Interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.120.2024.4.BD

Ustalenie, czy kwoty zawracane do Wnioskodawcy przez Zainteresowaną nie stanowią przychodów podatkowych oraz wartości transakcji kontrolowanej

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- kwoty zawracane do Wnioskodawca przez Zainteresowaną nie stanowią przychodów podatkowych,

- wartość transakcji kontrolowanej wyznacza kwota wynagrodzenia za cesję czy suma wynagrodzenia i zwróconych kosztów.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 28 maja 2024 r. (wpływ 29 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Zbywca) jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka prawa belgijskiego A, będąca rezydentem podatkowym Belgii.

Wnioskodawca zamierza kupić nieruchomości po zrealizowaniu przez dewelopera projektu budowlanego pod nazwą (…), mającego na celu wybudowanie kompleksu budynków w (…) przy (…) w dwóch etapach.

Spółka jest stroną umowy przedwstępnej zawartej w sierpniu 2022 ze spółką B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), w której strony zobowiązują się pod warunkami określonymi w umowie, do zawarcia umowy sprzedaży, na podstawie której B sprzeda Wnioskodawcy Sprzedawaną Nieruchomość, szczegółowo opisaną w umowie. Przedmiotem sprzedaży będzie 78 lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi i miejscami parkingowym, z których żaden nie będzie przekraczał 150m2. Strony ustalają, że łączna cena netto z tytułu sprzedaży Sprzedawanej Nieruchomości wynosi (…) zł (…) która zostanie powiększona o należny podatek VAT w stawce 8% przewidzianej dla lokali mieszkalnych (dalej: „Łączna Cena Brutto 2”).

Strony uzgodniły, że Łączna Cena Brutto 2 będzie wpłacana przez Kupującego, w następujący sposób:

 a) 25% Łącznej Ceny Brutto 2 płatne będzie z depozytu notarialnego czyniącego notariusza, zlecając jednocześnie notariuszowi wypłatę tej kwoty na rachunek bankowy prowadzony dla B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w terminie do 3 (trzech) dni licząc od dnia zawarcia niniejszej Umowy.

 b) 60% Łącznej Ceny Brutto 2 po zakończeniu poszczególnych etapów budowy na rachunek bankowy prowadzony dla B. Każda z płatności, płatna będzie w terminie 14 dni od zakończenia każdego z etapów Inwestycji (za które uważa się pracę odpowiadające części Łącznej Ceny Brutto 2, o wartości co najmniej (…) brutto), proporcjonalnie do stopnia zaawansowania poszczególnych prac w ramach etapów Inwestycji i ich wartości, określonych w Harmonogramie, z zastrzeżeniem iż odbiory poszczególnych etapów prac i płatności nie mogą odbywać się częściej niż raz w miesiącu, i każdy z odebranych etapów inwestycji odpowiadał będzie części Łącznej Ceny Brutto 2, o wartości co najmniej (…) złotych brutto, o wyłącznie po pozytywnym zweryfikowaniu przez Kupującego wykonanych prac i ich stopnia zaawansowania.

 c) Kwota stanowiąca równowartość 15% Łącznej Ceny Brutto 2 - płatna po zawarciu Umowy Sprzedaży, płatne z depozytu notarialnego czyniącego notariusza. Kupujący złoży kwotę stanowiąca równowartość 15% Łącznej Ceny Brutto 2 na rachunek depozytowy czyniącego notariusza najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży, która to kwota zostanie wypłacona na rachunek Sprzedającego po okazaniu notariuszowi wpisu z Umowy Sprzedaży.

