączone z oskładkowania, jest umożliwienie korzystania pracownikom z samochodów służbowych będących własnością pracodawcy. Fakt ewentualnej częściowej odpłatności nie ma tutaj znaczenia.

Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców i członków rad nadzorczych, jeżeli składnik przysługuje na podstawie układu zbiorowego pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu.

Częściowa odpłatność polega na partycypowaniu pracownika (choćby symbolicznym) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Pracownik uzyska efekt zgodny z zapisem rozporządzenia wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej niż ta, którą musiałby zapłacić pracownik w przypadku osobistego, prywatnego zakupu tych dóbr.

Jeżeli wartość pakietu świadczeń medycznych stanowi przychód uzyskiwany przez pracownika w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracownicy ponoszą za nie częściową odpłatność, to zostanie on wyłączony z podstawy wymiaru składek, jeżeli prawo do tych świadczeń zostało uregulowane w układach zbiorowych pracy, regulaminach wynagradzania lub przepisach o wynagradzaniu. W przypadku gdy wartość pakietów medycznych będzie finansowana w całości przez pracodawcę, będzie stanowić podstawę wymiaru składek.

Podobnie jest, gdy wartość np. kart sportowych w części współfinansowanej przez pracodawcę pracownikom będzie stanowić przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Jeżeli prawo do uzyskania tych korzyści będzie wynikać z regulaminu wynagradzania obowiązującego w firmie, przewidującego partycypację pracownika w poniesieniu kosztów nabycia tych świadczeń, kwota ta nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Wartość współfinansowanego przez pracodawcę świadczenia dla pracowników, w postaci udostępnienia miejsc parkingowych na parkingu w pobliżu lokalizacji firmy, będzie podlegała wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jako korzyść materialna wynikająca z przepisów o wynagradzaniu, pod warunkiem że będzie stanowiła przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a prawo do uzyskania tych korzyści będzie wynikało z regulaminu wynagradzania.

Korzyścią nie może być umożliwienie pracownikom najmu samochodów od wynajmującego po cenach preferencyjnych. Jeśli pracownik będzie zawierał umowę najmu z wynajmującym i czynsz najmu będzie określony na warunkach preferencyjnych wynikających z umowy ramowej między pracodawcą a wynajmującym, to nie wystąpi tu korzyść materialna określona w wyłączeniu. Pracodawca nie nabywa bowiem określonych usług lub towarów w celu udostępnienia pracownikom, lecz jedynie pośredniczy w najmie samochodów, których właścicielem jest inny podmiot. Fakt partycypacji pracownika i pracodawcy w czynszu najmu nie będzie miał w tym przypadku znaczenia.

Nie podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartość tzw. świadczeń kafeteryjnych udostępnianych pracownikom w ramach platformy internetowej zasilanej przez zakład pracy. System oparty na platformie internetowej, zasilanej przez pracodawcę określoną kwotą będącą do dyspozycji pracownika, który będzie mógł wydatkować środki na świadczenia różnego rodzaju, stanowi w istocie formę dodatkowego wynagrodzenia pracownika o charakterze pieniężnym. System kafeteryjny nie sprowadza się do prostego udostępniania po cenach niższych niż detaliczne artykułów, przedmiotów lub usług. Środki finansowe przekazywane przez pracodawcę są przeliczane na punkty, a nie na konkretne artykuły, przedmioty czy usługi wynikające z zapisów w regulaminie wynagradzania. Taką wykładnię przedstawił ZUS w interpretacji indywidualnej z 25 września 2019 r. (DI/100000/43/732/2019).

Wyłączone z oskładkowania jest korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (transportu publicznego lub transportu organizowanego przez pracodawcę). W sytuacji gdy pracodawca zorganizuje pracownikom dojazd do pracy, pokrywając w całości lub częściowo jego koszty, co będzie znajdowało odzwierciedlenie w przepisach płacowych, to wartość tego świadczenia będzie podlegała wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zwolnienie ze składek obejmuje również przekazywane przez pracodawcę pracownikom bilety okresowe uprawniające do przejazdów środkami lokomocji lub tzw. legitymacje zniżkowe uprawniające do ulgi przejazdowej.

Zgodnie ze stanowiskiem resortu pracy przez pojęcie „korzyści materialne” należy rozumieć tylko świadczenia w naturze. Oznacza to, że zwolnienie ze składek na ubezpieczenia społeczne nie dotyczy ekwiwalentów pieniężnych wypłacanych przez pracodawcę w celu pokrycia kosztów dojazdu. Zatem zwolnienie nie obejmuje kwot wypłaconych pracownikom np. jako zwrot kosztu zakupionych indywidualnie przez nich biletów miesięcznych na przejazdy lokalne lub dofinansowania dojazdów w określonej wysokości pokrywającej część kosztów, jakie byłyby ponoszone przez pracowników w związku z dojazdem z i do pracy np. własnym samochodem.

Jednak Sąd Najwyższy w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (II UK 172/07, OSNP 2009/13–14/181) stwierdził, że:

Zgodnie ze stanowiskiem ZUS nieodpłatne świadczenie dla pracownika z tytułu użytkowania samochodów służbowych do celów prywatnych podlega oskładkowaniu, ponieważ takie świadczenie nie jest korzystaniem przez pracownika z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, tj. nie dotyczy korzystania z transportu publicznego na podstawie przekazywanych przez pracodawcę biletów lub z transportu organizowanego przez pracodawcę.

W przypadku gdy pracownik korzysta z samochodu służbowego do celów prywatnych, a kwestia możliwości wykorzystywania przydzielonego samochodu służbowego do celów prywatnych została zapisana w regulaminie wynagradzania, taką sytuację zawsze należy traktować jak otrzymywanie wynagrodzenia w naturze. Wówczas wartość tej korzyści (ustalona tak jak dla celów podatkowych) stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych nie może być uznane za korzyść w formie „bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji”. Zgodnie ze stanowiskiem ZUS przez to pojęcie należy rozumieć zorganizowaną i usystematyzowaną formę przemieszczania się, np. korzystanie z transportu publicznego na podstawie przekazanych przez pracodawcę biletów lub transportu zorganizowanego przez pracodawcę, nie zaś oddanie samochodu służbowego do swobodnego użytku.

