Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.283.2024.2.GG

Obowiązki płatnika w związku z przydzieleniem przeniesionemu funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia w postaci wydatków ponoszonych przez Państwa w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Policji delegowanemu z urzędu do pełnienia służby poza dotychczasowym miejscem zamieszkania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Funkcjonariusz Policji został odwołany z zajmowanego stanowiska Z-cy Komendanta Wojewódzkiego Policji …. następnie przeniesiony do dyspozycji Komendanta Głównego Policji a następnie delegowany z urzędu do czasowego pełnienia służby w Komendzie Wojewódzkiej Policji …. z powierzeniem obowiązków na stanowisku Zastępcy Komendanta Wojewódzkiego Policji …… .

Odwołanie każdego policjanta z zajmowanego stanowiska wynika z uprawnień określonych w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2024 r. poz. 145), natomiast przeniesienie w dyspozycję z art. 37a pkt 1 ustawy o Policji, w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odwołanie ze stanowiska oraz delegowanie, oznacza, że nie jest wymagana zgoda delegowanego policjanta. Ponadto rozkaz personalny w części dotyczącej delegowania oraz powierzenia obowiązków służbowych nie jest decyzją administracyjną w związku z czym nie przysługuje od niego w tej części odwołanie bądź wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy na zasadach i w trybie określonym w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego.

Tak więc powyższa decyzja leży w gestii przełożonego w sprawach osobowych.

Natomiast w myśl art. 58 ust. 1 ustawy o Policji, policjant jest obowiązany dochować obowiązków wynikających z roty ślubowania o której mowa w art. 27 ustawy o Policji, m.in. policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji. Powyższe ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, które wskazuje, że każdy kto decyduje się na podjęcie służby w Policji musi zdawać sobie sprawę, że sprawowanie funkcji publicznej łączy się nie tylko z przywilejami, ale i ze zwiększonymi obowiązkami oraz pewnymi ograniczeniami nieznanymi innym grupom zawodowym.

Zaznaczyć należy, że nie jest to stosunek pracy wynikający z przepisów Kodeksu pracy, a stosunek służbowy uregulowany ustawą szczególną. Zaznaczyć należy, że policjant delegowany do innego województwa nie posiada jakiejkolwiek nieruchomości na terenie garnizonu …..

W obowiązującym stanie prawnym problematyka dotyczącą mieszkań funkcjonariuszy Policji zawarta została w rozdziale 8 ustawy o Policji. W tym zakresie podstawowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 96 ustawy o Policji. Ich istotą jest zapewnienie funkcjonariuszom w służbie stałej odpowiedniego lokalu mieszkalnego. Chodzi tu o lokal mieszkalny w miejscowości, w której funkcjonariusz na stałe pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, a także o lokal o odpowiedniej powierzchni mieszkalnej, a zatem o wielkości uwzględniającej stan rodziny funkcjonariusza, jego stopień służbowy lub zajmowane stanowisko, normy dodatkowe przysługujące uprawnionym członkom rodziny oraz jednostkowe normy powierzchni mieszkalnej. Realizacja tak ukształtowanego uprawnienia funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego (wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07).

W związku z powyższym na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji, Policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości otrzymuje tymczasową kwaterę.

Koszty zakwaterowania pokrywa się ze środków budżetu Policji. W związku z powyższym na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji, w formie decyzji administracyjnej przydzielono funkcjonariuszowi tymczasową kwaterę według przysługujących norm.

Z uwagi na brak w zasobach KWP ….. wolnych tymczasowych kwater, odpowiedni lokal mieszkalny dysponent posiada od osoby fizycznej w ramach umowy najmu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że funkcjonariusz delegowany z urzędu do KWP …  na podstawie decyzji administracyjnej, otrzymuje z tymczasową kwaterę w postaci lokalu mieszkalnego. W zasobach KWP …. , brak jest wolnych lokali, dlatego KWP …..zawiera na wolnym rynku, umowę najmu od osoby trzeciej. Stroną umowy najmu jest właściciel lokalu oraz KWP ….  jako najemca, strony jednoznacznie określają że w lokalu będzie przebywać funkcjonariusz Policji. Wynajmujący comiesięcznie wystawia fakturę VAT płatną przez KWP …. . Obecnie na rynku ceny najmu przekraczają znacznie kwotę ponad 2 500 zł.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226), za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń bez względu na źródło finansowania tych wypłat.

