Interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.112.2024.2.AJ

1. Czy usługi ubezpieczeniowe, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywane od podmiotu będącego nierezydentem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT? 2. Czy w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi ubezpieczeniowe, nabywane od podmiotu będącego nierezydentem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 14 marca 2024 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 18 marca 2024, uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 22 marca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (…) jest spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze nieruchomości. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca m.in. prowadzi działalność związaną z obsługą nieruchomości, wynajmuje i zarządza nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, nabywa i sprzedaje nieruchomości na własny rachunek, realizuje projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz wykonuje roboty budowlane specjalistyczne.

W związku z rodzajem prowadzonej działalności oraz mając na uwadze ryzyka, które się z nią wiążą Wnioskodawca nabywa i nabywać będzie różnego rodzaju usługi ubezpieczeniowe od podmiotów zagranicznych, tj. posiadających na terytorium Polski status nierezydenta dla celów podatkowych w rozumieniu ustawy o CIT oraz nieposiadających w Polsce zakładu przedsiębiorcy zagranicznego.

Nabywane dotychczas przez Wnioskodawcę usługi w zakresie ubezpieczeń to w szczególności:

- Ubezpieczenia szkód majątkowych i przerw w działalności (ang. Combined Property - Property Damage & Business Interruption) - ubezpieczenie majątkowe, które obejmuje swoim zakresem ryzyka związane z fizyczną utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem nieruchomości, w tym znajdującego się w niej mienia oraz straty finansowe spowodowane przerwą w prowadzeniu działalności. Ubezpieczenie szkód majątkowych zabezpiecza ryzyko strat materialnych, które powstały w wyniku szkody mienia na skutek zdarzeń określonych w warunkach umowy, w tym także utraty wartości rynkowej nieruchomości. Ubezpieczenie przerw w działalności zabezpiecza natomiast ryzyko strat finansowych wynikających z przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, w następstwie wystąpienia szkód majątkowych objętych ubezpieczeniem.

- Ubezpieczenie ryzyka terroryzmu (ang. Terrorism) - ubezpieczenie obejmuje swoim zakresem określone w umowie straty oraz szkody powstałe w ubezpieczanym mieniu w następstwie zaistnienia określonych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. aktów terroryzmu.

- Ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (ang. Primary Property Owners Liability) - zakres ubezpieczenia obejmuje szkody wyrządzone osobom trzecim, w związku z posiadaniem nieruchomości, gdy szkody te są następstwem przewidzianego w umowie ubezpieczenia zdarzenia.

Biorąc pod uwagę, że niniejszy wniosek obejmuje swoim zakresem także zdarzenie przyszłe - w zależności od potrzeb Wnioskodawcy, zakres i przedmiot ww. ubezpieczeń może ulegać zmianie. Istnieje także możliwość, że Wnioskodawca nabywać będzie usługi w zakresie ubezpieczeń innych niż wyżej wskazane. Zawarte ubezpieczenia mogą dotyczyć działalności Spółki, jak również konkretnej nieruchomości.

Usługi ubezpieczeń mogą być nabywane albo od podmiotów bezpośrednio świadczących usługi ubezpieczeniowe (tj. od zagranicznych zakładów ubezpieczeń), albo za pośrednictwem brokerów ubezpieczeniowych (przy czym ubezpieczycielem jest zagraniczny zakład ubezpieczeń). W przypadku nabycia usług od brokerów ubezpieczeniowych, broker może otrzymywać wynagrodzenie w postaci prowizji brokerskiej, zawartej w składce ubezpieczeniowej płatnej przez Wnioskodawcę. Istnieje również możliwość, że w ramach określonego rodzaju ubezpieczenia nabytego przez Wnioskodawcę występuje kilku ubezpieczycieli jednocześnie.

Podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy usługi ubezpieczeniowe, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywane od podmiotu będącego nierezydentem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT?

