Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.625.2023.2.JF

Skutki podatkowe połączenia Spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie ustalenia czy:

w konsekwencji Połączenia Wnioskodawca nie uzyskał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT oraz brzmieniem art. 8 Dyrektywy
w części odnoszącej się do otrzymanych udziałów od spółki przejmującej w związku z połączeniem ze spółką C.- jest prawidłowe;
w części odnoszącej się do otrzymanych udziałów od spółki przejmującej w związku z połączeniem ze spółką D. – jest nieprawidłowe;
ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu Połączenia spółki B. ze spółką D. stanowić będzie przychód wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie UPO PL-NL (art. 7, art. 13 ust. 4 UPO PL-NL albo w art. 22 ust. 1 UPO PL-NL) - jest nieprawidłowe;
ewentualny przychód uzyskany p rzez Wnioskodawcę z tytułu Połączenia spółki B. ze spółką D. stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 UPO PL-NL, opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO PL-NL - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych Połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lutego 2024 r. (wpływ 2 lutego 2024 r.) oraz pismem z 2 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest holenderskim rezydentem podatkowym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. (dalej: „B.”, „Spółka przejmująca”).

Dnia (...) r. (dalej: „Dzień Połączenia”) B. jako spółka przejmująca połączyła się z polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: C.(dalej: „C.”) oraz D. (dalej: „D.”) jako spółkami przejmowanymi (dalej łącznie jako: „Spółki przejmowane”) (dalej: „Połączenie”). Połączenie miało miejsce w procedurze przewidzianej w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2022 poz. 1467 ze zm.; „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą.

W wyniku Połączenia Spółki przejmowane uległy rozwiązaniu.

Wyżej opisane Połączenie było wynikiem międzynarodowej reorganizacji w ramach grupy kapitałowej B. („Grupa B.”) (obejmującej swoim zasięgiem nie tylko Polskę, ale również inne kraje w których funkcjonuje Grupa B.), związanej z przejęciem w (…) roku przez Grupę E.

Na Dzień Połączenia, Wnioskodawca był jedynym udziałowcem zarówno B., jak i Spółek przejmowanych. A. nabyła udziały w C. na podstawie umowy sprzedaży udziałów.

Udziały w B. oraz D., stanowiące 100% kapitału zakładowego każdej z tych spółek, Wnioskodawca nabył z dniem (...) r. drogą wymiany udziałów od F. (dalej: „F.”), będącej luksemburskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wymiana udziałów”).

Przyjęta przez A. w wyniku Połączenia wartość udziałów przydzielonych przez B.(dla celów podatkowych) nie była wyższa niż wartość udziałów w Spółkach przejmowanych, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia. W wyniku Połączenia Spółka nie otrzymała żadnych dopłat.

Zarówno w (…) r. B., jak i Spółki przejmowane nie posiadały majątku nieruchomego na terytorium Polski.

Uzasadnienie Połączenia

Uzasadnieniem biznesowym dla dokonania Połączenia było skonsolidowanie działalności Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej w ramach jednej spółki, a co za tym idzie - uproszczenie i racjonalizacja grupy kapitałowej B. w Polsce (poprzez jednoczesne uproszczenie prawne, finansowe, administracyjne i funkcjonalne).

Połączenie miało w założeniu ułatwić sprawniejsze i efektywniejsze zarządzanie połączoną działalnością grupy B. w Polsce oraz zintegrowanie decyzji zarządczych, działalności biznesowej, oferty produktów i usług w jednym podmiocie.

Spółka wskazuje, że Połączenie zostało przeprowadzone z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Kwestie związane z istnieniem uzasadnienia biznesowego dla Połączenia nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca uzupełnił dane podmiotu zagranicznego biorącego udział w opisanym stanie faktycznym – F.: (…)

Wartość emisyjna udziałów przydzielonych spółce A. jako udziałowcowi spółek łączonych odpowiadała wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych (C. oraz D.) otrzymanego przez spółkę przejmującą (B. sp. z o.o.).

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że cena, po jakiej obejmowane były udziały, tj. wartość emisyjna tych udziałów, została określona w uchwałach o połączeniu spółki przejmującej oraz spółek przejmowanych, tj. w uchwałach:

1.Uchwała Nr 1 B. z dnia (...) r. w przedmiocie połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku D. (Spółka Przejmowana) i C.(Spółka Przejmowana) na B. (Spółka Przejmująca), Rep. (...), podjęta przed (...);

2.Uchwała Nr 1 NZW D. z dnia (...) r. w przedmiocie połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku D. (Spółka Przejmowana) i C.(Spółka Przejmowana) na B.(Spółka Przejmująca), Rep. (…), podjęta przed (...);

3.Uchwała Nr 1 NZW C. z dnia (...) r. w przedmiocie połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku D. (Spółka Przejmowana) i C.(Spółka Przejmowana) na B.(Spółka Przejmująca), Rep. (…), podjęta przed (...)

- dalej łącznie jako „Uchwały w przedmiocie połączenia”.

Wnioskodawca wskazał także, że w związku z podjęciem Uchwał w przedmiocie połączenia, kapitał zakładowy B. jako spółki przejmującej został podwyższony oraz nastąpiła zmiana aktu założycielskiego tej spółki.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że cena (tj. wartość emisyjna), po jakiej obejmowane były udziały, nie była niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Cena (tj. wartość emisyjna), po której obejmowane były udziały, odpowiadała ich wartości rynkowej.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w konsekwencji Połączenia Wnioskodawca nie uzyskał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT oraz brzmieniem art. 8 Dyrektywy?

2.Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu Połączenia stanowić będzie przychód wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie UPO PL-NL (art. 13 ust. 4 UPO PL-NL albo w art. 22 ust. 1 UPO PL-NL)?

3.Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu Połączenia stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 UPO PL-NL, opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO PL-NL?

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego przez Spółkę.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko własne Wnioskodawcy do Pytania Nr 1

W ocenie Wnioskodawcy w konsekwencji Połączenia Spółka nie uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT oraz brzmieniem art. 8 ust. 1 Dyrektywy.

Stanowisko własne Wnioskodawcy do Pytania Nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu Połączenia stanowić będzie przychód wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie UPO PL-NL (na podstawie art. 13 ust. 4 UPO PL-NL albo art. 22 ust. 1 UPO PL- NL).

Stanowisko własne Wnioskodawcy do Pytania Nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu Połączenia będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO, przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek zastosowania tej stawki.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Część wspólna uzasadnienia

Z dniem 1 stycznia 2022 r. weszły w życie przepisy nowelizujące - wprowadzone ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowy m od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105 ze zm., dalej: „Polski Ład”), zmieniające dotychczasowe przepisy ustawy o CIT w zakresie opodatkowania zdarzeń restrukturyzacyjnych, w tym m.in. połączeń spółek. Zmiany te obejmowały w szczególności: (i) wprowadzenie nowych kategorii przychodów oraz (ii) wartości niestanowiących przychodów (wyłączeń z przychodów).

W konsekwencji powyższego, zgodnie z ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przychód związany z połączeniem dla wspólnika spółki przejmowanej stanowi:

ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT).

Przepisy przewidują jednak wyłączenie z przychodów w/w przychodu wspólnika spółki przejmowanej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, przychód wspólnika spółki przejmowanej stanowiący wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie powstaje, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT) oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT).

Przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z Połączeniem nie powstanie dla niego przychód na terytorium Rzeczypospolitej Polski z uwagi na następujące okoliczności:

w stosunku do opisanego wyżej stanu faktycznego nie znajdują zastosowania ograniczenia neutralności połączeń przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wprowadzone przepisami Polskiego Ładu, ponieważ:
nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w D. drogą wymiany udziałów miało miejsce przed wejściem w życie przepisów Polskiego Ładu, a nadto
przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT jest niezgodny z treścią i celami Dyrektywy, w związku z czym stanowi przejaw nieprawidłowej implementacji Dyrektywy do polskiego systemu prawnego;
został spełniony warunek neutralności połączenia wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT, tj. przyjęta przez A. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez B. w wyniku Połączenia nie była wyższa niż wartość udziałów w D., jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia;
nawet jeśli uznać, że w stosunku do Połączenia znajduje zastosowanie wyłączenie neutralności podatkowej połączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, z uwagi na niezgodność art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z treścią i celami Dyrektywy, bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do Połączenia znajduje art. 8 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym łączenie się spółek nie stanowi podstawy do opodatkowania zysków kapitałowych wspólnika spółki przejmowanej;
nawet jeśli uznać, że po stronie wspólnika spółki przejmowanej jednak powstał przychód, to mógłby on jedynie stanowić przychód z tytułu zysków kapitałowych innych niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych (tj. przychód opisany w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT), a zatem podlegałby opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji wspólnika uzyskującego przychód (w Holandii) na mocy art. 13 ust. 4 albo art. 22 ust. 1 UPO PL-NL.

Uzasadnienie do Pytania Nr 1

1. Brak zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w przedmiotowym stanie faktycznym

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on warunki naturalności połączenia wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT interpretowanego w kontekście art. 8 Dyrektywy. W szczególności:

nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w D. drogą wymiany udziałów miało miejsce przed wejściem w życie przepisów Polskiego Ładu; a nadto
przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT jest niezgodny z treścią i celami Dyrektywy, w związku z czym stanowi przejaw nieprawidłowej implementacji Dyrektywy do polskiego systemu prawnego, a w jego miejsce znajduje zastosowanie Art. 8 Dyrektywy;
przyjęta przez A. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych jej przez B., nie jest wyższa niż wartość udziałów w D., jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia (warunek wynikający z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT); oraz
połączenie zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Z uwagi na powyższe, dla Spółki nie powstał przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ze względu na neutralność podatkową Połączenia na podstawie art. 8 Dyrektywy.

a.brak zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT do wymiany udziałów mającej miejsce przed 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, do przychodów podatkowych zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjną udziałów spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie połączenia. Jednocześnie, jak wynika z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, przez wartość emisyjną należy rozumieć cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Powyższy przepis należy interpretować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT przewidującym sytuacje, w których powstanie powyższego przychodu jest wyłączone. Wraz z wejściem w życie Polskiego Ładu z dniem 1 stycznia 2022 r., zastosowanie wskazanego wyłączenia zostało uzależnione od spełnienia następujących dwóch dodatkowych przesłanek:

1.udziały (akcje) w podmiocie przejmowanymi nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT);

2.przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT).

Literalnie konsekwencją wprowadzenia przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT jest wyłączenie neutralności podatkowej połączeń i podziałów w stosunku do wspólnika, który objął udziały w spółce przejmowanej w wyniku wcześniejszej wymiany udziałów, połączenia albo podziału. Dla takiego wspólnika (literalnie) każda późniejsza restrukturyzacja w drodze połączenia skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że polski ustawodawca w ramach Polskiego Ładu nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych, precyzujących do jakich zdarzeń odnosi się przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT.

W związku z tym, przepisy Polskiego Ładu nie rozstrzygają problemu intertemporalnego, powstającego w wyniku wejścia w życie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, mianowicie czy wyłączenie to należy stosować do wymian udziałów, połączeń i podziałów mających miejsce przed wejściem w życie Polskiego Ładu.

Brak zamieszczenia przez ustawodawcę przepisów przejściowych w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT powoduje, że brak jest podstawy prawnej do stosowania tego przepisu do stanów faktycznych powstałych przed jego wejściem w życie. Warto w tym zakresie powołać fragment wyroku WSA w Opolu z 28 czerwca 2023 r., sygn. I SA/O1 118/23 (wydany w zbliżonej do objętej niniejszym wnioskiem sprawie) w którym Sąd wskazał, że: „Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie. W wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III OSK 2358/21 NSA stwierdził, że: „Obecnie nie ma już wątpliwości, że brak przepisów przejściowych oznacza lukę w zakresie rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych i z żadnego z przepisów obowiązującej Konstytucji RP nie da się wyprowadzić „domniemania” bezpośredniego działania prawa nowego. Trzeba więc kwestie intertemporalne rozstrzygać wyraźnymi przepisami przejściowymi (tak: Grzegorz Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd.II, WK 2016, LEX/el. 2019).”. Nowe rozwiązanie działa zatem na przyszłość i nie ma mocy wstecznej chyba, że wynika to wyraźnie z brzmienia przepisów przejściowych. Z istotnych elementów państwa prawa wynika też, że odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce z bardzo ważnych powodów i wynikać musi z samej treści nowych przepisów. W tej sprawie tak nie było”.

Taką konkluzję potwierdza analiza zasad techniki prawodawczej oraz relewantnych reguł interpretacyjnych. Zgodnie z § 14 ust. 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. 2016 poz. 283) (dalej: „ZTP”) ustawa powinna zawierać także przepisy przejściowe, jeżeli reguluje dziedzinę spraw uprzednio unormowaną przez inną ustawę. Z kolei § 30 ust. 1 ZTP wskazuje, że zakres przepisów przejściowych obejmuje „(...) wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych”.