Komenda Wojewódzka Policji w stosunku do funkcjonariuszy Policji pełniących służbę, a takim jest przeniesiony z urzędu, jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), gdyż płatnikiem jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobierania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym temu organowi podatkowemu.

KWP … , jako płatnik dokonuje naliczania, pobierania i wpłacania comiesięcznej zaliczki od uposażenia i innych składników. Powyższe uwzględniane jest w deklaracji PIT-11.

Mając na uwadze, że czynsz najmu przekracza kwotę zwolnioną (500 zł na podstawie art. 21 pkt 19 ustawy o podatku od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł), zasadne jest ustalenie, czy dokonywana przez płatnika na rzecz funkcjonariusza przeniesionego z urzędu, zapłata czynszu jest nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód.

Pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji …. - w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Policji delegowanemu w drodze rozkazu wydanego z urzędu do pełnienia służby poza dotychczasowym miejscem zamieszkania, nie są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2024 r. poz. 226).

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Państwa, wydatki pokrywane przez płatnika z tytułu najmu lokalu mieszkalnego jako tymczasowej kwatery, nie stanowią dla funkcjonariusza Policji, przychodu określonego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych w odniesieniu do dyspozycji art. 96 ust. 5 ustawy o Policji (koszty zakwaterowania pokrywa się ze środków budżetu Policji).

W treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, w praktyce powstała wątpliwość, czy to świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego, czy też nie.

Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. K 7/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 947) w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wskazano, że w konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy przyjąć, że powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując ich wykładni, w okoliczności stanowiących podstawę faktyczną należy stwierdzić, że korzystanie przez funkcjonariusza Policji ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej (mieszkania na podstawie umowy najmu) nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (funkcjonariusza), ale w interesie pracodawcy, a ponadto korzystanie z kwatery tymczasowej wynika z delegowania bez zgody funkcjonariusza.

W obowiązującym stanie prawnym problematyka dotycząca mieszkań funkcjonariuszy Policji zawarta została w rozdziale 8 ustawy o Policji. W tym zakresie podstawowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 96 ustawy o Policji. Ich istotą jest zapewnienie funkcjonariuszom w służbie stałej odpowiedniego lokalu mieszkalnego. Realizacja tak ukształtowanego uprawnienia funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego (wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07).

Zatem, skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Policji tego prawa do tymczasowej kwatery, w celu realizacji ustawowych zadań tej formacji, to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery czasowej przez funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy, tym bardziej że rozkaz personalny (dotyczący przeniesienia z urzędu) ma władczy charakter. Jest on wykonaniem polecenia służbowego dot. realizacji zadań we wskazanej jednostce organizacyjnej Policji i na danym stanowisku.

W tym zakresie wypowiadał się m.in. WSA w Warszawie w wyroku II SA/Wa 680/16, w którym uznał, że „Przeniesienie policjanta do innej jednostki pozostawione zostało uznaniu organu, który kierować się powinien kryteriami potrzeb służby, jej interesu i koniecznością zapewnienia sprawnego, optymalnego wykonywania ustawowych zadań Policji. Z regulacji art. 32 i art. 36 ustawy z 1990 r. o Policji nie wynika, że do przeniesienia policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości jest wymagana jego aprobata”.

Stąd zapewnienie funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji.

Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r.sygn. akt II FSK 1970/14).

Podkreślenia przy tym wymaga, że zapewnienie funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery służy wyłącznie realizacji obowiązku służbowego. Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie wykonywania prawidłowej polityki kadrowej KWP …. .

W zakresie interpelacji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f w analogicznym stanie faktycznym dot. funkcjonariusza Policji, stanowisko przedstawił WSA w Opolu, w wyroku z dnia 12 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 281/23). W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie Sądu, w takiej sytuacji, zapewnienie funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, mimo użycia w przepisie art. 96 ust. 4 ustawy o Policji sformułowania „policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości (...) można przydzielić kwaterę tymczasową” obciąża w istocie pracodawcę, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Przepisy ustawy o Policji wskazują bowiem na racjonalną potrzebę zaspokojenia zakwaterowania tymczasowego, w przypadku, gdy jest ono związane z przeniesieniem w drodze rozkazu wydanego z urzędu. Zapewnienie funkcjonariuszowi Policji tymczasowej kwatery służy w takim przypadku wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, a nie służy zaspokojeniu prywatnych potrzeb funkcjonariusza, dla którego zmiana miejsca pełnienia służby może wiązać się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej. W takich okolicznościach, zdaniem Sądu, jest to świadczenie ściśle i wyłącznie związane z stosunkiem służbowym.

Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań.

Podobna argumentacja została przedstawiona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 742/18 oraz 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21. Wyroki te, mimo że zapadły w odmiennych stanach faktycznych, to ocena prawna wyrażona w uzasadnieniach tych wyroków oraz wskazania w zakresie charakteru świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią istotą wskazówkę interpretacyjną przy ocenie, czy zapewnienie przez pracodawcę w danych okolicznościach jest przychodem pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w ocenie Sądu, omawiane rodzaju świadczenie, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Sądu wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenie, nie stanowią przychodu dla funkcjonariusza.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21, w którym stwierdzono, że „wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników”.

W uzupełnieniu wniosku dotyczącym własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego stwierdzili Państwo, że w ocenie Państwa wydatki ponoszone przez Komendę Wojewódzką Policji ….. z tytułu czynszu najmu lokalu, który stanowi tymczasową kwaterę dla funkcjonariusza Policji delegowanemu z urzędu do pełnienia służby w KWP ….., nie stanowią dla funkcjonariusza Policji, przychodu określonego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych.

W związku z powyższym KWP ….. jako płatnik nie jest obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobierania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym temu organowi podatkowemu, czynszu najmu, jako inne nieodpłatne świadczenie.

W pozostałym zakresie podtrzymali Państwo dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie treścią ww. przepisu:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Na mocy art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy w szczególności wynika, że funkcjonariusz Policji został odwołany z zajmowanego stanowiska Z-cy Komendanta Wojewódzkiego Policji …. , następnie przeniesiony do dyspozycji Komendanta Głównego Policji a następnie delegowany z urzędu do czasowego pełnienia służby w Komendzie Wojewódzkiej Policji …. z powierzeniem obowiązków na stanowisku Zastępcy Komendanta Wojewódzkiego Policji …. .

Odwołanie każdego policjanta z zajmowanego stanowiska wynika z uprawnień określonych w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2024 r. poz. 145), natomiast przeniesienie w dyspozycję z art. 37a pkt 1 ustawy o Policji, w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odwołanie ze stanowiska oraz delegowanie, oznacza, że nie jest wymagana zgoda delegowanego policjanta. Ponadto rozkaz personalny w części dotyczącej delegowania oraz powierzenia obowiązków służbowych nie jest decyzją administracyjną w związku z czym nie przysługuje od niego w tej części odwołanie bądź wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy na zasadach i w trybie określonym w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak więc powyższa decyzja leży w gestii przełożonego w sprawach osobowych.

Natomiast w myśl art. 58 ust. 1 ustawy o Policji, policjant jest obowiązany dochować obowiązków wynikających z roty ślubowania o której mowa w art. 27 ustawy o Policji, m.in. policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji. Powyższe ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, które wskazuje, że każdy kto decyduje się na podjęcie służby w Policji musi zdawać sobie sprawę, że sprawowanie funkcji publicznej łączy się nie tylko z przywilejami, ale i ze zwiększonymi obowiązkami oraz pewnymi ograniczeniami nieznanymi innym grupom zawodowym.

Zaznaczyć należy, że nie jest to stosunek pracy wynikający z przepisów Kodeksu pracy, a stosunek służbowy uregulowany ustawą szczególną. Zaznaczyć należy, że policjant delegowany do innego województwa nie posiada jakiejkolwiek nieruchomości na terenie garnizonu …..

Zgodnie z art. 88 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 145):

Na mocy art. 96 ust. 5 ww. ustawy:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przydzieleniem policjantowi delegowanemu z urzędu kwatery tymczasowej, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

-zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony. Policjant delegowany do służby w innej miejscowości na podstawie rozkazu personalnego przełożonego nie ma obowiązku przyjęcia kwatery tymczasowej, a prawo. Nie budzi więc wątpliwości, że policjant korzysta z oferowanej przez pracodawcę kwatery tymczasowej całkowicie dobrowolnie. Żaden bowiem obowiązujący przepis prawa nie obliguje policjanta do korzystania z ww. kwatery.

Zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku jest korzyścią odniesioną przez policjanta i sfinansowaną przez Policję z dochodów budżetu Policji również w interesie policjanta. W niniejszej sprawie policjant wykonuje swoje obowiązki, które już wcześniej zaaprobował. Składając ślubowanie policjant zobowiązał się wykonywać obowiązki na warunkach określonych w ustawie o Policji. Między innymi jak Państwo wprost wskazują w opisie zdarzenia przyszłego policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji. Korzystania z bezpłatnego zakwaterowania nie można uznać za część wykonywania obowiązków z tytułu wyboru na policjanta, a raczej za korzystanie z przywileju „socjalnego”. Dla policjanta oferowane bezpłatne zakwaterowanie jest korzyścią, a nie niedogodnością. Wyrażenie chęci i przyjęcie takiego zakwaterowania wyraża ocenę policjanta, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji służbowej, życiowej i rodzinnej – jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony Policji, policjant musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku przez policjanta. Należy podkreślić, że wykazane powyżej istnienie interesu policjanta, nie wyklucza, że rozwiązanie to sprzyja realizacji obowiązku służbowego, co jest również w interesie Policji. Interesy Policji i policjanta nie są bowiem w każdym aspekcie sprzeczne. Na wielu płaszczyznach interes policjanta jest zbieżny z interesem Policji (na przykład zamieszkanie blisko miejsca wykonywania pracy). Niewątpliwie, gdyby policjant nie skorzystał z bezpłatnej kwatery tymczasowej, musiałby we własnym zakresie płacić za mieszkanie. Z tego wynika, że pracodawca udostępniając bezpłatną kwaterę tymczasową uwolnił poniekąd policjanta od koniecznego wydatku, ponosząc ten wydatek zamiast niego. Nawiązując do argumentacji zawartej w poddawanym analizie wyroku Trybunału – odwołując się do poglądów doktryny – należy uznać za dochód pracownika – tutaj policjanta – takie świadczenie, które skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą – tutaj służbową – czyli takiej korzyści, która jest „wynoszona na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”. W niniejszej sprawie, zapewnienie bezpłatnej kwatery tymczasowej, poza oczywistym ułatwieniem świadczenia obowiązków policjanta ze względu na bliskość zamieszkania, powoduje również realizację potrzeb mieszkaniowych i interesów życiowych tego policjanta. Innymi słowy, świadczenie to jest „wynoszone na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”, i nie jest ściśle i wyłącznie związane z tym stosunkiem. Powtórzyć należy, że gdyby policjant nie miał zapewnionego mieszkania przez pracodawcę, tj. Policję, musiałby zapewnić je sobie sam albo ponosić koszty i uciążliwości dojazdów do miejsca wykonywania obowiązków. Niezależnie od faktu, że z powodu wykonywania obowiązków policjanta, jeżeli stanowisko to oraz charakter tychże obowiązków są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu ich wykonywania, policjant powinien mieszkać w danym miejscu, to nie da się zaprzeczyć stwierdzeniu, że policjant, jak każdy człowiek, potrzebuje zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, podobnie jak potrzeby jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku, czy opieki zdrowotnej. Są to wszystko potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku służbowego. Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści, jest spełniony. Jak wykazano powyżej policjant, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie bezpłatnego zakwaterowania odnosi korzyść, poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu – Policji, która ponosi ekonomiczny ciężar korzyści policjanta. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, a świadczenie ma nieodpłatny charakter.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przyznanie policjantowi  - w związku z delegowaniem - bezpłatnej kwatery tymczasowej stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu – jako nieodpłatne świadczenie – zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do zwolnienia ww. przychodu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Reasumując, wartość świadczenia w postaci wydatków ponoszonych przez Państwo w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Policji delegowanemu z urzędu do pełnienia służby poza dotychczasowym miejscem zamieszkania,  będzie stanowić przychód funkcjonariusza w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Państwu będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał koszt ww. świadczenia do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, jeżeli miejsce zamieszkania policjanta jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie korzysta on z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy wartość ww. świadczenia przekroczy w danym miesiącu 500 zł, nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód pracownika ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy.

Dodatkowe informacje

Ponadto należy podnieść, że powołane przez Pana wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, przy tym dotyczą one konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).