2.Czy w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydenta z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nabywane przez Wnioskodawcę od nierezydenta, w stosunku do którego zastosowanie znajduje art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem dokonywane przez Wnioskodawcę płatności z tego tytułu na rzecz nierezydentów nie są opodatkowane podatkiem u źródła na terytorium Polski.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: ustawy o CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT: za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów (przychodów) uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania w Polsce jedynie tych dochodów (przychodów), których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów (przychodów), których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W stosunku do niektórych dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów (przychodów) spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu (przychodu). Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tym samym, art. 21 ustawy o CIT dotyczy przychodów opodatkowanych ryczałtowo, które zostały uzyskane na terytorium Polski przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi. Zgodnie z wyżej przywołanymi regulacjami podmioty te podlegają opodatkowaniu wyłącznie od przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski.

Przytoczony przepis, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stanowi, że opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła podlegają przychody osiągane z tytułu wymienionych w tym przepisie rodzajów usług oraz usług o podobnym charakterze, stąd też katalog usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła nie jest katalogiem zamkniętym. Nie można jednak powiedzieć, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności nie można przyjąć, że sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze” odnosi się do wszystkich usług niematerialnych.

Należy zaznaczyć, że przedmiotowy przepis nie wymienia literalnie usług ubezpieczeniowych, w związku z powyższym należy rozważyć czy usługi ubezpieczeniowe mieszczą się w ramach „usług o podobnym charakterze”.

Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT uznaje się wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 11 lutego 2020 r., I SA/Po 927/19, wskazano, że: „Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Analogicznie orzekł WSA w Łodzi w wyroku z 21 marca 2018 r., I SA/Łd 123/18 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 lipca 2020 r., I SA/Bd 188/20.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wydawanych wyrokach wskazuje, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane (tj. świadczenia wskazane w tym przepisie). Drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Druga grupa obejmuje zatem świadczenia posiadające cechy, które są charakterystyczne dla świadczeń wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Tym samym, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT objęte jest jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wskazanych w tym przepisie były przeważające nad cechami typowymi dla świadczeń tam niewymienionych. Podejście to zostało przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15, czy z 16 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 841/19 .

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że aby ustalić, czy usługa ubezpieczeniowa stanowi usługę podobną/równorzędną do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy ustalić czy elementy istotne charakteryzujące usługi ubezpieczeniowe odpowiadają elementom istotnym usług wymienionych we wspomnianym przepisie.

Usługi ubezpieczeniowe z całą pewnością nie są podobne do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Ich cechy charakterystyczne bowiem nie odpowiadają cechom ww. usług.

W art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występuje co prawda zwrot "gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze", niemniej w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę oraz charakter usług ubezpieczeniowych, nie można uznać, że świadczenia ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji i poręczeń.

Usługi ubezpieczeniowe a usługi gwarancji

Umowa ubezpieczenia stanowi umowę nazwaną uregulowaną w Ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „K.c.”), zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego), a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę (art. 805 § 1 K.c).

Zgodnie z art. 805 § 2 K.c. świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

- przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;

- przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Z kolei w przepisach brak jest legalnej definicji gwarancji. Umowa gwarancji jest umową nienazwaną, opartą na zasadzie swobody umów, która została przewidziana w K.c. Zgodnie z definicją przewidzianą w Słowniku Języku Polskim PWN, przez gwarancję rozumie się odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela. W Kodeksie cywilnym można znaleźć rozróżnienie kilku rodzajów gwarancji - gwarancję udzielaną przy sprzedaży, gwarancję przy wykonaniu dzieła oraz gwarancja zapłaty za roboty budowlane.

Gwarancja udzielana przy sprzedaży oraz przy wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości, co powoduje, że niezasadne jest porównywanie jej z usługami ubezpieczeniowymi. Z kolei gwarancja zapłaty za roboty budowlane jest udzielana przez inwestora wykonawcy i ma na celu zabezpieczenie terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. Ma tym samym inny cel niż usługa ubezpieczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, pierwszą z cech odróżniających umowę ubezpieczenia od umowy gwarancji jest fakt, iż umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, umowa gwarancji stanowi zaś umowę nienazwaną, nieuregulowaną w K.c.