Wobec braku uregulowania w przepisach Polskiego Ładu sposobu stosowania warunku neutralności połączenia z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT dla wspólnika spółki przejmowanej w odniesieniu do wymiany udziałów, połączeń lub podziałów, które miały miejsce przed 1 stycznia 2022 r. mogłyby teoretycznie znaleźć zastosowanie następujące podejścia interpretacyjne:

1.stosowanie przepisów dotychczasowych: warunek przewidziany w art. 12. ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wspólnik spółki przejmowanej nabył lub objął udziały w tej spółce w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału po 1 stycznia 2022 r. (tj. po dniu wejścia w życie regulacji Polskiego Ładu); wyłączenie neutralności połączeń dla wspólnika spółki przejmowanej nie będzie mieć miejsca w sytuacji, gdy podatnik nabył lub objął udziały w spółce przejmowanej w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału, jeśli zdarzenia te miały miejsce przed 1 stycznia 2022 r., a połączenie już po wejściu w życie Polskiego Ładu;

2.stosowanie przepisów nowych: wyłączenie neutralności połączeń dla wspólnika spółki przejmowanej w sytuacji, gdy nabył on udziały w tej spółce drogą wcześniejszej wymiany udziałów bądź w wyniku połączenia lub podziału niezależnie od tego, kiedy te zdarzenia miały miejsce (tj. zarówno przed jak i po wejściu w życie Polskiego Ładu).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że interpretacja druga tj. bezpośrednie stosowanie przepisów Polskiego Ładu do stanów faktycznych zarówno sprzed, jak i po wejściu w życie nowelizacji - w tym również do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały w spółce przejmowanej w wyniku czynności restrukturyzacyjnych mających miejsce przed 1 stycznia 2022 r. - jest w sposób oczywisty niezgodna z konstytucyjnymi zasadami niedziałania prawa wstecz, ochrony praw nabytych oraz zaufania obywatela do państwa. Jednocześnie, taka interpretacja wspiera tezę o arbitralnym charakterze tego przepisu, jako sprzecznego z konstytucyjnymi zasadami równości i proporcjonalności.

W wyniku takiej interpretacji jakakolwiek wcześniejsza wymiana udziałów, połączenie lub podział spółek powodowałaby powstanie przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej w sytuacji kolejnego połączenia, mającego miejsce po wejściu w życie przepisów Polskiego Ładu (tj. po 1 stycznia 2022 r.).

Tym samym podatnicy ponosiliby negatywne konsekwencje czynności zrealizowanych w okresie obowiązywania poprzednich regulacji - kiedy przepisy ustawy o CIT nie uzależniały zachowania neutralności przyszłego połączenia dla wspólników spółki przejmowanej od braku wcześniejszych restrukturyzacji. Zostaliby oni postawieni w mniej korzystnej sytuacji podatkowej, w stosunku do sytuacji mającej miejsce na gruncie obowiązywania ustawy o CIT sprzed wejścia w życie Polskiego Ładu, tj. na moment dokonywania przez nich czynności reorganizacyjnych.

Przy ocenie skutków zastosowania przepisów Polskiego Ładu do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2022 r. należy mieć na uwadze, że restrukturyzacje podmiotów gospodarczych, stanowią długotrwały, wieloetapowy proces. Stosowanie przepisów tej nowelizacji do restrukturyzacji rozpoczętych przed wejściem w życie Polskiego Ładu pozbawiałoby podatników możliwości zaplanowania tego procesu w sposób uwzględniający postanowienia tej nowelizacji. Znając treść Polskiego Ładu na etapie projektowania reorganizacji, podatnicy mieliby możliwość podjęcia decyzji o sposobie reorganizacji na podstawie znajomości wszystkich okoliczności wpływających na ten proces, w tym jego skutków podatkowych. Tymczasem, interpretacja przepisów Polskiego Ładu wyłączająca neutralność podatkową drugiej z kolei restrukturyzacji - w przypadku dokonania pierwszej restrukturyzacji przed 1 stycznia 2022 r. - obarcza podatników konsekwencjami okoliczności nieznanych podatnikowi na etapie podejmowania decyzji o restrukturyzacji wieloetapowej, zakładającej szereg czynności reorganizacyjnych. Dodatkowo, przedsiębiorcy, którzy przed wejściem w życie Polskiego Ładu zdecydowali się na dokonanie restrukturyzacji wieloetapowej, zakładającej dokonanie połączenia, podziału lub wymianę udziałów, w momencie wejścia w życie tej ustawy automatycznie znaleźliby się w gorszej sytuacji niż przedsiębiorcy, którzy w tym samym czasie podjęli restrukturyzację zakładającą nabycie udziałów w inny sposób.

Powyższe ma szczególne znaczenie dla niniejszej sprawy. W analizowanym stanie faktycznym Grupa B. nie mogła bowiem wiedzieć, że przeprowadzona we wcześniejszym okresie reorganizacja w postaci wymiany udziałów, będzie rzutować na ocenę późniejszych konsekwencji podatkowych w Polsce w przypadku połączenia. Warto podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nabycie udziałów w D. przez Spółkę w drodze wymiany udziałów miało miejsce (...) r., tj. jeszcze przed wejściem w życie przepisów Polskiego Ładu ograniczających neutralność podatkową kolejnych restrukturyzacji.

Wnioskodawca przedstawia poniżej argumentację uzasadniającą niezgodność takiej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadami z niej wynikającymi, a także zasadą równości wobec prawa oraz zasadą proporcjonalności.

Naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz

Zasada niedziałania prawa wstecz ukształtowana została w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) jako zakaz działania wstecz przepisów prawnych kształtujących prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to, lub może prowadzić, do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego. U podstaw zasady nieretroakcji leży wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997, nr 78 poz. 483, dalej: „Konstytucja”) zasada demokratycznego państwa prawnego. Dlatego też zasada nieretroakcji, mimo że nie została wprost wyrażona w tekście Konstytucji, należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., sygn. K 27/01, wyrok TK z 24 października 2000 r., sygn. K 12/00; wyrok TK z 30 marca 1999 r., sygn. K 5/98; wyrok TK z 17 grudnia 1997 r., sygn. K 22/96). W tym sensie, zasada ta stanowi podstawę porządku prawnego, kształtując zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa.

W ramach powyższej, utrwalonej linii orzeczniczej TK, zakaz retroakcji traktowany jest rygorystycznie. TK podkreśla przede wszystkim, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje stany faktyczne powstałe w przyszłości (por. wyrok TK z 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86). Warto podkreślić także, że w tych gałęziach prawa, w których jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa, zasada nieretroakcji powinna być interpretowana szczególnie ściśle. Do takich dziedzin zalicza się w szczególności prawo podatkowe (por. wyrok TK z 15 września 1998 r., sygn. K 10/98; wyrok TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94).

Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) podkreśla się, że zakaz lex retro non agit oznacza „zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych” (por. wyrok NSA z 22 października 2020 r., sygn. II FSK 1859/18; podobnie w wyroku NSA z 13 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 896/05).

Tymczasem, wprowadzenie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT dodatkowego warunku neutralności podatkowej połączeń i podziałów, w postaci braku uprzedniej wymiany udziałów, połączenia lub podziału - w przypadku stosowania tego przepisu do zdarzeń restrukturyzacyjnych, które miały miejsce przed 1 stycznia 2022 r. - prowadzi do wiązania skutków prawnych ze zdarzeniami, które miały miejsce przed wejściem w życie Polskiego Ładu i z którym prawo nie wiązało dotąd żadnych konsekwencji podatkowych. Taka interpretacja przepisów Polskiego Ładu, która przewiduje stosowanie jego przepisów do stanów faktycznych powstałych wcześniej, stoi zatem w oczywistej sprzeczności z zasadą niedziałania prawa wstecz.

O tym, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT dotyczy w istocie zdarzeń przeszłych - w jego interpretacji wykluczającej neutralność podatkową dla restrukturyzacji mających miejsce przed 1 sty cznia 2022 r. - świadczy fakt, że prowadzi on do opodatkowania zysku, który faktycznie powstał wcześniej niż jego wejście w życie, tj. W momencie pierwszej restrukturyzacji, uznawanej zgodnie z ty m samym przepisem za neutralną podatkowo. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT - jak można wywieść z uzasadnienia projektu Polskiego Ładu - miał w zamierzeniu stanowić implementację Dyrektywy (jak można zakładać - jej art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 6, chociaż nie wynika to bezpośrednio z uzasadnienia projektu Polskiego Ładu). Tymczasem w doktrynie, także międzynarodowej, podkreśla się, że celem przepisu art. 8 Dyrektywy jest odroczenie opodatkowania do momentu wystąpienia innego zdarzenia, umożliwiającego opodatkowanie pierwotnej restrukturyzacji (do tego wątku Wnioskodawca odniesie się jeszcze w pkt b uzasadnienia do pytania pierwszego, na s. 19). Powołać można w tym miejscu opinię Hann van der Broeka, zgodnie z którą, brak podwyższenia podatkowej wartości udziałów posiadanych przez wspólnika w momencie restrukturyzacji, w połączeniu z neutralnością podatkowy restrukturyzacji, wydaje się mieć na celu skuteczne odroczenie opodatkowania wzrostu wartości, który nastąpił pomiędzy nabyciem spółek akcji i restrukturyzacji (H. van den Broek, Cross-Border Mergers Within the EU: Proposals to Remove the Remaining Tax Obstacles, Kluwer Law International 2012, s. 260). Podobnie odnosi się do interpretacji art. 8 Dyrektywy Frederik Boulogne, stwierdzając, że „opodatkowanie na poziomie wspólnika powinno zostać odroczone do czasu faktycznego zbycia przez niego udziałów” (F. Boulogne, Shortcomings in the EU Merger Directive, Kluwer Law International 2016, s. 175). Te stanowiska znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE (Zob. np. wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. C- 207/11). Należy wspomnieć, że polski ustawodawca sam identyfikuje odroczenie opodatkowania transakcji reorganizacyjnych jako jeden z celów Dyrektywy, co wynika z uzasadnienia do projektu Polskiego Ładu.

Oznacza to, że późniejsze opodatkowanie ewentualnego zysku powstałego w związku z restrukturyzacją - przykładowo w przypadku podwyższenia wartości udziałów na późniejszych etapach restrukturyzacji - dotyczy w istocie opodatkowania pierwotnej czynności reorganizacyjnej (w niniejszej sprawie byłaby to wcześniejsza wymiana udziałów pomiędzy F. i A.). Z samej istoty odroczeniu opodatkowania wynika zatem, że zdarzenie podlegające opodatkowaniu występuję w momencie dokonania pierwszej czynności restrukturyzacyjnej. W związku z tym, wyłączenie neutralności podatkowej czynności restrukturyzacyjnych mających miejsce po 1 stycznia 2022 r., w przypadku podjęcia wcześniejszych czynności restrukturyzacyjnych podjętych przed wejściem w życie Polskiego Ładu, faktycznie odnosi się do tych pierwszych czynności restrukturyzacyjnych (podjętych przed 1 stycznia 2022 r.). Mamy to do czynienia z tzw. retroakcją stanu faktycznego, a więc sytuacją, w której ustawodawca ze zrealizowanych już zdarzeń, wywodzi negatywne skutki podatkowe na przyszłość, dążąc do zmiany skutków podatkowych tych zdarzeń, które już defacto się zrealizowały. Opodatkowuje on na moment kolejnej restrukturyzacji zysk, który wcześniej zwolnił z opodatkowania.

W wyroku z 13 czerwca 2006 r. NSA podkreślił, że zasada lex retro non agit powinna znaleźć zastosowanie szczególnie w takich przypadkach, w których ustawodawca nie przewidział możliwości wstecznego zastosowania omawianych regulacji, a więc gdy brak jest przepisów przejściowych, regulujących stany faktyczne powstałe przed wejściem w życie nowych regulacji (sygn. II FSK 896/05).

W sytuacji, gdy ustawodawca dokonuje zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym i nie wprowadza jednocześnie odpowiednich przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z 16 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 98/18; taką zasadę sformułował także NSA w wyroku z 24 listopada 2010 r., I FSK 71/10).

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie przepisy Polskiego Ładu nie określają, jakie przepisy prawne należy stosować do stanów faktycznych (restrukturyzacji) powstałych przed wejściem w życie tej ustawy nowelizującej. W konsekwencji, w przypadku kiedy wcześniejsze restrukturyzacje, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, miały miejsce przed wejściem w życie Polskiego Ładu, do następujących po nich połączeń należy stosować przepisy w dotychczasowym brzmieniu (tj. sprzed 1 stycznia 2022 r.).