Dodatkowo, w związku z zawartą Umową, Wnioskodawca jest też stroną umowy o prace wykończeniowe w lokalach (Umowa Wykończeniowa), na podstawie której spółka C Sp. z o.o. (Wykonawca) przyjmuje do wykonania prace wykończeniowe w lokalach, na zasadach opisanych w umowie. Strony oświadczyły, że Wykonawca jest w posiadaniu lokali z uwagi na realizacje prac objętych Umową Przedwstępną i do realizacji poszczególnych prac przystępować będzie na bieżąco w miarę możliwości ich wykonywania. Strony ustaliły, iż prace zostaną zakończone w terminie do dnia 30 czerwca 2025 roku. Wykonawca, w dowolnym czasie, przed zamówieniem materiałów i przystąpieniem przez Wykonawcę do wykonywania poszczególnych prac wskazanych w załączniku do umowy (lub pakietu takich prac), przedłoży ostateczną wycenę takiego zakresu prac (wraz z określeniem wysokości zaliczek), wraz z szczegółową listą prac i standardem ich wykonania. Wnioskodawca, w terminie 10 dni roboczych, akceptuje przedłożoną wycenę, lub zgłasza do niej uwagi. W wypadku braku akceptacji Wnioskodawcy dla wyceny lub standardu przedstawionych przez Wykonawcę prac, Strony w terminie kolejnych 15 dni roboczych, podejmą negocjacje w sprawie zmiany zakresu lub standardu prac lub zmiany wyceny prac. Do czasu zaakceptowania przez Wnioskodawcę wyceny i standardu prac przedłożonego przez Wykonawcę, lub ustalenia przez Strony odmiennego zakresu lub wyceny, Wykonawca nie jest zobowiązany ani uprawniony do wykonywania jakichkolwiek prac. Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia ryczałtowego netto za poszczególne prace w wysokości każdorazowo ustalonej na piśmie przez Strony. Do niniejszej kwoty zostaje dodatkowo doliczony podatek VAT w obowiązującej stawce. Wynagrodzenie płatne będzie w następujący sposób:

a. zaliczka, w wysokości 100% wartości gotowych zamawianych materiałów i wyposażenia - po ostatecznym zaakceptowaniu danego zakresu prac i ich wyceny, w terminie 14 dni od dnia przedstawienia przez Wykonawcę podpisanego zamówienia materiałów i wyposażenia, wraz z fakturą VAT wystawiona przez dostawcę,

b. zaliczka, w wysokości 50% wartości mebli i zabudowy kuchennej, przygotowywanej na zamówienie (wymiar) - po ostatecznym zaakceptowaniu danego zakresu prac i ich wyceny, w terminie 14 dni od dnia przedstawienia przez Wykonawcę podpisanego zamówienia materiałów i wyposażenia, wraz z fakturą VAT wystawioną przez dostawcę,

 c. pozostała cześć wynagrodzenia - etapami po wykonaniu przez Wykonawcę i odbiorze poszczególnych prac.

Płatność wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy nastąpi w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy. Z tytułu opisanej Umowy Wykończeniowej, Wnioskodawca zamówił część zakresu prac i wypłacił wynagrodzenie Wykonawcy zgodnie z powyższymi zasadami.

D Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowana”, „Przejmująca” lub „Nabywca”) jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Jedynym udziałowcem Zainteresowanej jest spółka prawa belgijskiego A, będąca rezydentem podatkowym Belgii. Wnioskodawca i Zainteresowana są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Wnioskodawca i Zainteresowana zamierzają zawrzeć umowę przeniesienia praw i obowiązków (dalej: Cesja) z opisanej powyżej Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej. W wyniku Cesji, Zainteresowana ma wejść we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej, natomiast sama treść tych Umów ma pozostać niezmieniona. W szczególności, wpłaty dokonane już przez Wnioskodawcę mają pozostać nienaruszone, a Zainteresowana będzie dysponować związanymi z tymi wpłatami roszczeniami, tak jakby sama ich dokonała. Wpłaty uiszczone przez Wnioskodawcę zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości oraz wykonanie prac z Umowy Wykończeniowej, której pozostała część zostanie uiszczona przez Zainteresowaną. Dzięki wejściu w te prawa i obowiązki Zainteresowana będzie de facto zobowiązana do zapłaty za Nieruchomości niższej ceny, gdyż uiszczone zaliczki zostaną zaliczone na poczet ceny nabywanych nieruchomości.

Z tytułu Cesji Zainteresowana zobowiąże się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy określonego w Cesji wynagrodzenia. Kwota określona w Cesji będzie odnosić się wyłącznie do wynagrodzenia za wstąpienie do Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej w miejsce Wnioskodawcy. Innymi słowy, będzie to cena, jaką Zainteresowana zapłaci za zakup praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej i Umowy Wykończeniowej.

Niezależnie od tego, Zainteresowana oraz Wnioskodawca, w odrębnych postanowieniach umowy cesji uregulują kwestię dotychczasowych wpłat dokonanych przez Wnioskodawcę zgodnie z Umową Przedwstępną i Wykonawczą oraz rozliczenia innych wydatków poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją. Zainteresowana zobowiąże się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wszelkich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przez nią projektu inwestycyjnego, przeniesionego następnie na Zainteresowaną na podstawie umowy cesji, w tym koszty jego finansowania, w postaci odsetek od pożyczki. W celu rozliczenia kosztów finansowania, Wnioskodawca zawrze z Zainteresowaną umowę cesji pożyczki.

