Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.473.2023.2.END

Czy usługi ubezpieczeniowe nabywane od podmiotu niebędącego rezydentem, do którego zastosowanie ma art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegają/będą podlegać w Polsce opodatkowaniu u źródła na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Czy w związku z dokonywaniem na rzecz nierezydentów płatności za usługi ubezpieczeniowe na Wnioskodawcy ciążą/będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1. czy usługi ubezpieczeniowe, o których mowa we wniosku, nabywane od podmiotu niebędącego rezydentem, do którego zastosowanie ma art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegają/będą podlegać w Polsce opodatkowaniu u źródła na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,

2. czy w związku z dokonywaniem na rzecz nierezydentów płatności za przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe na Wnioskodawcy ciążą/będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 października 2023 r. (wpływ 3 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (zwany dalej także „Spółką”, „X” lub „Wnioskodawcą”) jest polską spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w grupie kapitałowej X. X posiada siedzibę na terytorium Polski. Prowadzi działalność w branży (…). Specjalizuje się w (…). Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Polski. Prowadzi także działalność polegającą na (…) na rynkach zagranicznych. W szczególności zajmuje się (…). X na terenie wspominanych państw posiada zakłady zagraniczne w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”.)

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością oraz mając na uwadze ryzyka, które się z tym wiążą, Wnioskodawca nabywa i będzie nabywać od zagranicznych podmiotów, niebędących rezydentami podatkowymi w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) oraz nieposiadających na terenie Rzeczpospolitej zakładu (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT), w ramach działalności którego zawierane byłyby stosowne umowy ubezpieczeniowe, usługi w zakresie ubezpieczeń majątkowych oraz osobowych. Na terytorium (…) Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał ubezpieczenia medyczne pracowników oraz ubezpieczenia 2 samochodów. Na (…) zaś Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał ubezpieczenia samochodów. Usługi te nie są nabywane (i nie będą w przyszłości nabywane) na rzecz zagranicznych zakładów, a na rzecz centrali, która znajduje się na terytorium Polski. Oznacza to więc, że płatności za przedmiotowe usługi są i nadal będą dokonywane z rachunków bankowych centrali. Płatności te nie są i nie będą dokonywane ze środków zagranicznych zakładów Wnioskodawcy. Usługi te nabywane są/będą albo od podmiotów bezpośrednio świadczących usługi ubezpieczeniowe, albo od brokerów ubezpieczeniowych. Podmioty te nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy usługi ubezpieczeniowe, o których mowa we wniosku, nabywane od podmiotu niebędącego rezydentem, do którego zastosowanie ma art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegają/będą podlegać w Polsce opodatkowaniu u źródła na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT?

2. Czy w związku z dokonywaniem na rzecz nierezydentów płatności za przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe na Wnioskodawcy ciążą/będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Usługi ubezpieczeniowe, o których mowa we wniosku nabywane od podmiotu niebędącego rezydentem, którego dot. art. 3 ust. 2 ustawy o CIT nie mieszczą się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym wypłaty należności z tego tytułu na rzecz podmiotów niebędących rezydentami nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż usługi ubezpieczeniowe nie mieszczą się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na Wnioskodawcy nie ciążą/nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W zakresie pytania 1.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi z kolei, iż postanowienia ust. 1 wspominanego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wspomniany przepis (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) stanowi, że opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła podlegają przychody osiągane z tytułu wymienionych w tym przepisie rodzajów usług oraz usług o podobnym charakterze, stąd też katalog usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła nie jest katalogiem zamkniętym. Nie można jednak powiedzieć, że katalog ten jest nieograniczony. W szczególności nie można przyjąć, że sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze” odnosi się do wszystkich usług niematerialnych.

