Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.406.2023.2.DP

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji; brak opodatkowania subwencji ogólnej na pokrycie wydatków inwestycyjnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2023 r. wpłynął Państwa  wniosek z  20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)”;
• braku opodatkowania subwencji ogólnej na pokrycie ww. wydatków inwestycyjnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 października 2023 r. (wpływ 3 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1)Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A.,

2)Szkoła Podstawowa w A.,

3)Szkoła Podstawowa w B.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556, 2687) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 Prawa ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację.

Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17, zgodnie z którą: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 305¹ i 305² k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

• wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
• wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina nie dokonuje obciążenia jednostek organizacyjnych z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Obecnie w latach 2022-2023 r. realizowana jest inwestycja - „(…)”. W ramach zadania przewidziano wykonanie następujących trzech odcinków sieci o łącznej długości 1037 mb wraz z przyłączami:

1)Odcinek nr 1: Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączem w miejscowości C. (wartość netto (…) zł, podatek VAT 23% (…) zł, wartość brutto (…) zł),

2)Odcinek nr 2: Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączem w miejscowości D. (wartość netto (…) zł, podatek VAT 23% (…) zł, wartość brutto (…) zł),

3)Odcinek nr 3: Budowa sieci wodociągowej w ul. (…) w A. (wartość netto (…) zł, podatek VAT 23% (…) zł, wartość brutto (…) zł).

Ponadto Gmina poniosła koszty nadzoru inwestorskiego nad inwestycją w wysokości: wartość netto (…) zł, wysokość podatku VAT (…) zł, wartość brutto (…) zł.

Łączna wartość brutto inwestycji wynosi (…) zł (netto (…) zł, podatek VAT 23% (…) zł).

Inwestycja polegała na budowie nowych odcinków sieci wodociągowej oraz przyłączy, które zostały podłączone do istniejących sieci stanowiących własność Gminy. Na projektowanych odcinkach przewidziano montaż hydrantów przeciwpożarowych nadziemnych DN80 z samoczynnym odwodnieniem i podwójnym zamknięciem z żeliwa szarego wg normy PN-EN 1074-6:2005 oraz PN-EN 14384:2005 wraz z zasuwą odcinającą kołnierzową DN80, obudową teleskopową i skrzynką uliczną dużą ciężką. Szczegółowy zakres robót obejmuje:

1)roboty pomiarowe przy liniowych robotach ziemnych,

2)wykopy oraz przekopy wykonane na odkład koparkami przedsiębiernymi,

3)wykonanie podłoża i obsypki z kruszywa naturalnego dowiezionego,

4)wykonanie rurociągów PE ciśnieniowych,

5)wykonanie hydrantów pożarowych nadziemnych,

6)montaż zasuw żeliwnych kielichowych i kołnierzowych z obudową na rurociągach,

7)wykonanie kanałów rurowych - podłoże z materiałów sypkich o grubości 20 cm,

8)dokonanie próby wodnej szczelności sieci wodociągowej,

9)jednokrotne płukanie sieci wodociągowej,

10)dezynfekcję rurociągów cieci wodociągowych,

11)zasypanie wykopów ziemią z ukopów z przerzutem ziemi i ubiciem warstwami,

12)ręczne plantowanie powierzchni gruntu rodzimego,

13)wywóz ziemi samochodami skrzyniowym,

14)podłączenie przyłączy wodociągowych o łącznej długości 60 mb.

Na przyłączu przewidziano zasuwę odcinającą z trzpieniem teleskopowym oraz skrzynką uliczną. Zakończenie przyłącza w pomieszczeniu ogrzewanym zestawem wodomierzowym z wodomierzem Φ 20, z zaworami przelotowymi np.: M-83 Φ 20 mm oraz zaworem zwrotnym antyskażeniowym typu EA - Φ 20 mm. Rura przyłącza wprowadzana do budynku w rurze osłonowej np. PCV DN110.

W ramach zadania dotyczącego budowy sieci wodociągowej Gmina zapewni wykonanie 2 szt. przyłączy wodnych do nieruchomości należących do mieszkańców Gminy (na Odcinku nr 1 i nr 2). Przyłącze wodociągowe to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację wodną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią wodociągową (linią główną wodociągu). Wykonanie przyłącza wodociągowego polega na wykonaniu robót ziemnych i montażowych (wykonanie wykopu, ułożenie rury w wykopie wraz z armaturą), wykonaniu obsypki rury oraz zabudowy studzienki wodomierzowej. Końcowym etapem wykonania przyłącza wodociągowego jest połączenie przyłącza z siecią w celu realizacji dostawy wody. Budowa przyłączy wodociągowych sfinansowana zostanie z subwencji uzupełniającej oraz wpłat mieszkańców.