W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że zasada nieretroakcji znajduje zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych (tak np. wyrok NSA (do 2003.12.31) w Katowicach z 8 lipca 1997 r., sygn. I SA/Ka 813/97). Jedynie w określonych sytuacjach dopuszcza się możliwość zastosowania późniejszych przepisów, obowiązujących w chwili wydawania decyzji, jednakże wyłącznie wtedy, gdy nowe przepisy są mniej dolegliwe dla podatnika (por. wyrok NSA z 8 lipca 1997 r., sygn. I SA/Ka 813- 818/97; podobnie wyrok NSA z 3 kwietnia 1996 r., sygn. I SA/Łd 1124/95). W przeciwnym razie, reguły postępowania wprowadzane przez prawo podatkowe nie mogą wywierać wpływu na zachowanie podatnika, ponieważ był on pozbawiony możliwości dostosowania swojego zachowania do wymagań prawnych (por. wyrok NSA (do 2003.12.31) w Poznaniu z 9 grudnia 1999 r., sygn. I SA/Po 2858/98).

Podobnie sądy administracyjne wskazują, że: „retroaktywnym działaniem przepisów będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy prawodawca nakaże określone fakty prawnie relewantne zaistniałe przed wejściem w życie nowych przepisów oceniać w świetle nowych przepisów” (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 13 kwietnia 2005 r., sygn. I SA/Bk 245/04).

Warto także zauważyć, że TK w jednym ze swoich wyroków wypracował test, na podstawie którego można zweryfikować, czy wprowadzenie retroaktywności przepisów jest zgodne z Konstytucją (por. wyrok z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08, Za: W. Marcinkowski, Wprowadzenie podatku od nadzwyczajnych zysków a zasada niedziałania prawa wstecz, PP 2023/1/27-33). Test ten obejmuje sześć przesłanek, które muszą być spełnione łącznie dla zapewnienia konstytucyjności przepisów retroaktywnych:

1)Przepisy te nie mogą być przepisami prawa karnego materialnego (zakaz bezwzględny). W dziedzinie prawa podatkowego ustawodawca również powinien powstrzymywać się od stanowienia przepisów retroaktywnych.

2)Przepisy działające wstecz muszą mieć rangę ustawową.

3)Retroaktywność musi być konieczna dla realizacji lub ochrony innej określonej konstytucyjnej zasady lub wartości.

4)Uchwalanie przepisów z mocą wsteczną wymaga przestrzegania zasady proporcjonalności. Im bardziej intensywna jest ingerencja prawodawcy w sferę stosunków prawnych ukształtowanych w przeszłości, tym większa musi być waga wartości konstytucyjnych uzasadniających taką ingerencję (tak w wyroku TK z 2 kwietnia 2007 r., sygn. SK 19/06).

5)Przepisy retroaktywne poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy.

6)Zagadnienie rozwiązywane przepisami retroaktywnymi nie powinno być znane wcześniej ustawodawcy, tj. jeżeli mogło być wcześniej rozwiązane bez stosowania przepisów retroaktywnych, prawodawca nie powinien uciekać się do ich stosowania.

W analizowanym przypadku retroaktywnego zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, nie można uznać, aby powyższy test został spełniony. Trudno jest przede wszystkim wskazać wartość chronioną prawnie, która uzasadniałaby przełamanie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz (warunek nr 3). W doktrynie prawa podatkowego zaznacza się, że w związku z wprowadzeniem podatku z mocą wsteczną dochodzi do konfliktu norm-zasad, które podlegają ważeniu (Ibidem). W takiej sytuacji, prawodawca powinien rozstrzygnąć ten konflikt poprzez wyważenie tych zasad, ewentualnie przyznanie prymatu jednej z nich (warunek nr 4). Uzasadnienie do projektu ustawy Polski Ład nie zawiera odniesienia się do konkretnych wartości chronionych prawnie, przemawiających za retroaktywnym stosowaniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT; prawodawca nie dokonuje także wyważenia odpowiednich zasad chronionych prawnie. Co więcej, wprowadzone ograniczenie neutralności kolejnych połączeń i podziałów nie polepsza sytuacji żadnego z podatników; prowadzi jedynie do pogorszenia sytuacji tych podatników, którzy w ramach swojego biznesu zdecydowali się na wcześniejszą restrukturyzację (warunek nr 5). Wspólnicy spółek przejmowanych, którzy objęli udziały w spółkach przejmowanych lub dzielonych wskutek wymiany udziałów, połączenia lub podziału spółek, znajdują się w nieporównywalnie gorszej sytuacji w zakresie opodatkowania następnego procesu łączenia lub podziału spółek niż wspólnicy spółek przejmowanych, którzy objęli posiadane udziały w inny sposób. Prowadzi to do nieuzasadnionej dyskryminacji tych pierwszych. Ciężko założyć także, że prawodawca nie zdawał sobie wcześniej sprawy z istnienia restrukturyzacji wieloetapowych, skoro zdecydował się opodatkować ich późniejsze etapy właśnie z początkiem 2022 r. (warunek nr 6). Co więcej, możliwe było uchwalenie przepisów wyważających interes fiskalny państwa z zasadą nieretroaktywności, poprzez staranne uchwalenie odpowiednich przepisów przejściowych. Oznacza to, że retroaktywne stosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT należy uznać za nieuzasadnione.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w brzmieniu wprowadzonym przez Polski Ład ogranicza neutralność podatkową połączeń z uwagi na zdarzenia, które powstały przed wejściem w życie nowelizacji. Oznacza to, że bezpośrednie zastosowanie ustawy nowej w stosunku do restrukturyzacji rozpoczętych przed wejściem w życie Polskiego Ładu nie może mieć miejsca, ponieważ odnosi się do czynności dokonywanych w całości w przeszłości.

Naruszenie zasady ochrony praw nabytych

Wprowadzone w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT ograniczenie neutralności podatkowej połączenia dla wspólnika spółki przejmowanej, jest niezgodne także z inną zasadą wyprowadzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady lojalności państwa wobec obywatela, mianowicie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych. U podstaw ochrony praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej planowania przyszłości, co ma szczególne znaczenie dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą (W. Trybka, Koncepcja władztwa procesowego, ZNSA 2017/1/65-76).

W orzecznictwie TK przyjmuje się, że zasada ochrony praw nabytych, po pierwsze, zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, po drugie, dotyczy przysługujących już określonym osobom praw podmiotowych. Ponadto, ochroną zostały objęte także ekspektatywy, czyli prawa tymczasowe, które mają charakter maksymalnie ukształtowany (zob. wyrok TK z 16 marca 2010 r., sygn. K 17/09; wyrok TK z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11).

Ingerencja ustawodawcy w prawa nabyte, a zwłaszcza ich ograniczenie, jest dopuszczalna, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, ale przy zastosowaniu procedury umożliwiającej zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi prawami (por. orzeczenie z 12 stycznia 1995 r., sygn. K. 12/94; wyrok TK z 15 września 1998 r., sygn. K 10/98).

W przypadku zasady ochrony praw nabytych jej ograniczenie musi wiązać się z przedłożeniem przez ustawodawcę przekonywującej argumentacji, że nie istnieje możliwość realizacji wartości mających większy ciężar bez koniecznego naruszenia praw nabytych (M. Wyrzykowski, Zasada demokratycznego państwa prawnego - kilka uwag, w: Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, pod red.M. Zubika, Warszawa 2006).

Jak wynika z utrwalonego stanowiska TK, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia jednej z następujących przesłanek:

a)przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

b)dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

c)jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (Zob. I. Chojnacka, Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień związanych z procesem legislacyjnym. Opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015).

W przypadku wyłączenia neutralności kolejnych restrukturyzacji na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT mamy do czynienia z ograniczeniem nabytego przez wspólników spółek przejmowanych prawa do neutralności podatkowej restrukturyzacji, w przypadku podejmowanej wieloetapowej restrukturyzacji, której tyczy się ten przepis. Na etapie przyjmowania - przed 1 stycznia 2022 r. - uzasadnionego biznesowe planu restrukturyzacji w obrębie prowadzonego przedsiębiorstwa czy ich grupy, wspólnik spółek przejmowanych czy dzielonych - na podstawie obowiązujących przepisów prawnych - zakładał brak opodatkowania podejmowanych w toku kolejnych restrukturyzacji zdarzeń (takich jak wymiana udziałów, połączenie czy podział). Podobna sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdzie decyzja o Połączeniu była wynikiem między narodowej reorganizacji, polegającej na przejęciu w (…) r. (tj. jeszcze przed publikacją projektu Polskiego Ładu) przez Grupę E. Zaczynając realizację takiego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej Polskim Ładem, podatnik miał uzasadnione oczekiwanie, że w toku długotrwałego procesu jakim jest restrukturyzacja (obejmującego często kilka wcześniejszych etapów, a także podlegającemu pod czasochłonne postępowanie rejestracyjne) - przepisy prawa podatkowego nie ulegną zmianie poprzez opodatkowanie kolejnych etapów tego procesu. W związku z tym, działanie ustawodawcy sprzeczne z tym uzasadnionym oczekiwaniem - należy uznać za niezgodne z zasadą praw nabytych.

Dodatkowa, jak wskazał TK w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11, obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej. Mając na uwadze powyższe trzeba podkreślić, że przepisy Polskiego Ładu nie przewidują żadnych przepisów przejściowych, za pomocą których podatnicy mieliby możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.

Dokonanie jakiejkolwiek wcześniejszej restrukturyzacji powoduje zatem wyłączenie neutralności podatkowej wszystkich późniejszych połączeń czy podziałów, niezależnie od obowiązującej dotychczas bezwarunkowej zasady neutralności połączenia czy podziału dla wspólnika spółki przejmowanej czy dzielonej.

Na marginesie należy zwrócić uwagę także na niedawny wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Łd 258/23 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd ten stwierdził, że wyłączenie możliwości amortyzacji wybranych obiektów budowlanych - wprowadzone zresztą przepisami Polskiego Ładu - z dniem wejścia w życie przepisów nowelizujących (tj. z dniem 1 stycznia 2022 r.) jest niezgodne z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. W konsekwencji, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. Pomimo tego, że wyrok ten odnosi się do innego stanu faktycznego i innych przepisów Polskiego Ładu, należy zwrócić uwagę na daleko idącą analogię pomiędzy obiema tymi regulacjami. Zarówno w przypadku amortyzacji obiektów budowlanych, jak i przeprowadzania restrukturyzacji, podatnik dokonuje pewnej decyzji biznesowej, mającej długofalowe skutki dla podejmowanej inwestycji. W każdym z tych przypadków, mając na uwadze stan prawny obowiązujący w chwili podejmowania decyzji, podatnik godzi się na znane sobie konsekwencje takich decyzji. Mając oczekiwanie co do możliwości dokonywania amortyzacji w perspektywie kilku lat po włączeniu środka trwałego do ewidencji (czy też odpowiednio: możliwości dokonywania przyszłych restrukturyzacji będących neutralnych podatkowo), podatnik posiada oczekiwanie, chronione prawnie w momencie jego powzięcia, że jego uzasadnione stanem prawnym oczekiwania będą respektowane, a także że nie zostanie on obciążony negatywnymi konsekwencjami swoich decyzji, których nie mógł przewidzieć w momencie ich podjęcia. Ustawodawca nie powinien w toku realizacji pewnych długofalowych zamierzeń biznesowych „zmieniać reguł gry” poprzez nagle wprowadzenie opodatkowania ich następczych etapów' (por. M. Jaśniewicz, Nowy (bez) Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2022, s. 56).

Naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa

Wprowadzenie Polskim Ładem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT stoi także w oczywistej sprzeczności z zasadą zaufania obywateli do państwa. Z zasady tej wynika dla prawodawcy obowiązek stanowienia prawa w taki sposób, by regulacje prawne zapewniały jednostce zarówno bezpieczeństwo prawne, jak i w pełni zakładały przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej jednostki w poszczególnych sytuacjach prawnych (zob. wyroki TK z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02 i 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 5/03).

Podobnie jak dwie poprzednie, zasada zaufania obywateli do państwa wywodzona jest przez TK z zasady demokratycznego państwa prawnego. Zawiera ona w sobie zakaz takiego stanowienia prawa - tak co do treści, jak i co do formy - które może być zaskoczeniem dla obywatela. TK wielokrotnie wyrażał w swoich orzeczeniach pogląd, iż obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili ich podejmowania (por. wyrok TK z 4 maja 2004 r., sygn. K 8/03).

