Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.66.2024.2.AR

Uznanie odpłatnego udostępniania przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania według proporcji czasowej skalkulowanej dla Obiektów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania odpłatnego udostępniania przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania,

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania według proporcji czasowej skalkulowanej dla Obiektów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 kwietnia 2024 r. (data wpływu 15 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną itp. Wśród jednostek organizacyjnych Gminy występuje również Centrum Sportu i Rekreacji w X (dalej: CSiR), funkcjonujące w formie jednostki budżetowej.

Zgodnie ze statusem CSiR, celem działalności jednostki jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej i rekreacji, tworzenie warunków rozwoju sportu dzieci i młodzieży, w tym sportu amatorskiego, wspomaganie sportu wyczynowego, organizowanie i wspomaganie turystyki i wypoczynku, administrowanie i zarządzanie przekazanymi CSiR obiektami i urządzeniami sportowymi, rekreacyjnymi, turystycznymi i innym mieniem będącym własnością Gminy.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Działalność Gminy w zakresie obiektów sportowych

W Gminie funkcjonują/będą funkcjonować liczne obiekty sportowe (m.in. stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, korty tenisowe, boiska piłkarskie ORLIK, sale sportowe, pływalnie). Część z tych obiektów jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno w sposób nieodpłatny, jak i w ramach działalności odpłatnej. W szczególności, jednymi z takich obiektów są/będą: stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, korty tenisowe oraz boisko wielofunkcyjne ze sztuczną nawierzchnią (dalej łącznie jako: Obiekty).

Ponadto, Gmina zarządza/będzie zarządzać Obiektami za pośrednictwem CSiR, tj. przedmiotowa jednostka budżetowa zarządza/będzie zarządzać Obiektami we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wykorzystywanie Obiektów w ramach realizacji zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem CSiR) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy (dalej: Podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać żadnych opłat oraz nie wykazuje/nie będzie wykazywać podatku VAT należnego.

Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Ponadto, Gmina (za pośrednictwem CSiR) w określonych przedziałach czasowych odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać Obiekty na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne (dalej: Podmioty zewnętrzne). Gmina takie czynności dokumentuje/dokumentować będzie fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Sposób wykorzystania Obiektów jest/będzie regulowany regulaminami, które są tworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Obiektów oraz odzwierciedlają/będą odzwierciedlać zapotrzebowanie na mieszany sposób ich użytkowania. Regulaminy określają /określać będą m.in. w jakich godzinach Obiekty przeznaczone są w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest/będzie w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Obiekty do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj. odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

Wydatki będące przedmiotem Wniosku

Funkcjonowanie Obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istniejących Obiektów).

Gmina pragnie poinformować, iż jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…”, w ramach której realizuje m.in. zadanie pn. „….” (dalej: Zadanie).

Przedmiotowe zadanie polega w szczególności na przebudowie/modernizacji Obiektów, tj.:

- przebudowie boiska piłkarskiego z bieżnią lekkoatletyczną wraz z zapleczem,

- wymianie nawierzchni boiska pod korty tenisowe,

- uzupełnieniu nawierzchni poliuretanowej boiska wielofunkcyjnego,

- wykonaniu oznakowania poziomego boisk,

- wymianie ogrodzenia oraz oświetlenia boisk oraz

- remoncie budynku szatni z zapleczem socjalno-gospodarczym.

Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Zadania (dalej: Wydatki inwestycyjne) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotowe zadanie jest finansowane zarówno ze środków własnych jak też ze środków zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Gmina również wskazuje, iż po zakończeniu realizacji Zadania przebudowanymi/wyremontowanymi Obiektami w imieniu Gminy zarządzać będzie CSiR.

Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji

Zgodnie z obowiązującymi regulaminami, z Obiektów można/będzie można korzystać codziennie, tj.:

- od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 15:30 Obiekty są/będą w szczególności udostępniane nieodpłatnie na rzecz Podmiotów wewnętrznych;

- od poniedziałku do piątku od godz. 6:00 do 8:00 oraz od 15:30 do 22:00 w okresie od maja do października oraz od godz. 15:30 do 21:00 w okresie od listopada do kwietnia a także w soboty i niedziele od godz. 10:00 do 18:00 przez cały rok – stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim oraz boisko wielofunkcyjne są/będą odpłatnie udostępniane na rzecz Podmiotów zewnętrznych;

- od poniedziałku do piątku od godz. 15:30 do 18:00 w okresach: maj, czerwiec, wrzesień, październik oraz od godz. 15:30 do 20:00 w okresach: lipiec, sierpień; a także w soboty i niedziele od godz. 10:00 do 18:00 w okresie od maja do października – korty tenisowe są/będą odpłatnie udostępniane na rzecz Podmiotów zewnętrznych.

Dodatkowo od 8:00 do 15:30 z Obiektów mogą korzystać Podmioty zewnętrzne za odpłatnością, jednak mając na uwadze, iż wówczas główne ich przeznaczenie dot. realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, dla uproszczenia Gmina przyjmuje, iż w tym przedziale czasowym Obiekty są przeznaczone w szczególności na cele nieodpłatnego udostępniania.

Gmina pragnie również podkreślić, iż Obiekty wykorzystywane są/będą również w okresie wakacyjnym/feryjnym. Zasadniczo, Obiekty są/będą wówczas udostępniane wyłącznie w sposób odpłatny na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, tj. nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (tj. nieodpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

Jednakże Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektów na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Obiektów (tj. udostępnianie Obiektów zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych).

Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Obiektów kryterium.

W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Obiekty udostępniane są wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektów przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Obiektów wyrażone będzie w jednostce godziny. Ponadto, zaproponowana proporcja nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-współczynnik czasowy.

W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)]

gdzie:

- PRE oznacza pre-współczynnik czasowy

- PZ oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są na rzecz Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Obiekty nie są jednocześnie udostępniane na rzecz Podmiotów wewnętrznych;

- PW oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są w szczególności na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

Gmina pragnie wskazać, iż dochody wykonane CSiR stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych jednostki budżetowej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje:

- dochody z realizacji zadań w zakresie upowszechniania turystyki,

- dochody z różnych rozliczeń finansowych,

- dochody z działalności prowadzonej na obiektach sportowych,

- dochody z działalności prowadzonej w zakresie kultury fizycznej.

Z kolei, roczny obrót z działalności CSiR realizowany jest m.in. z następujących tytułów:

- wpływy z usług świadczonych na Obiektach,

- wpływy z usług świadczonych na pozostałych obiektach sportowych, znajdujących się w zarządzaniu CSiR,

- wpływy z innych tytułów.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, iż wartość pre-współczynnika CSiR na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu %, np. na podstawie danych za 2022 r. wynosi 17%.

Niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Obiekty przeznaczone będą w większym stopniu do odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych aniżeli do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych. W konsekwencji, Gmina uznaje, że pre-współczynnik czasowy jest/będzie metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności w zakresie Obiektów sportowych i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Zadania aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto pismem z 15 kwietnia 2024 r. (data wpływu 15 kwietnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie – uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 1 „Czy przedmiotem zapytania są/będą wyłącznie wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją zadania pn. „….”?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż przedmiotem zapytania są/będą wyłącznie wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją zadania pn. „….”, które stanowią/będą stanowić w szczególności koszty związane z przebudową stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim, kortów tenisowych oraz boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 2 „Czy wydatki, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą powstałą w ramach projektu?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina informuje, iż wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą powstałą w ramach projektu.

W tym miejscu Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, iż wydatki objęte przedmiotowym wnioskiem stanowią wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „….”, w ramach którego Gmina dokona przebudowy/modernizacji Obiektów tj. stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim, kortów tenisowych oraz boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 3 „Czy są/będą Państwo w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania do poszczególnych obiektów wskazanych we wniosku?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wskazuje, iż jest/będzie w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania do poszczególnych obiektów wskazanych we Wniosku.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 4 „Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji ma być stosowany osobno dla każdego obiektu wskazanego we wniosku czy łącznie dla wszystkich obiektów?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina pragnie poinformować, iż zaproponowany przez nią sposób obliczenia proporcji ma być stosowany osobno dla każdego obiektu wskazanego we Wniosku.

Powyższe wynika z faktu, iż sposób udostępniania Obiektów zależy w szczególności od rodzaju obiektu, pory roku oraz pory dnia. W konsekwencji, stopień odpłatnego wykorzystania każdego z Obiektów będzie zróżnicowany.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 5 „Przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając że sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystania obiektów wskazanych we wniosku (stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, boisko wielofunkcyjne, korty tenisowe) jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystania obiektów wskazanych we wniosku (stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, boisko wielofunkcyjne, korty tenisowe) jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.

W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Obiektów działalność gospodarczą, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w których Obiekty wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektów sportowych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie.

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 6 „Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektów będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, odpowiedzieli Państwo, że „W ocenie Gminy wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą.

Niemniej jednak, Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku – jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przestawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 7 „Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektów będzie obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo, że „Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Obiektów, Gmina jest w stanie określić:

-wykorzystanie Obiektów przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz

- wykorzystanie łączne Obiektów

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie działalność gospodarczą (dającą prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektów obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 8 „Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku oraz przedstawili analizę porównawczą klucza czasowego oraz prewspółczynnika dla jednostki budżetowej wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie tego Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Obiekty są w jakimś stopniu wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem CSiR) przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności nieodpłatnych (udostępniania na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez CSiR dochodów.

Działalność CSiR może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu m.in. kultury fizycznej, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z Obiektami będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności CSiR, w przypadku Wydatków inwestycyjnych, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz odzwierciedla/będzie obiektywnie odzwierciedlał część Wydatków inwestycyjnych w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych CSiR, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów zarządzanych przez CSiR i wszystkich pracowników CSiR. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez CSiR w jego ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami (które zarządzane są przez CSiR), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Obiektów, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektów. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na Obiektach i specyfiki związanych z nią nabyć.

Przykładowo, w przypadku zwiększenia wykorzystania Obiektów do czynności nieodpłatnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla CSiR nie uległby zmianie, a w konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania Obiektów do czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez Gminę we Wniosku, zmiany stopnia wykorzystania Obiektów do czynności podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT, realnie będą wpływać na poziom odliczenia VAT w zakresie wydatków ponoszonych na Obiekty.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami (które zarządzane są przez CSiR), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Obiektów w ramach działalności gospodarczej i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektów.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności CSiR, w ogólnych dochodach wykonanych CSiR, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami.

Ponadto, Gmina wskazuje, że proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent.