Budowa przyłączy, które będą znajdować się na terenach nieruchomości mieszkańców, nie będzie wykonywana w ramach zadań własnych Gminy. Gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2023 r. poz. 537).

Przyłączenie urządzeń wodociągowych do sieci umożliwi mieszkańcom korzystanie z usług dostawy wody świadczonych przez Gminę (na Odcinku nr 2) oraz Gminę sąsiednią (na Odcinku nr 1). Prace dotyczące budowy przyłączy były wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

Przyłącza wodociągowe do poszczególnych nieruchomości były realizowane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynnością, jakiej Gmina dokonała na rzecz mieszkańca, była usługa wybudowania przyłączy, za którą Gmina pobrała określoną w umowie kwotę wyrażoną w złotych (ok. (…) zł), zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Wysokość wpłaty dokonywanej przez mieszkańca nie była zróżnicowana. Umowy z mieszkańcami nie wyodrębniają kwot podatku VAT, tzn. wskazują jedynie kwotę brutto, jaką mieszkańcy mają uiścić na rzecz Gminy. Kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowych przyłączy stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców usługa budowy przyłączy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy o VAT. Usługa taka ma charakter usługi złożonej, na którą składa się usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenia z instalacją znajdującą się w budynku. Powyższe czynności służą usłudze głównej - dostawie wody. Mieszkańcy, którzy nie podpiszą stosownej umowy, będą mogli przyłączyć się do wykonanej sieci wodociągowej we własnym zakresie.

Gmina nabyła usługę budowy przyłączy od podmiotu zewnętrznego - wykonawcy usług. Koszt wykonania przyłącza poniesiony przez Gminę jest wyższy niż wynagrodzenie pobierane przez Gminę od mieszkańca, co oznacza, że Gmina udzieli właścicielowi nieruchomości tzw. „rabatu”. Ponoszone przez Gminę wydatki zostały udokumentowane przez wykonawcę fakturą (dokumentującą łączne wydatki poszczególnych odcinków budowy sieci wraz z przyłączami) wystawioną na Gminę z wykazaną kwotą podatku VAT.

Wpłaty otrzymywane od mieszkańców Gmina dokumentuje wystawianymi fakturami VAT. Gmina wystawiła 2 faktury na kwotę (…) zł w kwietniu br. oraz na kwotę (…) zł w maju br. Podatek należny wynikający z faktur został ujęty JPK_V7M w części deklaracyjnej odpowiednio za miesiąc maj i kwiecień w wysokości 8%. Gmina będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług wykonania przyłączy. Wybudowane przyłącza wodne będą własnością Gminy.

Dokonanie wpłaty przez mieszkańca pozostawało w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie było równoznaczne z jego rezygnacją z usługi wybudowania przyłącza i skutkowało rozwiązaniem umowy.

Przyłącza (1 szt.) służyć będą do świadczenia usług opodatkowanych przez Gminę oraz (1 szt.) do świadczenia usług opodatkowanych przez sąsiednią Gminę.

Do obowiązków Gminy jako zamawiającego usługi należy:

1)dostarczenie uzgodnionej i zatwierdzonej dokumentacji technicznej wraz z pozwoleniem na budowę (zgłoszeniem),

2)przekazanie wykonawcy placu budowy,

3)zapewnienie nadzoru inwestorskiego, a w razie potrzeby i autorskiego,

4)odbiór robót zanikowych i ulegających zakryciu oraz przedmiotów odbioru,

5)odbiór przedmiotu umowy po jego wykonaniu,

6)pełne sfinansowanie zadania poprzez realizację faktur wystawionych na podstawie odpowiednich dokumentów, uzasadniających ich wartość.

Zadanie pn.: „(…)” zostało zakończone w dniu (…) 2023 r. Zapłata należnego wynagrodzenia i udokumentowanie prac budowlanych przez wykonawcę nastąpiło na podstawie jednej faktury z wyszczególnieniem poszczególnych prac (która wpłynęła do Gminy dnia (…) 2023 r. kwota netto (…) zł, podatek VAT (…) zł). Na fakturze Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług. Faktura została zapłacona przez Gminę w dniu (…) 2023 r. i ujęta w JPK_V7M za miesiąc kwiecień br. (odliczono podatek VAT w kwocie (…) zł). Gmina dokonała odliczenia podatku VAT związanego z budową sieci wodociągowej na terenie Gminy według prewspółczynnika. Na podstawie otrzymanej faktury oraz umowy z wykonawcą możliwe jest wyodrębnienie wartości robót oraz podatku VAT przypadających na poszczególne odcinki sieci (na Odcinek nr 1, nr 2, nr 3). Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z budową sieci (prace budowlane wraz z przyłączami) do czynności:

• opodatkowanych - Odcinek nr 2 i nr 3,
• mieszanych - Odcinek nr 1 (w tym opodatkowanych - przyłącza, niepodlegających - budowa sieci).