Należy zaznaczyć, że przedmiotowy przepis nie wymienia literalnie usług ubezpieczeniowych, w związku z powyższym należy rozważyć czy usługi ubezpieczeniowe mieszczą się w ramach „usług o podobnym charakterze”.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, za świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT uznaje się wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, czytamy, że: „zdaniem Sądu pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 wskazał iż: „świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane. Drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

W świetle powyżej przywołanego wyroku NSA, aby ustalić, czy usługi ubezpieczeniowe stanowią usługi podobne/równorzędne do usług literalnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy ustalić czy elementy istotne charakteryzujące usługi ubezpieczeniowe odpowiadają elementom istotnym usług wprost wymienionych we wspomnianym przepisie.

Usługi ubezpieczeniowe z całą pewnością nie są podobne do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Ich cechy charakterystyczne bowiem nie odpowiadają cechom ww. usług.

Należy jednak rozważyć, czy usługi ubezpieczeniowe, których dotyczy wniosek, mogą stanowić usługi podobne do usług gwarancji oraz poręczeń, wymienianych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Umowa ubezpieczenia a umowa gwarancyjna

Na podobieństwo umowy ubezpieczeniowej i umowy gwarancyjnej może wskazywać brzmienie art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak umów gwarancji ubezpieczeniowej należy do szeroko rozumianych czynności ubezpieczeniowych. Wspólną cechą przedmiotowych umów jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia.

Istnieje jednak szereg cech odróżniających te umowy, które wykluczają możliwość traktowania ich jako podobnych.

Umowa ubezpieczenia stanowi umowę nazwaną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., zwana dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 805 § 1 kc przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1)przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku,

2)przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Z kolei w przepisach brak jest legalnej definicji gwarancji. Umowy te jednak, stosownie do kryteriów wynikających z prawa cywilnego, stanowią umowy nienazwane dopuszczalne i stosowane w obrocie gospodarczym na podstawie kodeksowej zasady swobody umów, mającej umocowanie w art. 353¹ k.c. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez gwarancję rozumie się odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela. W Kodeksie cywilnym można znaleźć rozróżnienie kilku rodzajów gwarancji - gwarancję udzielaną przy sprzedaży, gwarancję przy wykonaniu dzieła oraz gwarancja zapłaty za roboty budowlane. Gwarancja udzielana przy sprzedaży oraz przy wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości, co powoduje, że niezasadne jest porównywanie jej z usługami ubezpieczeniowymi.

Celem porównania z usługami ubezpieczeniowymi należy odwołać się do zakresu i charakteru gwarancji za roboty budowlane. Zgodnie z art. 649¹ § 1 k.c. inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) gwarancji zapłaty za roboty budowalne w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. § 2 wspomnianego artykułu stanowi zaś, że gwarancją zapłaty jest gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa, a także akredytywa bankowa lub poręczenie banku udzielone na zlecenie inwestora. W obrocie prawnym powszechne zastosowanie mają umowy gwarancji ubezpieczeniowej. Gwarancje ubezpieczeniowe, jak już wspomniano, należą do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz reasekuracyjnej.

Jak wskazano powyżej pierwszą z cech odróżniających umowę ubezpieczenia od umowy gwarancji jest fakt, iż umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, umowa gwarancji stanowi zaś umowę nienazwaną, nieuregulowaną w Kodeksie cywilnym.