Także w ocenie Sądu Apelacyjnego w Szczecinie (wyrok z 7 marca 2016 r., III AUa 493/15):

7.25. Dodatkowe świadczenia niemające charakteru deputatu, przyznawane na podstawie przepisów szczególnych – kart branżowych lub układów zbiorowych pracy

Zwolnione ze składek są świadczenia przysługujące pracownikom na podstawie kart branżowych lub układów zbiorowych pracy, które nie mają charakteru deputatu. Do takich świadczeń należą:

● ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdów urlopowych,

● świadczenia na pomoce naukowe dla dzieci oraz

● świadczenia przyznawane z tytułu uroczystych dni (tradycyjne „barbórkowe”).

W § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa – Karta górnika (Dz.U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.), określającym uprawnienia w zakresie praw honorowych pracowników górnictwa, pojawia się pojęcie świadczenia tradycyjnego „barbórkowego”, które przysługuje pracownikom górnictwa z okazji Dnia Górnika. Tradycyjne „barbórkowe” jako uprawnienie przysługujące obok innych praw honorowych, takich jak dzień wolny od pracy z tytułu święta górniczego czy nagroda z okazji Dnia Górnika, jest definiowane jako świadczenie „w naturze lub ekwiwalencie pieniężnym stanowiącym równowartość świadczenia w naturze”. Podstawą wypłacenia ekwiwalentu musi być ustalenie prawa do świadczenia w naturze i jego wielkości. Charakter analogiczny do tradycyjnego „barbórkowego” ma świadczenie, które przysługuje wszystkim pracownikom w ściśle określonym dniu, w takiej samej niewielkiej wysokości. Taki charakter ma np. tradycyjny dodatek z okazji Dnia Hutnika (w 2024 r. przypada 4 maja).

Zwolnieniem nie są jednak objęte nagrody pieniężne wypłacane z tytułu uroczystych dni. Przy czym nie nazwa tego przychodu jest decydująca, lecz spełnienie określonych przesłanek wymaganych do jego wypłaty. Oznacza to, że nagrodą będzie świadczenie mające charakter uznaniowy (czyli uzależnione od uznania pracodawcy), w związku z którym nie przysługuje roszczenie (decyzja pracodawcy o przyznaniu nagrody lub odmowie jej przyznania nie podlega kontroli sądowej) i które jest związane z pracą, lecz nieuznawane za stały składnik wynagrodzenia. Każdy element uznaniowości związany z przyznaniem prawa do wypłaty danego świadczenia powodowałby, że byłoby ono w istocie nagrodą. Jest to zamknięty katalog świadczeń objętych zwolnieniem ze składek.

Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców, jeżeli układy zbiorowe pracy przewidują określone świadczenia również dla tych zatrudnionych. Natomiast karty branżowe mają zastosowanie jedynie do pracowników.

7.26. Kwota świadczenia teleinformatycznego

Od 1 marca 2022 r. z podstawy wymiaru składek jest wyłączona kwota świadczenia teleinformatycznego, o którym mowa w art. 5 ustawy z 2 grudnia 2021 r. o szczególnych zasadach wynagradzania funkcjonariuszy realizujących zadania z zakresu cyberbezpieczeństwa (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 667). Stanowi o tym § 2 ust. 1 pkt 17a omawianego rozporządzenia składkowego.

Świadczenie teleinformatyczne jest dodatkiem do wynagrodzenia za pracę, a w przypadku funkcjonariuszy i żołnierzy zawodowych – świadczeniem pieniężnym. Przysługuje ono osobom:

1) realizującym zadania w Zespole Reagowania na Incydenty Bezpieczeństwa Komputerowego CSIRT GOV poziomu krajowego;

2) realizującym zadania w organach właściwych do spraw cyberbezpieczeństwa;

3) obsługującym Pełnomocnika do spraw cyberbezpieczeństwa, a także zadania dotyczące zapewnienia cyberbezpieczeństwa w:

a) Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego,

b) Agencji Wywiadu,

c) Centralnym Biurze Antykorupcyjnym,

d) jednostkach organizacyjnych podległych Prezesowi Rady Ministrów albo ministrom,

e) Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz w urzędach obsługujących ministrów,

f) Policji,

g) Prokuraturze,

h) Służbie Kontrwywiadu Wojskowego,

i) Służbie Wywiadu Wojskowego,

j) Straży Granicznej,

k) Służbie Ochrony Państwa.

Wysokość świadczenia teleinformatycznego zależy od konkretnych zadań, jakie dane osoby wykonują w określonym podmiocie.

Z kolei – z uwzględnieniem świadczenia teleinformatycznego – wysokość:

● wynagrodzenia za pracę, razem z dodatkami, albo

● uposażenia wraz z dodatkami

– nie może przekroczyć 21-krotności kwoty bazowej dla członków korpusu służby cywilnej określonej w ustawie budżetowej. W 2024 r. kwota bazowa dla członków korpusu służby cywilnej wynosi 2628,54 zł.

Świadczenie teleinformatyczne nie jest wliczane do podstawy wymiaru emerytury lub renty inwalidzkiej osób do niego uprawnionych. Z tego powodu zostało także wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

7.27. Nagrody za wyniki sportowe, za wybitne osiągnięcia sportowe oraz za wybitne osiągnięcia w pracy zawodowej w dziedzinie kultury fizycznej

Z podstawy wymiaru składek zostały wyłączone nagrody za:

● wyniki sportowe, wypłacane przez kluby sportowe i polskie związki sportowe, które sfinansuje klub czy związek z własnych środków,

● wybitne osiągnięcia sportowe lub wybitne osiągnięcia w pracy zawodowej w dziedzinie kultury fizycznej, wypłacane ze środków budżetowych, które mogą być przyznane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 35 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2048). Podstawy wymiaru składki nie będzie stanowiła też nagroda sfinansowana przez jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z art. 31 ust. 1 ww. ustawy.