W szczególności, zawarte zostanie porozumienie w zakresie kwot wpłaconych na depozyt notarialny (zwolnionych już do B Sp. z o.o.) i wpłaconych bezpośrednio do spółki B Sp. z o.o. na podstawie Umowy. Zainteresowana albo po prostu zwróci równowartość tych kwot na rachunek bankowy Wnioskodawcy albo rozliczy je przez potrącenie z cesją umowy pożyczki. Tak samo będzie z wpłatami dokonanymi z tytułu Umowy Wykończeniowej.

Elementem rozliczenia będzie również zawarcie umowy cesji pożyczki, którą Wnioskodawca otrzymał od spółki matki na realizację inwestycji. Założenie cesji będzie takie, że Zainteresowana wejdzie w miejsce Wnioskodawcy jako pożyczkodawca, a Wnioskodawca zobowiąże się do przekazania kwoty otrzymanej pożyczki. Roszczenie Zainteresowanej o przekazanie kwoty pożyczki zostanie potrącone z roszczeniem Wnioskodawcy o zwrot kosztów inwestycji przewidzianej w umowie cesji.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo również, że:

- kwoty zwracane Wnioskodawcy przez Zainteresowanego nie były i nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy przed cesją Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Wykończeniowej;

- kwoty zwracane Wnioskodawcy przez Zainteresowanego były lub będą zapłacone przez Wnioskodawcę przed ww. cesją zawartą między Wnioskodawcą a Zainteresowanym, z wyjątkiem kwoty pożyczki.

Pytania

 1. Czy kwoty zwracane do Wnioskodawcy przez Zainteresowaną nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

 2. Czy w przypadku przedmiotowej umowy cesji będącej transakcją kontrolowaną, wartość tej transakcji wyznacza wyłącznie kwota wynagrodzenia za cesję czy suma wynagrodzenia i zwróconych kosztów (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Kwoty zwracane do Wnioskodawcy przez Zainteresowaną nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych.

Ad. 2

W przypadku przedmiotowej umowy cesji będącej transakcją kontrolowaną, wartość tej transakcji wyznacza wyłącznie kwota wynagrodzenia za cesję.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zwracane do Wnioskodawcy przez Zainteresowaną nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jak więc widać, kluczową przesłanką powyższego przepisu jest niezaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W omawianym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym):

1) wydatki zostają Wnioskodawcy zwrócone, zgodnie z umową Cesji;

2) wydatki te nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wydatki te były bowiem traktowane jako wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, powoduje, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodu. Jednocześnie są one alokowane do wartości początkowej środka trwałego, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o CIT. Wydatki te zostałyby potrącone w koszty podatkowe dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej. Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzymuje zwrot wydatków, których zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, to wartość tego zwrotu nie jest przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jednocześnie, zgodnie z definicją z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarta umowa Cesji, której stronami są podmioty powiązane, jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu powyższego przepisu. W stosunku do tej transakcji obowiązują więc przepisy dotyczące cen transferowych, znajdujące się w rozdziale 1a ustawy o CIT. Art. 11k ustawy o CIT stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

 1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

 2) strony kosztowej i przychodowej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Ponadto, zgodnie z art. 11l ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada:

1) wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

2) wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

3) sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

4a) łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej - w przypadku umowy takiej spółki;

5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, określa się na podstawie:

1. otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo

2. umów lub innych dokumentów - w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3. otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczonego podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n.

Zgodnie z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

c) nie poniósł straty podatkowej.

Ani Wnioskodawca ani Zainteresowana nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 lub art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a. Jeżeli więc żadna ze spółek nie poniesie straty podatkowej, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie wystąpi.

Jednakże, jeżeli któraś ze stron transakcji poniesie stratę, powyższe zwolnienie nie będzie obowiązywać, co będzie skutkować obowiązkiem dokumentacyjnym. Dodatkowo, niezależnie od przysługiwania zwolnienia z art. 11n pkt 1, Spółki, które przekroczyły progi dokumentacyjne są zobowiązane do złożenia informacji o cenach transferowych, stosownie do art. 11t ustawy o CIT.

W omawianym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), nie znajdzie zastosowania żaden ze wskazanych w art. 11l ust. 1 pkt 1-4a ustawy o CIT sposobów określania wartości transakcji kontrolowanej. W związku z tym, będzie to „pozostała transakcja”, o której mowa w pkt 5 tego przepisu i jej wartość ustala się według wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej.

