Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.124.2024.2.WH

Otrzymana Rekompensata będzie stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy włączenia otrzymanej Rekompensaty do podstawy opodatkowania. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 26 kwietnia 2024 r. (wpływ 26 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. w (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „A.”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie:

1.93.11.Z - działalność obiektów sportowych,

2.93.13.Z - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

3.93.19.Z - pozostała działalność związana ze sportem,

4.93.29.Z - pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

5.77 - wynajem i dzierżawa.

Spółka powstała na mocy uchwały nr (…) Rady Miasta (…) z (…) 2021 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego: A. „(…)” w (…) w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wyłącznym wspólnikiem Wnioskodawcy jest Gmina (…) (dalej jako: „Gmina”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Celem działalności Spółki jest przede wszystkim zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych.

Wnioskodawca jest największym w regionie (…) podmiotem oferującym usługi rekreacyjne. Bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę są mieszkańcy Gminy lub inne osoby i podmioty, takie jak szkoły, kluby sportowe.

Na podstawie uchwały Rady Miasta (…) z (…) 2023 r. nr (…) w sprawie powierzenia zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu (dalej jako: „Uchwała”), powierzono Wnioskodawcy wykonywanie zadań własnych Gminy polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu.

W świetle Uchwały ww. zadania:

a)będą realizowane z wykorzystaniem obiektów sportowo-rekreacyjnych, do których tytułem prawnym dysponuje Wnioskodawca lub Gmina,

b)mają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i realizowane są w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej.

Powierzenie ww. zadań w świetle Uchwały następuje na czas określony, od 1 stycznia 2024 r. na okres 10 lat, tj. do 31 grudnia 2033 r. Szczegółowy sposób wykonania zadań powierzonych określony zostanie w odrębnej umowie.

Usługi, do których świadczenia zobowiązana jest Spółka na mocy aktu założycielskiego oraz uchwały Rady Miasta stanowią usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE).

Z treści Uchwały wynika, że z tytułu wykonywania zadań powierzonych Wnioskodawcy przysługiwać będzie rekompensata udzielana zgodnie z prawem Unii Europejskiej dotyczącym udzielania pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym. Wysokość rekompensaty będzie obliczana na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z uwzględnieniem zasady, iż kalkulacja rekompensaty powinna wykazać, że w wyniku przyznania dofinansowania nie wystąpi nadmierne wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Wypłata i rozliczenie rekompensaty nastąpi zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz zgodnie z decyzją Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej jako: „Decyzja 2012/21/UE”).

Celem uregulowania zasad świadczenia usług publicznych, Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę wykonawczą z 14 grudnia 2023 r. (dalej jako: „Umowa”).

W świetle Umowy za rekompensatę traktuje się wszelkie przysporzenia spełniające przesłanki z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, otrzymywane przez Wnioskodawcę w okresie powierzenia w dowolnej formie, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów lub zapewnienia Rozsądnego Zysku w związku ze świadczeniem Usług, obliczone zgodnie z zasadami opisanymi w Decyzji Komisji 2012/21/UE i Załączniku nr 1 do Umowy (dalej jako: „Rekompensata”). W szczególności do Rekompensaty zalicza się Rekompensatę Pieniężną. Wysokość Rekompensaty nie może przekroczyć wartości otrzymanej w wyniku pomniejszenia kosztów świadczenia usług o przychód generowany w ramach realizacji usług oraz o zysk z działalności dodatkowej.

Zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług polegających na wykonywaniu zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu (dalej jako: „Usługi”).

Ww. usług będą realizowane poprzez:

a)udostępnianie obiektów na cele realizacji zadań sportowo-rekreacyjnych oraz kulturalnych na terenie Gminy, zgodnie z wymogami jakościowymi określonymi przez Gminę,

b)wykonywanie założeń polityki sportowej poprzez realizację zadań sportowo-rekreacyjnych z wykorzystaniem udostępnionych obiektów,

c)bieżące utrzymanie, realizację remontów i ulepszeń udostępnianych obiektów,

d)rozwijanie bazy udostępnianych obiektów poprzez realizację inwestycji i modernizacji,

e)prowadzenie edukacji sportowo-rekreacyjnej na terenie Gminy,

f)wprowadzanie rozwiązań pozwalających na promowanie aktywnego i zdrowego trybu życia,

g)organizowanie i prowadzenie wydarzeń sportowych, rekreacyjnych, turystycznych i kulturalnych.