Usługi ubezpieczeniowe mają na celu zrekompensowanie szkody, która powstanie wskutek przyszłego zdarzenia losowego. Można więc powiedzieć, że usługi te mają charakter ochronny i odszkodowawczy. Umowa gwarancji ma z kolei charakter zobowiązania abstrakcyjnego, co spowodowane jest tym, że gwarant, co do zasady, nie może odwoływać się do stosunku podstawowego (umowy) łączącego zleceniodawcę z beneficjentem, będącego przyczyną udzielenia gwarancji. Oznacza to więc, że w sytuacji gdy spełniony zostanie warunek gwarancyjny określony w dokumencie gwarancji, wówczas inwestor może żądać od gwaranta wypłaty środków z gwarancji ubezpieczeniowej. Zasadniczym celem gwarancji ubezpieczeniowej jest bowiem potwierdzenie wiarygodności finansowej przedsiębiorcy będącego jednocześnie dłużnikiem i zleceniodawcą gwarancji w stosunku do jego kontrahentów występujących w roli wierzycieli. W ramach gwarancji ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeniowy wypełnia jedynie zobowiązanie, które polega na wypłacie określonej sumy pieniężnej w przypadku braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, który zlecił udzielenie tego typu zabezpieczenia. Oznacza to więc, że w przeciwieństwie do usług ubezpieczenia majątkowego, przy umowie gwarancji ubezpieczeniowej ubezpieczyciel nie jest zobowiązany do naprawienia szkody spowodowanej określonym zdarzeniem.

Umowa ubezpieczenia należy do umów dwustronnych, jedną jej stroną zaś musi być firma ubezpieczeniowa. Łączy ona ubezpieczyciela z ubezpieczającym. Umowa gwarancji, jak już zaznaczono, jest z kolei umową podmiotowo bardziej złożoną. Jest ona zawierana pomiędzy gwarantem a beneficjentem. Jednocześnie pomiędzy gwarantem a dłużnikiem jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Powyższa konstrukcja wynika z faktu, że jej beneficjentem może być podmiot niebędący stroną umowy gwarancyjnej.

Zaznaczyć trzeba także, że umowy ubezpieczenia cechuje zobowiązanie się ubezpieczającego do opłacenia składki za okres trwania umowy. Składka ta może podlegać waloryzacji. Zobowiązanie do opłacania składki nie ciąży natomiast na beneficjencie w przypadku gwarancji. W przypadku gwarancji bowiem prowizja za jej udzielenie ma określoną wartość i płatna jest z góry przez dłużnika.

Kolejną cechą różnicującą umowę ubezpieczenia oraz gwarancję jest fakt, że naprawiając szkodę na podstawie umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel wstępuje na miejsce ubezpieczającego i nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej, co wynika z art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c. W przypadku gwarancji z kolei przyjmuje się w orzecznictwie, iż brak jest podstaw do zastosowania czy to wprost czy na zasadzie analogi art. 518 § 1 k.c. w sytuacji gdy gwarant spłaca cudzy dług. Gwarancja stanowi bowiem źródło samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu. Oznacza to więc, że nie ma ona charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą (R. Trzaskowski, Cz. Żuławska (w:) J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018).

Jak wynika z powyższego, cechy charakterystyczne umowy ubezpieczenia nie odpowiadają cechom charakterystycznym umowy gwarancji, stąd zdaniem Wnioskodawcy usługi ubezpieczeniowe nie mogą zostać uznane za usługi podobne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Umowa ubezpieczenia, a umowa poręczenia

Umowa poręczenia została uregulowana w art. 876 § 1 k.c. Zgodnie ze wspomnianym przepisem przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Z powyższego wynika, że podobnie jak w przypadku gwarancji, umowa poręczenia jest umową wielostronną, zaś - jak była o tym mowa wyżej - umowa ubezpieczenia stanowi umowę dwustronną.

Istota umowy poręczenia polega na ostatecznym spełnieniu zobowiązania i zaspokojeniu roszczenia wierzyciela. Z natury umowy poręczenia wynika, że nie ma ona charakteru odszkodowawczego za zdarzenie przyszłe losowe, tak jak to ma miejsce przy umowie ubezpieczenia.

Ponadto umowa poręczenia, co do zasady, charakteryzuje się akcesoryjnością czyli w dużej mierze uzależniona jest od istnienia zobowiązania głównego, co nie ma miejsca w przypadku umowy ubezpieczenia.