Natomiast Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z budową sieci i przyłącza na Odcinku nr 1 przypadającego na czynności opodatkowane oraz niepodlegające VAT.

Koszty nadzoru inwestorskiego nad inwestycją w wysokości: wartość netto (…) zł, podatek VAT (…), wartość brutto (…) zł, zostały udokumentowane jedną fakturą wystawioną na Gminę. Gmina otrzymała fakturę za usługi nadzoru budowlanego w dniu (…) 2023 r. Faktura została zapłacona przez Gminę w dniu (…) 2023 r., dotychczas nie dokonano odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z nadzorem do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych oraz opodatkowanych i niepodlegających).

Realizacja powyższego zadania sfinansowana została z subwencji uzupełniającej, środków własnych oraz wpłat mieszkańców. Mieszkańcy Gminy partycypują w kosztach inwestycji - finansują częściowe koszty wykonania przyłączy w ramach odpłatnej usługi Gminy.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową. Powyższe wydatki stanowią nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. i stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. Właścicielem wybudowanej sieci wodociągowej i przyłączy jest Gmina. Gmina na czas realizacji zadania podpisała z mieszkańcami umowę użyczenia Gminie nieruchomości będących własnością mieszkańców.

Realizowana inwestycja - „(…)” w części dotyczącej budowy Odcinka 2 (wraz wykonaniem przyłącza) i nr 3 będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Z sieci korzystać będą tylko mieszkańcy Gminy oraz straż pożarna w przypadku pożaru. Wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych nie wystąpi lub będzie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Wykonanie przyłącza na rzecz mieszkańca na Odcinku nr 2 stanowiło odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem należnym VAT, za którą Gmina otrzymała wynagrodzenie.

Przedmiotowa infrastruktura Odcinek nr 2 i nr 3 nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT lub niepodlegające VAT. Z tych odcinków inwestycji nie będzie korzystać Urząd Gminy i jednostki organizacyjne Gminy. Podatek VAT dotyczący tej części inwestycji związany jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Odcinku nr 2 i nr 3 (wraz z przyłączem) związanych z budową sieci wodociągowych do działalności gospodarczej - wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Realizowana inwestycja - „(…)” w części dotyczącej budowy Odcinka nr 1 będzie służyć czynnościom mieszanym, tj. opodatkowanym w części związanej z budową przyłącza (odpłatna usługa) oraz niepodlegającym VAT w części związanej z budową sieci, której Gmina nie będzie wykorzystywać do dostawy wody na rzecz mieszkańca. Gmina sąsiednia wyraziła zgodę na włączenie tego odcinka (nr 1) do jej sieci wodociągowej, z tego odcinka sieci będzie korzystał tylko jeden mieszkaniec. Odcinek nr 1 sieci wodociągowej wybudowany został przez Gminę, natomiast woda mieszkańcowi Gminy dostarczana będzie przez sąsiednią Gminę. Faktury za wodę mieszkańcowi wystawiać będzie sąsiednia Gmina.

Infrastrukturą wodociągową na terenie Gminy zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody, a także wystawia z tego tytułu faktury VAT. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia odpłatnych usług. Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykaże także podatek należy z tytułu wykonanych przyłączy. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

We wniosku Gmina wskazała, że „Wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych nie wystąpi lub będzie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych”.

Należy podkreślić, iż Gmina wykonując obowiązki nałożone obowiązującymi przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2057 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124 poz. 1030), na budowanej sieci wodociągowej dokonała montażu hydrantów przeciwpożarowych w celu gaszenia ewentualnych pożarów. Przy czym zaznaczyć należy, że zużycie wody z hydrantów przeciwpożarowych może w ogóle nie wystąpić, gdyż straże pożarne korzystają z ogólnodostępnych ujęć wodnych takich jak wolnostojące zbiorniki wodne, które nie należą do zasobów wodnych przeznaczonych do dostarczania wody odbiorcom.

W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe za pośrednictwem hydrantów, zostanie ono przez Gminę uwzględnione w zużyciu wewnętrznym (jako związane z czynnościami niepodlegającymi VAT). Zużycie to zostanie określone na podstawie informacji otrzymanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 poz. 1737), a w szczególności z załącznika Nr 5 do rozporządzenia.