Z zapisów Umowy wynika także, że koszt wynikający z zakupu bądź modernizacji infrastruktury przez Wnioskodawcę stanowi koszt podlegający rozliczeniu w ramach Rekompensaty za dany rok okresu powierzenia.

Dodatkowo, Umowa zobowiązuje Wnioskodawcę m.in. do:

a)zapewnienia odpowiedniego potencjału kadrowego, finansowego i organizacyjnego,

b)zapewnienia należytego stanu infrastruktury, umożliwiającej należytą i terminową realizację Usług,

c)wykonywania czynności konserwacyjnych i eksploatacyjnych,

d)dążenia do minimalizacji kosztów związanych ze świadczeniem usług przy jednoczesnym zwiększaniu efektywności.

Wnioskodawca w trakcie trwania Umowy będzie miał również prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym z zakresu gospodarki komunalnej, wykraczającej poza zakres Usług, w celu zwiększenia ekonomicznej efektywności wykorzystania majątku (dalej jako: „Działalność dodatkowa”), wyłącznie jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

a)prowadzenie takiej działalności dodatkowej nie spowoduje utraty statusu podmiotu wewnętrznego,

b)prowadzenie takiej działalności dodatkowej pozostanie bez uszczerbku dla świadczenia Usług, a w szczególności dla zachowania standardów, jakości oraz terminowości realizacji Usług,

c)koszty takiej działalności dodatkowej zostaną pokryte ze środków Wnioskodawcy, niestanowiących Rekompensaty, z wyłączeniem Rozsądnego Zysku,

d)zysk z działalności dodatkowej, w części związanej z realizacją Usług, pomniejsza wysokość należnej Spółce Rekompensaty,

e)strata poniesiona przez Spółkę w związku z wykonywaniem działalności dodatkowej nie może być pokrywana z Rekompensaty, z wyłączeniem Rozsądnego Zysku.

Wnioskodawca w trakcie roku otrzymuje od Gminy transze Rekompensaty Pieniężnej, wypłacane z góry comiesięcznie.

Każda transza Rekompensaty Pieniężnej za dany okres rozliczeniowy odpowiada 1/12 wartości Rekompensaty Pieniężnej przewidzianej na dany rok okresu powierzenia, chyba że Strony wyraźnie postanowią inaczej.

Wnioskodawca przedkłada Gminie comiesięcznie raport miesięczny z realizacji Usług w poprzednim miesiącu kalendarzowym zawierający informacje o zakresie zrealizowanych usług w poprzednim okresie rozliczeniowym.

Kwota Rekompensaty dla Wnioskodawcy, w tym Rekompensaty Pieniężnej, na cały okres powierzenia oraz na każdy rok okresu powierzenia, określana będzie na podstawie aktualnego planu gospodarczego.

Plan Gospodarczy podlegać będzie corocznej aktualizacji. Do Rekompensaty w części wypłaconej za dany rok kalendarzowy zalicza się łączną kwotę Rekompensaty Pieniężnej wypłaconej Spółce za ten rok kalendarzowy oraz kwoty z innych źródeł Rekompensaty przekazanych i rozliczanych w danym roku kalendarzowym.

Podstawą do zapłaty transzy Rekompensaty Pieniężnej jest prawidłowo wystawiona przez Spółkę faktura z 21-dniowym terminem płatności liczonym od dnia jej wpływu do Gminy. Rekompensata podlega audytowi powoływanemu spośród osób niezależnych od Gminy oraz Wnioskodawcy. W sytuacji, w której audyt Rekompensaty wykaże, że Rekompensata wypłacona Wnioskodawcy w poprzednim roku kalendarzowym nie pozwoliła na pokrycie kosztów wykonania usług lub gdy nie zapewniła Wnioskodawcy Rozsądnego Zysku w kwocie zakładanej przez Gminę, Gmina dokona uzupełnienia brakującej kwoty, mając na względzie okoliczność, iż brak uzupełnienia mógłby prowadzić do zakłócenia płynności finansowej Wnioskodawcy, a w konsekwencji do pogorszenia jakości świadczonych przez nią Usług.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy, do kosztów Usług, jakie należy uwzględnić przy kalkulacji i weryfikacji Rekompensaty należą w szczególności:

a)koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Usług,

b)koszty pośrednie związane ze świadczeniem Usług przypisane w odpowiedniej części kluczami określonymi w polityce rachunkowości lub innych wewnętrznych dokumentach,

c)koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem infrastruktury niezbędnej do prowadzenia Usług,

d)koszty finansowe i pozostałe koszty operacyjne związane ze świadczeniem Usług.