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują, jak należy rozumieć i ustalać „wartości właściwą dla danej transakcji kontrolowanej”. Zdaniem Wnioskodawcy, w braku takich ustaleń, najlepszym sposobem określenia wartości transakcji jest posłużenie się sposobem jej kalkulacji na gruncie innych ustaw podatkowych - ustawy o VAT lub ustawy o CIT. Skoro więc, zgodnie ze stanowiskiem nr 1, dla celów podatku VAT, podstawę opodatkowania ustala się tylko w stosunku do kwoty wynagrodzenia za Cesję, to również tylko ta kwota powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcji kontrolowanej do celów cen transferowych. Podejście to wspierane jest przez przepis art. 11k ust. 2 pkt 1 i 2 (winno być: art. 11l ust. 2 pkt 1 i 2) ustawy o CIT, który mówi wprost, że wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo umów lub innych dokumentów. Zarówno w umowie Cesji jak i na fakturach związanych z jej zawarciem wskazane będzie, że jej wartość odpowiada wynagrodzeniu jakie strony ustaliły w umowie za jej przeprowadzenie i które to wynagrodzenie jest wyraźnie w umowie wskazane i wyodrębnione.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wyłącznie kwota wynagrodzenia za Cesję wyznacza wartość transakcji kontrolowanej i jeśli będzie ona niższa niż 2 000 000 zł, to nie powstanie ani obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych ani złożenia informacji o cenach transferowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa jego aktywa, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Ponadto, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawarto katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT:

W przepisie tym zawarto uwarunkowanie odnoszące się do niezaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą m.in. ustalenia, czy kwoty zawracane do Wnioskodawcy przez Zainteresowaną nie stanowią przychodów podatkowych Spółki.

Jak wskazano powyżej, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT zawarto wyłączenie odnoszące się do braku możliwości zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując z powyższego, aby wydatek nie stanowił przychodów podatkowych na podstawie powyższego przepisu stanowić musi zwrot poniesionego wcześniej wydatku, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie językowym pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś jego własność” (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl). Oznacza to, że żeby coś zwrócić należy najpierw to coś mieć, a w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, żeby można mówić o zwrocie wydatku należy najpierw ten wydatek ponieść.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazującym, iż opisana we wniosku sytuacja spełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i tym samym uzyskane od Zainteresowanej kwoty odpowiadające wydatkom wynikającym z zawarcia Umowy Przedwstępnej i Wykończeniowej nie powodują powstania przychodu podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zatem żeby można mówić o zwrocie wydatku należy najpierw ten wydatek ponieść.

Jednakże samo dochowanie kolejności zdarzeń: poniesienie wydatku – otrzymanie środków od Zainteresowanego nie jest wystarczające do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W judykaturze zauważa się, że „wydatek zwrócony”, o którym mowa w tym przepisie, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Stanowisko takie zawarto m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 i z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/18; WSA we Wrocławiu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/13; WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 877/07. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd poczynił także bardzo istotną uwagę, a mianowicie „Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia („zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów” – przyp. organu) prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy – od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku”. Potwierdzają je także orzeczenia NSA, w tym z dnia: 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1692/17, 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 829/18, 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 240/19. W wyroku NSA z 18 maja 2022 r. sygn. II FSK 2467/19 Sąd jednoznacznie potwierdził, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a mowa jest o zwrocie tych samych wydatków, które zostały poprzednio poniesione, a nie równowartości tych wydatków zrekompensowanych przez inny podmiot: „Zasadnie wywodził również Sąd pierwszej instancji, że aby mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, że zostaną one zwrócone Spółce przez podmioty, na rzecz których Spółka poniosła te wydatki (...)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, żeby Spółka mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sprawie Zainteresowany zwróci Spółce koszty odpowiadające wydatkom wynikającym z zawarcia Umów – Przedwstępnej i Wykończeniowej. Ponadto, w sprawie nie dochodzi do zwrotu wydatków przez podmioty, od których spółka nabędzie nieruchomości i usługi wykończeniowe, w konsekwencji nie można uznać, że zostały „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Sam fakt niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i otrzymania zwrotu (od innego podmiotu niż na rzecz, którego zostały one poniesione) nie uprawnia do zastosowania dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zatem otrzymana kwota zwrotu od Zainteresowanego nie jest zwróconym wydatkiem tylko definitywnym przysporzeniem wynikającym z zawartej w przyszłości umowy cesji przeniesienia praw i obowiązków. Kwota ta stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że kwoty zawracane, jakie otrzymają Państwo od Zainteresowanego nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając z kolei na uwadze Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczące ustalenia wartości transakcji kontrolowanej, o której mowa we wniosku należy wskazać na regulacje w tym zakresie.