Nagroda, w przeciwieństwie do innych składników wynagrodzenia (np. premii), nie wynika z przepisów regulujących stosunek pracy, lecz ma charakter uznaniowy, w pełni uzależniony od decyzji pracodawcy. Oznacza to, że wszelkie składniki wynagrodzenia przysługujące pracownikowi niezależnie od woli pracodawcy, tj. automatycznie po spełnieniu obiektywnych, zewnętrznych w stosunku do pracodawcy kryteriów (wynik rywalizacji, liczba minut w trakcie gry) nie będą już traktowane jak nagroda. Takie świadczenie będzie premią, do której nie stosuje się ograniczeń określonych w rozporządzeniu i tym samym jej wysokość zawsze wlicza się do podstawy oskładkowania. Zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne będą zatem wyłącznie te świadczenia przyznawane za wyniki sportowe, których przyznanie zależy jedynie od swobodnej decyzji pracodawcy i które nawet w przypadku osiągania dobrych wyników sportowych nie muszą być przyznawane zawodnikom. ZUS wskazuje, że w kontekście odliczania składek nie ma żadnych ograniczeń, jeśli chodzi o częstotliwość wypłat takich nagród oraz kryteria ich wypłaty.

Wyłączenie to ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców oraz członków rad nadzorczych.

7.28. Wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę – zgodnie z odrębnymi przepisami – na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy

Ze składek na ubezpieczenia społeczne są zwolnione świadczenia przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników na podstawie odrębnych przepisów.

Odrębne przepisy to przede wszystkim art. 103¹–103⁶ Kodeksu pracy czy też pragmatyki zawodowe.

Obecnie zgodnie z Kodeksem pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Nie stosuje się rozróżnienia na formy kształcenia (szkolne i pozaszkolne) oraz uzależnienia świadczeń od uzyskania przez pracownika skierowania na szkolenie.

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:

● urlop szkoleniowy,

● zwolnienie z całości lub z części dnia pracy na czas niezbędny, aby punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub z części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Katalog świadczeń fakultatywnych przyznawanych przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe ma charakter otwarty i zawiera jedynie przykładowe świadczenia, które mogą zostać uzyskane przez pracownika. Dokładnych ustaleń w tym zakresie dokonuje pracodawca w porozumieniu z pracownikiem. Przyznanie dodatkowych świadczeń powinno jednak pozostawać w bezpośrednim związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych. Pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, można przyznać jedynie zwolnienie z całości lub z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą a pracownikiem (art. 103⁶ Kodeksu pracy).

Udzielenie zatrudnionej osobie urlopu szkoleniowego bądź przyznanie innego świadczenia dofinansowującego szkolenie może być ocenione jako dorozumiane wyrażenie przez pracodawcę zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika. Takie stanowisko potwierdził resort pracy (pismo Departamentu Prawa Pracy Ministerstwa Prawa Pracy i Polityki Społecznej z 20 lipca 2010 r. w sprawie nowych zasad podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, bez numeru), wskazując, że:

Ten sposób rozstrzygnięcia problemu pośrednio potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.331.2020.1.SJ) przedstawiono pogląd, zgodnie z którym decyzja pracodawcy o pokryciu kosztów szkolenia może być podjęta po zakończonym szkoleniu pracownika, który na moment przystąpienia do nauki, kursu, egzaminu uczynił to z własnej inicjatywy. Świadczenie będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ta interpretacja nie ma bezpośredniego przełożenia na kwestie składkowe, wzmacnia jednak argumentację, zgodnie z którą dofinansowanie kształcenia stanowi wyrażenie zgody pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, w myśl odrębnych przepisów (w tym przypadku – Kodeksu pracy).

Wyłączenie z podstawy wymiaru składek świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników na podstawie odrębnych przepisów nie dotyczy zleceniobiorców. Obecnie nie obowiązują bowiem przepisy regulujące przyznawanie zleceniobiorcom świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

8. Wycena świadczeń w naturze

Świadczenia w naturze to przysporzenie majątkowe niewyrażone w pieniądzu. Nie zmienia to jednak faktu, że przekazując takie świadczenie ubezpieczonemu, płatnik składek musi ustalić jego wartość pieniężną. Uczyni to jednak pod warunkiem, że takie przysporzenie będzie stanowić przychód osoby ubezpieczonej.

Aby ustalić wartość pieniężną świadczeń w naturze do celów składkowych w pierwszej kolejności wiążące dla płatnika składek są przepisy wewnątrzzakładowe. Dopiero w razie ich braku wartość tych świadczeń ustala się w zależności od przedmiotu świadczenia i w następujący sposób:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy – według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę – według cen ich zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:

a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

b) dla lokali komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy,

d) dla lokali w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel (§ 3 rozporządzenia składkowego).

Tabela 9. Ustalanie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla poszczególnych grup ubezpieczonych

* Przyjęto ogólne założenie, że nie występuje zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych.

Rozdział II

Zasady ustalania podstawy wymiaru i wysokości składki zdrowotnej

1. Podstawa wymiaru i wysokość składki zdrowotnej dla pracowników i zleceniobiorców

1.1. Ustalenie podstawy wymiaru składki zdrowotnej dla wybranych grup ubezpieczonych

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pracowników i zleceniobiorców zasadniczo stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przy czym:

● nie stosuje się ograniczenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej do 30-krotności przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia;

● podstawę wymiaru składki zdrowotnej pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami ustawy systemowej (art. 81 ust. 1 i ust. 5–6 ustawy zdrowotnej);

● wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną finansowane przez pracodawcę (art. 92 Kodeksu pracy) stanowi podstawę wymiaru składki zdrowotnej (nie stanowią go natomiast zasiłki z ubezpieczeń społecznych).

Należy wziąć pod uwagę, że wcześniej omówione zwolnienia składkowe określone w § 2 rozporządzenia składkowego dotyczą zarówno składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz FGŚP, jak również składki zdrowotnej. Wyjątek stanowi wspomniane wynagrodzenie chorobowe, od którego jest należna składka zdrowotna.