Do kosztów świadczenia Usług nie zalicza się natomiast m.in. kosztów prowadzenia Działalności dodatkowej, w tym powierzonej Spółce na podstawie odrębnych aktów lub czynności prawnych.

Z uwagi na fakt, że Rekompensata nie może być nadmierna i niezgodna z zasadami wynikającymi z Decyzji 2012/21/UE, w Umowie przewidziano maksymalną Rekompensatę Pieniężną, która ustalana jest według wzorów wynikających z umowy.

Sposób obliczenia maksymalnej Rekompensaty Pieniężnej uzależniony jest od tego, czy Działalność dodatkowa prowadzona przez Spółkę przynosi zysk lub czy przynosi stratę.

Jeżeli Działalność dodatkowa przynosi Wnioskodawcy stratę, to maksymalną Rekompensatę Pieniężną (bez Rozsądnego Zysku) ustala się według następującego wzoru: Maksymalna Rekompensata Pieniężna bez Rozsądnego Zysku = Suma kosztów działalności polegającej na świadczeniu Usług - Suma Przychodów z realizacji Usług (bez transz Rekompensaty Pieniężnej) - Pozostałe (z wyłączeniem Rekompensaty Pieniężnej) aktywne formy pomocy publicznej nieuwzględnione jako przychody, przeliczone na ekwiwalent dotacji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Jeżeli natomiast Działalność dodatkowa przynosić będzie zysk, to maksymalna Rekompensata Pieniężna (bez Rozsądnego Zysku) jest równa:

Maksymalna Rekompensata Pieniężna bez Rozsądnego Zysku = Suma kosztów działalności polegającej na świadczeniu Usług - Suma Przychodów z realizacji Usług - (Suma przychodów z Działalności dodatkowej Spółki, w części powiązanej ze świadczeniem Usług - Suma kosztów Działalności dodatkowej Spółki, w części powiązanej ze świadczeniem Usług) - Pozostałe (z wyłączeniem Rekompensaty Pieniężnej) aktywne formy pomocy publicznej nieuwzględnione jako przychody, przeliczone na ekwiwalent dotacji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawca wykonuje zadania zlecone zarówno na obiektach, których wykorzystanie następuje w ramach jednostek rozliczeniowych (w większości przypadków wyrażonych w godzinach, są to obiekty takie jak pływalnie, stadiony, hale sportowe), jak i na obiektach, których wykorzystanie ma ogólnodostępny i ciągły (np. boiska sportowe, tor rowerowy, tereny rekreacyjne takie jak ścieżki, tereny rekreacyjne, boiska osiedlowe, skate park).

Zgodnie z załącznikiem nr 7 do Umowy, kształtującego zasady współpracy w zakresie udostępniania obiektów sportowych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie upowszechniania kultury fizycznej, określone podmioty, które uprawnione są do korzystania z obiektów, na których Wnioskodawca świadczy Usługi, chcąc z nich skorzystać obowiązane są do złożenia zapotrzebowania na korzystanie z nich.

Dla każdego z obiektów, na których mogą być świadczone Usługi, przewidziano określoną ilość jednostek rozliczeniowych. Gmina wraz z Wnioskodawcą dokonują weryfikacji zapotrzebowania, uwzględniając m.in. możliwości techniczne obiektów oraz ich zajętość. Po dokonaniu przez Gminę weryfikacji, przygotowywane są rekomendacje dla przyznania poszczególnym podmiotom jednostek rozliczeniowych na określonych obiektach, zgodnie z zapotrzebowaniem. Po zatwierdzeniu przez Gminę rekomendacji, Wnioskodawca opracowuje i uzgadnia harmonogram korzystania z obiektów. Następnie na podstawie zaakceptowanych harmonogramów Wnioskodawca zawiera z podmiotami uprawnionymi do korzystania z Usług umowy określające zasady korzystania z obiektów. Zadania zlecone wykonywane są przez Wnioskodawcę zgodnie z Umową. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na określenie odpłatności lub nieodpłatności zadań zleconych dla podmiotów korzystających z obiektów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania, udzieli Państwo następujących odpowiedzi:

Czy rekompensata pieniężna jest wypłacana Państwu wyłącznie w celu realizacji usług określonych w treści Umowy z Gminą z 14 grudnia 2023 r. i nie może zostać przeznaczona na inne cele?