Przepisy dotyczące transakcji kontrolowanych uregulowane zostały w rozdziale 1A ustawy o CIT dotyczącym cen transferowanych. I tak, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

 Zgodnie z art. 11k ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

 1. Podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

 2. Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11k ust. 3-5 ustawy o CIT:

3. Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

 1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

 2) strony kosztowej i przychodowej.

 4. Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

 5. Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Zgodnie z art. 11l ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Z art. 11l ust. 2-2a ustawy o CIT wynika również, że:

2. Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, określa się na podstawie:

1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo

2) umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo

3) otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

2a. Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczonego podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest okoliczność ustalenia, czy wartość transakcji kontrolowanej wyznacza wyłącznie kwota wynagrodzenia za cesję, czy suma wynagrodzenia i zwróconych kosztów.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa należy wskazać, że transakcja, o której mowa we wniosku – dotyczy podpisanej umowy Cesji i obejmuje swym zakresem zarówno kwotę wynagrodzenia na cesję jak i kwoty zwróconych kosztów.

Zatem właściwą wartością dla transakcji kontrolowanej wynikającej z zawartej umowy cesji będzie zarówno kwota wynagrodzenia jak i kwota zwróconych kosztów, bowiem oba te przepływy pieniężne wynikają z zawartej umowy cesji, która stanowi transakcję kontrolowaną.

Brak jest podstaw, aby z wartości transakcji kontrolowanej wyłączyć przepływy pieniężne w postaci zwrotu kosztów, skoro również one wynikają z zawartej umowy cesji. Okoliczność, że zwrot kosztów został uregulowany w odrębnych postanowieniach umowy niż wynagrodzenie za cesję nie może wpływać sposób ustalenia wartości transakcji kontrolowanej. Podkreślić należy, że to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują kwestię wartości transakcji kontrolowanej i postanowienia umowne zawarte pomiędzy stronami transakcji nie mogą modyfikować tych zasad. Zatem wyodrębnienie i odrębne uregulowanie w umowie cesji wynagrodzenia z tytułu zwrotu poniesionych kosztów nie ma wpływu na ustalenie wartości transakcji.

W analizowanej sprawie transakcja obejmuje zarówno wynagrodzenie za cesję jak i zwrot kosztów i wynikają one z ustaleń zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w konsekwencji należy je zweryfikować pod kątem czy zostały one ustalone na warunkach rynkowych, takim m.in. celom służą wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy w zakresie cen transferowych.

Nie można podzielić Państwa poglądu, że najlepszym sposobem określenia wartości transakcji jest posłużenie się sposobem jej kalkulacji na gruncie innych ustaw podatkowych - ustawy o VAT lub ustawy o CIT oraz że skoro dla celów podatku VAT, podstawę opodatkowania ustala się tylko w stosunku do kwoty wynagrodzenia za Cesję, to również tylko ta kwota powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcji kontrolowanej do celów cen transferowych.

Sposób ujęcia przedmiotowej transakcji dla celów podatku od towarów i usług nie wpływa na regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności w zakresie cen transferowych. Uregulowania dotyczące określenia wartości transakcji kontrolowanej zostały zawarte w odrębnym rozdziale 1A ustawy o CIT – Ceny transferowe i to one określają w jaki sposób należy ustalić wartość transakcji, natomiast przepisy te nie przewidują konieczności odwoływania się do sposobu opodatkowania transakcji podatek od towarów i usług. Jedyną regulacją która odwołuje się do podatku VAT jest art. 11a ust. 2a ustawy o CIT, jednak jej zakres jest odmienny i nie wskazuje ona że wartość transakcji kontrolowanej ma odpowiadać wartości przyjętej dla celów podatku od towarów i usług. 

Zauważyć także należy, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodem jest zarówno wartość wynagrodzenia za cesję jak i zwrot kosztów (co wynika z uzasadnienia do pytania nr 1 w zakresie CIT), zatem brak jest podstaw, aby z wartości transakcji kontrolowanej wyłączać cześć wynagrodzenia Spółki, skoro Spółka zobowiązana jest do rozpoznania przychodu zarówno w zakresie samego wynagrodzenia za cesję jak i zwrotu kosztów.

W świetle powyższego, nie można się z Państwem zgodzić, że wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa we wniosku wyznacza wyłącznie kwota wynagrodzenia za cesję. Ustalając wartość transakcji kontrolowanej w analizowanej sprawie należy brać pod uwagę zarówno kwotę wynagrodzenia za jak i zwróconych kosztów.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.