Tabela 10. Podstawa wymiaru składki zdrowotnej dla wybranych grup ubezpieczonych

Uzyskiwanie przez ubezpieczonego przychodów z więcej niż jednego tytułu stanowiącego podstawę do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym powoduje, że składka musi zostać opłacona z każdego z tych tytułów odrębnie i, co do zasady, w wysokości 9% podstawy wymiaru. Analogicznie jest w sytuacji, gdy z jednego z tytułów do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne jest miesięczna i niepodzielna. Oznacza to, że objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym zarówno dobrowolnym, jak i obowiązkowym w trakcie miesiąca nie powoduje ustalenia podstawy wymiaru tej składki w wysokości proporcjonalnej. Dotyczy to zasadniczo tych tytułów do ubezpieczenia zdrowotnego, których podstawa wymiaru została określona przepisami w sposób kwotowy.

W przypadku składki zdrowotnej finansowanej z budżetu państwa (np. w czasie urlopu wychowawczego) jest ona opłacana tylko wtedy, gdy nie ma innej podstawy do obowiązkowego objęcia tym ubezpieczeniem.

1.2. Obniżenie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek

W przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika, o którym mowa w art. 85 ust. 1–13 ustawy zdrowotnej, tj. m.in. pracodawcę i zleceniodawcę, jest wyższa od zaliczki (hipotetycznej) na podatek dochodowy, obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2021 r., składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej kwoty (art. 83 ustawy zdrowotnej).

Do wysokości zaliczki na podatek z 2021 r. należy też obniżyć składkę zdrowotną w przypadku, gdy składka na to ubezpieczenie obliczona jest od przychodu zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 i pkt 152–154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uzyskanego przez podatników:

● do 26 lat,

● przenoszących miejsce zamieszkania do Polski,

● wychowujących co najmniej 4 dzieci,

● będących emerytami, ale niepobierającymi świadczenia.

Wyliczoną składkę na ubezpieczenie zdrowotne należy porównać do zaliczki na podatek obliczonej według zasad z 2021 r., ale bez obniżania tej zaliczki o składkę zdrowotną (pomimo że do 31 grudnia 2021 r. zaliczka podatkowa była obniżana o 7,75% składki zdrowotnej). Jeżeli hipotetyczna zaliczka na podatek ustalona w ten sposób będzie niższa od 9% składki zdrowotnej, składkę należy obniżyć do wysokości tej zaliczki.

Warto wskazać, że hipotetyczna zaliczka na podatek ustalana jest na podstawie aktualnej sytuacji podatkowej podatnika, ale z uwzględnieniem przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2021 r. W tym celu należy uwzględnić:

● koszty uzyskania przychodów (zwykłe: 250 zł lub podwyższone: 300 zł, do których podatnik ma obecnie prawo, albo ich nie stosować, jeżeli podatnik o to zawnioskował),

● kwotę zmniejszającą podatek w wysokości 43,76 zł (jeżeli podatnik ma obecnie do niej prawo).

Zatem ze zmniejszeniem składki zdrowotnej do wysokości podatku będziemy mieć do czynienia zasadniczo tylko przy stosunkowo niskim wynagrodzeniu.

2. Podstawa wymiaru i wysokość składki zdrowotnej dla przedsiębiorców

Ustalenie podstawy wymiaru oraz wysokości składki zdrowotnej zależy od formy opodatkowania wybranej przez podmiot prowadzący działalność. Przedsiębiorca decyduje o formie opodatkowania, w jakiej będzie się rozliczał z podatku dochodowego. Do form opodatkowania należą:

● podatek dochodowy na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej,

● podatek liniowy,

● ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,

● karta podatkowa (niedostępna od 2022 r.; opodatkowanie w tej formie jest dostępne tylko dla tych podatników, którzy korzystali z niej przed 1 stycznia 2022 r. i spełniają warunki do jej stosowania).

2.1. Podstawa wymiaru i wysokość składki zdrowotnej dla przedsiębiorców rozliczających się na zasadach ogólnych (skala podatkowa, podatek liniowy)

Przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej lub opłacający podatek liniowy za każdy miesiąc podlegania ubezpieczeniu opłaca składkę zdrowotną naliczoną od podstawy wymiaru stanowiącej dochód z działalności gospodarczej uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc, za który jest opłacana składka. Dochód to różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu tej ustawy. Dochód ten pomniejsza się o kwotę składek społecznych opłaconych w tym miesiącu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jest on ustalany w następujący sposób:

1) dochód za pierwszy miesiąc podlegania ubezpieczeniu w roku składkowym jest ustalany jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu tej ustawy;

2) dochód ustalony w sposób, o którym mowa w pkt 1, jest pomniejszany o kwotę składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe opłaconych w tym miesiącu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

3) dochód za kolejne miesiące ustala się jako różnicę między sumą przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągniętych od początku roku, i sumą kosztów uzyskania tych przychodów w rozumieniu tej ustawy, poniesionych od początku roku;

4) dochód ustalony w sposób, o którym mowa w pkt 3, jest pomniejszany o sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające i o różnicę między sumą składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, zapłaconych od początku roku, a sumą składek odliczonych w poprzednich miesiącach; dochód nie jest pomniejszany o składki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

5) przy obliczaniu dochodów, o których mowa w pkt 1 i 3, stosuje się art. 24 ust. 1–2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. uwzględnia się remanent końcowy oraz odpłatne zbycie składników majątku) oraz nie uwzględnia się przychodów nieopodatkowanych innych niż:

a) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

b) osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji,

c) ulga relokacyjna, ulga dla rodzin 4+, ulga dla seniorów (która przysługuje do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł).