W związku z podłączeniem hydrantów przeciwpożarowych do sieci wodociągowej Gmina monitoruje i będzie monitorowała, czy urządzenia te były w danym roku używane do celów przeciwpożarowych. W sytuacji, gdy hydranty przeciwpożarowe zostaną użyte, to Gmina dokona sprawdzenia czy taka okoliczność będzie wymagała zastosowania rocznej korekty odliczeń kosztów związanych z budową wodociągu z zastosowaniem proporcji (tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczący prewspółczynnika).

W opisie stanu faktycznego Gmina wskazała, że: „Infrastrukturą wodociągową na terenie Gminy zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody, a także wystawia z tego tytułu faktury VAT”.

Gmina ponownie podkreśla, iż zadania związane z gospodarką wodociągową, w tym czynności zarządzania wykonuje Gmina, bez udziału jednostek organizacyjnych.

W opisie stanu faktycznego Gmina podała, że „Realizowana inwestycja - „(…)” w części dotyczącej budowy Odcinka nr 1 będzie służyć czynnościom mieszanym, tj. opodatkowanym w części związanej z budową przyłącza (odpłatna usługa) oraz niepodlegającym VAT w części związanej z budową sieci, której Gmina nie będzie wykorzystywała do dostawy wody na rzecz mieszkańca. Gmina sąsiednia wyraziła zgodę na włączenie tego odcinka (nr 1) do jej sieci wodociągowej, z tego odcinka sieci będzie korzystał tylko jeden mieszkaniec. Odcinek nr 1 sieci wodociągowej wybudowany został przez Gminę, natomiast woda mieszkańcowi Gminy dostarczana będzie przez sąsiednią Gminę. Faktury za wodę mieszkańcowi wystawiać będzie sąsiednia Gmina”.

Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat od sąsiedniej Gminy. Odcinek sieci wodociągowej oraz przyłącze wybudowane zostały przez Gminę celem umożliwienia mieszkańcowi Gminy zaopatrywanie się w wodę. W związku z niedokonywaniem na tym odcinku sprzedaży wody, Gmina zaliczyła wydatki na budowę tego odcinka sieci i przyłącza jako wydatki związane z czynnościami mieszanymi tj. opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT.

We wniosku o interpretację indywidualną Gmina wskazała, że „Realizacja powyższego zadania sfinansowana została z subwencji uzupełniającej, środków własnych oraz wpłat mieszkańców. Mieszkańcy Gminy partycypują w kosztach inwestycji - finansują częściowe koszty wykonania przyłączy w ramach odpłatnej usługi Gminy”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2267, z 2023 r. poz. 1586), dalej „ustawa”, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że subwencja ogólna dla gmin składa się z części wyrównawczej oraz równoważącej. O przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 3 ustawy). Szczegółowe zasady ustalania subwencji ogólnej i wpłat dla jednostek samorządu terytorialnego zostały uregulowane w ustawie w:

1)Art. 19, który stanowi, że „Kwoty przeznaczone na części subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1, oraz kwoty wpłat, o których mowa w art. 7 ust. 2, odpowiednio dla gmin, powiatów i województw określa ustawa budżetowa”;

2)Art. 20 ust. 1, który określa, że „Część wyrównawczą subwencji ogólnej dla gmin stanowi suma kwoty podstawowej oraz, z zastrzeżeniem ust. 9, kwoty uzupełniającej” oraz ust. 2 zgodnie z którym „Kwotę podstawową otrzymuje gmina, w której wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie, zwany dalej „wskaźnikiem G”, jest mniejszy niż 92% wskaźnika dochodów podatkowych dla wszystkich gmin, zwanego dalej „wskaźnikiem Gg”, a także ust. 7 wskazującym, że „Kwotę uzupełniającą otrzymuje gmina, w której gęstość zaludnienia jest niższa od średniej gęstości zaludnienia w kraju”.

Część wyrównawcza subwencji ogólnej jest ustalana dla gmin, powiatów i województw, które charakteryzuje niższy poziom dochodów podatkowych na 1 mieszkańca w porównaniu do średniej krajowej. W skład części wyrównawczej subwencji ogólnej wchodzi kwota podstawowa i kwota uzupełniająca.

Gminy otrzymują kwotę podstawową części wyrównawczej subwencji ogólnej pod warunkiem, że wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie jest niższy niż 92% średniej krajowej. Kwotę uzupełniającą części wyrównawczej subwencji ogólnej uzyskują te gminy, w których gęstość zaludnienia jest niższa od średniej gęstości zaludnienia w kraju oraz w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca w gminie jest niższy niż 150% średniej krajowej.