Tworzenie prawa zgodnego z zasadą zaufania obywateli do państwa polega na starannym stanowieniu przepisów przejściowych, które umożliwiają dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stwarzają inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (tak w wyroku TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98). W doktrynie prawda podatkowego podkreśla się również, że ustawodawca powinien zapewnić instrumenty prawne, które pozwolą na dostosowanie się do niekorzystnych zmian podatkowych bez uszczerbku dla prowadzonych spraw bądź interesów. Jeśli ustawodawca decyduje się na wprowadzenie w przepisach zmian pociągających za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podatników, to powinien wprowadzać przepisy przejściowe. Podatnicy muszą mieć bowiem zagwarantowaną możliwość dokończenia przedsięwzięć, które zostały podjęte na podstawie wcześniejszych regulacji prawnych. Przy podejmowaniu określonych decyzji biznesowych działają oni bowiem w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa (por. J. Pustuł, Trybunał Konstytucyjny i przepisy prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2016, nr 5, s. 17- 26).

Tymczasem wprowadzanie w życie zmian podatkowych mających tak daleko idące skutki prowadzi do sytuacji, w której wszelkie przeszłe decyzje restrukturyzacyjne - podejmowane bez świadomości, że w przyszłości ich konsekwencją będzie potencjalny brak możliwości skorzystania z neutralności podatkowej przyszłych transakcji - prowadzą do nieznanego w momencie ich podejmowania skutku w postaci opodatkowania przyszłych restrukturyzacji. Prowadzi to do obciążenia podatnika niewspółmiernym ryzykiem konieczności uwzględniania w swoich decyzjach biznesowych (przykładowo, w przypadku restrukturyzacji wieloetapowych) możliwych przyszłych zmian prawa podatkowego i objęcie przez te regulacje zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.

Niezgodność takiego działania z zasadą zaufania obywatela do państwa znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TK, który podkreśla, że: „Zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Podejmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania. Ma to szczególne znaczenie w działalności gospodarczej, gdyż podejmowanie decyzji gospodarczych wymaga zwykle czasu, by uniknąć strat” (wyrok TK z 15 września 1998 r., sygn. K 10/98).

Podobne stanowisko wyraził TK w wyroku z 2 marca 1993 r. (sygn. K 9/92, OTK 1993, nr 1, poz. 6) wskazując, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy ma istotną wadę z punktu widzenia wymagań państwa prawnego. Jej stosowanie prowadzi bowiem do sytuacji zaskoczenia adresatów norm prawa nową regulacją prawną, może bowiem radykalnie zmieniać na niekorzyść ich dotychczasowe sytuacje prawne, nie daje możliwości skalkulowania zdarzeń, z którymi może się zetknąć adresat normy prawnej. Może zatem w konsekwencji podważyć zaufanie obywateli do prawa jako elementu zasady demokratycznego państwa prawnego, a zatem pozostawać w sprzeczności z tą zasadą.

W odniesieniu do powyższego warto podkreślić, że podatnicy nie mogli spodziewać się opodatkowania na moment dokonywania wcześniejszych restrukturyzacji, szczególnie gdy uczestniczyły w niej podmioty trzecie. Plany restrukturyzacyjne - przykładowo, w przypadku restrukturyzacji wieloetapowych - podejmowane były przed wejściem w życie przepisów Polskiego Ładu, często na poziomie zagranicznych spółek z grup kapitałowych. W związku z tym podatnicy, na skutek wprowadzonego Polskim Ładem ograniczenia neutralności połączenia dla wspólnika spółki przejmowanej - w sytuacji spełnienia pozostałych przesłanek neutralności - byli zaskakiwani nieprzewidywalnymi konsekwencjami swoich przeszłych działań. Jest to szczególnie rażące w kontekście długotrwałości procesu jakim jest restrukturyzacja.

Naruszenie zasad proporcjonalności i równości wobec prawa

Na koniec należy stwierdzić, że wprowadzony Polskim Ładem przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w sposób arbitralny różnicuje sytuację wspólników, którzy zdecydowali się na restrukturyzację przed 1 stycznia 2022 r. a tych, którzy rozpoczęli czynności restrukturyzacyjne po tej dacie. Jedynie ci ostatni mieli bowiem możliwość dostosowania planów reorganizacji do brzmienia tego przepisu. W ten sposób - biorąc pod uwagę antyabuzywny charakter przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 mającego na celu wyłączenie określonych kategorii przychodów z opodatkowania - ustawodawca dopuścił się niedozwolonej dyskryminacji podatników, którzy podjęli restrukturyzację przed wejściem w życie Polskiego Ładu, naruszając tym samym zasady równości wobec prawa oraz zasadę proporcjonalności.

W wyroku z 18 lutego 2014 r. TK stwierdził, że wywodząca się z art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa „nakazuje jednakowe traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą i jednocześnie dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają” (Wyrok TK z 18 lutego 2014 r., sygn. U 2/12). Owa relewantna cecha, jak wskazuje w tym samym wyroku TK, powinna wykazywać „podobieństwo albo różnice porównywanych podmiotów i uzasadniającej ich równe albo różne traktowanie”. Należy zdecydowanie sprzeciwić się konkluzji, że cecha dokonywania wcześniejszych restrukturyzacji spełnia kryterium bycia cechą relewantną, różnicującą przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą - szczególnie w świetle antyabuzywnego celu tej regulacji. Dla wypełnienia tego celu nie ma bowiem znaczenia data, w której podjęto decyzję o restrukturyzacji. Co więcej, tak rozumianą restrukturyzację należy uznać za okoliczność zewnętrzną w stosunku do samego przedsiębiorcy. To, ile restrukturyzacji doprowadziło do przyjęcia posiadanej przez niego w danymi momencie formy prawnej, nie stanowi żadnej cechy istotnej, definiującej danego przedsiębiorcę w obrocie prawnym czy gospodarczym.

Wprowadzenie tak rozumianego ograniczenia zasady równości powinno być dokonane z zachowaniem zasady proporcjonalności, w szczególności powinno mieć na celu ochronę innej wartości konstytucyjnie chronionej bądź znajdować uzasadnienie w celu ustawy. Tymczasem antyabuzywny - z założenia - cel Polskiego Ładu w postaci ograniczenia uchylania się od opodatkowania, przewidziany w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, faktycznie nie jest przez ten przepis realizowany. Dla zastosowania tego przepisu nie ma w szczególności znaczenia, czy restrukturyzacja została podjęta w celu unikania opodatkowania czy w uzasadnionym biznesowe celu gospodarczym. Co więcej, tego rodzaju ograniczenie nie może być uzasadnione interesami fiskalnymi państwa, w tymi zapewnieniem ochrony przed unikaniem podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze oba cele wprowadzenia art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT - zarówno jego cel antyabuzywny jak i interes fiskalny państwa - pozostają one niezgodne z konstytucyjną zasada proporcjonalności i nie prowadzą w istocie do osiągnięcia żadnego z tych celów.

Jak wskazuje się w doktrynie, przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji przewiduje w zasadzie trzy grupy przesłanek pozwalające na ograniczenie praw i wolności obywateli. Po pierwsze, ograniczenie praw jednostki może nastąpić wyłącznie w ustawie. Po drugie, przesłanki materialne tego ograniczenia muszą być związane z interesem publicznym. Po trzecie, konieczne jest wskazanie maksymalnych granic wprowadzenia ograniczeń, tj. nakazanie przestrzegania zasady proporcjonalności (A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, WKP 2020). Tę ostatnią przesłankę, rozumianą jako zasada proporcjonalności sensu stricto, rozumie się jako „zachowanie proporcji między efektami wprowadzonej regulacji a ciężarami bądź niedogodnościami wynikającymi z niej dla obywateli. Zasada ta kładzie szczególny nacisk na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. To znaczy, że spośród możliwych środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia założonych celów, a zarazem jak najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu” (Ibidem).

Spełnienie przesłanki zachowania proporcjonalności sensu stricto wymagałaby wykazania, że interes fiskalny państwa został adekwatnie wyważony z wprowadzonym ograniczeniem praw jednostkowych. W przypadku ograniczenia neutralności restrukturyzacji tylko do pierwszego takiego zdarzenia gospodarczego nie może być o tym jednak mowy. O arbitralności takiego ograniczenia, a także braku przeprowadzenia przez ustawodawcę ważenia różnorodnych interesów świadczy przede wszystkim brak zróżnicowania zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT względem restrukturyzacji przeprowadzanych w celu unikania opodatkowania oraz tych, które byłyby uzasadnione z przyczyn biznesowych. Utożsamiając obie te grupy czynności restrukturyzacyjnych, prawodawca potwierdził jedynie brak dokonania jakiegokolwiek ważenia interesu fiskalnego państwa z interesami przedsiębiorców, których to ograniczenie dotyczy. O szczególnym obowiązku ustawodawcy zachowania proporcjonalności tego ograniczenia świadczy natomiast fakt, że w świetle braku przepisów przejściowych dla art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT możliwa jest także - jak to już zostało wcześniej wykazane - jego interpretacja retroaktywna.

Mając na uwadze tak rozumianą treść zasady równości wobec prawa, nie można uznać, by fakt dokonania bądź nie wcześniejszej restrukturyzacji mógł stanowić właściwą cechę różnicującą sytuację podatników (tych, którzy takiej wcześniejszej restrukturyzacji dokonali od tych, którzy takiej decyzji nie podjęli). Takie naruszenie zasady równości nie znajduje także oparcia w zasadzie proporcjonalności.

Nawet zakładając, że celem wprowadzenia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT było zapobieganie unikaniu opodatkowania, wprowadzając ten przepis ustawodawca nie wyważył tego interesu państwa z prawami podatników, którzy dokonali restrukturyzacji przed wejściem w życie tego przepisu. Tę konkluzję wspiera dodatkowo fakt, że przepis ten nie różnicuje sytuacji tych podatników, którzy dokonali późniejszej restrukturyzacji w celu uniknięcia opodatkowania od sytuacji tych, którzy podjęli analogiczne działania z uzasadnionych przyczyn biznesowych. Prowadzi to do konkluzji, że wprowadzone w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT ograniczenie neutralności późniejszych restrukturyzacji jest w istocie arbitralne.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że uzależnienie neutralności podatkowej transakcji połączenia dla wspólnika spółki przejmowanej od wcześniejszych restrukturyzacji (wymiany udziałów, połączeń lub podziałów), niezależnie od tego, czy transakcje te miały miejsce przed czy po wejściu w życie Polskiego Ładu, stanowi rażące naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz, zaufania podatników do państwa i jego organów oraz zasady stosowania przepisów dotychczasowych do spraw już wszczętych. Stanowi też rażące naruszenie nabytego przez podatnika uprawnienia do neutralności podatkowej przeprowadzanego procesu restrukturyzacyjnego. Wobec tego, jedyną możliwą interpretacją przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, zakładając nawet że przepis ten byłby zgodny z dyrektywą, byłaby taka jego interpretacja, zgodnie z którą przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do sytuacji, kiedy uprzednia czynność restrukturyzacyjna, ograniczająca neutralność podatkową połączenia, miała miejsce po i stycznia 2022 r. Do czynności mających miejsce przed tą datą zastosowanie powinny natomiast znaleźć przepisy dotychczasowe.

Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a nie znajduje zastosowania w przypadku wymiany udziałów mającej miejsce przed 1 stycznia 2022 r., w tym do wymiany udziałów między Spółką a F. z (...) r. W związku z tym, dla A. nie powstanie przychód z tytułu przeprowadzonego Połączenia, ze względu na spełnienie wszystkich innych przesłanek gwarantujących neutralność podatkową połączenia zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

a)Brak zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit, a ustawy o CIT ze względu na jego niezgodność z Dyrektywą

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet gdyby z perspektywy intertemporalnej (przedstawionej w pkt a powyżej) art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do Połączenia, przepis ten jest bezpośrednio sprzeczny z treścią i celami Dyrektywy. W konsekwencji niezgodności z Dyrektywą, przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ze względu na zastosowanie reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori.

Po pierwsze, art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT jest bezpośrednio niezgodny z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Zacytowany wyżej art. 8 nie przewiduje możliwości uzależniania neutralności restrukturyzacji od tego czy wcześniej miała miejsce inna restrukturyzacja. Brak jest zatem podstawy prawnej dla wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę ograniczenia neutralności podatkowej wprowadzonego w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT.

O braku podstawy prawnej dla wprowadzenia ograniczenia neutralności podatkowej połączeń w sytuacji, jeżeli posiadane przez udziałowca spółki przejmowanej udziały zostały objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego połączenia lub podziału, świadczy treść uzasadnienia do projektu Polskiego Ładu. Ustawodawca w tym uzasadnieniu nie powołuje żadnych przepisów Dyrektywy, które mogłyby stanowić podstawę do wprowadzenia wskazanego wyłączenia.