Odpowiedź: Rekompensata pieniężna wypłacana jest Wnioskodawcy na pokrycie poniesionych kosztów związanych wyłącznie z realizacją usług powierzonych. Znajduje to potwierdzenie w sposobie jej wyliczenia (koszty związane z działalnością powierzoną minus przychody własne plus rozsądny zysk). Wynika to także z Załącznika nr 1 do Umowy z Gminą z 14 grudnia 2023 r., w świetle którego Rekompensata (czyli również Rekompensata pieniężna) nie może służyć finansowaniu działalności wykraczającej poza zakres Usług (powierzonych), w tym Działalności dodatkowej.

Zapis ten jest zgodny z zasadami związanymi z zasadami dotyczącymi wypłaty rekompensaty, o których mowa w Decyzji Komisji z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Czy otrzymują Państwo (oprócz rekompensaty) wynagrodzenie od Gminy za świadczenie usług w zakresie powierzonych Państwu zadań?

Odpowiedź: Nie. Umowa z Gminą w związku z realizacją usług powierzonych przewiduje wyłącznie wypłatę Rekompensaty, w tym Rekompensaty pieniężnej.

Czy z ekonomicznego punktu widzenia byliby Państwo w stanie świadczyć - bez rekompensaty otrzymanej od Gminy - usługi w ramach powierzonego zadania własnego Gminy polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu?

Odpowiedź: Nie, z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca bez rekompensaty nie byłby w stanie świadczyć tych usług. Natura tych usług powierzonych w interesie publicznym jest bowiem nierentowna.

Czy otrzymana rekompensata ma wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług? Czy odpłatność uiszczana przez odbiorców świadczonych przez Państwa usług w ramach powierzonego zadania własnego Gminy jest niższa w związku z otrzymywaną rekompensatą, bądź nie występuje w ogóle?

Nie, cenę określa rynek. Przy czym w zakresie ustalonym przez Gminę i wskazanym w umowie z Wnioskodawcą, dla określonych podmiotów usługi powierzone są świadczone nieodpłatnie, gdyż Gmina w świetle ustawy o samorządzie gminnym jest zobowiązana do zaspokajania potrzeb w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Część obiektów jest udostępniana nieodpłatnie dla określonych przez Gminę klubów, stowarzyszeń i szkół. Tereny sportowe i rekreacyjne ogólnodostępne są z definicji dostępne dla wszystkich nieodpłatnie.

W poczuciu Wnioskodawcy, odpłatność nie jest niższa (albo odpłatność nie istnieje) dlatego, że Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę, a dlatego, że Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia tych usług powierzonych na warunkach w umowie wskazanych.

W pozostałych przypadkach odpłatność jest uiszczana w cenie rynkowej, a rekompensata nie ma wpływu na jej wysokość.

Czy gdyby nie otrzymywali Państwo rekompensaty, to czy cena ww. usług byłaby kalkulowana w taki sposób aby zrekompensować straty? Czy istniałaby wtedy grupa odbiorców, która mogłaby korzystać z usług nieodpłatnie?

Odpowiedź: Długookresowo - nie. Cenę bowiem określa rynek. Gdyby decyzja cenowa Zarządu Spółki określiła cenę, która miałaby pokryć wszystkie koszty Spółki (i to przy założeniu wykorzystania obiektów na dotychczasowym poziomie), prawie nikt nie byłby w stanie zapłacić tak wysoko skalkulowanej ceny. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku są usługi, dla których nierentowność świadczeń jest charakterystyczna.

Przyjmując takie założenie (brak rekompensaty), skoro Gmina powierzyła Wnioskodawcy świadczenie przedmiotowych usług, zaś Wnioskodawca zobowiązał się świadczyć te usługi na warunkach określonych w umowie, to odbiorcy określeni w umowie i wskazani przez Gminę korzystaliby z usług nieodpłatnie jedynie przez bardzo krótki okres. Inaczej mówiąc, Spółka zakłada, że gdyby nie otrzymywała rekompensaty, a próbowała „nadrobić” te wpływy wyższą ceną, to – z uwagi na oczywisty drastyczny spadek popytu na świadczone usługi – jedynie przez pewien krótki okres (tj. do momentu utraty przez Spółkę płynności finansowej i możliwości eksploatowania obiektów istniałaby grupa odbiorców, która byłaby uprawniona do korzystania z usług nieodpłatnie. Taka sytuacja nie może jednak mieć miejsca z uwagi na dyspozycje prawne wynikające z decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), gdyż Gmina w świetle tej decyzji będzie musiała pokryć koszty działalności usług powierzonych.