Ponadto, usługi ubezpieczeniowe mają na celu zrekompensowanie szkody, która powstanie wskutek przyszłego zdarzenia losowego. W ten sposób usługi te mają charakter ochronny i odszkodowawczy. W zamian za otrzymane składki ubezpieczeniowe ubezpieczyciel świadczy usługę ubezpieczeniową, tzn. przyjmuje na siebie ryzyko pokrycia skutków finansowych zdarzenia losowego. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

Z kolei istotą świadczeń gwarancji jest zaś zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. Oznacza to więc, że w sytuacji, gdy spełniony zostanie warunek gwarancyjny określony w dokumencie gwarancji, wówczas wierzyciel może żądać od gwaranta wypłaty środków z gwarancji. Zasadniczym celem gwarancji ubezpieczeniowej jest bowiem potwierdzenie wiarygodności finansowej przedsiębiorcy będącego jednocześnie dłużnikiem i zleceniodawcą gwarancji w stosunku do jego kontrahentów występujących w roli wierzycieli. W ramach gwarancji gwarant wypełnia jedynie zobowiązanie, które polega na wypłacie określonej sumy pieniężnej w przypadku braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, który zlecił udzielenie tego typu zabezpieczenia.

Reasumując, zawarcie umowy usług ubezpieczenia ma na celu rekompensatę poniesionej szkody, istotą świadczeń gwarancji jest zaś zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. W opinii Wnioskodawcy, cel oraz rola zawarcia umowy ubezpieczenia jest więc odmienna niż gwarancji oraz poręczeń.

Ponadto, inną istotną różnicę pomiędzy umowami ubezpieczenia, a umowami gwarancji, stanowi katalog podmiotów uprawnionych do zawierania ww. umów. Do zawarcia umowy ubezpieczenia umocowane są bowiem jedynie zakłady ubezpieczeń, wobec których szczegółowe regulacje nakładają konkretne wymogi m.in. poprzez Ustawę z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Przeciwnie zaś, umowy gwarancji mogą zostać zawarte przez wszystkie podmioty bez żadnych ustawowych ograniczeń. Gwarancje należą bowiem do umów nienazwanych i mogą być przyznawane na podstawie zasady swobody zawierania umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Kolejną istotną różnicą zachodzącą pomiędzy umową ubezpieczenia a umową gwarancyjną jest jej forma. Umowa gwarancyjna jest bowiem zawierana pomiędzy gwarantem, a beneficjentem, przy czym między gwarantem a dłużnikiem zawierana jest dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Tym samym, na etapie zawierania umowy gwarancyjnej wstępować mogą trzy podmioty. Umowa ubezpieczenia jest natomiast wyłącznie umową dwustronną - łączy ona ubezpieczyciela z ubezpieczającym.

Wskazać należy także, że w przypadku umów ubezpieczenia, ubezpieczający zobowiązany jest do zapłaty składki za okres trwania umowy. Zobowiązanie to nie ciąży z kolei na beneficjencie w przypadku umowy gwarancyjnej.

Co prawda, w obrocie prawnym przewidziane zostały umowy gwarancji ubezpieczeniowych, które na podstawie art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej należą do szeroko rozumianych czynności ubezpieczeniowych. Umowy te służą jednak zapewnieniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów tj. gwarant wypełnia zobowiązanie, które polega na wypłacie na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, który zleca udzielenie zabezpieczenia. Gwarancja ubezpieczeniowa jest więc swego rodzaju poświadczeniem. Z kolei, usługi ubezpieczeniowe w swojej istocie mają na celu rekompensatę poniesionej szkody. Funkcja ubezpieczenia polega przede wszystkim na tym, że ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem.

Podsumowując, cechy charakterystyczne umowy ubezpieczenia nie odpowiadają cechom typowym dla umowy gwarancji, a zatem zdaniem Wnioskodawcy usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Usługi ubezpieczeniowe a usługi poręczenia

Umowa poręczenia została uregulowana w art. 876 § 1 k.c., który przewiduje, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zdaniem Wnioskodawcy, niezaprzeczalnie cel zawarcia umowy poręczenia wyraźnie różni się od istoty podjęcia umowy ubezpieczenia.