Można jednak przypuszczać, że podstawą wprowadzenia ograniczenia neutralności podatkowej połączeń w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT jest art. 8 ust. 6 Dyrektywy, zgodnie z którym zastosowanie art. 8 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Należy jednak podkreślić, że błędem jest uznanie przez polskiego ustawodawcę, że art. 8 ust. 6 Dyrektywy stanowi podstawę prawną dla dowolnego ograniczania neutralności podatkowej połączeń przewidzianej w Dyrektywie (Szczegółowo: M. Kondej, M. Wicher, May a Country Tax a Subseąuent Restructuring Under the Merger Directice?, EC Tax Review, 2/2023, s. 56-66).

Jak wskazują M. Kondej i M. Wicher, przepis art. 8 ust. 6 Dyrektywy „stanowi odzwierciedlenie ogólnej idei, w myśl której neutralność połączeń nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie powodować jego odroczenie do momentu zbycia udziałów otrzymanych w drodze połączenia. Ustawodawca europejski dostrzega, że mimo wymogu kontynuacji, zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów byłoby nieopodatkowane. W takiej sytuacji mimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 Dyrektywy ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować zbycie udziałów” (M. Kondej, M. Wicher, Opodatkowanie połączeń po 1.01.2022 r., PP 2022, nr 7, s. 24-36).

Dla zastosowania art. 8 ust. 6 Dyrektywy i możliwości opodatkowania późniejszego zbycia udziałów konieczna jest zatem weryfikacja, czy zbycie to podlegałoby opodatkowaniu w przypadku, jeżeli do restrukturyzacji by nie doszło - zgodnie z art. 8 ust. 6 Dyrektywy: „Państwo ma prawo opodatkować zbycie udziałów w spółce przejmującej jedynie w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Jeżeli zatem późniejsze połączenie byłoby neutralne również wtedy, gdyby do wcześniejszej restrukturyzacji nie doszło, ustawodawca nie ma prawa go opodatkować” (Ibidem).

Przepis art. 8 ust. 6 należy interpretować łącznie z art. 8 ust. 4 i 5 Dyrektywy, które stanowią, że wartość podatkowa udziałów (akcji) w spółce przejmującej, otrzymanych w wyniku połączenia, nie powinna być wyższa niż wartość podatkowa udziałów (akcji), które wspólnik posiadał w spółce (przejmowanej). Błąd w interpretacji przez ustawodawcę polskiego art. 8 ust. 6 Dyrektywy dotyczy w tym kontekście kategorii zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych. Przez zdarzenie kreujące zysk z tytułu kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych należy rozumieć ich późniejszą sprzedaż (odpłatne zbycie), które - jako zdarzenie generujące realny dochód - co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdarzeniem takim nie jest jednak późniejsza wymiana udziałów czy późniejsze podziały lub połączenia, ponieważ zgodnie z polskimi przepisami i Dyrektywą (i po spełnieniu innych warunków określonych w Dyrektywie) - powinny one być neutralne dla celów podatkowych.

Nadto, z literalnego brzmienia art. 8 ust. 6 Dyrektywy nie wynika możliwość opodatkowania kolejnych restrukturyzacji przez Państwo Członkowskie UE, a raczej prawo do opodatkowania zbycia udziałów nabytych w wyniku restrukturyzacji na takich samych zasadach, jak byłoby opodatkowanie zbycia w dany sposób udziałów posiadanych przed tą operacją. Jak zauważają M. Kondej i M. Wicher, zakres art. 8 ust. 6 Dyrektywy odnosi się do całości zysku wynikającego z późniejszego przeniesienia udziałów, a nie tylko zysku wynikającego z przy działu udziałów w ramach pierwotnej restrukturyzacji. Innymi słowy, przepis ten odnosi się nie tylko do zysków narosłych do momentu restrukturyzacji, ale także do wszelkich późniejszych zysków. Brzmienie tego ustępu wskazuje, że zyski z późniejszego zbycia mogą być opodatkowane „w taki sam sposób”, jak zyski, które zostałyby osiągnięte w przypadku zbycia udziałów posiadanych przed restrukturyzacją (M. Kondej, M. Wicher, May a Country Tax a Subseąuent Restructuring Under the Merger Directiue?, EC Tax Review, 2/2023, s. 59). Art. 8 ust. 6 Dyrektywy zakłada zatem, że Państwo Członkowskie zachowuje swoją kompetencję do opodatkowania zysków - w analogicznym zakresie jak przy pierwotnej transakcji - także w późniejszym czasie (Zob: wyrok TSUE z 22 marca 2018 r., w połączonych sprawach sygn. C-327/16 i C-421/16). Jednak aby Państwo mogło tę kompetencję zrealizować i opodatkować transakcję po dokonaniu restrukturyzacji, transakcja ta musiałaby, zgodnie z prawem danego państwa, podlegać opodatkowaniu. Tymczasem polskie prawo przewiduje, że połączenie jest neutralne. Opodatkowanie drugiego połączenia na takich samych zasadach, jakie znalazłyby zastosowanie, gdyby do restrukturyzacji nie doszło, oznacza więc obowiązek zwolnienia go z opodatkowania.

W wyroku z 22 marca 2018 r. TSUE stwierdził natomiast, że „(...) art. 8 dyrektywy w sprawie łączenia spółek należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom prawa państwa członkowskiego, na mocy których zysk kapitałowy z operacji wymiany papierów wartościowych objętej tą dyrektywą zostaje stwierdzony przy okazji tej operacji, ale jego opodatkowanie jest odroczone do roku, w którym następuje zdarzenie kończące to odroczenie opodatkowania, w omawianym przypadku - zbycie papierów wartościowych otrzymanych w wyniku wymiany” (Ibidem).

Odroczenie opodatkowania nie jest jednak tożsame z powstaniem zysku w momencie każdej dalszej restrukturyzacji, niezależnie od tego, czy wiąże się ona z powstaniem zysku czy zwiększeniem wartości udziałów. W wyroku z 18 września 2019 r. (Zob: wyrok TSUE z 18 września 2019 r., w połączonych sprawach sygn. C-662/18 i sygn. C-672/18), TSUE zauważył, że „Każde inne działanie [niż odroczenie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w zakresie zysku kapitałowego] wykraczałoby bowiem poza zwykle stwierdzenie zysku kapitałowego związanego z papierami wartościowymi wynikającego z czynności wymiany papierów wartościowych w związku z tą wymianą i mogłoby skutkować realnymi niekorzystnymi konsekwencjami podatkowymi w odniesieniu do opodatkowania tego zysku kapitałowego w dniu wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, w mniejszym przypadku w dniu późniejszego zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku wymiany, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, o której mowa w art, 8 ust, 1 dyrektywy 2009/133 ”. Wynika z tego także, że nałożenie podatku wyższego niż ten, który byłby należny od zbycia udziałów w momencie pierwotnej restrukturyzacji, byłoby sprzeczne z zasadami Dyrektywy (M. Kondej, M. Wicher, May a Country Tax a Subseąuent Restructuring Under the Merger Directice?, EC Tax Review, 2/2023, s. 60).

Przeciwna interpretacja wiązałaby się z naruszeniem zasady opodatkowania „w taki sam sposób” następujących po sobie restrukturyzacji, tj. zastosowania tych samych reguł opodatkowania przed i po zdarzeniu wyłączającym neutralność podatkową przeniesienia udziałów. Z literalnego brzmienia art. 8 ust. 6 Dyrektywy wynika, że późniejsze przeniesienie udziałów powinno być opodatkowane w taki sam sposób, w jaki byłoby opodatkowane, gdyby pierwotna restrukturyzacja nie miała miejsca (tj. na podstawie tych samych reguł). Warto zauważyć, że pierwsza restrukturyzacja w żaden sposób nie poprawia sytuacji udziałowca. Opodatkowanie udziałowca „w ten sam sposób” sprowadza się do zwolnienia z opodatkowania przydzielonych temu wspólnikowi udziałów (9 M. Kondej, M. Wicher, May a Country Tax a Subseąuent Restructuring Under the Merger Directice?, EC Tax Review. 2/2023. s. 65) w toku kolejnej restrukturyzacji.

Warto podkreślić także, że procedura implementacji dyrektywy polega zasadniczo na wydaniu aktu prawnego przez właściwy organ państwa członkowskiego, który wprowadzi normy zawarte w dyrektywie do porządku prawnego w tym państwie. O pełnej implementacji dyrektywy można mówić, gdy normy prawa krajowego stwarzają podstawy do kompetencji organów państwowych, a także określając uprawnienia lub obowiązki podmiotów prawa, niezbędne do osiągnięcia celów, przewidzianych w danej dyrektywie (Tak w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 16 lipca 2014 r., sygn. II SA/Po 1335/13). W tym sensie, przepisy polskiej ustawy (Polskiego Ładu) nie mogą kreować warunków, które a priori wyłączają zastosowanie Dyrektywy. Powinny one jedynie zapewniać, że postanowienia Dyrektywy będą mogły być w polskim porządku prawnym realizowane.

Za niezgodnością przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z Dyrektywą przemawiają także argumenty z zakresu wykładni systemowej i celowościowej.

Warto przytoczyć w tym kontekście motywy 2 i 5 wskazane w preambule do Dyrektywy, określające ratio legis dla regulacji wprowadzanych przez Dyrektywę. I tak, zgodnie z motywem 2, takie czynności jak połączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów czy wymiana udziałów nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Co więcej, motyw 5 wskazuje cel wspólnego systemu podatkowego, jakim jest zapobieganie nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów. Za takie ograniczenie należy natomiast uznać wyłączenie neutralności kolejnych restrukturyzacji, wprowadzone przepisami Polskiego Ładu.

Warto wspomnieć, że TSUE odniósł się krytycznie do wprowadzania generalnych reguł, ograniczających neutralność podatkowych restrukturyzacji, jako niezgodnych z motywami wprowadzenia Dyrektywy: “(...) ustanowienie ogólnej zasady automatycznie wykluczającej niektóre kategorie operacji z ulgi podatkowej na podstawie kryteriów [...], niezależnie od tego, czy uchylanie się od opodatkowania lub unikanie uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania i podważałoby cel dyrektywy” (Zob. wyrok TSUE z 17 lipca 1997 r., sygn. C-28/95. Wyrok ten został wydany na podstawie przepisów Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE L z 1990 r. 225/1; “Dyrektywa 90/434”), jednak zgodnie ze stanowiskiem TSUE, orzeczenia wydane pod rządami dyrektywy 90/434 zachowują ważność także dla interpretacji Dyrektywy, ponieważ obie mają ten sam cel (zob: wyrok TSUE z 18 września 2019 r., w połączonych sprawach sygn. C-662/18 i sygn. C-672/18). Oznacza to, że polski ustawodawca nie miał prawa uzależnić neutralności połączenia od tego czy wcześniej dokonano reorganizacji (połączenia, podziału lub wymiany udziałów) uzasadniając to względami antyabuzywnymi. Jak już wcześniej bowiem wykazano, fakt dokonania wcześniejszej restrukturyzacji nie dowodzi w żaden sposób tego, że czynności podatnika zmierzają do uniknięcia podatku.

Do celów Dyrektywy TSUE odniósł się także w wyroku z 5 lipca 2007 r., wskazując, że ratio legis Dyrektywy polega w szczególności „na wyeliminowaniu przeszkód finansowych w transgranicznej restrukturyzacji przedsiębiorstw finansowych, po pierwsze, poprzez zapewnienie, że ewentualne podwyższenie wartości udziałów nie będzie opodatkowane przed jego faktycznym dokonaniem, oraz po drugie, poprzez unikanie opodatkowania transakcji, z których wynikają znaczne zyski kapitałowe osiągane w trakcie wymiany udziałów, jedynie na tej podstawie, iż wpisują się one w ramy restrukturyzacji” (Zob. wyrok TSUE z 5 lipca 2007 r., sygn. C-321/05 (wyrok wydany na podstawie przepisów Dyrektywy 90/434). Zatem opodatkowanie zysku kapitałowego wyłącznie dlatego, że ma miejsce restrukturyzacja, byłoby nieuzasadnione, ponieważ restrukturyzacja nie skutkuje faktycznie osiągnięciem takiego zysku (Wyrok TSUE z 11 grudnia 2008 r., sygn. C-285/07 (wyrok wydany na podstawie przepisów Dyrektywy 90/434). Za: M. Kondej, M. Wicher, May a Country Tax a Subseąuent Restructuring Under the Merger Directiue?, EC Tax Review, 2/2023, s. 58).

Uzasadnieniem celowościowym dla wprowadzenia Dyrektywy było zatem umożliwienie przedsiębiorstwom wspólnotowym uczestnictwa w transakcjach, które będą wpływały korzystnie na ich produktywność, poprawiając jednocześnie konkurencyjność tych przedsiębiorstw’ na tynku międzynarodowym. Przepisy ustawy o CIT w obecnym brzmieniu - poprzez wprowadzenie warunków ograniczających neutralność podatkową kolejnych restrukturyzacji - faktycznie hamuje możliwość rozwoju przedsiębiorczości i konkurencyjności polskich przedsiębiorstw. Jest to związane z faktem - wynikającym z orzecznictwa TSUE - że połączenia spółek stanowią szczególny sposób korzystania ze swobody przedsiębiorczości (Por. wyrok TSUE z 13 grudnia 2005 r., sygn. C-411/03 (wyrok wydany na podstawie przepisów Dyrektywy 90/434).

