Interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.264.2024.2.MST

Skutki podatkowe sprzedaży działek nabytych w drodze spadku oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 28 marca br. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem, które wpłynęło 11 czerwca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (...) 2020 r. stała się Pani właścicielką dwóch działek w miejscowości X o numerach 1/1 oraz 1/2 o łącznej powierzchni (...) ha na podstawie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności Rep. A nr (...). Przed zawarciem umowy była Pani współwłaścicielką ¼ powierzchni działek, które otrzymała w spadku po zmarłym ojcu na podstawie testamentu notarialnego z dnia (...) 2011 r. Rep. A nr (...).

W 2022 roku scaliła Pani dwie działki w jedną o numerze 3, a następnie podzieliła na sześć nowych, w tym cztery budowlane i dwie jako drogi dojazdowe. W 2023 roku sprzedała Pani dwie z nich:

–3/1 o powierzchni (...) ha za kwotę (...) tys. zł wraz z udziałem w drogach dojazdowych 3/3 oraz 3/4;

–3/2 o powierzchni (...) ha za kwotę (...) tys. zł wraz z udziałem w drogach dojazdowych 3/3 oraz 3/4

oraz przekazała Pani dla syna w akcie darowizny działkę 3/5 o powierzchni (...) ha z udziałem w drogach dojazdowych 3/3 oraz 3/4. Czwarta działka 3/6 nadal należy do Pani.

Z kwoty, którą uzyskała Pani ze sprzedaży działek, przekazała Pani (...) tys. zł w formie darowizny dla syna oraz użyczyła mu Pani (...) tys. zł na jego osobiste cele. Pozostałą kwotę uzyskaną ze sprzedaży działek zamierza Pani wykorzystać na poczet remontu dachu oraz zmiany ogrzewania we własnym domu.

Uzupełnienie wniosku

Wskazuje Pani, że interpretacja ma dotyczyć:

1)art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz

2)art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego zwolnienia od podatku dochodów ze sprzedaży nieruchomości – wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Oświadcza Pani, że sprzedaż działek nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedawała je Pani jako osoba fizyczna.

Pani ojciec zmarł w 2019 roku. Ojciec był właścicielem działek rolnych od 1978 roku.

Jest Pani współwłaścicielką połowy – całe piętro – domu, w którym Pani mieszka i zamierza Pani dokonać w nim remontu dachu i wymiany ogrzewania. Wymiana ogrzewania już jest w toku; szacowany koszt wraz z adaptacją pomieszczenia na kotłownię to (...) tys. zł, natomiast remont dachu planuje Pani przeprowadzić w latach od 2025 do 2027 roku, a jego szacowany koszt to ok. (...) tys. zł.

W roku 2024 sprzedała Pani ostatnią działkę o powierzchni (...) ha za kwotę (...) tys. zł.

Pytania (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy sprzedaż działek nabytych w ¼ w formie spadku oraz w ¾ na drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy wydatkowanie środków ze sprzedaży działek na wymianę ogrzewania, remont dachu, zakup urządzeń AGD do zabudowy, np. płyta indukcyjna, piekarnik, zmywarka oraz zakup traktorka-kosiarki do trawy daje prawo do zwolnienia tych środków od podatku? Koszt urządzeń AGD to (...) tys. zł, a traktorka-kosiarki (...) tys. zł.

3.Czy koszty poniesione przez Panią na przekształcenie działek z rolnych na budowlane stanowią podstawę do zmniejszenia opodatkowania?

Pani stanowisko w sprawie pierwszego pytania

Uważa Pani, że ¼ z całości działek, tj. (...) ha to Pani część, którą otrzymała Pani w spadku i ta część po przeliczeniu jest zwolniona z opodatkowania. Pozostała część, czyli (...) ha podlega opodatkowaniu i to ona stanowi podstawę do naliczenia podatku i to od niej może Pani odliczyć ulgi podatkowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odpłatne zbycie to czynność, która polega na przeniesieniu swojego prawa na inny podmiot w zamian za odpłatność. Odpłatnym zbyciem jest m.in. sprzedaż.

W świetle art. 10 ust. 5 analizowanej ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości bądź prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „nabycia w drodze spadku”. W orzecznictwie sądów administracyjnych od lat konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze, pojęcie „nabycie w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, że:

własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Jak wynika z art. 211 i 212 ww. Kodeksu, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Biorąc natomiast pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

-podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

-wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Nabycie w wyniku zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych współwłaścicieli, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym data zniesienia współwłasności jest również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się w niej udział po dokonaniu zniesienia współwłasności. Ponadto, o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Jak wynika z opisu sprawy działki, które następnie Pani scaliła i na nowo podzieliła, a 3 z nich sprzedała, nabyła Pani częściowo w drodze spadku po ojcu zmarłym w 2019 roku (Pani ojciec był właścicielem działek rolnych od roku 1978) oraz częściowo w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, które miało miejsce w roku 2020.

W drodze zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat stała się Pani właścicielką ww. działek. W wyniku tej czynności po Pani stronie wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed jej dokonaniem. Dzień, w którym miało miejsce nieodpłatne zniesienie współwłasności jest więc dniem nabycia przez Panią nieruchomości w części przekraczającej przysługujący Pani udział spadkowy w działkach.

W świetle powyższego, udziały w działkach nabyła Pani w dwóch etapach, tj.:

–w 2019 roku nabyła Pani udział wynoszący ¼ w drodze spadku po zmarłym ojcu, który był właścicielem tych działek od roku 1978;

–w 2020 roku nabyła Pani udziałwynoszący ¾ na podstawie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze powyższe, dokonane w 2023 roku odpłatne zbycie działek nr 3/1 oraz 3/2 oraz dokonane w 2024 roku odpłatne zbycie działki nr 3/6 – w części przypadającej na udział nabyty w drodze spadku po ojcu – nie stanowi dla Pani źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu liczonego od momentu nabycia działek przez spadkodawcę (1978 rok).

Sprzedaż ww. działek w części nabytej wskutek zniesienia współwłasności, tj. ponad pierwotny udział w spadku, skutkuje natomiast dla Pani powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, bowiem sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta umowa nieodpłatnego zniesienia współwłasności (2020 rok). Tym samym dochód z odpłatnego zbycia działek we wskazanej części podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowymna zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Pani obowiązana jest do złożenia zeznania podatkowego oraz do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

We własnym stanowisku uznała Pani, że sprzedaż działek w części przypadającej na udział nabyty przez Panią w drodze spadkobrania jest zwolniona z opodatkowania, podczas gdy –jak wynika z powyższego – taka sprzedaż w ogóle nie jest źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak więc nie może być rozpatrywana w kategoriach zwolnienia. Pani stanowisko uznaliśmy zatem za nieprawidłowe.

Nieprawidłowym elementem Pani stanowiska jest ponadto odniesienie się przez Panią do poszczególnych części działek jako ich powierzchni, podczas gdy ułamkowy udział w danej nieruchomości nabyty odpowiednio w drodze spadku (¼) oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (¾) powinien być odnoszony do jej wartości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Pani wątpliwości dotyczące skutków podatkowych sprzedaży działek nabytych częściowo w drodze spadku oraz częściowo w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Pani wniosek w zakresie drugiego i trzeciego pytania jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j.Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).