Istota umowy poręczenia polega na spełnieniu zobowiązania i ostatecznym zaspokojeniu roszczenia wierzyciela. Poręczenie jest bowiem „umową kauzalną, której przyczyną prawną jest zabezpieczenie wierzytelności. Funkcja zabezpieczająca jest istotą poręczenia, gdyż celem tej instytucji jest zwiększenie prawdopodobieństwa uzyskania przez wierzyciela zaspokojenia ze stosunku podstawowego (umocnienie wierzytelności) dzięki temu, że wskutek zaciągnięcia dodatkowego zobowiązania przez poręczyciela zwiększa się krąg podmiotów, od których wierzyciel może się domagać spełnienia świadczenia" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., VI ACa 903/14).

Umowa poręczenia nie ma zatem charakteru odszkodowawczego za określone zdarzenie losowe, jak ma się to w przypadku umowy ubezpieczenia. Porównując usługi ubezpieczeniowe do poręczeń należy wskazać, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczającemu ochrony na wypadek wystąpienia wskazanego w umowie ryzyka w zamian za zapłatę składki. Natomiast, poręczenie jest umowną klauzulą, a zatem ma charakter akcesoryjny, zależny od istnienia zobowiązania głównego. Taka zależność nie istnieje w przypadku umowy ubezpieczenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy cechy charakterystyczne dla umowy ubezpieczenia nie odpowiadają także cechom charakterystycznym umowy poręczenia, a zatem usługi ubezpieczeniowe nie mogą być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług poręczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w porównaniu do art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, a także art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT należy wskazać, że wynika z nich, iż ustawodawca odmiennie traktuje usługi ubezpieczeniowe od gwarancji i poręczeń. Porównując treść tych przepisów podkreślić należy, że zgodnie z art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym stanowi m.in. suma kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Podobnie w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który to bezpośrednio wskazuje koszty usługi ubezpieczeń jako takie, które mogą zostać uznane za przerzucone dochody.

Tym samym, w przywołanych przepisach ustawodawca wprost rozróżnił usługi ubezpieczeniowe od usług gwarancji i poręczeń. Zakładając racjonalność ustawodawcy oraz zasady wykładni systemowej wewnętrznej, należy konsekwentnie wskazać, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie podatkiem u źródła również usług ubezpieczeniowych, zostałyby one wprost nazwane w katalogu świadczeń w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Skoro dla objęcia usług ubezpieczeniowych zakresem art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT oraz art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT konieczne było wskazanie wprost tych usług, bowiem - najwyraźniej - na gruncie tych przepisów nie są one podobne m.in. do wskazanej tam gwarancji lub poręczeń (gdyby były podobne, nie zostałyby wymienione), to konieczne jest uznanie, że także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi ubezpieczeniowe nie są podobne do gwarancji albo poręczeń. Ustawodawca bowiem poprzez takie ujęcie określonych regulacji zakładał rozróżnienie usług ubezpieczeniowych od usług gwarancji i poręczenia wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia jako świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji oraz poręczeń.

Orzecznictwo

W kwestii braku opodatkowania usług ubezpieczeniowych linia orzecznicza sądu kasacyjnego jest już ukształtowana, a jej przykładem są liczne wyroki wydane w 2023 r., ale też w latach poprzednich, tj.

- wyrok NSA z 27 września 2023 r., sygn. II FSK 244/21, w którym NSA wskazał: „Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji."