Taką interpretację ratio legis Polskiego Ładu, która ma charakter „uszczelniający” i ograniczający neutralność podatkową restrukturyzacji - a więc cel tej ustawy niezgodny z Dyrektywą - potwierdza także Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z 12 września 2022 r., znak 0111-KDWB.4010.31.2022.1.AZE:

„Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej ww. przepis w takim brzmieniu (uzasadnienie do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r., poz. 2105), wprowadzone przepisy do transakcji reorganizacyjnych mają charakter uszczelniający i dostosowawczy: „(...) projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”.

Z drugiej strony, ustawodawca nie wykazał, jakie ratio legis stoi za ograniczeniem neutralności podatkowej drugiej z kolei restrukturyzacji, co dodatkowo przemawia za niezgodnością art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a z Dyrektywą (Por. wyrok WSA w Opolu z 28 czerwca 2023 r., sygn. ISA/Ol 118/23). Sam argument z uszczelnienia dotychczasowych przepisów nie może bowiem stanowić uzasadnienia tak daleko idącej ingerencji w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej przez krajowych przedsiębiorców. W tym miejscu warto jeszcze zwrócić uwagę na dyskryminujący charakter przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, dla przedsiębiorców krajowych względem przedsiębiorców z innych państw unijnych, w których nie wyprowadzono analogicznych ograniczeń.

Niezgodność art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z celami Dyrektywy - w szczególności poprzez ingerencję w wolność prowadzenia działalności gospodarczej - potwierdza także stanowisko przedstawione w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych. W wyroku z 28 czerwca 2023 r., WSA w Opolu podkreślił, że „wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis (w nowym brzmieniu) [art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT] w istotny sposób ogranicza przedsiębiorcy w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, wkraczając tym samym w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto restrukturyzacja jest neutralnym elementem prowadzenia tej działalności, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Przyjęte rozwiązanie ogranicza również w oczywisty sposób wykorzystanie tego elementu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność jej opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji) (...). W tym miejscu należy nadmienić, że choć ustawodawca unijny w art. 8 ust. 6 dyrektywy nr 133 wskazał na możliwość opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych to w ocenie sądu intencja jego wprowadzenia nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia” (Sygn. I SA/Ol 118/23).

Intencją wprowadzenia Dyrektywy nie było zatem utrudnienie podatnikom dokonywania wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że Państwo Członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowca spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia. Neutralność podatkowa restrukturyzacji została wprowadzona w celu zapewnienia, aby swoboda przedsiębiorczości nie była ograniczana. Przepisy, które przewidują opodatkowanie udziałowców tylko dlatego, że posiadają udziały otrzymane w wyniku przeprowadzonej wcześniej restrukturyzacji, wy dają się temu celowi zaprzeczać (M. Kondej, M. Wicher, May a Country Tax a Subseąuent Restructuring Under the Merger Directwe, EC Tax Review, 2/2023, s. 64). Na marginesie należy także zauważyć, że wprowadzone Polskim Ładem ograniczenie nie różnicuje między przedsiębiorcami podejmującymi restrukturyzację z uzasadnionych przyczyn biznesowych, a tymi, którzy dokonują ich celem uniknięcia opodatkowania. Zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa wskazują więc na niezgodność wprowadzonego art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z Dyrektywą (M. Kondej, M. Wicher, Opodatkowanie połączeń po 1.01.2022 r., PP 2022, nr 7, s. 24-36). Taką konkluzję wspiera jednoznacznie stanowisko TSUE oraz doktryna.

2. Bezpośrednie zastosowanie art. 8 ust. 1 Dyrektywy w przedmiotowym stanie faktycznym

Z uwagi na opisywaną powyżej niezgodność przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a z treścią i zasadami wskazanymi w Dyrektywie, w stosunku do Połączenia - niezależnie od tego, czy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie - bezpośrednie zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym nie powstaje po stronie wspólnika spółki przejmującej przychód w związku z połączeniem.

Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy wynika bezpośrednio z przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji, który stanowi, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, będącą źródłem obowiązującego w Polsce prawa (zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji). Zatem w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, dyrektywa przyjęta przez Radę, będącą organem organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w - przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami (Tak w wyroku NSA z 11 marca 2010 r. o sygn. I FSK 61/09. Dla uzasadnienia swojego stanowiska, NSA powołał się także na art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE).

Skoro w dniu 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat Akcesyjny, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Sygn. P 1/05), wiążący charakter prawa unijnego wydawanego na podstawie traktatów konstytuujących Unię Europejską wynika z ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jak natomiast wskazał TK w wyroku z 27 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 864), Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową. Ty m samym, do prawa unijnego wtórnego, stanowionego przez organy unijne - w tym do przepisów Dyrektywy - stosuje się art. 91 ust. 3 w zw. z 87 ust. 1 Konstytucji. Co więcej, na podstawie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty.

Skutki niezgodności przepisu prawa krajowego z dyrektywą zostały także określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Wynika z niego, że w sytuacji gdy implementacja dyrektywy do krajowego porządku prawnego jest wadliwa, wówczas podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na regulacje prawa unijnego, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy (tak np. wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r., sygn. C-236/92 oraz wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r., sygn. 8/81).

Także organy i sądy krajowe obowiązane są do dokonywania wykładni prawa zgodnej z prawem unijnym, w każdym przypadku, gdy obowiązujące przepisy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego na podstawie dyrektyw unijnych, co miało miejsce w przypadku Polskiego Ładu (uzasadnienie tej ustawy referuje do Dyrektywy jako podstawy wprowadzenia nowelizacji).

W orzecznictwie TSUE i doktrynie prawa unijnego wskazuje się, że wykładnia prawa krajowego powinna być dokonywana zgodnie z zasadami tzw. wykładni efektywnej i wykładni zgodnej. Zasada wykładni efektywnej (effet utile) oznacza, że interpretacja przepisów unijnych ma gwarantować osiągnięcie celu (rezultatu) przez nie zakładanego, a tym samym ma zapewniać skuteczne działanie przepisów unijnych. Wiąże się to ze wzmocnieniem argumentów aksjologicznych i celowościowo-funkcjonalnych kosztem przede wszystkim wykładni językowej. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, w razie wyboru metody wykładni należy dać pierwszeństwo takiej interpretacji, która zagwarantuje effet utile przepisów unijnych (por. C.Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, T. I, Warszawa 2000, s. 685- 686). Wykładnia zgodna (sensu stricto) to interpretacja normy prawa krajowego zgodnie z normą prawa unijnego (ustalonym wzorcem interpretacyjnymi zrekonstruowanymi z prawa UE).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że sądy państw członkowskich (oraz inne organy państwowe), zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (por. m.in. wyrok TS z 10 kwietnia 1984 r., sygn. C-14/83 czy wyrok TS z 4 lutego 1988 r., sygn. C- 157/86). W szczególności, sądy (organy) krajowe powinny uczynić wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, aby zapewnić pełną skuteczność normy unijnej i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami (por. m.in. wyrok TS z 5 października 2004 r., sygn. C- 97/01-C-403/01, czy wy rok TS z 15 kwietnia 2008 r., sygn. C- 268/06). Obowiązek wykładni zgodnej oznacza także nakaz wyboru - spośród hipotez interpretacyjnych uzyskanych w wyniku zastosowania dyrektyw wykładni - takiej interpretacji normy prawa krajowego, która pozostaje zgodna z uprzednio zrekonstruowaną normą prawa unijnego (A. Sołtys, A. Wróbel (reD.nauk), Wykładnia prounijna, Opublikowano: LEX).

Stosowanie wykładni zgodnej z prawem unijnymi powinno zatem prowadzić do osiągnięcia rezultatu założonego w konkretnej dyrektywie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/G11100/20).

Podsumowując powyższe, sąd (organ) krajowy, stosując przepisy prawa unijnego, „ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później” (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r., sygn. C- 106/77). Sąd (organ) krajowy powinien zatem dążyć samodzielnie do zapewnieniu zgodności przepisów krajowych z przepisami prawa unijnego, w szczególności nie on ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ (zob. Ibidem). Dopiero takie działanie organów krajowych może doprowadzić do realizacji wynikającej z orzecznictwa TSUE zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego nad normami prawa krajowego.

Stwierdzenie niezgodności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT z przepisami Dyrektywy wiąże się zatem z obowiązkiem organu podatkowego do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy w przedmiotowej sprawie.

Taki obowiązek po stronie organów podatkowych - a nie tylko sądów krajowych - potwierdza zarówno orzecznictwo NSA, sądów administracyjnych, jak i TSUE (Tak w wyrokach NSA z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. I FSK 4/08); WSA w Opolu z 28 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Ol 118/23; WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. ISA/G114/23 oraz wyroki TS z 22.06.1989 r., sygn. C-103/88; z 11 lipca 1991 r., sygn. C-97/90 i z 11 lipca 2002 r.). WSA w Gliwicach w wyroku z 28 kwietnia 2023 r. (sygn. C-62/00. 35 Sygn. I SA/G114/23), stwierdził jednoznacznie, że: „Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej sądowniczej (por. W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431). (...) Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje”. Nadto, w cytowanym wyroku WSA w Gliwicach podkreślił, że „(...) organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy.

Tymczasem tylko taka wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, która prowadzi do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy i przyznania im pierwszeństwa względem odpowiednich przepisów ustawy o CIT może doprowadzić do zapewnienia zgodności przepisów ustawy o CIT z prawem unijnym, a także realizacji celów Dyrektywy. Konsekwencją takiej wykładni jest brak zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w odniesieniu do przedmiotowego Połączenia, co wynika z opisanego wyżej obowiązku bezpośredniego zastosowania przez organ przepisów prawa unijnego, w przypadku kolizji z normami prawa krajowego. Interpretacja przeciwna, dozwalająca ograniczenie neutralności połączenia dla wspólnika spółki przejmowanej jest nie do pogodzenia z opisanymi celami i treścią Dyrektywy.

W opinii Wnioskodawcy, konieczność bezpośredniego zastosowania Dyrektywy w świetle opisanej już sprzeczności przepisów krajowych z prawem unijnym wynika także z zastosowania reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori. Nowo wprowadzone Polskim Ładem przepisy ustawy o CIT nie mogą prowadzić do wyłączenia zastosowania aktu hierarchicznie wyższego, na podstawie którego zostały wydane.

W konsekwencji bezpośredniego zastosowania przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektywy w odniesieniu do przedmiotowego Połączenia należy uznać, że po stronie A. nie powstanie przychód na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Na marginesie stwierdzić można, że interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.288.2022.1.ŚSF, odrzucająca podobną do powyższej argumentację podatnika, została uchylona wyrokiem WSA w Krakowie z 30 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Kr 1112/22.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - w konsekwencji Połączenia Spółka nie uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT oraz brzmieniem art. 8 ust. 1 Dyrektywy.

Uzasadnienie do Pytania Nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazuje, że ewentualny przychód A. stanowić będzie przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 4 albo art. 22 ust. 1 UPO PL-NL).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jakikolwiek ewentualny przychód powstały w wyniku Połączenia po stronie A. podlegałby opodatkowaniu jedynie w Holandii. Powyższe wynika z faktu, że taki ewentualny przychód powinien być zakwalifikowany - zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO PL-NL - jako przychód z tytułu innych zysków z przeniesienia własności majątku. Tymczasem, wedle tego samego przepisu, zyski wymienione w art. 13 ust. 4 UPO PL-NL podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Uznając za zbywcę majątku wspólnika spółki przejmowanej - w niniejszej sprawie, Wnioskodawcę - jego ewentualny przychód może zostać opodatkowany jedynie w kraju jego siedziby, tj. w Holandii.

Jako relewantne z punktu widzenia oceny ewentualnego przychodu z tytułu Połączenia należy wymienić następujące źródła przychodów, do których odnosi się UPO PL-NL:

1)zyski przedsiębiorstw (art. 7 ust. 1 UPO PL-NL);

2)dywidenda (art. 10 ust. 1 UPO PL-NL);

3)inne zyski z przeniesienia własności majątku (art. 13 ust. 4 UPO PL-NL);

4)inne dochody (art. 22 ust. 1 UPO PL-NL).

Poniżej, Spółka przedstawia argumentację uzasadniającą kwalifikację ewentualnego przychodu z tytułu Połączenia na podstawie art. 13 ust. 4 UPO PL-NL (bądź alternatywnie, art. 22 ust. 1 UPO PL-NL).