W przypadku gdy płatnik składek ustali np. różnicę remanentową za 2024 r., powinna być ona ujęta zarówno w rozliczeniu miesięcznym, jak i rocznym. ZUS w poradniku pt. „Polski Ład. Co zmienia się w przepisach dotyczących rozliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne od 1 stycznia 2022 r.” wskazał, że jeśli przedsiębiorca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i dla celów podatku PIT sporządza w trakcie roku remanent, to przy obliczaniu miesięcznej składki zdrowotnej może uwzględniać różnice remanentowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r. (II FSK 2957/14), wyjaśnił, że przy obliczaniu zaliczki podatkowej za grudzień może być wzięta pod uwagę różnica remanentowa, która została ustalona na zakończenie roku podatkowego, pomimo tego że przedsiębiorca w trakcie roku podatkowego nie sporządzał remanentów. Z orzeczenia wynika, że jeżeli na koniec np. 2024 r. płatnik składek ustali różnicę remanentową, to może ją wziąć pod uwagę już przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej w grudniu 2024 r., który stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne należnej za styczeń 2025 r. Różnica remanentowa powinna zostać uwzględniona zarówno przy rozliczeniu miesięcznym, jak i rocznym.

Dla podatników rozliczających podatek dochodowy według skali podatkowej stopa procentowa składki na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9%. Miesięczna podstawa wymiaru składki zdrowotnej dla przedsiębiorców opodatkowanych na zasadach ogólnych w okresie od 1 lutego 2024 r. do 31 stycznia 2025 r. nie może być jednak niższa niż 4242 zł, a składka nie może być niższa niż 381,78 zł.

Dla przedsiębiorcy opłacającego podatek liniowy składka zdrowotna wynosi 4,9 podstawy wymiaru. Jednak jej wysokość nie może być niższa od kwoty odpowiadającej 9 minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego. W 2024 r. minimalna składka zdrowotna wynosi 381,78 zł.

Przedsiębiorców rozliczających podatek na zasadach ogólnych obowiązuje także roczne rozliczenie podstawy wymiaru i wysokości składki zdrowotnej. Rozliczenie roczne następuje w deklaracji za kwiecień danego roku za rok poprzedni który obejmuje wpłaty za okres od 1 lutego poprzedniego roku do stycznia roku, w którym następuje rozliczenie. W 2024 r. przedsiębiorcy rozliczali roczną składkę zdrowotną za okres od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2024 r.

2.2. Podstawa wymiaru i wysokość składki zdrowotnej dla przedsiębiorców rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

Dla osób rozliczających podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wysokość składki zdrowotnej jest uzależniona od dwóch czynników, tj. od przychodów przedsiębiorcy oraz przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, za IV kwartał roku poprzedniego, ogłaszanego przez GUS (dalej: przeciętne wynagrodzenie).

Sama składka może być ustalana na dwa sposoby:

● liczona na bieżąco i zależna od wielkości faktycznie uzyskanych przychodów w danym roku składkowym albo

● liczona w sposób uproszczony (z dochodu uzyskanego w roku poprzednim).

2.2.1. Składka zdrowotna obliczana od faktycznie uzyskanych przychodów z bieżącego roku

Wyliczenie składki zdrowotnej u osób rozliczających podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest zależne od osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustawa ta za przychód uznaje otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Składka na ubezpieczenie zdrowotne dla ryczałtowców wynosi 9 podstawy jej wymiaru. Podstawa wymiaru składki zdrowotnej jest wyliczana według trzech stawek:

● 60 przeciętnego wynagrodzenia przy rocznych przychodach nieprzekraczających 60 000 zł,

● 100 przeciętnego wynagrodzenia przy rocznych przychodach w przedziale od 60 000 zł do 300 000 zł,

● 180 przeciętnego wynagrodzenia przy rocznych przychodach przekraczających 300 000 zł.

Do ustalenia, w której stawce znajduje się przedsiębiorca, przyjmuje się przychody pomniejszane o kwoty opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub odliczone od dochodu, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ostateczna wartość składki zdrowotnej dla osób rozliczających podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest zależna od przeciętnego wynagrodzenia. Przeciętne wynagrodzenie w IV kwartale 2023 r. wyniosło 7767,85 zł. W związku z tym w 2024 r. wysokość składki zdrowotnej jest następująca:

● jeżeli uzyskany od początku roku przychód nie przekracza 60 000 zł, składka zdrowotna wynosi 419,46 zł (7767,85 zł × 60 = 4660,71 zł × 9),

● jeżeli uzyskany od początku roku przychód nie przekracza 300 000 zł, składka zdrowotna wynosi 699,11 zł (7767,85 zł × 100% = 7767,85 zł × 9%),

● jeżeli uzyskany od początku roku przychód przekroczy 300 000 zł, składka zdrowotna wynosi 1258,39 zł (7767,85 zł × 180% = 13 982,13 zł × 9%).

Wymagana jest bieżąca kontrola wysokości przychodu przez płatnika składek. Wyższa składka należna jest dopiero od tego miesiąca, w którym zostanie przekroczony kolejny próg przychodowy. W tej sytuacji przedsiębiorca ma obowiązek zapłacić wyższą składkę zdrowotną również za wcześniejsze miesiące. Służy temu tzw. roczne rozliczenie składki zdrowotnej, które przedsiębiorcy sporządzają w maju następnego roku kalendarzowego.

2.2.2. Składka zdrowotna ustalana w uproszczony sposób

Przedsiębiorcy, którzy w 2024 r. wybrali jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, mają prawo do opłacania tzw. składki zdrowotnej uproszczonej. Rozwiązanie to jest możliwe, jeżeli został spełniony warunek prowadzenia działalności przez cały poprzedni rok kalendarzowy. Formę uproszczoną można zastosować, gdy w poprzednim roku płatnik korzystał z opodatkowania:

● według skali podatkowej,

● podatkiem liniowym,

● podatkiem od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

● ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej w roku poprzednim, nie mają możliwości skorzystania z uproszczonej formy wyliczenia składki zdrowotnej. Oznacza to, że nie mogą z niej skorzystać osoby, które zawiesiły działalność choćby na miesiąc lub rozpoczęły działalność w trakcie 2023 r.

Metoda uproszczona, przy określaniu miesięcznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, pozwala przedsiębiorcy przyjąć kwotę przychodów uzyskanych w poprzednim roku kalendarzowym pomniejszoną o kwotę opłaconych w poprzednim roku kalendarzowym składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub odliczone od dochodu. Ustalona w ten sposób miesięczna podstawa wymiaru składki zdrowotnej obowiązuje ubezpieczonego przez cały rok kalendarzowy (wyjątek stanowi sytuacja, gdy ubezpieczony zakończył działalność gospodarczą, by następnie podjąć nową).

