Interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.286.2024.1.BM

Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: 

• nieprawidłowe – w zakresie możliwości zaliczenia okresu dysponowania udziałem w nieruchomości przez ojca spadkodawczyni do 5-letniego okresu,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z dnia 8 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Małżonkowie C i D.G w dniu 17 października 1991 r. zawarli z (...) Spółdzielnią Mieszkaniową w (...) umowę, w której Spółdzielnia zobowiązywała się wybudować mieszkanie oznaczone nr (...) w budynku przy ul. (...) w (...) i przekazać małżonkom G. uprawnienia do niego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Strony umowy wywiązały się z niej.

Małżonkowie G. otrzymali przydział lokalu jako spółdzielczego własnościowego w dniu 21 października 1992 r.

W dniu 26 lipca 2013 r. zmarł C. G. Jego spadkobiercami zostali: żona D. i dzieci: córka B. i syn W., dziedziczący każdy po 1/3. Potwierdza to postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po C. G. W wyniku dziedziczenia po zmarłym i wygaśnięciu ustroju wspólności łącznej małżonków G., udziały w przedmiotowym mieszkaniu kształtowały się następująco:

• D. G. (żona zmarłego) 4/6 udziału, z czego 1/6 w wyniku dziedziczenia i 3/6 w wyniku zniesienia współwłasności łącznej pomiędzy małżonkami G.
• Dzieci zmarłego stały się współuprawnionymi w udziale 1/6 każdy z nich do spółdzielczego własnościowego prawa do mieszkania.

Wszyscy spadkobiercy C. G. wystąpili do Spółdzielni mieszkaniowej o przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu w prawo własności. Spółdzielnia mieszkaniowa miała obowiązek przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo własności w oparciu o art. 17¹⁴ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Aktem notarialnym z 5 listopada 2015 r. Spółdzielnia mieszkaniowa przeniosła na wszystkich spadkobierców C. G. prawo własności przedmiotowego lokalu w udziałach takich samych w jakich przysługiwało im spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

B. B. (Pana żona i córka zmarłego C. G.) zmarła 5 marca 2018 r. pozostawiając dwoje dzieci: córkę M. Ł. i syna M. B. oraz męża S. B. (tj. Pana).

Przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane przez wszystkich współwłaścicieli w dniu 22 stycznia 2019 r. T. K. Pana udział wynosił 1/18.

Pytania

1.Czy przychód ze sprzedanego w dniu 22 stycznia 2019 r. udziału w prawie własności przedmiotowego lokalu podlega co do zasady, podatkowi dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości?

2.Czy w sprawie opisanej wyżej powinien lub może być zastosowany art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy, że zmiany w prawie własności nieruchomości zawsze następowały w wyniku spadkobrania?

Pana stanowisko

Pana zdaniem otrzymana przez Pana zapłata za sprzedany udział we własności mieszkania nie jest przychodem w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest tak dlatego, że sprzedaż udziału przez Pana nastąpiła po upływie 5 letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie przedmiotu zbycia przez Spadkodawcę.

W niniejszej sprawie zdarzeniem, z którego należałoby wywieść ustalenie początku biegu 5 letniego terminu byłoby przydzielenie małżonkom C. i D. G. przedmiotowego mieszkania jako spółdzielczego własnościowego. Nastąpiło to 21 października 1992 r.

Z dniem 26 lipca 2013 r. (śmierć C. G.) doszło do dziedziczenia przez Pana żonę B. B.

Z dniem 5 marca 2018 r. doszło do dziedziczenia po B. G. (Pana żonie), między innymi przez Pana.

Do dziedziczenia tego ma zastosowanie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zasadzie oceny podatkowej sprzedaży przez Pana udziału w nieruchomości lokalowej w dniu 22 stycznia 2019 r.

• Po śmierci C. G. (26 lipca 2013 r.) spadek po Nim nabyła między innymi córka B. B. (Pana żona).
• Po śmierci B. B. (5 marca 2018 r.) spadek po Niej nabył między innymi Pan.
• 22 stycznia 2019 r. sprzedał Pan swój udział w prawie własności mieszkania.

Pan może/powinien zaliczyć sobie do ustalenia 5-letniego okresu „zwalniającego” z podatku dochodowego okres posiadania prawa do nieruchomości przez B. B. (Pana żonę), ponieważ tylko ona jest spadkodawczynią dla S. B. (tj. Pana).