W tym miejscu Gmina pragnie poinformować, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartości prewspółczynników czasowych w odniesieniu do każdego z Obiektów i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy ich zastosowaniu. Niemniej, wychodząc naprzeciw Organowi, Gmina wskazuje, iż na podstawie wstępnych szacunków, wartość prewspółczynnika czasowego w odniesieniu do stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim na podstawie danych za 2023 r. wyniosła 63%. Niemniej, Gmina w tym miejscu zastrzega, iż przedstawiona powyżej wartość może ulec zmianie.

Końcowo, Gmina wskazuje, iż wartość prewspółczynnika CSiR skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu procent, np. na podstawie danych za 2022 r. wyniosła ona 17%, a na podstawie danych za 2023 r. – 12%.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 9 „Czy udostępniają Państwo ww. obiekty za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy obiekty są użytkowane na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina pragnie wyjaśnić, iż co do zasady:

- stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim są udostępniane po różnych cenach, w zależności od tego komu są one wynajmowane (tj. czy dziecięcym i młodzieżowym sekcjom sportowych czy też na rzecz pozostałych podmiotów) oraz od tego jaka część obiektu jest wynajmowana (tj. stadion lekkoatletyczny, płyta piłkarska, połowa płyty piłkarskiej, płyta piłkarska na mecz bądź szatnia z natryskami). Gmina doprecyzowuje, iż ceny najmu stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim nie są zależne od pory roku bądź pory dnia;

- korty tenisowe są udostępniane po różnych cenach, tj. na obiekcie obowiązują bilety ulgowe oraz bilety normalne. Dodatkowo, cena jest również zależna od pory roku, tj. w okresie od 1 lipca do 31 sierpnia bilet uprawniający do korzystania z kortu przez 1h jest droższy niż poza sezonem (tj. w okresie od 1 września do 30 czerwca). Ponadto, cena najmu kortu tenisowego jest/będzie niższa dla posiadaczy tzw. karty mieszkańca Gminy (tj. rabat w wysokości 20% na bilet jednorazowy i rabat w wysokości 10% na karnet uprawniający do 10 wejść na korty);

- boisko wielofunkcyjne ze sztuczną nawierzchnią jest udostępniane dla wszystkich użytkowników po tej samej cenie, niemniej cena jest zależna od tego jaka część obiektu jest wynajmowana (tj. boisko z oświetleniem, boisko bez oświetlenia, połowa boiska z oświetleniem, połowa boiska bez oświetlenia, płyta piłkarska na mecz z oświetleniem, płyta piłkarska na mecz bez oświetlenia bądź szatnia z natryskami). Dodatkowo, cena najmu boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią nie jest zależna od pory roku bądź dnia. Końcowo, Gmina doprecyzowuje, iż przy wynajmie minimum 10 jednostek treningowych (tj. 1 jednostka treningowa równa jest 1,5 godziny zegarowej) płyty piłkarskiej przewidziany jest rabat w wysokości 10%.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym Zarządzeniem Nr 76/2024 Burmistrza Miasta z dnia 14 marca 2024 r. w sprawie wprowadzenia cennika opłat za korzystanie z usług, najmu obiektów i urządzeń zarządzanych przez Centrum Sportu i Rekreacji w X (dalej: „Zarządzenie”), Gmina może udzielić rabatów dotyczących ceny najmu ww. obiektów na rzecz wybranych kategorii podmiotów, tj. na rzecz działających na terenie Gminy uczniowskich klubów sportowych, klubów sportowych, organizacji społecznych, organizacji pożytku publicznego, szkół i placówek publicznych prowadzonych przez inny organ niż Gmina, stowarzyszeń, drużyn sportów zespołowych, które reprezentują Gminę w rozgrywkach ligowych, szkół podstawowych/ponadpodstawowych lub placówek oświatowych prowadzonych przez inny organ niż Gmina.

Końcowo, Gmina pragnie zastrzec, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 10 „Czy w przypadku gdy w tej samej godzinie obiekty są/będą udostępniane różnym podmiotom cena za najem jest dla nich taka sama?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina wyjaśnia, iż w przypadku najmu:

- stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim, mogą się zdarzyć sytuacje, w których cena za najem będzie zróżnicowana w zależności od tego, komu wynajmowany jest obiekt. W szczególności, na przedmiotowym obiekcie pobierane są zróżnicowane opłaty w zależności czy najemcą są dziecięce i młodzieżowe sekcje sportowe czy też inne podmioty oraz od tego czy podmioty te reprezentują Gminę w rozgrywkach ligowych czy też są spoza terenu Gminy. W przypadku najmu na rzecz sekcji sportowych reprezentujących Gminę, pobierana cena za najem jest niższa aniżeli opłata pobierana od podmiotów zewnętrznych;

- kortów tenisowych, ceny za najem mogą być zróżnicowane, bowiem jak zostało wskazane powyżej, na kortach tenisowych obowiązują bilety ulgowe oraz normalne, ponadto cena najmu może być niższa dla posiadaczy tzw. karty mieszkańca Gminy;

- boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią, ceny za najem mogą być zróżnicowane w zależności od podmiotu na rzecz którego jest wynajmowane i w jakiej części - zgodnie z postanowieniami Zarządzenia.

Końcowo, Gmina pragnie zastrzec, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 11 „Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak to od czego są uzależnione?”, odpowiedzieli Państwo, że „Jak już Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 9 niniejszego Wezwania, w przypadku najmu boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią na minimum 10 jednostek treningowych (tj. 1 jednostka treningowa równa jest 1,5 godziny zegarowej) Gmina przewiduje rabat w wysokości 10%.