Zyski przedsiębiorstw

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Zdaniem Wnioskodawcy, kategoria zysków, do których referuje art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, powinna obejmować co do zasady przychody osiągane przez podmiot z działalności gospodarczej (operacyjnej).

W tym więc zakresie różni się zatem od zysków kapitałowych (art. 13 UPO PL-NL) czy też przychodów o charakterze pasywnym (tj. dywidendy, odsetki, należności licencyjne, do których odniesienie znajduje się w art. 10-12 UPO PL-NL).

Ponieważ Połączenie nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej A. i jest transakcją na udziałach, nie można uznać za poprawne zakwalifikowanie zysków z Połączenia jako zysków przedsiębiorstwa. Tym samym ewentualny przychód powstały w wyniku Połączenia po stronie A., w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie stanowić przychodu ze źródła o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO PL-NL.

Dywidenda

Co więcej, za podobnie nieuprawnione należy uznać zakwalifikowanie ewentualnego przychodu Wnioskodawcy z tytułu Połączenia jako dywidendy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO PL-NL, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidenda na gruncie UPO PL-NL została zdefiniowana w art. 10 ust. 5 UPO PL-NL, w myśl którego określenie „dywidendy” użyte w art. 10 oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którymi spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Należy uznać, że ewentualny przychód z tytułu Połączenia nie mógłby stanowić dywidendy zarówno na gruncie przepisów UPO PL-NL, jak i przepisów prawa polskiego.

Po pierwsze, przeciwko zakwalifikowaniu ewentualnego przychodu z tytułu Połączenia jako dywidendy przemawia fakt, że ewentualny przychód z tytułu Połączenia nie stanowi zysku z żadnego z tytułów wymienionych w art. 10 ust. 1 UPO PL-NL, tzn. nie wynika jedynie z prawa do uczestniczenia w zyskach czy posiadania udziałów (do powstania przychodu mogłoby dojść nawet gdyby Wnioskodawca nie posiadał udziałów w spółce przejmowanej), ale raczej z samego faktu zajścia Połączenia, bez którego powstanie przychodu nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO PL-NL, dla ustalenia definicji dywidendy na potrzeby stosowania UPO PL- NL należy odnieść się do znaczenia, jakie przypisują temu określeniu polskie przepisy prawne. Jak wynika z komentarza do ustawy o CIT P. Małeckiego i M. Mazurkiewicza (P. Małecki, M. Mazurkiewicz | w:J P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom 1. Art. 1-140. wyd. XIII, Warszawa 2022, art. y(b)), dla ustalenia definicji dywidendy w przypadku spółek mających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce należy odwołać się do przepisów k.s.h. I tak, w myśl art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach (wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia akcjonariuszy). Dywidendę stanowi zatem kwota wynikająca z wypracowania zysku netto osoby prawnej (Ibidem). W związku z tym nie można uznać, jakoby przyznane wspólnikowi spółki przejmowanej udziały spółki przejmującej w wyniku połączenia stanowiły dywidendę w myśl przepisów prawa polskiego, skoro dywidenda rozumiana jest tam jako podział wypracowanego przez osobę prawną zysku. O powstaniu zysku oraz jego podziale nie ma natomiast mowy w przypadku restrukturyzacji, w tym połączenia spółek.

Na podstawie art. 10 ust. 5 UPO PL-NL, określenie „dywidendy” użyte w art. 10 oznacza jednak także takie kategorie dochodu z innych praw w spółce, które według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. Dla określenia tak rozumianego dochodu jedynie podobnego do dywidend, należy odwołać się do przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym, m.in.: dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a). Szczególną uwagę należy zwrócić na katalog przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, zgodnie z którymi do przy chodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Od tak rozumianych przychodów z udziału w osobie prawnej odróżnia się natomiast inne kategorie przychodów z zysków kapitałowych niż przychód z udziału w osobie prawnej, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów (art. 7b ust. 1 pkt ta ustawy o CIT).

Spółka stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do zakwalifikowania ewentualnego przychodu z tytułu Połączenia zarówno jako dywidendy, jak i przychodu jedynie do niej podobnego. O tym, że taka kwalifikacja ewentualnego przychodu Spółki z tytułu Połączenia byłaby nieprawidłowa, świadczą argumenty związane ze zmianami wprowadzonymi przez Polski Ład do katalogu przychodów kapitałowych zawartego w art. 7b ustawy o CIT, a także fakt, że w wyniku łączenia się spółek nie dochodzi faktycznie do dystrybucji jakiegokolwiek zysku z tego udziału.

W ustawie o CIT w brzmieniu sprzed wejścia w życie Polskiego Ładu, przepisem wskazującym na kwalifikację przychodów uzyskanych w następstwie połączeń był art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Zgodnie z nim przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: (a) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, (b) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, (c) przychody spółki dzielonej, należało kwalifikować do przychodów kapitałowych - przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został zmieniony w wyniku nowelizacji. Polskim Ładem dodano jednak art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów stały się nową, oddzielną kategorią przychodów z zysków kapitałowych, nie będących równocześnie dochodami z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku nowelizacji przychody z połączenia są więc w art. 7b wymienione dwukrotnie - raz jako przy chody z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inne przychody z zysków kapitałowych. Na gruncie literalnym zakresy obu tych przepisów pokrywają się. M. Kondej i M. Wicher zauważają, że taki skutek omawianej nowelizacji wynikać może jedynie z błędu legislacyjnego, mając na uwadze treść uzasadnienia do Polskiego Ładu (w którym nie znalazło się żadne odniesienie do wprowadzanego art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, ani do jego relacji z pozostawionym w mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) (M. Kondej, M. Wicher, Opodatkowanie połączeń po 1.01.2022 r., PP 2022, nr 7, s. 24-36).

Mając na uwadze stan prawny wprowadzony Polskim Ładem, w którym obowiązują przepisy prawne kwalifikujące w różny sposób ten sam przychód powstały z połączenia (raz jako przychód (dochód) z zysków osób prawnych, a raz jako inny przychód z zysków kapitałowych) - konieczne jest zastosowanie reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori (Ibidem). Na podstawie tej reguły, zastosowanie znajduje norma nowa, uchylająca sprzeczną z nią normę wcześniejszą. Taka interpretacja prowadzi do konkluzji, że przychody uzyskane w wyniku połączeń powinno się kwalifikować zgodnie z dodanym w nowelizacji art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, jako nowo wprowadzoną samodzielną podkategorię przychodów z zysków kapitałowych. W konsekwencji, przychody te nie stanowiłyby dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Dodatkowo należy zauważyć, że nawet przy zastosowaniu zasady racjonalności prawodawcy i uznaniu, że oba przepisy - tj. art. 7b ust. 1a ustawy o CIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT mają osobny zakres zastosowania, udziały w spółce przejmującej przyznane wspólnikowi spółki przejmowanej w wyniku połączenia dalej nie mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Z zasady racjonalności prawodawcy jako podstawowej dyrektywy wykładni prawa wynika, że tekst prawny powinien być interpretowany w ten sposób, aby żadne użyte w nim wyrażenie nie było uznawane za zbędne (J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1998 r., str. 197; J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa, wyD.PWN, Warszawa 1972, str. 128). Poszukując zatem racjonalności prawodawcy we wprowadzeniu do ustawy o CIT art. 7b ust. 1a, należy zwrócić uwagę na różnicę w literalnym brzmieniu art. 7b ust. 1a oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Przede wszystkim, art. 7b ust. 1 ustawy o CIT odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z tego udziału. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (wstęp do wyliczenia przychodów z udziału w zyskach osób prawnych): „Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: ”(...). Warto odnotować także, że wyliczenie zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 1 stanowi katalog zamknięty przychodów, o czym świadczy użycie na jego końcu wyrażenia „w tym”. Na rozróżnienie między zwrotami „w tym” oraz „w szczególności” zwracał uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 czerwca 2014 r., podkreślając, że wyrażenie „w tym” nie daje możliwości formułowania żadnych dodatkowych kategorii, do których mogłoby się ono odnosić. Nie można zatem utożsamiać inicjującego wyliczenie wyrażenia „w tym” z wyrażeniem „w szczególności” (Por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2014 r., sygn. III SA/Wr 162/14. Co więcej, w orzecznictwie NSA wskazuje się, że inicjowanie katalogu otwartego dochodów odbywa się przez użycie zwrotu “w ty m także" (tak w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1863/10). Tymczasem, art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT nie odnosi się w żaden sposób do przychodów faktycznie uzyskanych. W związku z tym, mając na uwadze zasadę racjonalności prawodawcy, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT tworzą dwa osobne koszyki przychodów związanych z restrukturyzacją:

1.przychody faktycznie uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, traktowane jako przychody uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m),

2.a contrario, pozostałe przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, tj. inne niż faktycznie uzyskane, niestanowiące przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1a).

Tym samym, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, inne niż przychody faktycznie uzyskane, zostały wyjęte spod podkatalogu przychodów uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych (stanowiących przy chody faktycznie uzyskane z tego udziału).

W tym kontekście należy zauważyć, że w przypadku Połączenia nie doszło do faktycznego uzyskania przychodu po stronie Spółki. Przede wszystkim, Spółka nie otrzymała żadnych dopłat z tytułu przyznania jej udziałów w D. w wyniku Połączenia. Co więcej, przepływ wartości w postaci przyznania udziałów nie spowodował postawienia do dyspozycji Spółki żadnych nowych środków, którymi A. mogłaby rozporządzać.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że nie stanowi zysków w udziale osoby prawnej przyznana wspólnikowi spółki przejmowanej wartość udziałów w spółce przejmującej w związku z połączeniem. W tej sytuacji nie dochodzi bowiem do uzyskania zysku, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega wartość emisyjna udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT) lub wzrost wartości tych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT), których nie można prosto utożsamiać z zyskiem z udziału w osobie prawnej. Przychód wspólnika spółki przejmowanej w wyniku przyznania mu udziałów w spółce przejmującej mógłby zatem zostać opodatkowany jedynie na podstawie art. 7b ust. 1a, tj. jako przychód uzyskany w następstwie łączenia podmiotów, inny niż przychód faktycznie uzyskany z posiadanego udziału.

W wyniku zakwalifikowania przychodów z połączeń jako innych przychodów z zysków kapitałowych, za nieadekwatne należałoby uznać opodatkowanie tych przychodów jako dywidend, tj. na podstawie 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Przychody te nie stanowią bowiem kategorii przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, wspólnicy spółki przejmowanej, otrzymujący udziały w spółce przejmującej w związku z połączeniem, nie będą stanowili płatników zryczałtowanego podatku dochodowego w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy jeszcze raz podkreślić, że tezę tę uzasadnia fakt, że wspólnik w wyniku połączenia nie otrzymuje żadnego majątku spółki przejmowanej. Połączenie nie prowadzi do dystrybucji środków z zysków spółki przejmowanej na rzecz jej wspólnika z tytułu posiadanych udziałów (w żadnej formie), który otrzymuje jedynie udziały w spółce przejmującej w zamian za posiadane wcześniej udziały spółki przejmowanej.

Tym samym nie można uznać, aby ewentualny przychód z tytułu Połączenia został zakwalifikowany jako dywidenda w myśl art. 10 ust. 1 UPO PL-NL.

Inne zyski z przeniesienia własności majątku oraz inne dochody

Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO PL-NL, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a UPO PL-NL podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zyski wy mienione w art. 13 ust. 1,2 i 3 odnoszą się, odpowiednio, to zysków uzyskanych z przeniesienia mienia nieruchomego, ruchomego (należącego do zakładu bądź placówki posiadanego w przeciwnym państwie-stronie UPO PL-NL) oraz zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z tą eksploatacją. Żaden tego typu zysk nie może powstać w przypadku Połączenia po stronie wspólnika spółki przejmowanej. W szczególności, przyznanie temu wspólnikowi udziałów w Spółce przejmującej nie może zostać utożsamione z przeniesieniem majątku nieruchomego bądź ruchomego. Wprawdzie k.s.h. nie definiuje „prawa udziałowego” (chociaż tym pojęciem się posługuje), ale w doktrynie podkreśla się, że udział jest nie tylko wartością nominalną i częścią kapitału zakładowego, ale również „warunkuje uczestnictwo w spółce z o.o. i wyznacza zakres uprawnień z tym związanych” (A. Szermach, Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a wspólność majątkowa małżeńska, wyD.CH Beck, 2019). A. Hebert definiuje udział jako „cywilne, majątkowe prawo podmiotowe wspólnika o charakterze obligacyjno-organizacyjnym, stanowiące element treści łączącego go ze spółką, złożonego stosunku członkostwa i składające się z zespołu (wiązki) uprawnień regulowanych przez umowę spółki i przepisy KSH. Synonimem terminu «udział» w tym znaczeniu są określenia «prawo udziałowe» lub «prawo członkowskie», niekiedy używane także - ja k się wydaje, bez szkody dla jednoznaczności przekazu - w liczbie mnogiej” (A. Herbet (w:) S. Sołtysiński (red.) Prawo spółek kapitałowych. System Prawa Prywatnego, toni 17A, 2015).