Część wyrównawcza subwencji ogólnej ma na celu zmniejszenie stopnia dysproporcji dochodów jednostek samorządu terytorialnego ze środków budżetu państwa. Ustalanie części wyrównawczej subwencji ogólnej opiera się o wielkość dochodów podatkowych. Mechanizm wyrównywania zastosowany w części wyrównawczej subwencji ogólnej nie dąży do całkowitej likwidacji dysproporcji w dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Wyrównywana jest tylko część różnicy między wskaźnikiem dochodów podatkowych jednostki a średnią krajową.

Ponadto zgodnie z art. 70e ust. 1 ustawy w roku 2021 gminy mogły otrzymać z budżetu państwa środki finansowe w kwocie 1.000 mln zł na uzupełnienie subwencji ogólnej, z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina otrzymała w dniu 2 grudnia 2021 r. subwencję na wsparcie gospodarki wodociągowej.

W opisie stanu faktycznego Gmina oparła się na okolicznościach, które miały miejsce (otrzymanie subwencji), Gmina nie analizowała hipotetycznych sytuacji dotyczących nie otrzymania subwencji. Nieotrzymanie subwencji mogło spowodować, iż Gmina realizowałby inwestycję w mniejszym zakresie lub w dłuższym okresie.

Zgodnie z art. 76e ust. 7 ustawy Gmina miała obowiązek przeznaczenia otrzymanej subwencji w latach 2021 - 2024 na finansowanie inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, w kwocie nie mniejszej niż równowartość otrzymanej kwoty. Subwencja nie mogła być przeznaczona na inny cel.

Podstawę do wyliczenia środków przez Ministerstwo Finansów stanowiły dane przekazane przez Główny Urząd Statystyczny za rok 2019, według stanu na dzień 31 października 2021 r.

Subwencja pokryła ponad 90% kosztów inwestycji:

• wartość kosztów inwestycji wyniosła - (…) zł (100%);
• wysokość otrzymanej subwencji - (…) zł (93,39%);
• środki własne - (…) zł (6,61 %).

Mieszkańcy mają wpłacić po (…) zł z tytułu budowy przyłączy. 

Zgodnie z art. 76e ust. 8 ustawy w przypadku przeznaczenia przez Gminę środków na finansowanie inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę w niższej wysokości niż równowartość kwoty otrzymanej na inwestycje (subwencji), to w roku 2026 Gmina nie otrzymałaby środków z rezerw subwencji ogólnej.

W uzasadnieniu pkt 2 wniosku o interpretację indywidualną Gmina podała: „Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu otrzymanej subwencji na cenę świadczenia usług. Gmina otrzyma środki, które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z „(…)”, czyli różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży”.

Kalkulacja ceny usług dostaw wody świadczonych przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji nie będzie uwzględniała wielkości otrzymanych środków finansowych. Taryfa za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne jest ustalana w formie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej dla wszystkich mieszkańców oraz podmiotów z terenu Gminy. Otrzymane przez Gminę środki z subwencji ogólnej nie stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług i nie miały wpływu na cenę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez Gminę.

Pytania

1)Czy w związku z realizowaną inwestycją „(…)” Gmina ma prawo odliczenia:

a)części podatku naliczonego według prewspółczynnika, od wydatków z tytułu nadzoru budowlanego dotyczącego całej inwestycji oraz wydatków związanych z budową Odcinka nr 1 wraz z przyłączem, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT,

b)pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej Odcinka nr 2 wraz z przyłączem i nr 3, które będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody,

- niezależnie od źródła finasowania - subwencji, środków własnych, wpłat mieszkańców?

2)Czy otrzymana subwencja ogólna na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Gminie przysługiwać będzie:

a)częściowe prawo do odliczenia od wydatków dotyczących usługi nadzoru budowlanego związanej z całą inwestycją oraz budową Odcinka nr 1 wraz z przyłączem, dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.

Gmina dokonując budowy Odcinka nr 1 sieci wodociągowej nie będzie jej wykorzystywała do czynności opodatkowanych, tj. nie będzie dokonywała sprzedaży wody na rzecz mieszkańca. Efekty przedmiotowej inwestycji (budowy sieci) nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Natomiast budowa przyłącza w ramach budowy Odcinka nr 1 sieci stanowi czynność opodatkowaną, za którą Gmina otrzyma/ła wynagrodzenie, i od której odprowadzony będzie podatek należny. Wobec powyższego Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Odcinka 1 inwestycji.