W Pana ocenie do wymienionego wyżej 5-letniego okresu powinien być także zaliczony okres dysponowania udziałem w nieruchomości przez C. G. Okres ten rozpoczyna bieg od 1 stycznia 1993 r.

C. G. nie należy do kręgu spadkodawców w stosunku do Pana. Jest jednak spadkodawcą w stosunku do swojej córki M. B. Jego uprawnienia do skorzystania z uprawnień przewidzianych dla spadkodawców powinny przejść na B. B. (Pana żonę) zgodnie z zasadami dziedziczenia wynikającymi z Kodeksu cywilnego.

Poza tym oparcie się tylko na dziedziczeniu przez B. B., także powinno prowadzić do wniosku, że sprzedaż mieszkania nie podlega opodatkowaniu. Do nabycia udziału nastąpiło 26 lipca 2013 r. Bieg 5-letniego okresu kończyłby się z końcem 2018 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Nabycie w drodze spadku

Według art. 10 ust. 5 ww. ustawy:

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że nabył Pan udział w lokalu mieszkalnym po Pana zmarłej żonie w dniu 5 marca 2018 r.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Pana udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jego odpłatne zbycie będzie miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Pana żona wraz z matką (żoną C. G.) oraz bratem Panem W. G. nabyli po 1/6 udziału w lokalu mieszkalnym 26 lipca 2013 r. w wyniku spadku po zmarłym ojcu Pana żony, tj. po Panu C. G.

Zatem datą nabycia przez Pana żonę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jest data śmierci Jej ojca, tj. 26 lipca 2013 r.

Z wniosku wynika, że 5 października 2015 r. dokonano przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w prawo własności na rzecz wszystkich spadkobierców C. G.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego – „Własność i inne prawa rzeczowe”.

W myśl art. 17¹⁴ ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 438 ze zm.):

Zgodnie z art. 17¹⁷ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

W sytuacji, w której zastało nabyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 558.), za datę nabycia lokalu, potrzebną do obliczenia 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia udziału lokalu mieszkalnego należy utożsamiać z chwilą nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem Pana żona nabyła udział w lokalu mieszkalnym w dacie śmierci Jej ojca, tj. 26 lipca 2013 r.

W związku z tym, że będący przedmiotem sprzedaży 22 stycznia 2019 r. udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nabył Pan w spadku po Pana żonie, 5- letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca 2013 r. – roku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Pana żonę.

W odniesieniu do Pana stwierdzenia, że do 5-letniego okresu powinien być także zaliczony okres dysponowania udziałem w nieruchomości przez ojca Pana żony, należy wyjaśnić jak niżej.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie. Należy podkreślić, iż wszelkie wyłączenia z opodatkowania, podobnie jak ulgi i zwolnienia podatkowe, stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca wskazuje tylko i wyłącznie na spadkodawcę, a nie na poprzednich spadkodawców spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie to nie spadkobiercy, ale tylko i wyłącznie spadkodawca (tj. Pana żona) mogłaby doliczyć do wskazanego okresu, okres nabycia przez spadkodawcę (tj. Pana C. G.), po której ona sama dziedziczyła.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Panem, że okres 5-letni rozpoczyna bieg od 1 stycznia 1993 roku.

Do nabycia przez Pana udziału w lokalu mieszkalnym doszło w sensie cywilistycznym w dacie śmierci Pana żony, tj. 5 marca 2018 r.

Natomiast dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako datę nabycia nieruchomości, od której liczy się termin 5-letni należy przyjąć datę śmierci ojca Pani żony – 26 lipca 2013 r. (data nabycia udziału w lokalu mieszkalnym przez Pana spadkodawcę, tj. Pana żonę).

Sprzedaż 22 stycznia 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, z uwagi na nabycie w dniu 26 lipca 2013 r., nie stanowi dla Pana źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tego udziału nastąpiła po upływie 5- letniego okresu wskazanego w ww. przepisach.

Oznacza to, że nie ciąży na Panu obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziału w ww. lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność.

Zatem Pana stanowisko w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym jest prawidłowe, w zakresie możliwości zaliczenia okresu dysponowania udziałem w nieruchomości przez ojca spadkodawczyni do 5-letniego okresu jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).