Przypomnijmy, że termin składania deklaracji ZUS DRA i opłacenia składki zdrowotnej dla osób korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu upływa 20 dnia każdego miesiąca (bez znaczenia pozostaje fakt zatrudniania pracowników).

3. Podstawa wymiaru i wysokość składki zdrowotnej dla przedsiębiorców rozliczających się za pomocą karty podatkowej

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia zdrowotne dla przedsiębiorców stosujących opodatkowanie w formie karty podatkowej stanowi minimalne wynagrodzenie obowiązujące 1 stycznia danego roku. Składka w tej wysokości obowiązuje przez cały rok kalendarzowy. W 2024 r. podstawę wymiaru składki stanowi kwota 4242 zł.

4. Obliczanie składki zdrowotnej w pozostałych przypadkach

Podstawę wymiaru składki zdrowotnej dla osób prowadzących pozarolniczą działalność, nieuzyskujących przychodów z działalności gospodarczej (m.in. twórców, artystów, wspólników spółek jawnej, komandytowej), stanowi kwota 100% przeciętnego wynagrodzenia z IV kwartału roku poprzedniego (w 2024 r. – 7767,85 zł). A to oznacza, że miesięczna składka zdrowotna wynosi 699,11 zł (9% z 7767,85 zł) i obowiązuje przez cały rok w niezmienionej wysokości.

W przypadku osób współpracujących z osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą lub z osobami korzystającymi z ulgi na start podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi kwota 75% przeciętnego wynagrodzenia z IV kwartału poprzedniego roku. Miesięczna składka zdrowotna wynosi 524,33 zł (9% z 5825,89 zł – tj. 75% z 7767,85 zł). W tej wysokości obowiązuje od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r.

5. Zwolnienie z opłacania składki zdrowotnej

Nie wszyscy ubezpieczeni są zobowiązani do opłacania składki zdrowotnej. Istnieją trzy zasadnicze grupy osób zwolnionych z tego obowiązku (zob. tabela poniżej). Jednak mimo nieopłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne osoby te mają obowiązek zgłosić się do tego ubezpieczenia.

Tabela 11. Zwolnienia z opłacania składki zdrowotnej dla poszczególnych grup ubezpieczonych

Rozdział III

Ustalanie podstawy wymiaru składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

Składki na Fundusz Pracy (FP), na Fundusz Solidarnościowy (FS) oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) opłaca się od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe, bez stosowania ograniczenia do wysokości 30-krotności prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.

1. Podstawa wymiaru składki na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy

Płatnik składek opłaca składkę na FP i FS w łącznej wysokości 2,45%, tylko wtedy, gdy kwota stanowiąca podstawę jej wymiaru (którą jest podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) w przeliczeniu na okres miesiąca wynosi co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę. Oznacza to, że płatnik nie odprowadza tej składki za osoby zarabiające mniej niż minimum (w 2024 r. – do czerwca 4242 zł od lipca do grudnia – 4300 zł), np. pracownicy zatrudnieni na niepełny wymiar czasu pracy, zleceniobiorcy. W takim przypadku obowiązek ten będzie wyłączony, jeśli jest to jedyny tytuł ubezpieczenia.

Jeżeli ubezpieczony podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z więcej niż jednego tytułu, to wskazany powyżej limit ustala się sumując kwoty podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tych tytułów. Jeżeli łączna wysokość podstaw wyniesie co najmniej minimalne wynagrodzenie, to obowiązek opłacenia składki na FP i FS będzie dotyczył każdego z płatników składek.

2. Podstawa wymiaru składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

W przypadku składki na FGŚP nie występuje ograniczenie dotyczące podstawy jej wymiaru i składka, która wynosi 0,10%, jest opłacana bez względu na wysokość wypłacanego w danym miesiącu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Należy przy tym pamiętać, że dotyczy to grupy ubezpieczonych, którzy w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy są uważani za pracowników. Pracownikiem jest osoba fizyczna, która zgodnie z przepisami polskiego prawa pozostaje z pracodawcą w stosunku pracy lub jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę nakładczą albo wykonuje pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo wykonuje pracę zarobkową na podstawie innej niż stosunek pracy na rzecz pracodawcy będącego rolniczą spółdzielnią produkcyjną, spółdzielnią kółek rolniczych lub inną spółdzielnią zajmującą się produkcją rolną – jeżeli z tego tytułu podlega obowiązkowi ubezpieczeń emerytalnego i rentowych, z wyjątkiem pomocy domowej zatrudnionej przez osobę fizyczną).

3. Wyłączenia z obowiązku opłacania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

Obowiązujące przepisy przewidują sytuacje, w których obowiązek opłacania składek na FP, FS oraz FGŚP jest wyłączony. Poniżej prezentujemy najważniejsze z nich.

3.1. Powrót pracownika z urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu rodzicielskiego lub urlopu wychowawczego

Zwolnienie z obowiązku opłacania tych składek przysługuje pracodawcy przez 36 miesięcy, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym urlop został zakończony.

Rozpoczęty 36-miesięczny okres zwolnienia z opłacania składek ulega zawieszeniu od miesiąca, w którym pracownik rozpoczyna korzystanie z urlopu wychowawczego lub jego części (zgodnie z przepisami Kodeksu pracy może być udzielony w 5 częściach). Okres zwolnienia biegnie ponownie po powrocie z każdej części urlopu wychowawczego, od pierwszego dnia miesiąca następującego po powrocie, aż do wyczerpania pełnego 36-miesięcznego okresu zwolnienia.