Również częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Gminie w związku z nabyciem usług nadzoru budowlanego. Poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT, wobec tego Gmina może zrealizować prawo do odliczenia części podatku naliczonego według prewspółczynnika.

b)prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Odcinka 2 (wraz z przyłączem) i Odcinka nr 3 sieci wodociągowych, które wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody do odbiorców zewnętrznych i nie będą wykorzystywane przez odbiorców wewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nowo budowana sieć wodociągowa Odcinek nr 2 (wraz z przyłączem) i nr 3 będą służyć wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Odliczenie częściowe lub pełne podatku naliczonego przysługuje niezależnie od źródła finansowania - ze środków własnych lub z subwencji, wpłat mieszkańców.

2)Otrzymana przez Gminę subwencja ogólna przeznaczona przez Gminę na realizację inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ona podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

1) Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wybudowaną sieć wodociągową będzie wykorzystywać do czynności tylko opodatkowanych (Odcinek nr 2 i nr 3 ) oraz mieszanych, tj. opodatkowanych w zakresie wykonanego odpłatnie przyłącza oraz niepodlegających podatkowi VAT w zakresie wykonania odcinka sieci, który nie będzie wykorzystywany do odpłatnej dostawy wody przez Gminę (Odcinek nr 1). W przypadku otrzymanej faktury od wykonawcy dotyczącej robót budowlanych dotyczących budowy sieci jest możliwe wyodrębnienie wartości poniesionych wydatków oraz podatku VAT przypadającego wyłącznie:

• na budowę Odcinka nr 2 (wraz z przyłączem) i nr 3, czyli do czynności opodatkowanych,
• na budowę Odcinka nr 1 (wraz z przyłączem), czyli do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT. W ramach Odcinka nr 1 nie jest natomiast możliwe wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (z przyłączem).

Podobnie nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków dotyczących usług nadzoru budowlanego związanych ze wszystkimi odcinkami sieci, które wydatki służą czynnościom mieszanym, tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej.

Zasady odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z czynnościami mieszanymi reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki dotyczące budowy Odcinka nr 1 (wraz z przyłączem) oraz usług nadzoru budowlanego są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o prewspółczynnik.

Dokonując wydatków na budowę Odcinka nr 1 sieci wodociągowych oraz na usługi nadzoru budowlanego związane z całą inwestycją, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji, Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji, w stosunku do których Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do prowadzonej działalności, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika z rozporządzenia. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.903.2021.2.RG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż:

„odnośnie wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie będziecie Państwo mieli możliwości przypisania tych wydatków do działalności gospodarczej, Państwa Centrum Kultury będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w powyższym zakresie, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Analogiczne stanowisko zawarł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2021 r., sygn. 0114- KDIP4-1.4012.39.2021.2.APR, w której uznał, że:

„w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.196.2020.2.MH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż:

„w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji”.

Gmina nie powinna dodatkowo stosować proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż poniesione wydatki nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych.

Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Odcinka nr 1 (wraz z przyłączem) sieci wodociągowej oraz na usługi nadzoru budowlanego za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia.

Odliczenie częściowe (według prewspółczynnika) przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę - środki własne, subwencja ogólna, wpłaty mieszkańców.

Gmina natomiast będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy sieci wodociągowej Odcinek nr 2 (wraz z przyłączem) i nr 3, ponieważ poniesione wydatki w całości będą związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi. Na terenie budowanych sieci wodociągowej nie występują odbiorcy wewnętrzni, tj. jednostki organizacyjne gminy. Ponadto celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody do odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu może zostanie (w razie zaistnienia potrzeby) wykorzystywana na cele przeciwpożarowe.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2023 r., sygnatura 0114-KDIP4-1.4012.3.2023.1.PS wynika, że:

„zapewnienie ochrony przeciwpożarowej należy do Państwa zadań własnych, obowiązek ten został na Państwa nałożony odrębnymi - wyżej wskazanymi - przepisami prawa, a czynności tych nie dokonują Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie prowadzą więc Państwo w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w odniesieniu do tych czynności. Zatem stanowią one, tak jak Państwo wskazali we wniosku, czynności niepodlegające opodatkowaniu. Infrastruktura jaka powstanie w ramach Inwestycji, nie będzie wykorzystywana przez Państwa do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz budynków Gminy. Z wniosku wynika ponadto, że możliwe, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe w ogóle nie wystąpi. Przedmiotowa Inwestycja będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Zadania w zakresie Infrastruktury A, gdyż jej ewentualne wykorzystanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (w związku z celami przeciwpożarowymi) ma charakter losowy, a zatem może w ogóle nie wystąpić. Zatem w analizowanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika. Oznacza to, że w sytuacji, gdy woda zostanie wykorzystana przez Państwa lub Państwa jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie Infrastruktury A nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego - na zasadach określonych w art. 91 ustawy. W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury A”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada neutralności wymaga przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji, gdy są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Gmina, realizując inwestycję polegającą na budowie Odcinka nr 2 (wraz z przyłączem) i nr 3 sieci wodociągowej, działa jako podatnik VAT. Gmina będzie wykorzystywać ww. odcinki sieci wodociągowych do świadczenia usług dostawy wody, które będzie traktować jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zakończonej inwestycji Gmina nie dokona przekazania sieci wodociągowej oraz przyłączy żadnemu podmiotowi, będzie sama dalej administrowała sieciami, wystawiała faktury na sprzedaż wody i uiszczała należny podatek. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy sieci wodociągowej Odcinek nr 2 i nr 3 w pełnej wysokości. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.765.2022.1.AM, w której uznano, że „Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje w 2022 r. zrealizować inwestycję pn. „...”. Inwestycja będzie zrealizowana w całości ze środków własnych Gminy, a nabyty w ramach ww. zadania inwestycyjnego majątek stanowić będzie Państwa własność. Ww. majątek wykorzystywany będzie przez Państwa wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywany w związku z odprowadzaniem ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Wydatki inwestycyjne, jak również wszelkie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem przedmiotowego majątku zostaną każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. W omawianej sprawie ww. warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniający do odliczenia podatku VAT zostanie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - przedmiotowy majątek będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych). Zatem będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych na ww. Inwestycję z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących to prawo. Jednocześnie mogą Państwo zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”,
• z dnia 21 września 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.566.2021.1.DK, w której wskazano, że „nowo wybudowany odcinek kanalizacyjny nie będzie obsługiwał żadnych jednostek Gminy ani budynków użyteczności publicznej. Do powstałej infrastruktury będzie podłączonych jedynie 5 budynków mieszkalnych. Z wszystkimi podmiotami zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, a odbiór ścieków będzie opodatkowany podatkiem VAT i udokumentowany fakturami. Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)” na terenie miejscowości X. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”,
• z dnia 6 grudnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.775.2021.1.MC, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W opisanej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostanie spełniona. Jak wskazano we wniosku, towary i usługi, które będą zakupione w związku z realizacją projektu (zadania) będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanym podatkiem VAT (dostarczanie wody mieszkańcom oraz firmom na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Jednocześnie, realizowane zadanie nie przewiduje przyłączenia do nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej budynków jednostek organizacyjnych gminy. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT”.

Pełne odliczenie przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków dotyczących Odcinka nr 2 i nr 3 sieci przez Gminę - środki własne, wpłaty mieszkańców.

Ad 2.

Otrzymane przez Gminę środki z subwencji ogólnej nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będą zwiększać podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, otrzymana subwencja jest opodatkowana podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1)dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2)dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3)nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4)dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu otrzymanej subwencji na cenę świadczenia usług. Gmina otrzyma środki, które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z „(…)”, czyli różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że:

 „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (...) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(...)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.725.2022.2.ŻR, w której potwierdził, że:

„otrzymana przez Państwa Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania Inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. (...) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzyskana przez Gminę subwencja przeznaczona na inwestycję, której Gmina będzie właścicielem (sieci wodociągowych oraz przyłączy), nie powinna być wliczona w podstawę opodatkowania i nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia  – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

W sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

 Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r.  scentralizowali Państwo rozliczenia VAT Gminy i jednostek organizacyjnych.

Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim do dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, lokalnych przedsiębiorców, instytucji zewnętrznych), odpłatnie, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Działalność na rzecz odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wykonują Państwo ww. czynności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych – bez obciążania ich z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

W latach 2022-2023 r. realizują Państwo inwestycję pn. „(…)”:

1)Odcinek nr 1: Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączem w miejscowości C.,

2)Odcinek nr 2: Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączem w miejscowości D.,

3)Odcinek nr 3: Budowa sieci wodociągowej w ul. (…) w A.

Ponadto ponieśli Państwo koszty nadzoru inwestorskiego nad inwestycją.

Przyłącza wodociągowe – 2 szt. – wybudowane zostały na nieruchomościach mieszkańców na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, odpłatnie. Nie jest to realizacja zadań własnych gminy, lecz opodatkowana podatkiem VAT usługa na rzecz właściciela nieruchomości. Wybudowane przyłącza pozostają własnością Gminy.