Ponadto, Gmina informuje, iż w przypadku zakupu karnetu na korty tenisowe uprawniającego do korzystania z kortu przez 10 godzin (tj. na 10 wejść) przewidziana jest cena niższa, aniżeli za zakup 10 biletów jednorazowych. W konsekwencji, w tym zakresie można stwierdzić, iż mamy do czynienia z rabatem na każde z wejść, niemniej tylko w przypadku zakupu karnetu na 10 wejść. Dodatkowo, dla posiadaczy tzw. karty mieszkańca Gminy przewidziany został rabat w wysokości 20% na bilet jednorazowy oraz 10% na karnet.

Końcowo, Gmina raz jeszcze podkreśla, iż może ona udzielić rabatów dotyczących ceny najmu ww. obiektów na rzecz wybranych kategorii podmiotów (wskazanych szczegółowo w odpowiedzi na pytanie 10 niniejszego Wezwania).”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 12 „Czy w zaproponowanej metodzie jest/będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina informuje, iż w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie.

Jak już Gmina wskazywała we Wniosku, proponowany prewspółczynnik czasowy już w samym zamyśle zależny jest od czasu, a nie od liczby osób. Liczba osób korzystających z Obiektów jest irrelewantna dla wysokości tego prewspółczynnika. Ponadto, Gmina zwraca uwagę, że określenie dokładnych danych dotyczących liczby osób korzystających z Obiektów może nie być w rzeczywistości możliwe - co prawda, ustalenie liczby osób korzystających np. z kortu tenisowego wydaje się niezbyt skomplikowane, aczkolwiek przy najmie stadionu lekkoatletycznego sprawa się komplikuje, bowiem z Obiektu może korzystać wówczas wiele osób.

Gmina pragnie podkreślić, że jej intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika czasowego, opartego na liczbie godzin, w których Obiekty udostępniane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, co jednoznacznie wynika z treści Wniosku.

Końcowo należy także wskazać, iż nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje), a jedynie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 13 „Na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy ww. obiekty nie są/nie będą udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni świąteczne?”, odpowiedzieli Państwo, że „Zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty będą nieczynne (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane).

Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekty nie są w ogóle wykorzystywane, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Gmina pragnie w tym zakresie także przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 314/22, w którym Sąd stwierdził, że: „Bez wpływu na prawidłowość stanowiska skarżącej pozostaje również kwestia rozliczania kosztów powstających także w czasie zamknięcia obiektu sportowego. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r, sygn. akt I SA/Bd 524/19 wydatki te zapewniają możliwość sprawnego funkcjonowania sal w godzinach otwarcia, a więc rozkładają się w takiej samej proporcji jak samo udostępnienie obiektów poszczególnym grupom podmiotów (zewnętrznym i wewnętrznym)”.

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 14 „Proszę przedstawić przykładowy sposób wyliczenia proporcji opartej o zaprezentowany przez Państwa wskaźnik oraz przedstawienie analizy porównawczej ww. prewspółczynnika czasowego wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku z innymi wskaźnikami wynikającymi z ustawy.”, odpowiedzieli Państwo, że „Na wstępie Gmina pragnie wskazać, że proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent. W tym miejscu Gmina informuje, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartości prewspółczynników czasowych w odniesieniu do każdego z Obiektów i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy ich zastosowaniu.

Niemniej, wychodząc naprzeciw Organowi, Gmina przedstawia swoją wstępną kalkulację prewspółczynnika czasowego w odniesieniu do stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim, bazując na wstępnie ustalonych godzinach udostępniania przedmiotowego obiektu w 2023 r.

Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji został wyrażony następującym wzorem:

PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)]

gdzie:

- PRE oznacza pre-współczynnik czasowy

- PZ oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są na rzecz Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Obiekty nie są jednocześnie udostępniane na rzecz Podmiotów wewnętrznych;

- PW oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są w szczególności na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

PZ (h) = 2556

PW (h) = 1515

PRE = 2556 / [2556 + 1515] = 0,6279 = 62,79%

W konsekwencji, wstępnie skalkulowany prewspółczynnik czasowy w odniesieniu do stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim na podstawie danych za 2023 r. wynosi 63%. Niemniej, Gmina w tym miejscu zastrzega, iż przedstawiona powyżej kalkulacja została sporządzona wyłącznie na potrzeby przedmiotowej odpowiedzi na Wezwanie oraz Gmina nie wyklucza, iż wyliczona wartość prewspółczynnika czasowego dotyczącego ww. Obiektu może ulec zmianie.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż wartość prewspółczynnika CSiR skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu procent, np. na podstawie danych za 2022 r. wynosiła ona 17%, a na podstawie danych za 2023 r. - 12%.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż merytoryczna analiza porównawcza między prewspółczynnikiem czasowym a prewspółczynnikiem CSiR została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 8 niniejszego Wezwania.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Niemniej, wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż wymienione w ustawie o VAT przykładowe dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji nie odpowiadają/nie będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wykorzystania Obiektów i dokonywanych przez nią nabyć. W konsekwencji, Gmina przedstawiła najbardziej adekwatny do ww. sytuacji prewspółczynnik czasowy, który zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 15 „Czy ww. obiekty są/będą wykorzystywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT?”, odpowiedzieli Państwo, że „Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 16 „W sytuacji, gdy ww. obiekty będące przedmiotem inwestycji są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy są/będą Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?”, odpowiedzieli Państwo, że „Mając na uwadze udzieloną przez Gminę odpowiedź na pytanie nr 15 niniejszego Wezwania, rzeczone pytanie staje się bezprzedmiotowe.”