Wynika to z charakteru tych usług - ze swojej natury są one bowiem nierentowne.

Pytanie

Czy Rekompensata Pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę od Gminy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Rekompensata Pieniężna otrzymywana od Gminy nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Do zadań własnych gminy można zaliczyć m.in. sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej jako: „ustawa o gospodarce komunalnej”).

W świetle ww. przepisów należy stwierdzić, że w celu wykonywania określonych zadań publicznych jednostka samorządu terytorialnego może powołać m.in. spółkę prawa handlowego.

Sytuacja taka nastąpiła w omawianej sprawie - Wnioskodawca został powołany do wykonywania określonych zadań należących do obowiązków gminy jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Powierzenie tych działań nastąpiło na podstawie Uchwały Gminy. Konsekwencją powierzenia tych zadań była konieczność zawarcia umowy wykonawczej, która w sposób kompleksowy ustalałaby zasady związane z realizacją zadań powierzonych Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę fakt, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym, która ze swojej natury nie może być działalnością dochodową, koniecznym jest prawidłowe finansowanie przez Gminę tej działalności. W związku z powyższym, w Umowie uregulowano zasady związane z wypłatą Rekompensaty, mającej na celu zapewnienie Wnioskodawcy płynności finansowej. Obliczenie i następcza weryfikacja wypłaconej Rekompensaty następuje na zasadach wynikających z Umowy, zaś jej łączna wysokość nie może przekroczyć 15 mln euro średniorocznie w całym okresie powierzenia zadań własnych, co wynika z art. 2 ust. 1 Decyzji 2012/21/UE.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania zadań własnych Gminy, polegających przede wszystkim na udostępnianiu obiektów na cele realizacji zadań sportowo-rekreacyjnych oraz kulturalnych na terenie Gminy. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie otrzymywać od Gminy Rekompensatę, w tym Rekompensatę Pieniężną. Taki sposób skonstruowania Umowy znajduje swoje uzasadnienie w charakterze zadań powierzonych Wnioskodawcy, jak i interes gospodarczy Stron umowy.

Rekompensata jako zapłata

Zasady ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wskazane zostały w art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnych charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”).

W świetle tego przepisu: „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenia usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z gramatycznej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do stron czynności należy ustalenie ceny (wynagrodzenia) będącej podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie podatnika, który nie jest w tym zakresie zasadniczo limitowany. Wielokrotnie jednak w orzecznictwie, w tym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślano, że z punktu widzenia podatku VAT dla rozumienia pojęcia wynagrodzenia w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest ekwiwalentność świadczeń.