Na brak podobieństwa pomiędzy umową ubezpieczenia oraz poręczenia wskazują także przedstawiciele doktryny. Nie wymieniają oni bowiem umowy ubezpieczenia jako umowy podobnej do umowy poręczenia. W komentarzu do Kodeksu cywilnego możemy przeczytać: „Przepisy i praktyka obrotu wyróżniają wiele instytucji podobnych do poręczenia. Najbardziej zbliżone to poręczenie wekslowe i czekowe udzielane na gruncie przepisów prawa wekslowego i czekowego (por. np. I. Korczyńska, Poręczenie wekslowe). Podobną funkcję pełni też gwarancja bankowa. Zarówno poręczenia wekslowe i czekowe, jak i gwarancja mają - w odróżnieniu od poręczenia - charakter zobowiązań abstrakcyjnych, których ważność nie zależy od zobowiązania głównego. Umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej również wykazuje pewne podobieństwa z poręczeniem. Z rozwiązań podobnych do poręczenia największe znaczenie w obrocie ma obecnie gwarancja bankowa i ubezpieczeniowa (por. np. M. Sychowicz (W:) G. Bieniek i in., Komentarz. Zobowiązania, t. 2, 2009, s. 706; A. Szpunar, Zabezpieczenia osobiste..., s. 163; S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, s. 1; G. Tracz, Gwarancja bankowa...; G. Tracz, Umowa gwarancji...; A. Kubas, Umowa na rzecz...; A. Kunicki, Umowa o świadczenie...)” (J. Ciszewski, P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2022).

Konkludując cechy charakterystyczne umowy ubezpieczenia również nie odpowiadają cechom charakterystycznym umowy poręczenia.

Jak już wcześniej wskazano, świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, powinny faktycznie mieć podobny charakter do literalnie wymienionych we wspomnianym artykule gwarancji oraz poręczeń. Ponadto świadczenia podobne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, posiadać podobne cechy oraz podobne zastosowanie do gwarancji i poręczeń. Zarówno w przypadku umowy ubezpieczenia, jak i w przypadku umowy gwarancji oraz poręczenia, istotą świadczenia odpowiednio ubezpieczyciela, jak i gwaranta oraz poręczyciela jest spełnienie określonego świadczenia w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia. Nie można jednak powiedzieć, że w tym przypadku „elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomiędzy usługami gwarancji oraz poręczeniami, a usługami ubezpieczeniowymi istnieją fundamentalne różnice w zakresie ich istoty, celu w jakim są nabywane oraz zobowiązań stron. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to więc, że nie mogą one zostać uznane za usługi podobne.

Ponadto, wskazówką mogącą świadczyć o rozróżnieniu (traktowaniu jako odmienne) przez ustawodawcę usług ubezpieczeniowych od gwarancji oraz poręczeń może stanowić porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT. W myśl drugiego z przywołanych przepisów, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym uwzględnia się koszty „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Ustawodawca więc we wspomnianym przepisie wprost rozróżnił usługi ubezpieczeniowe od usług gwarancyjnych i poręczeń. Podobnie w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, stanowiącym o kosztach, które uznaje się za przerzucone dochody wprost wymienione są usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym charakterze. W obu przywołanych przepisach jest także mowa o „świadczeniach o podobnym charakterze”. Powyższe, zakładając racjonalność ustawodawcy, świadczy o tym, że ustawodawca odróżnia usługi ubezpieczeniowe od usług gwarancji i poręczeń, i gdyby jego zamiarem było objęcie podatkiem u źródła również usług ubezpieczeniowych, zostałyby one wprost wymienione w katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zasada ta wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niebudząca wątpliwości intencja legislatywy. Przełamanie jednak wspomnianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, a nie w obrębie jednego aktu prawnego (M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013). Zatem skoro ustawa o CIT w jednym przepisie (art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia obok usług gwarancji i poręczeń także usługi ubezpieczeniowe, to należy przyjąć, iż skoro art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wprost usług ubezpieczenia, których dotyczy wniosek, nie wymienia, to przepis ten nie obejmuje ich swym zakresem.