Rozwiązanie stosunku pracy przed upływem 36 miesięcy obowiązywania zwolnienia oraz ponowne późniejsze nawiązanie po przerwie stosunku pracy z tym samym pracownikiem nie daje pracodawcy prawa do kontynuowania tego zwolnienia. Jeśli jednak stosunek pracy jest kontynuowany (bez żadnej przerwy) pracodawca może kontynuować także to zwolnienie aż do wyczerpania 36-miesięcznego okresu. Kontynuacja tego zwolnienia zachodzi również w tych przypadkach, w których na mocy art. 231 Kodeksu pracy dochodzi do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, co skutkuje tym, że nowy pracodawca staje się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Warto wskazać, że zwolnienie to jest stosowane wyłącznie w odniesieniu do pracowników (w rozumieniu Kodeksu pracy) i dotyczy wszelkich przychodów uzyskiwanych przez pracownika powracającego z takiego urlopu, w okresie za który zwolnienie to przysługuje, niezależnie od tego, za jaki okres należny jest wypłacany składnik przychodu. Jeżeli jednak pracownik po powrocie z danego urlopu zawarł z pracodawcą dodatkową umowę zlecenia lub w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz swojego pracodawcy, zwolnienie z opłacania składek na FP, FS i FGŚP nie dotyczy przychodów z umowy zlecenia, pomimo że dla celów ubezpieczeń społecznych przychody z tej umowy traktowane są jak przychody z umowy o pracę.

Jeżeli pracownik wykorzysta urlopy związane z rodzicielstwem (tj. macierzyński, rodzicielski, wychowawczy) bez żadnej przerwy, to 36-miesięczny okres zwolnienia z opłacania składek na FP, FS, FS i FGŚP rozpocznie się po zakończeniu ostatniego z nich. Oznacza to, że w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez pracownika w trakcie równoczesnego korzystania z urlopu rodzicielskiego lub wychowawczego rozpoczętego bezpośrednio po zakończonym urlopie macierzyńskim nie należy stosować tego zwolnienia. Warto przypomnieć, że pracownik na podstawie przepisów Kodeksu pracy może łączyć korzystanie z urlopu rodzicielskiego z wykonywaniem pracy u pracodawcy udzielającego tego urlopu w wymiarze nie wyższym niż połowa pełnego wymiaru czasu pracy, a w przypadku urlopu wychowawczego może podjąć pracę u dotychczasowego pracodawcy, jeśli nie wyłącza to możliwości sprawowania osobistej opieki nad dzieckiem.

Jeżeli bezpośrednio po zakończeniu urlopów związanych z rodzicielstwem pracownik korzysta z urlopu wypoczynkowego albo korzysta z innych form zwolnienia od pracy, np. w związku z absencją chorobową, okres zwolnienia z obowiązku opłacania składek na FP, FS i FGŚP należy liczyć już pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu zakończenia urlopu związanego z rodzicielstwem. Pomimo że faktyczny powrót do pracy nastąpi w tych przypadkach w okresie późniejszym, to przyjmuje się, iż powrót do pracy po wskazanych urlopach następuje wraz z ich zakończeniem.

W przypadkach gdy z urlopów związanych z rodzicielstwem na to samo dziecko korzystają oboje rodzice, którzy pracują u różnych pracodawców, zwolnienie z obowiązku opłacania składek przysługuje wyłącznie temu pracodawcy, który pierwszy udzielił pracownikowi jednego z tych urlopów i nadal kontynuuje jego zatrudnienie.

Jeżeli pracodawcę i pracownika łączy więcej niż jeden stosunek pracy, a pracownik korzysta z urlopów związanych z rodzicielstwem przysługujących z każdej z zawartych umów, to w przypadku gdy powrót do pracy z urlopów udzielonych na podstawie poszczególnych umów następuje w różnym terminie, okres zwolnienia liczony jest od powrotu do pracy z urlopu, który został zakończony jako ostatni.

3.2. Zatrudnienie pracownika, który ukończył 50. rok życia i w okresie 30 dni przed zatrudnieniem był zarejestrowany jako bezrobotny

Zwolnienie z obowiązku opłacania składek na FP, FS i FGŚP za tę grupę ubezpieczonych przysługuje przez okres 12 miesięcy, począwszy od pierwszego miesiąca po zawarciu umowy o pracę.

Zwolnienie to przysługuje wyłącznie w odniesieniu do ubezpieczonych będących pracownikami, którzy spełniają łącznie poniższe warunki:

1) w dniu nawiązania stosunku pracy pracownik musi mieć ukończone 50 lat,

2) pracownik ten musiał pozostawać w ewidencji bezrobotnych powiatowego urzędu pracy przez okres co najmniej 30 dni liczonych wstecz od dnia nawiązania stosunku pracy.

Okres 12 miesięcy zwolnienia należy liczyć od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została zawarta umowa o pracę.

Zwolnienie z opłacania składek na FP, FS i FGŚP będzie dotyczyło kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wypłacanych w okresie przysługującego zwolnienia (bez względu na to, za jaki okres należne są to wynagrodzenia).

W przypadku zawarcia umowy na czas określony, która rozwiązuje się lub wygasa przed upływem 12-miesięcznego okresu zwolnienia, zwolnienie to wygasa wraz z zakończeniem tej umowy.

Oznacza to, że pracodawca, który bezpośrednio po zakończeniu pierwszej umowy na czas określony zawrze kolejną umowę o pracę z tym pracownikiem, nie będzie mógł już korzystać z tego zwolnienia.

3.3. Zatrudnienie pracownika, który nie ukończył 30. roku życia, skierowanego do pracy przez PUP

Zwolnienie z obowiązku opłacania składek na FP, FS i FGŚP za tę grupę ubezpieczonych przysługuje przez okres 12 miesięcy, począwszy od pierwszego miesiąca po zawarciu umowy o pracę.

Zwolnienie to przysługuje wyłącznie w odniesieniu do pracowników skierowanych do pracy przez PUP, którzy w dniu nawiązania stosunku pracy nie ukończyli 30. roku życia. Ukończenie tego wieku już po zawarciu umowy o pracę nie wpływa na nabyte przez pracodawcę prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na FP, FS i FGŚP.

Zwolnienie powyższe dotyczy kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wypłacanych w okresie przysługującego zwolnienia (bez względu na to, za jaki okres należne są to wynagrodzenia).