- wyrok NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. II FSK 130/21, w którym to NSA wskazał, że: „słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotną różnicę między umową ubezpieczenia a gwarancją stanowi różny krąg podmiotów uczestniczących w realizacji zobowiązań z tytułu gwarancji i umowy ubezpieczenia, a nadto, na kwestię wzajemnego zobowiązania ubezpieczającego jako beneficjenta umowy ubezpieczenia do zapłaty składki, którego to obowiązku nie ma beneficjent gwarancji. Istotną różnicą między oboma tymi instytucjami jest zatem również i to, że o ile przy gwarancji ryzyko kontraktu ponosi jedna strona (zakład ubezpieczeń zobowiązany do zapłaty cudzego długu), o tyle przy umowie ubezpieczenia ryzyko to rozkłada się symetrycznie na obie strony umowy - ubezpieczający płaci bowiem ex ante za przejęcie ryzyka zdarzenia przyszłego i niepewnego objętego ubezpieczeniem, a ubezpieczyciel zobowiązuje się wypłacić odszkodowanie ex post tylko w przypadku szkody wyrządzonej w wyniku przewidzianego w umowie wypadku. Inny jest ponadto cel obu instytucji”.

- wyrok NSA z 1 września 2023 r., sygn. II FSK 2510/20,

- wyrok NSA z 16 maja 2023 r., sygn. II FSK 2757/20,

- wyrok NSA z 12 maja 2023 r., sygn. II FSK 1295/20,

- wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. II FSK 972/22,

- wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., sygn. II FSK 1255/20,

- wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r., sygn. II FSK 587/21,

- wyroku WSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Po 610/23,

- wyroku WSA z 27 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Go 58/23,

- wyroku WSA z 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Wr 709/20.

Podobnie wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne potwierdzają, że usługi ubezpieczeniowe nie mają charakteru podobnego do gwarancji oraz poręczenia. Przykładowo:

- interpretacja indywidualna z 23 listopada 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.526.2023.2.MW,

- interpretacja indywidualna z 17 listopada 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.473.2023.2.END,

- interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.470.2023.3.MW,

- interpretacja indywidualna z 23 listopada 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.269.2019.12.EJ,

- interpretacja indywidualna z 17 października 2023 r., 0111-KDIB2-3.4010.205.2019.8.MJ,

- interpretacja indywidualna z 31 stycznia 2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.593.2019.8.SG,

- interpretacja indywidualna z 12 lutego 2024 r., 0111-KDIB1-2.4010.277.2019.10.EJ.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że elementy usług ubezpieczeniowych odróżniające ubezpieczenia od gwarancji oraz poręczeń są na tyle istotne i odległe, że nie można uznać usług ubezpieczeniowych za tożsame lub podobne do świadczeń wprost nazwanych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym regulacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem usług ubezpieczeniowych wskazanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie można bowiem uznać, że usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym podobna do usługi gwarancji czy poręczenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywane przez niego usługi ubezpieczeniowe, tj. między innymi:

- Ubezpieczenia szkód majątkowych i przerw w działalności,

- Ubezpieczenie ryzyka terroryzmu,

- Ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej,

oraz inne, które Wnioskodawca może nabywać w przyszłości, wynikają z zawarcia określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowy te zawierane są z wyspecjalizowanymi podmiotami. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji, co zostało potwierdzone w licznych wyrokach NSA przywołanych powyżej. Ponadto, zawierane przez Wnioskodawcę ubezpieczenia nie służą zapewnieniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy, ani też nie będą stanowiły wypłaty określonej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, który zleca udzielenie zabezpieczenia, co jest cechą charakterystyczną dla umów gwarancji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi ubezpieczeniowe nabywane od podmiotów będących nierezydentami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jako że nie są one wprost nazwane w tym przepisie, ani też nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do usług bezpośrednio w przepisie wskazanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że podmiot wypłacający należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT działając jako płatnik zobowiązany jest do pobrania podatku u źródła. Zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz poprzez dochowanie należytej staranności.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy usługi ubezpieczeniowe przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nabywane przez Wnioskodawcę od nierezydentów nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając usługi ubezpieczeniowe od nierezydentów nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tego tytułu. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie jest on również zobowiązany do pozyskania certyfikatu rezydencji podmiotu, od którego nabył te usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym sformułowanymi przez Państwa we wniosku pytaniami.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.