Na projektowanych odcinkach przewidziano montaż hydrantów przeciwpożarowych. Wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych nie wystąpi lub będzie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej, które ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe za pośrednictwem hydrantów, uwzględnią je Państwo w zużyciu wewnętrznym jako związane z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Z wybudowanej sieci na Odcinku nr 2 i Odcinku nr 3 korzystać będą tylko mieszkańcy Gminy oraz straż pożarna w przypadku pożaru. Zakładają Państwo, że zużycie wody z hydrantów przeciwpożarowych może w ogóle nie wystąpić, gdyż straże pożarne korzystają z ogólnodostępnych ujęć wodnych takich jak wolnostojące zbiorniki wodne. Co za tym idzie, wskazali Państwo, że inwestycja pn. „(…)” w części dotyczącej budowy Odcinka 2 (wraz wykonaniem przyłącza) i nr 3 będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Są Państwo w stanie wyodrębnić wydatki związane z budową sieci i przyłącza na Odcinku nr 2 i nr 3 oraz są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z budową tej części sieci i przyłącza do czynności opodatkowanych.

Odcinek nr 1 sieci wodociągowej wybudowany został przez Państwa, ale nie będą go Państwo wykorzystywać do dostawy wody na rzecz mieszkańca przyłączonego do tego odcinka. Wodę mieszkańcowi dostarczać będzie sąsiednia Gmina i będzie mu za to wystawiać faktury. Nie będą Państwo pobierać żądnych opłat od sąsiedniej Gminy. 

Wskazali Państwo, że w ramach zadań własnych gminy zobowiązani są Państwo do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), natomiast nie są Państwo zobowiązani do realizacji budowy przyłączy do sieci.

W związku z tym uznali Państwo, że wydatki na budowę tego odcinka są związane z czynnościami mieszanymi: opodatkowanymi (budowa przyłącza) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (budowa sieci). Nie są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z budową sieci i przyłącza na Odcinku nr 1 przypadającego na czynności opodatkowane oraz niepodlegające VAT.

Koszty nadzoru inwestorskiego nad inwestycją zostały udokumentowane jedną fakturą. Nie są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z nadzorem do poszczególnych rodzajów czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego powinni Państwo w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio i wyłącznie związanych z działalnością opodatkowaną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Natomiast w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku zakupów realizowanych na potrzeby Odcinka nr 2 (Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączem w miejscowości D.) oraz Odcinka nr 3 (Budowa sieci wodociągowej w ul. (…) w A.) spełnione są obie przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy – w konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, związanych z tą częścią inwestycji - pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Jak Państwo bowiem wskazali, sieć wodociągowa wraz z przyłączem we D. oraz w A., która powstaje w ramach inwestycji, będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a odbiorcami usług świadczonych przez Państwa za pomocą ww. infrastruktury będą wyłącznie mieszkańcy.

Należy jednakże zastrzec, że jeśli hydranty zostaną wykorzystane do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), wówczas nastąpi zmiana przeznaczenia w zakresie tej części infrastruktury, która będzie dostarczać wodę do hydrantów. W konsekwencji konieczna będzie korekta części odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Zakupy realizowane na potrzeby Odcinka nr 1 (Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączem w miejscowości C.) będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza tą działalnością. Także usługa nadzoru inwestorskiego nad inwestycją została zakupiona zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza tą działalnością.

Zatem w tym przypadku będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w sytuacji gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie będzie możliwe. Prawo to będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Prawo do odliczenia, zarówno pełne, jak i częściowe, przysługuje niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki. Odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego, z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jestprawidłowe.

Sformułowali Państwo również wątpliwości, czy otrzymana subwencja ogólna na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

We wniosku wskazali Państwo, że realizacja zadania „(…)” została sfinansowana z subwencji uzupełniającej, środków własnych oraz wpłat mieszkańców. Subwencja pokryła ponad 90% kosztów inwestycji:

• wartość kosztów inwestycji wyniosła - (…) zł (100%);
• wysokość otrzymanej subwencji - (…) zł (93,39%);
• środki własne - (…) zł (6,61 %).

Mieszkańcy mają wpłacić po (…) zł z tytułu budowy przyłączy. 

Wskazali Państwo, że kalkulacja ceny usług dostaw wody, świadczonych przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, nie będzie uwzględniała wielkości otrzymanych środków finansowych. Taryfa za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne jest ustalana w formie decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej dla wszystkich mieszkańców oraz podmiotów z terenu Gminy. Otrzymane przez Państwa środki z subwencji ogólnej nie stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług i nie miały wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Skoro zatem otrzymana subwencja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług dostawy wody, które świadczą Państwo na rzecz odbiorców zewnętrznych, to należy uznać, że jest to subwencja ogólna do Państwa działalności w zakresie wodociągów, niezwiązana z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Zatem subwencja ogólna, którą Państwo otrzymali na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)” jako niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).