Pytania

 1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

 2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami poszczególnych umów najmu Obiektów (Gmina działająca za pośrednictwem CSiR oraz Podmioty zewnętrzne) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Gminą a podmiotami korzystającymi z ww. usługi ma charakter cywilnoprawny. Gmina działając za pośrednictwem CSiR występuje/występować będzie więc w roli usługodawcy, który świadczy/będzie świadczyć na rzecz Podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) usługę udostępniania Obiektów.

W opinii Gminy powyższe okoliczności potwierdzają, że w ramach czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

Odpłatne udostępnianie Obiektów jako działalność podlegająca opodatkowaniu VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów na rzecz podmiotów zewnętrznych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru (nie wiążą/nie będą wiązały się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina (za pośrednictwem CSiR) wykonuje/będzie wykonywać usługi z wykorzystaniem obiektów za wynagrodzeniem i, jak wskazano powyżej, Gmina działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, że jej stanowisko dotyczące opodatkowania VAT świadczenia usług w zakresie wstępu do obiektów rekreacyjno-sportowych potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), m.in.:

- interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2020.1.MGO;

- interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.703.2020.2.AW.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż nieodpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych, zdaniem Gminy stanowi realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023, poz. 2112, dalej: ustawa o weteranach) weteran i weteran poszkodowany korzystają bezpłatnie z hali sportowej, siłowni i pływalni, będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wprowadzone przez nią nieodpłatne udostępnienia Obiektów na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych realizują postulaty zawarte w ustawie o weteranach oraz w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, iż nieodpłatne wejścia na Obiekty przez weteranów i weteranów poszkodowanych stanowią wypełnianie obowiązków narzuconych Gminie w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również stanowią powszechną praktykę stosowaną na wszelkich obiektach sportowych, również tych, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ww. przepisach, a które są wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z uwagi na cele promocyjne i wizerunkowe danego obiektu sportowego.

Gmina pragnie wskazać, iż jej zdaniem, tego typu udostępnianie Obiektów należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Gmina wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być powiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, DKIS po wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (...) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Stanowisko prezentowane przez Gminę zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.

Mając na uwadze powyższe, odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 2.

Prewspółczynnik – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższe warunki, zdaniem Gminy, są w przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacji spełnione.

Jednocześnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina jest zdania, iż działając za pośrednictwem CSiR wykorzystuje/wykorzystywać będzie Obiekty zarówno na potrzeby swojej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające VAT).

Ponadto Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy [T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.].

Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C- 37/06: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników dla celów odliczenia VAT. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C- 37/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W przywołanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.

Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał jak najbardziej obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które są związane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania pre-współczynnika czasowego

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Obiektów w całości działalności związanej z ich użyciem, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie ich udostępniania.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie tego Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w przypadkach, gdy Obiekty są wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem CSiR) przy okazji czynności nieodpłatnych (udostępnianie na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez CSiR dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności CSiR, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać, iż może pojawić się szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Obiektów, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Mogą to być np. obroty wynikające z udostępniania innych obiektów sportowych, powierzchni pod automaty z napojami, powierzchni reklamowych itp.).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych może zupełnie nie mieć związku z wykorzystaniem Obiektów, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z Wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi w ramach realizacji Zadania. Mogą to być m.in. dochody z udostępniania infrastruktury sportowej innej niż Obiekty.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych CSiR, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów zarządzanych przez CSiR i wszystkich pracowników CSiR. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez CSiR w jego ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami (które zarządzane są przez CSiR), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Obiektów, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektów.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności CSiR, w ogólnych dochodach wykonanych CSiR, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej CSiR w całości jego dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. I Sa/Bk 151/23, Sąd wskazał: „(...) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy. Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia. Należy zgodzić się ze skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z kompleksu będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika czasu, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła dokonać odliczeń VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz bieżących”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. (...) Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz – w efekcie – z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę budżetową kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Po 76/23, Sąd orzekł: „Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności pływalni (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - pływalnia w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie „zniekształcać” czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym stwierdzono: „W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. (...) Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają znaczenie marginalne. (...) Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie. W ocenie sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Obiektów zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie kultury fizycznej), Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Gmina pragnie podkreślić, iż zaproponowany przez nią pre-współczynnik czasowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina (za pośrednictwem CSiR) wykorzystuje/wykorzystywać będzie Obiekty i jakiego typu działalność za ich pomocą wykonuje/będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem całych Obiektów w określonym zakresie czasowym) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, za pomocą liczby godzin, które w danym roku związane są z wnoszeniem odpłatności przez Podmioty zewnętrzne w łącznej liczbie godzin funkcjonowania Obiektów. Znając szczegółowe ustalenia regulaminu oraz harmonogramu użytkowania Obiektów można precyzyjnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Gminę za ich pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika uznające, że: „(...) klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Obliczony w ten sposób wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji oparta o klucz powierzchniowo-czasowy jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług inwestycyjnych w związku z Obiektami będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny. Tym samym przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o klucz powierzchniowo-czasowy jest w opisanym przypadku reprezentatywne i najbardziej odpowiadające specyfice Państwa działalności w przypadku opisanych Obiektów”.