Podstawę opodatkowania ustala się dla konkretnej czynności opodatkowanej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności opodatkowanych należy zaliczyć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast poprzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Taki sposób zdefiniowania czynności opodatkowania jest wyrazem powszechności opodatkowania, gdyż pozwala objąć nim każdą czynność odpowiednio jako dostawę towarów lub świadczenie usług. W wyroku z 29 października 2008 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako: „TSUE”,) wyjaśnił że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W tym miejscu warto również powołać się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 3 marca 1994 r. sygn. C-16/93, w świetle którego świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Co więcej, w ww. orzeczeniu Trybunał wyjaśnił, w jaki sposób należy rozumieć „świadczenie usług za wynagrodzeniem”. Trybunał wskazał już wcześniej w odniesieniu do pojęcia „świadczenie usług za wynagrodzeniem” w art. 2(a) Drugiej Dyrektywy, którego brzmienie jest zbliżone do treści art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, że czynności opodatkowane w ramach systemu VAT zakładają występowanie transakcji pomiędzy stronami, w której cena lub wynagrodzenie są uzgodnione. Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu usług bez wyraźnego (oczywistego) wynagrodzenia, nie ma podstawy wymiaru podatku (orzeczenie TSUE z 2.07.1982 r. w sprawie C-89/81, Staatssecretaris van Financiën v. Rada Rozwoju Handlu w Hong Kongu, ECR 1982, s. 1977, pkt 9 i pkt 10). Z powyższego wynika, że „za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, które to wynagrodzenie może stanowić podstawę opodatkowane jest wyłącznie zapłata, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Rekompensata Pieniężna, którą Wnioskodawca otrzymuje na pokrycie ponoszonych kosztów jest wynagrodzeniem, które jako zapłata stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o wynagrodzeniu, zapłacie za usługę, gdyż zgodnie z konstrukcją Umowy oraz charakterem współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą takiego wynagrodzenia nie ustalono. Strony umówiły się bowiem, że Wnioskodawca z tego tytułu otrzymywać będzie Rekompensatę, w tym Rekompensatę Pieniężną, której wysokość będzie w głównej mierze uzależniona od łącznych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanym zadaniem. Co więcej, wysokość Rekompensaty, w tym Rekompensaty Pieniężnej uzależniona będzie od Działalności dodatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wprawdzie świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym niewątpliwie związane jest z ich nierentownością, to teoretycznie może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawcy nie będzie w świetle Umowy przysługiwać Rekompensata, z uwagi na wykazywanie przez Wnioskodawcę zysku na Działalności dodatkowej. Jak wskazano już wcześniej, w takiej sytuacji przychód z Działalności dodatkowej pomniejszać będzie kwotę rekompensowanych kosztów, a przez to i kwotę uzyskanej Rekompensaty, co skutkować będzie tym, że Wnioskodawcy Rekompensata przysługiwać nie będzie. Okoliczność ta wskazuje na fakt, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą nie posiada cech pozwalających uznać Rekompensatę za wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony A. i nie może stanowić zapłaty, która to zapłata traktowana byłaby jako podstawa opodatkowania. Nie sposób bowiem mówić o ekwiwalentności świadczenia, gdy usługodawca (Gmina) w razie osiągnięcia przez Wnioskodawcę wysokich przychodów finansowych z Działalności dodatkowej nie będzie zobowiązany do pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem Usług, a tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Rekompensaty. Co więcej, należy podkreślić, że specyficzny charakter działalności jak również uwarunkowania prawne powodują de facto na brak możliwości ukształtowania przez Strony zasad wyliczenia kwoty Rekompensaty w taki sposób, który pozwoliłby na nadanie mu cechy ekwiwalentności. Finansowanie działalności w zakresie wykonywania zadań własnych Gminy, z uwagi na swoją nierentowność musi być powiązane z refundacją kosztów. Warto również podkreślić, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę objęte są różnymi stawkami podatku VAT. Niemożliwym więc będzie zidentyfikowanie wynagrodzenia w sytuacji, w której nie będzie znana dokładna skala danych usług, dla których przypisana będzie określona stawka VAT.

Wskazuje to na fakt, że finansowanie działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę musi następować poprzez refundację kosztów prowadzonej działalności, która to refundacja następuję poprzez wypłatę Rekompensaty. Natomiast wypłacona Rekompensata, z uwagi na niemożność przypisania jej cech ekwiwalentności, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania.

Rekompensata niebędąca podstawą opodatkowania.

Dokonując analizy ww. przepisów należy dojść również do wniosku, że zarówno prawodawca unijny, jak i ustawodawca polski wyraźnie zastrzegli, że wszelkiego rodzaju subwencje (dopłaty, rekompensaty, dotacje) mogą stanowić podstawę opodatkowania wyłącznie w sytuacji, w której będą mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W orzecznictwie, z uwagi na ww. okoliczność, rozróżniane są dotacje o charakterze sprzedażowym (dopłata kosztowa) i zakupowym (dopłata zakupowa). Te pierwsze zwiększają obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Obrotu nie zwiększają natomiast dotacje o charakterze zakupowym. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18; wyrok NSA z 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 773/16; wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13; wyrok WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 724/19; wyrok WSA w Poznaniu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19). W ocenie Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, otrzymywana Rekompensata stanowi rekompensatę zakupową, będącą dopłatą do ogólnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy.

Wniosek ten należy wysnuć z szeregu okoliczności faktycznych sprawy. W świetle Umowy jej przedmiotem jest świadczenie w okresie powierzenia usług polegających na wykonywania zadań Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki na szeregu z obiektów, będących zarówno własnością Wnioskodawcy, jak i Gminy. W większości przypadków tego rodzaju usługa polegać będzie przede wszystkim na udostępnianiu określonych w umowie obiektów sportowych dla podmiotów uprawnionych, w celu m.in. realizacji zajęć wychowania fizycznego przez uczniów z danej szkoły prowadzonej przez Gminę (...) czy treningu realizowanego przez dany klub sportowy. Z Umowy wynika, że dla każdego z obiektów, który podlegać będzie udostępnieniu przewidziano określoną ilość jednostek rozliczeniowych, z których to każda jednostka rozliczeniowa w większości przypadków odpowiada 60 minutom lub 45 minutom.