Stosując zasady wykładni w przypadku prawa podatkowego, podstawową regułą jest stosowanie wykładni literalnej. Ponadto w prawie podatkowym istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej, jeżeli taka wykładania miałaby prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych. Powyższe jest skutkiem zasady nullum tribum sine lege (Lech Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, TNOiK 1999, s. 165-166). Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższe oznacza, że z uwagi na brak istotnych cech podobnych do usług enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi ubezpieczenia nie mogą być uznane za usługi podlegające

opodatkowaniu podatkiem u źródła. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, której stosowanie, co do zasady, jest zabronione w świetle wyżej wymienionej zasady wykładni prawa podatkowego.

Również wydawane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne przepisów podatkowych potwierdzają, iż usługi ubezpieczeniowe nie mają charakteru podobnego do gwarancji oraz poręczenia. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 października 2015 r., IBPB-1-3/4510-385/15/AW stwierdził, iż „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe jakie Spółka będzie nabywać od Ubezpieczyciela będącego austriackim rezydentem podatkowym jako niewymienione w art. 21 ust. 1, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tym samym, Spółka płacąc składkę na rzecz Ubezpieczyciela nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania tzw. podatku u źródła z ww., tytułu”. Podobne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2013 r., JLPB4/423-433/12-2/MC. Czytamy w niej, że: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu zabezpieczenia ryzyka prowadzonej działalności dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od nierezydentów dotyczących: odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie produktów i usług, odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przeciwko ubezpieczonemu, ochrony ubezpieczeniowej należności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży produktów i usług, ochrony ubezpieczeniowej należności od odbiorców objętych kredytem. Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe usługi jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.

Także w orzecznictwie sądowym możemy znaleźć potwierdzenie iż usługi ubezpieczeniowe nie mają charakteru podobnego do gwarancji oraz poręczenia, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. W wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Go 395/20 czytamy: „Porównanie stosunków prawnych umowy ubezpieczenia oraz umowy gwarancji (np. ubezpieczeniowej), wskazuje na istniejące liczne różnice cechujące oba stosunki prawne. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że odmienności nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za „podobne” w rozumieniu przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobne wnioski płyną także z Wyroku WSA w Warszawie z 29.09.2020 r., III SA/Wa 2694/19, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 04.08.2020, I SA/Bd 249/2020, wyroku WSA w Bydgoszczy z 22.01.2020, I SA/Bd 655/19, wyroku WSA w Poznaniu z 11.02.2020 r., I SA/Po 927/19 czy wyroku WSA w Warszawie z 09.07.2020 r., III SA/Wa 2621/19. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.05.2023 r, II FSK 1295/20 wskazał, że : „skoro użycie zwrotu „świadczeń o podobnym charakterze” ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej - przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać za znamienne.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 K.c., nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.”

Brak opodatkowania usług ubezpieczeniowych podatkiem u źródła został także potwierdzony przez NSA w wyroku z 16 maja 2023 r., II FSK 2757/20, z 19 lipca 2023 r., II FSK 130/21 oraz z 1 września 2023 r., II FSK 2510/20.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi ubezpieczeniowe, o których mowa w przedmiotowym wniosku, od podmiotów niebędących rezydentami nie stanowią „świadczeń o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.

Z treści przywołanego przepisu wynika, iż płatnicy zobowiązani są, co do zasady, do pobrania podatku u źródła w przypadku dokonywania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy usługi ubezpieczeniowe przez niego nabywane nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła. Oznacza to więc, że nabywając usługi ubezpieczeniowe od nierezydentów Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tego tytułu i jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi, że usługi ubezpieczeniowe nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to dla nie pobrania podatku Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do pozyskania certyfikatu rezydencji podmiotu, od którego nabywane są przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotem wymienionym we wniosku, dla którego dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Wnioskodawcę wskazane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.