W tym miejscu Gmina pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:

- wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21: „Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - stosunek liczby godzin, w jakich hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Hala tenisowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury. (...) Podkreślić należy, że koszty utrzymania obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. Tym samym zastosowanie do nich ustalonej w proponowany przez gminę sposób proporcji jest zasadne. Podzielić należy pogląd skarżącej zgodnie z którym wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania Hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których Hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”;

- wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18: „Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (...). Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni „[...]” aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni „[...]”). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku „[...]”) bądź 16% (w przypadku „[...]”) zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki”;

- wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20: „W związku z tym, że Gmina we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną”;

- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2020 r., sygn. I SA/Gl 774/20: „W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza czasowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sali gimnastycznej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”;

- wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18: „Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”;

- wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;

- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16: „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”;

- wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16: „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.”;

- wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Podobne wnioski zostały przedstawione również w poniższych wyrokach:

- wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 2221/18;

- wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 498/18;

- wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18;

- wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;

- wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, I FSK 1019/18, I FSK 1662/18;

- wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;

- wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 274/21;

- wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. I SA/Ol 129/21, I SA/Ol 130/21;

- wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ol 10/21;

- wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1120/21;

- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20;

- wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20;

- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2020 r., sygn. I SA/Po 170/20;

- wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20;

- wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19;

- wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA/Łd 776/18; I SA/Łd 810/18;

- wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;

- wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;

- wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Łd 649/18;

- wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I Sa/Ol 79/18;

- wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 42/18.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji". Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdzają powoływane wyżej orzeczenia, w tym np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18 lub wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, w którym NSA wskazał, że „dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomicznie”.

Ponadto, ww. pogląd został również zaprezentowany w cytowanym wyżej wyroku WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ke 176/22, w którym Sąd wskazał: „Jednakże w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy”.

Proporcja z wykorzystaniem kryterium czasowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Obiektów jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji Zadania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Obiektów, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby godzin, w których Obiekty przeznaczone są/będą do użytku przez Podmioty zewnętrzne (w których nie będą wykorzystywane przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne), ponieważ regulamin regulujący korzystanie z Obiektów jest tworzony w oparciu o rzeczywiste zapotrzebowanie – zakres odpłatnego i nieodpłatnego udostępnienia wynika z potrzeb lokalnej społeczności i znajduje odzwierciedlenie w regulaminie. Nie jest więc tak, że to Gmina regulaminem kreuje rzeczywistość i arbitralnie ustala sposób wykorzystania Obiektów, który nie znajduje odpowiednika w rzeczywistym zapotrzebowaniu na wykorzystanie Obiektów.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Obiektów do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest/będzie zatem w stanie podać zakres faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów.

Dla podanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładu, mając powyższe na względzie Gmina dokona szacunkowej kalkulacji wysokości prewspółczynnika czasowego, przy uwzględnieniu opisanej powyżej metodologii, która zdaniem Gminy jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, oszacowana przez Gminę wartość prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedli stopień wykorzystania Obiektów w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W opinii Gminy powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części Wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywane będą Obiekty, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do Obiektów metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Obiektów przez Gminę.

Skoro Obiekty będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem CSiR) do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności CSiR obiektywnie odzwierciedlać będą część Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Obiektów.

W szczególności Gmina pragnie ponownie wskazać, iż działalność CSiR wykracza poza samo administrowanie Obiektami – bowiem CSiR wykonuje/wykonywać czynności stanowiące realizację zadań własnych Gminy (w szczególności, w zakresie kultury fizycznej), ale również mogą wykonywać inne czynności opodatkowane niż odpłatne udostępnianie Obiektów (może to być w szczególności najem innych powierzchni, w tym np. powierzchni pod automaty z napojami, powierzchni reklamowych itp.). Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności CSiR, w przypadku Wydatków inwestycyjnych, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz odzwierciedla / będzie obiektywnie odzwierciedlał część Wydatków inwestycyjnych w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie wskazywanej wyżej neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Zadania sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem czasu, w jakim Obiekty przeznaczone są/będą do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Zadania, wyliczonego w opisany powyżej szczegółowo sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada/odpowiadać będzie specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę w tym zakresie nabyć, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Obiektami.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego zakresu wykorzystania Obiektów. Tymczasem sposób wskazany przez Gminę jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium czasowe odnoszące się wyłącznie do działalności wykonywanej za pomocą Obiektów) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

To stanowisko Gminy potwierdził np. NSA w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym wskazał m.in., że „Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. Porównanie ilości godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność gospodarcza Gminy z ilością godzin, w których prowadzona jest/będzie działalność publicznoprawna, również prowadzi do wniosku, iż ich stosunek jest na tyle znaczący, że nie można nie wziąć go pod uwagę podczas ustalania prewspółczynników.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci czasu przeznaczenia Obiektów do poszczególnych rodzajów działalności, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje natomiast wskazane wady.

Ponadto zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma/nie będzie miał wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty będą nieczynne (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane).

Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą „wadę” można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekty nie są w ogóle wykorzystywane, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów.

Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdym rodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu.

Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. „średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością”, czy też „średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością” (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. „czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy” - gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Ponadto, ww. stanowisko zostało zaprezentowane w cytowanym już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. I SA/Po 145/23, w którym Sąd wskazał: „W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”.

W konsekwencji powyższych, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych na realizację Zadania przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji opartego o kryterium czasowe (opisanego szczegółowo powyżej).

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część Wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „w przypadku gdy podatnik (..) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik czasowy stricte związany z udostępnianiem Obiektów jest/będzie bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w części dotyczącej uznania odpłatnego udostępniania przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania,

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi realizacji Zadania według proporcji czasowej skalkulowanej dla Obiektów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Wg art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i są w trakcie realizacji inwestycji pn. „…”, w ramach której realizują m.in. zadanie pn. „…”.