Aby skorzystać z danego obiektu, zainteresowane podmioty składają zapotrzebowanie na korzystanie z niego, zaś po dokonaniu weryfikacji zapotrzebowania tworzony jest przez Wnioskodawcę harmonogram korzystania z obiektów, który dodatkowo podlega uzgodnieniu ze wszystkimi zainteresowanymi podmiotami. W świetle zapisów Umowy Wnioskodawca obowiązany jest do organizacji i udostępniania obiektów na rzecz określonych podmiotów, w ścisłej współpracy z Gminą. Bieżące koszty świadczenia Usług ponoszone są samodzielnie przez Wnioskodawcę i to przede wszystkim od wysokości tych kosztów zależy wysokość Rekompensaty.

Usługi, które są świadczone przez Wnioskodawcę niewątpliwie są usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym, a co się z tym wiąże, mają one charakter nierentowny. Nie ulega jednak wątpliwości, że tego rodzaju usługi muszą być świadczone na rzecz społeczności, gdyż jest to jedno z zadań własnych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym. Niemożliwym wydaje się więc ustalenie, w jaki sposób należałoby dokonywać rynkowej wyceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Są to bowiem usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym, a więc bezcelowym byłoby porównanie np. kosztu wynajęcia jednej godziny basenu na rzecz klasy szkoły podstawowej (w ramach realizacji zadań własnych Gminy) oraz na rzecz podmiotu trzeciego (w ramach działalności komercyjnej). Strony natomiast przyjęły, że działalność będzie finansowana na podstawie Rekompensaty, której celem będzie przede wszystkim pokrycie kosztów działalności związanych wyłącznie z ze świadczeniem Usługi. Będzie to wyłącznym celem przyznanej Rekompensaty - ma ona bowiem pozwolić Wnioskodawcy na utrzymanie płynności finansowej oraz nieprzerwane świadczenie Usług na rzecz społeczności. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym nie sposób uznać tego rodzaju świadczenia jako mającego bezpośredni wpływ na cenę świadczonych Usług. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że otrzymana Rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej, z uwagi na charakter rozliczeń (uzależniony przede wszystkim od poniesionych kosztów) w Umowie nie wskazano, jaka jest np. cena za jedną jednostkę rozliczeniową w określonym obiekcie. Nie można więc mówić o jakimkolwiek bezpośrednim wpływie na cenę świadczonej usługi.

W tym miejscu stosownym jest powołanie się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2023 r. zn. 0114-KDIP4-1.4012.406.2023.2.DP. W stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. interpretacji gmina realizowała inwestycję w zakresie budowy nowych odcinków sieci wodociągowej oraz przyłączy, które zostały podłączone do istniejących sieci stanowiących własność gminy. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj.m.in. mieszkańców gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Realizacja inwestycji polegającej na budowie nowych odcinków sieci wodociągowej oraz przyłączy sfinansowana została z subwencji uzupełniającej, środków własnych oraz wpłat mieszkańców. W związku z powyższym, gmina dążyła do ustalenia, czy otrzymana subwencja opodatkowana będzie podatkiem VAT. Zdaniem gminy, środki otrzymane z subwencji uzupełniającej nie stanowiłyby podstawy opodatkowania, gdyż niemożliwym będzie bezpośrednie powiązanie wpływu otrzymanej subwencji na cenę świadczenia usługi. Gmina wyjaśniła, że środki otrzymane z subwencji uzupełniającej będą środkami o charakterze zakupowymi, mającymi na celu pokrycie różnego rodzaju wydatków związanych z inwestycją. Z tak zaprezentowanym stanowiskiem zgodził się Dyrektor KIS i wyjaśnił, że jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 - 425). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Reasumując poczyniony wywód, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy podkreślić, że w związku z przyznaniem Wnioskodawcy Rekompensaty nie istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań dotyczy ściśle kosztów działalności Wnioskodawcy nie wpływa na cenę usługi, a dodatkowo niemożliwym jest jej powiązanie z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie może stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 883/18). Sposób, w który ustalono zasady związane z wyliczeniem Rekompensaty wprost wskazują na fakt, że dotacja przyznana Wnioskodawcy ma charakter ogólnej dopłaty do kosztów działalności. Aby nadać Rekompensacie charakter dotacji sprzedażowej (zwiększającej podstawę opodatkowania), należałoby w sposób wyraźny skonkretyzować kwotę Rekompensaty do poszczególnej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również jego zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się więc, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