W przypadku zawarcia umowy na czas określony, która kończy się przed upływem 12-miesięcznego okresu zwolnienia, zwolnienie to może być kontynuowane w ramach kolejnej umowy o pracę aż do upływu 12-miesięcznego okresu, jeżeli kolejna umowa jest zawierana bezpośrednio po zakończeniu pierwszej umowy, a ponadto na dzień zawarcia kolejnej umowy o pracę dany pracownik nie ukończył jeszcze 30 lat.

Zwolnienie z obowiązku opłacania składek przysługuje pracodawcy, który pomimo braku skierowania do pracy zatrudni bezrobotnego po odbyciu stażu, jeśli w dokumencie dotyczącym zorganizowania stażu dla danej osoby bezrobotnej pracodawca zobowiązał się do jej zatrudnienia po odbyciu tego stażu. Za równoznaczne ze skierowaniem do pracy w tych przypadkach jest uznawane także skierowanie na staż, o ile we wniosku o zorganizowanie stażu, w umowie w przedmiocie zorganizowania stażu bądź w jakimkolwiek innym dokumencie dotyczącym zorganizowania stażu dla wskazanej osoby bezrobotnej pracodawca zobowiąże się do jej zatrudnienia po zakończeniu stażu.

3.4. Osoby, które ukończyły 55 lub 60 lat

Wyłączeniu ze składek na FP, FS i FGŚP podlegają także zatrudnione osoby, które ukończyły:

● 55. rok życia (kobiety),

● 60. rok życia (mężczyźni).

W przypadku gdy osiągnięcie wieku następuje w trakcie miesiąca kalendarzowego zwolnienie z obowiązku opłacania składek następuje dopiero od następnego miesiąca. Jedynie w przypadku osób, których 55. lub 60. urodziny przypadają pierwszego dnia danego miesiąca, zwolnienie z obowiązku opłacania tych składek przysługuje już od tego miesiąca.

Oznacza to, że od wszystkich przychodów stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, uzyskanych począwszy od miesiąca, od którego przysługuje przedmiotowe zwolnienie, składki na ten fundusz nie są należne.

Zwolnienie z opłacania składek z tytułu osiągnięcia wieku dotyczy zarówno pracowników, jak i osób, z którymi została zawarta umowa cywilnoprawna (np. umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług), a także nakładców oraz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych.

Rozdział IV

Ustalanie podstawy wymiaru wpłat do pracowniczego planu kapitałowego

Od pierwszego wynagrodzenia (i każdego kolejnego) wypłaconego po zawarciu umowy o prowadzenie PPK, w terminie wypłaty wynagrodzenia, podmiot zatrudniający ma obowiązek obliczyć i pobrać wpłaty do PPK, a następnie przekazać je do instytucji finansowej w terminie od 1. do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone i pobrane. Obowiązek ten dotyczy tylko tych osób ubezpieczonych (m.in. pracowników, zleceniobiorców), które przystąpiły dobrowolnie do PPK i są jego uczestnikami.

Wpłaty do PPK są ustalone jako określona wartość procentowa wynagrodzenia.

Tabela 12. Rodzaje wpłat do PPK i podmioty je finansujące

* Uczestnik PPK osiągający w miesiącu ze wszystkich źródeł wynagrodzenie niższe niż 120 minimalnego wynagrodzenia za pracę może finansować wpłatę podstawową w wysokości od 0,5 do 2 wynagrodzenia.

Wynagrodzeniem (w rozumieniu przepisów o PPK) jest podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe uczestnika PPK, o której mowa w ustawie systemowej, bez stosowania ograniczenia 30-krotności (w 2024 r. wynosi 234 720 zł) oraz z wyłączeniem podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób przebywających na urlopie wychowawczym oraz pobierających zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego.

Z podstawy wymiaru wpłat do PPK należy wyłączyć także:

1) wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy (33 dni lub 14 dni), zasiłki i świadczenie rehabilitacyjne (świadczenia te nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe) oraz

2) przychody które na podstawie § 2 rozporządzenia składowego nie stanowią podstawy wymiaru składek w tym m.in.:

● nagrody jubileuszowe przyznawane pracownikom nie częściej niż co 5 lat,

● odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy,

● odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji,

● ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika,

● diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach,

● świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,

● składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego – jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku,

● wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika.

Z ustawowej definicji wynagrodzenia wynika zatem, że przychody pracownika, które nie są podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, nie mogą być uwzględniane przy obliczeniach wpłat do PPK. Nie ma przy tym znaczenia, czy oblicza się wpłatę podstawową czy dodatkową oraz czy jest to wpłata finansowana przez uczestnika PPK czy podmiot zatrudniający.

Podmiot zatrudniający, który m.in. nie dokonuje wpłat do PPK, podlega karze grzywny w wysokości od 1000 zł do 1 000 000 zł (art. 107 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych).

Podsumowanie

1. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne np. pracowników i zleceniobiorców, a także nakładców co do zasady stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Przedsiębiorcy po spełnieniu określonych warunków mogą korzystać z ulg i preferencji w ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu prowadzonej działalności.

3. Ograniczenie 30-krotności podstawy wymiaru składki w roku kalendarzowym stosuje się tylko do ubezpieczeń emerytalnego i rentowych.

4. Składka chorobowa dobrowolna (obejmująca zleceniobiorców i przedsiębiorców) podlega ograniczeniu miesięcznemu do limitu 250% prognozowanego wynagrodzenia ustalanego na dany rok.

5. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne m.in. pracowników i zleceniobiorców stanowi przychód pomniejszony o składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez ubezpieczonego.

6. Z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączone są zasiłki z ubezpieczenia społecznego oraz przychody wyłączone na podstawie rozporządzenia składkowego.

7. W przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność oraz działalność gospodarczą podstawa wymiaru składki zdrowotnej zależy od formy opodatkowania.

8. Podstawę wymiaru składek na FP, FS i FGŚP stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia 30-krotności.

9. Za uczestników PPK podmiot zatrudniający ma obowiązek naliczyć i odprowadzić do instytucji finansowej wpłaty w określonym terminie.

W publikacji wykorzystano materiały opublikowane w Grupie Wydawniczej Infor PL S.A.