Przedmiotowe zadanie polega w szczególności na przebudowie/modernizacji Obiektów, tj.:

- przebudowie boiska piłkarskiego z bieżnią lekkoatletyczną wraz z zapleczem,

- wymianie nawierzchni boiska pod korty tenisowe,

- uzupełnieniu nawierzchni poliuretanowej boiska wielofunkcyjnego,

- wykonaniu oznakowania poziomego boisk,

- wymianie ogrodzenia oraz oświetlenia boisk oraz

- remoncie budynku szatni z zapleczem socjalno-gospodarczym.

Funkcjonowanie Obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istniejących Obiektów).

W Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. Wśród jednostek organizacyjnych występuje również Centrum Sportu i Rekreacji w X (CSiR), funkcjonujące w formie jednostki budżetowej.

W Gminie funkcjonują/będą funkcjonować liczne obiekty sportowe (m.in. stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, korty tenisowe, boiska piłkarskie ORLIK, sale sportowe, pływalnie). Część z tych obiektów jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno w sposób nieodpłatny, jak i w ramach działalności odpłatnej. W szczególności, jednymi z takich obiektów są/będą: stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, korty tenisowe oraz boisko wielofunkcyjne ze sztuczną nawierzchnią (Obiekty).

Ponadto, Gmina zarządza/będzie zarządzać Obiektami za pośrednictwem CSiR, tj. przedmiotowa jednostka budżetowa zarządza/będzie zarządzać Obiektami we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wykorzystywanie Obiektów w ramach realizacji zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem CSiR) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy. (Podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać żadnych opłat oraz nie wykazuje/nie będzie wykazywać podatku VAT należnego.

Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Ponadto, Gmina (za pośrednictwem CSiR) w określonych przedziałach czasowych odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać Obiekty na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne (Podmioty zewnętrzne). Gmina takie czynności dokumentuje/dokumentować będzie fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Sposób wykorzystania Obiektów jest/będzie regulowany regulaminami, które są tworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Obiektów oraz odzwierciedlają/będą odzwierciedlać zapotrzebowanie na mieszany sposób ich użytkowania. Regulaminy określają /określać będą m.in. w jakich godzinach Obiekty przeznaczone są w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest/będzie w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Obiekty do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj. odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

Mając na uwadze powyższe, majątek Inwestycji będzie wykorzystywany (za pośrednictwem CSiR) zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne (Podmiotów zewnętrznych), jak i czynności znajdujących się poza zakresem podatku VAT (wykorzystanie przez Podmioty wewnętrzne, tj. nieodpłatne udostępnianie przez Gminę (za pośrednictwem CSiR) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy). Jednocześnie nie planują Państwo wykorzystywać (za pośrednictwem CSiR) majątku Inwestycji (tj. Obiektów) do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, tj. nie są/nie będą Państwo w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (tj. nieodpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Wydatki ponoszone przez Państwa w związku z realizacją Zadania są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT. Wartość pre-współczynnika CSIR na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu %, np. na podstawie danych za 2022 r. wynosi 17%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązuje się umożliwić wstęp na teren Obiektów), a korzystającymi z tych Obiektów Podmiotami zewnętrznymi, którzy zobowiązują się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz w związku z ww. możliwością wstępu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem a zapłatą wnoszoną przez korzystających z Obiektów Podmiotów zewnętrznych. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Podmiotów zewnętrznych należy stwierdzić, że czynności, które będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Obiektów, stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo będą wykonywać ww. czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.Zaznaczenia przy tym wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Obiektów, w związku z czym czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnianie przez Państwa Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

 a) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

 b) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

 a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

 b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle powyższego w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przez Państwa przedstawionych wynika, że w Gminie funkcjonują/będą funkcjonować liczne obiekty sportowe (m.in. stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, korty tenisowe, boiska piłkarskie ORLIK, sale sportowe, pływalnie). Część z tych obiektów jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno w sposób nieodpłatny, jak i w ramach działalności odpłatnej. W szczególności, jednymi z takich obiektów są/będą: stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, korty tenisowe oraz boisko wielofunkcyjne ze sztuczną nawierzchnią (Obiekty). Gmina zarządza/będzie zarządzać Obiektami za pośrednictwem CSiR.

Wykorzystywanie Obiektów w ramach realizacji zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem CSiR) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy. (dalej: Podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać żadnych opłat oraz nie wykazuje/nie będzie wykazywać podatku VAT należnego.

Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Ponadto, Gmina (za pośrednictwem CSiR) w określonych przedziałach czasowych odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać Obiekty na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne (Podmioty zewnętrzne). Gmina takie czynności dokumentuje/dokumentować będzie fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym).

Sposób wykorzystania Obiektów jest/będzie regulowany regulaminami, które są tworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Obiektów oraz odzwierciedlają/będą odzwierciedlać zapotrzebowanie na mieszany sposób ich użytkowania. Regulaminy określają /określać będą m.in. w jakich godzinach Obiekty przeznaczone są w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest/będzie w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Obiekty do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj. odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych).

Funkcjonowanie Obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istniejących Obiektów). Są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn. „…”, w ramach której realizują m.in. zadanie pn. „….”. Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją zadania są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT. Po zakończeniu realizacji zadania przebudowanymi/wyremontowanymi Obiektami w imieniu Gminy zarządzać będzie CSiR.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków inwestycyjnych, tj. nie jest w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

Jednakże Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektów na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Obiektów (przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne). Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania do poszczególnych Obiektów.