„(…) ponieważ (…) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

„Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że - z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego - działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez nie zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, reguluje ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Zatem, nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyłącznym Państwa wspólnikiem jest Gmina (…). Celem Państwa działalności jest przede wszystkim zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych. Na podstawie uchwały Rady Miasta w sprawie powierzenia zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu, powierzono Państwu wykonywanie zadań własnych Gminy polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu. Z treści Uchwały wynika, że z tytułu wykonywania zadań powierzonych przysługiwać będzie Państwu rekompensata udzielana zgodnie z prawem Unii Europejskiej dotyczącym udzielania pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym. Wysokość rekompensaty będzie obliczana na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z uwzględnieniem zasady, iż kalkulacja rekompensaty powinna wykazać, że w wyniku przyznania dofinansowania nie wystąpi nadmierne Państwa wynagrodzenie. W trakcie trwania Umowy będą Państwo mieć również prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym z zakresu gospodarki komunalnej, wykraczającej poza zakres Usług, w celu zwiększenia ekonomicznej efektywności wykorzystania majątku, wyłącznie jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki: prowadzenie takiej działalności dodatkowej nie spowoduje utraty statusu podmiotu wewnętrznego, prowadzenie takiej działalności dodatkowej pozostanie bez uszczerbku dla świadczenia Usług, a w szczególności dla zachowania standardów, jakości oraz terminowości realizacji Usług, koszty takiej działalności dodatkowej zostaną pokryte ze środków Wnioskodawcy, niestanowiących Rekompensaty, z wyłączeniem Rozsądnego Zysku, zysk z działalności dodatkowej, w części związanej z realizacją Usług, pomniejsza wysokość należnej Spółce Rekompensaty, strata poniesiona przez Spółkę w związku z wykonywaniem działalności dodatkowej nie może być pokrywana z Rekompensaty, z wyłączeniem Rozsądnego Zysku. Sposób obliczenia maksymalnej Rekompensaty Pieniężnej uzależniony jest od tego, czy Działalność dodatkowa prowadzona przez Państwa przynosi zysk lub czy przynosi stratę. Rekompensata pieniężna wypłacana jest Państwu na pokrycie poniesionych kosztów związanych wyłącznie z realizacją usług powierzonych. Nie otrzymują Państwo (oprócz rekompensaty) wynagrodzenia od Gminy za świadczenie usług w zakresie powierzonych Państwu zadań. Bez rekompensaty nie byliby Państwo w stanie świadczyć tych usług.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy Rekompensata Pieniężna otrzymana przez Państwa od Gminy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 29a ust. 1 ustawy.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika więc, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

„26. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

27. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

28. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13).

29. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

30. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

31. Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (cytowany wyżej wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)”.

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

W analizowanej sprawie pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo w ramach Rekompensaty od Gminy, a wykonywanymi przez Państwa świadczeniami na rzecz Gminy zachodzi związek bezpośredni. Otrzymują Państwo płatność za wykonywane na rzecz Gminy świadczenia.

We wniosku wskazali Państwo, że Rekompensata pieniężna wypłacana jest Państwu na pokrycie poniesionych kosztów związanych wyłącznie z realizacją usług powierzonych. Znajduje to potwierdzenie w sposobie jej wyliczenia (koszty związane z działalnością powierzoną minus przychody własne plus rozsądny zysk). Bez rekompensaty nie byliby Państwo w stanie świadczyć tych usług. Natura tych usług powierzonych w interesie publicznym jest bowiem nierentowna.

Zatem otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść (Rekompensatę), która pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonują Państwo na rzecz Gminy.

Zobowiązani są Państwo wykonywać czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy, jednak czynią to Państwo jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony jako Rekompensata, stanowi dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi.

Mimo, że wykonują Państwo czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak - jak wyżej wskazano - nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Pomiędzy płatnością należną Państwu od Gminy jako Rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za to świadczenie.

Czynności, które wykonują Państwo na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne Gminy w zamian za otrzymywaną Rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym otrzymana Rekompensata będzie stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).