Mają Państwo wątpliwość, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla Obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że ponoszą/będą ponosić Państwo wydatki inwestycyjne dotyczące prowadzonej działalności Obiektów, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak przedstawiono w treści wniosku nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi prowadzonej działalności jednostki mają związek z wykonywaniem przez Państwa za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W przedstawionej sytuacji nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem jak wskazują na to powołane wyżej przepisy jednostka organizacyjna jest zobligowana do stosowania przepisów dot. sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy również zaznaczyć, że jak wskazuje art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

W związku powyższym będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cyt. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest/będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazano we wniosku w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji „czasowej”, skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Obiekty udostępniane są wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektów przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Obiektów wyrażone będzie w jednostce godziny.

W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem:

PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)]

gdzie:

- PRE oznacza pre-współczynnik czasowy

- PZ oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są na rzecz Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Obiekty nie są jednocześnie udostępniane na rzecz Podmiotów wewnętrznych;

- PW oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są w szczególności na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

Dodatkowo, Gmina wskazała, iż wartość pre-współczynnika CSiR skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu %, np. na podstawie danych za 2022 r. wynosiła ona 17%, a na podstawie danych za 2023 r. – 12%.

Niemniej, Gmina podkreśla, że Obiekty przeznaczone będą w większym stopniu do odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych aniżeli do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych. W konsekwencji, Gmina uznaje, że pre-współczynnik czasowy jest/będzie metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności w zakresie Obiektów sportowych i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Zadania aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

W ocenie Organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem Państwa założenia przyjęte przy obliczaniu proporcji budzą wątpliwości.

Przyjęli Państwo, że metoda, wyliczenia proporcji na podstawie udziału liczby godzin, w jakich Obiekty wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich obiekty wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Obiektów,jednakże nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sposób ten bowiem nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Obiektów w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazali Państwo, że proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent. Gmina nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartości prewspółczynników czasowych w odniesieniu do każdego z Obiektów i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy ich zastosowaniu. Na podstawie wstępnych szacunków, wartość prewspółczynnika czasowego w odniesieniu do stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim na podstawie danych za 2023 r. wyniosła 63%. Niemniej, przedstawiona powyżej wartość może ulec zmianie.

Wskazali Państwo również, że wartość prewspółczynnika CSiR skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu procent, np. na podstawie danych za 2022 r. wyniosła ona 17%, a na podstawie danych za 2023 r. – 12%.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. Organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach.

Nie można się zgodzić także z twierdzeniem Gminy, że na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty będą nieczynne (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane).

Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Obiektów, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu Obiekty nie będą użytkowane, pozostają jednak do dyspozycji Gminy. Wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go.

Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Obiektów może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Państwo natomiast wskazali, że w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie. Ponadto, wskazali Państwo, że określenie dokładnych danych dotyczących liczby osób korzystających z Obiektów może nie być w rzeczywistości możliwe - co prawda, ustalenie liczby osób korzystających np. z kortu tenisowego wydaje się niezbyt skomplikowane, aczkolwiek przy najmie stadionu lekkoatletycznego sprawa się komplikuje, bowiem z Obiektu może korzystać wówczas wiele osób.

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Obiektów do działalności gospodarczej.

Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest właśnie od ilości osób korzystających z obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie.

Należy również zauważyć, że zaproponowana przez Państwa metoda czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminów, które określają jedynie przedziały czasowe w jakich Obiekty mają być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.

W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Obiektów, faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany współczynnik nie zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), Obiekty będą wykorzystane jedynie na cele zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na liczbie godzin, w których Obiekty są przeznaczone na konkretną działalność, wynikającej z regulaminów, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.

Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania obiektów do czynności komercyjnych wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem same Obiekty nie mają charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem Obiektów jest również wykonywanie w nich działalności edukacyjnej. Obiekty mogą, ale nie muszą być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz czasowy konstruowany na podstawie regulaminów jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.

W konsekwencji wartości brane przez Gminę pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w ocenie Organu, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania infrastruktury.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w jakich Obiekty wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Obiekty wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystaniem Obiektów przez Gminę zarówno na potrzeby własne (czynności nieopodatkowane – realizacja zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych), jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Obiektach, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Obiekty wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Obiekty wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Zdaniem Organu, przedstawiona przez Państwa metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz wydatków bieżących dotyczących działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Obiektów.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda czasowa jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19  z dnia 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnie Sąd orzekł „ (…) W opinii sądu, przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wbrew zatem stanowisku skargi, podzielając pogląd, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PTU jest możliwe zastosowanie również sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika – Gmina nie wykazała za pomocą przedstawionego przez siebie prewspółczynnika specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU.”

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa wydatków inwestycyjnych dotyczących działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Obiektów, nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku według przedstawionej proporcji czasowej skalkulowanej jako udział rocznej liczby godzin, w której Obiekty są przeznaczone do użytku przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku tj. przez Podmioty zewnętrzne i Podmioty wewnętrzne.

W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania dotyczących prowadzonej działalności, są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Końcowo odnosząc się Państwa wątpliwości należy wyjaśnić, że odliczenie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki budżetowej, która będzie wykorzystywać inwestycję i prowadzić działalność w Obiektach tj. CSiR w X. W przypadku bowiem jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, że powołane przez Państwa interpretacje znak 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK oraz znak 0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego zatem nie prezentują stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.