Przeniesienia na wspólnika spółki przejmowanej tak rozumianego prawa nie można utożsamić, w sposób oczywisty, z prostym przeniesieniem majątku ruchomego bądź nieruchomego.

Z perspektywy wspólnika, skutek Połączenia bliższy jest raczej zamianie udziałów czy innej transakcji obejmującej zbycie "starych" udziałów i nabycie/objęcie „nowych”, które na gruncie UPO PL-NL i ustawy o CIT traktowane jako zyski kapitałowe.

Powyższe podejście znajduje także potwierdzenie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego.

Przykładowo w Komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions” (Wolters Kluwer 1997, s - 841, pkt 89O wskazano:

„W przypadku połączenia lub podziału przedsiębiorstw, wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innego przedsiębiorstwa lub w przypadku zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa w ramach reorganizacji (gdy zostaje ono „przekształcone” ze spółki kapitałowej w spółkę osobową lub odwrotnie), prawo krajowe często przewiduje realizację, a tym samym opodatkowanie, nieujawnionych rezerw spółki (...). Takie zyski są również zyskam i kapitałowymi w rozumieniu art. 13 KM (przyp. - Konwencji Modelowej OECD) (...). Na mocy Art. 13 ust. 4 (art. 13 ust. 6 KM USA [przyp. - Konwencji Modelowej USA), nieujawnione rezerwy również w tym przypadku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji udziałowca (...)”.

Zgodnie z art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa. Spółka podnosi, że warunek ten nie został w sprawie spełniony, ponieważ w (…) r. wartość udziałów posiadanych przez Spółkę w D. nie pochodziła - w jakiejkolwiek części - z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Interpretując a contrario przepis art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, należałoby także poddać w wątpliwość możliwość opodatkowania w państwie niebędącym krajem siedziby Spółki jakichkolwiek innych przychodów z tytułu przeniesienia własności udziałów, innych niż te zdefiniowane w ust. 3a.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że do tej kategorii zysków z art. 13 ust. 3a UPO PL-NL nie można zaliczyć także przychodów do nich podobnych. Świadczy o tym, przede wszystkim, systemowa wykładnia a contrario UPO PL-NL w świetle definicji „odsetek” i „należności licencyjnych” zawartych w UPO PL- NL (odnoszących się do “dochodu z wszelkiego rodzaju wierzytelności”, jak w art. 11 ust. 5 UPO PL-NL czy “wszelkiego rodzaju należności”, jak w art. 12 ust. 4 UPO PL-NL).

Gdyby organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, kwalifikującym ewentualny przychód powstały z tytułu Połączenia jako innych zysków z przeniesienia własności majątku, jedynym przepisem, który alternatywnie mógłby regulować taki przychód, jest art. 22 ust. 1 UPO PL-NL, zgodnie z którym:

„Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie”. Jeżeli żadne z poprzednich uregulowań UPO PL-NL nie dotyczy faktycznie sytuacji wspólnika spółki przejmowanej, któremu przyznane są w wyniku połączenia udziały spółki przejmującej, to ewentualny przychód wspólnika z tego tytułu powinien zostać uznany za dochód gdzie indziej niesklasyfikowany (a więc objęty art. 22 ust. 1 UPO PL-NL).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, ewentualny przychód Spółki z tytułu połączenia mógłby zostać zakwalifikowany jedynie jako przychód z tytułu przeniesienia własności majątku innego typu lub jako inny dochód; nie podlega on bowiem pod żadną inną kwalifikację zdefiniowaną w UPO PL-NL. Nie powinien on, w szczególności, zostać zakwalifikowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 1 UPO PL-NL. Z tego względu, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 4 UPO PL-NL (albo art. 22 ust. 1 UPO PL-NL), jakikolwiek ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu Połączenia powinien podlegać opodatkowaniu jedynie w Holandii. W związku z tym brak jest podstaw do opodatkowania tego przychodu na terenie Polski.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu Połączenia stanowić będzie przychód wyłączony z opodatkowania w Polsce na podstawie UPO PL-NL (na podstawie art. 13 ust. 4 UPO PL- NL albo art. 22 ust. 1 UPO PL-NL).

Uzasadnienie do Pytania Nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazuje, że ewentualny przychód A., jaki miałby być rozpoznany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i b) ustawy o CIT w związku z dokonanym Połączeniem, powinien zostać opodatkowany w Polsce stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO PL-NL.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Mając z kolei na uwadze art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1b. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy’ o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W art. 22a ustawy o CIT wskazuje się z kolei, że art. 22 ustawy o CIT powinien być stosowany z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. i UPO PL-NL, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast wedle art. 10 ust. 2 UPO PL-NL, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a)0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;

b)5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;

c)15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Art. 10 ust. 5 UPO PL-NL zawiera natomiast definicję dywidendy. Na gruncie UPO PL-NL, określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Zakładając, że stanowisko Spółki w zakresie pytań 1 i 2 zostałoby uznane za nieprawidłowe, przychód wspólnika spółki przejmowanej otrzymany w ramach Połączenia mógłby być uznany jedynie za „dywidendę” zgodnie z powyższą definicją. W konsekwencji, ewentualny przychód uzyskany przez A. w wyniku Połączenia w ocenie Wnioskodawcy podlegałby opodatkowaniu w Polsce tzw. podatkiem u źródła wg preferencyjnej stawki 5% wynikającej z UPO PL-NL.

Zgodnie z przytoczonym już przepisem art. 10 ust. 2 lit. b UPO PL-NL, zastosowanie stawki 5% opodatkowania przychodu z tytułu dywidend jest możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

odbiorca dywidend jest ich rzeczywistym beneficjentem;
odbiorcą dywidend jest spółka inna niż spółka osobowa, mająca siedzibę w Holandii;
spółka będąca beneficjentem rzeczywistym posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena czy A. jest beneficjentem rzeczywistym w odniesieniu do Połączenia. Niemniej przy założeniu, że warunek ten jest spełniony pozostałe warunki dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce pozostają spełnione. A. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, o formie prawnej „B.V.”, mającą siedzibę w Holandii (w Zwolle). Spełnia zatem definicję spółki w myśl UPO PL-NL. Na dzień połączenia, A. posiadała 100% udziałów w D.. Także i trzecią przesłankę zastosowania stawki 5% należy zatem uznać za spełnioną.

Przy założeniu zatem, że spełnione zostały także warunki do zastosowania obniżonej stawki zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. UPO) wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, to jest:

1)udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od A. certyfikatem rezydencji,

2)dochowanie należytej staranności przez płatnika (Spółkę Przejmującą - B. ) przy weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania zgodnie z UPO, dla opodatkowania przychodu A. z tytułu Połączenia podatkiem u źródła w Polsce zastosowanie powinna mieć obniżona stawka na podstawie UPO PL-NL.

W związku z tym, przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków, Spółka przejmująca - B.- działająca jako płatnik uprawniona jest do zastosowania obniżonej 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a UPO. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.63.2022.2.OK.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu Połączenia będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO PL-NL, przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek zastosowania tej stawki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.:

Połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Ad 1

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w konsekwencji Połączenia nie uzyskali Państwo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT oraz brzmieniem art. 8 Dyrektywy.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),
wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólnika spółek przejmowanych neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. Dnia (...) r. B. jako spółka przejmująca połączyła się z polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością: C. oraz D. jako spółkami przejmowanymi. Połączenie miało miejsce w procedurze przewidzianej w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą. W wyniku Połączenia Spółki przejmowane uległy rozwiązaniu. Na Dzień Połączenia, Wnioskodawca był jedynym udziałowcem zarówno B., jak i Spółek przejmowanych. A. nabyła udziały w C. na podstawie umowy sprzedaży udziałów. Udziały w B. oraz D., stanowiące 100% kapitału zakładowego każdej z tych spółek, Wnioskodawca nabył z dniem (...) r. drogą wymiany udziałów od F., będącej luksemburskim rezydentem podatkowym. Przyjęta przez A. w wyniku Połączenia wartość udziałów przydzielonych przez B.(dla celów podatkowych) nie była wyższa niż wartość udziałów w Spółkach przejmowanych, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia. W wyniku Połączenia Spółka nie otrzymała żadnych dopłat. Zarówno w (…) r. B., jak i Spółki przejmowane nie posiadały majątku nieruchomego na terytorium Polski.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez spółkę przejmującą nie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółek łączonych. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych spółce A. jako udziałowcowi spółek łączonych odpowiadała wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych (C. oraz D.) otrzymanego przez spółkę przejmującą (B. sp. z o.o.).

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że cena, po jakiej obejmowane były udziały, tj. wartość emisyjna tych udziałów, została określona w uchwałach o połączeniu spółki przejmującej oraz spółek przejmowanych. Wnioskodawca wskazał także, że w związku z podjęciem Uchwał w przedmiocie połączenia, kapitał zakładowy B. jako spółki przejmującej został podwyższony oraz nastąpiła zmiana aktu założycielskiego tej spółki. Wnioskodawca wyjaśnił, że cena (tj. wartość emisyjna), po jakiej obejmowane były udziały, nie była niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Cena (tj. wartość emisyjna), po której obejmowane były udziały, odpowiadała ich wartości rynkowej.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmowanej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

Podkreślenia wymaga, że obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika, że na Dzień Połączenia, Wnioskodawca był jedynym udziałowcem zarówno B., jak i Spółek przejmowanych. A. nabyła udziały w C. na podstawie umowy sprzedaży udziałów. Jednakże udziały w B. oraz D., stanowiące 100% kapitału zakładowego każdej z tych spółek, Wnioskodawca nabył z dniem (...) r. drogą wymiany udziałów od F. , będącej luksemburskim rezydentem podatkowym.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że jeżeli wcześniej wspólnik spółek przejmowanych objął udziały (akcje) w tych spółkach w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach spółek.

Omawiany warunek – uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe – ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Mając na uwadze powołane regulacje i wyjaśnienia należy wskazać, że warunki z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT zostaną spełnione tylko w stosunku do połączenia dotyczącego przejęcia przez B. spółki C.. Tylko w przedmiotowym przypadku:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

W związku z powyższym w przypadku przejęcia przez B. spółki C. i wydanie spółce A. (udziałowcowi spółki C.) udziałów spółki B. nie powstanie w tej części dla A. (udziałowca spółki C.) przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W tej części stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Z kolei w części dotyczącej przychodu z tytułu połączenia spółki D. ze spółką przejmującą znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT pomimo spełnienia przesłanki z lit. b ww. artykułu.

Zatem Wnioskodawca (jako wspólnik spółki przejmowanej D.) uzyska przychód, ale tylko w części dotyczącej połączenia spółki D. ze spółką przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej D. w następstwie łączenia.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Wnioskodawcy (100 % wspólnika Spółek Przejmowanych oraz Spółki Przejmującej) powstanie przychód w części dotyczącej połączenia spółki D. ze spółką przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

W związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie, w odniesieniu do Państwa - wspólnika Spółek Przejmowanych znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a to konsekwentnie zastosowanie znajdzie też art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że wobec faktu, że wcześniej wspólnik objął udziały (akcje) w spółce D. w wyniku transakcji wymiany udziałów nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszym połączeniu spółek.

Omawiany warunek – uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe – ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

W tym miejscu należy odnieść się postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…).

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja Państwa przywołująca poglądy judykatury na temat „retroaktywności” stosowania przepisów prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w stosunku do udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT odnosi się w swej dyspozycji do sytuacji, gdy wspólnik spółki przejmowanej nabył lub objął udziały w tej spółce w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że „wprowadzony Polskim Ładem przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT w sposób arbitralny różnicuje sytuację wspólników, którzy zdecydowali się na restrukturyzację przed 1 stycznia 2022 r. a tych, którzy rozpoczęli czynności restrukturyzacyjne po tej dacie. Jedynie ci ostatni mieli bowiem możliwość dostosowania planów reorganizacji do brzmienia tego przepisu” oraz „że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a nie znajduje zastosowania w przypadku wymiany udziałów mającej miejsce przed 1 stycznia 2022 r., w tym do wymiany udziałów między Spółką a F. z (...) r. W związku z tym, dla A. nie powstanie przychód z tytułu przeprowadzonego Połączenia, ze względu na spełnienie wszystkich innych przesłanek gwarantujących neutralność podatkową połączenia zgodnie z przepisami ustawy o CIT”.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że udziały w B. oraz D., stanowiące 100% kapitału zakładowego każdej z tych spółek, Wnioskodawca nabył z dniem (...) r. drogą wymiany udziałów od F., będącej luksemburskim rezydentem podatkowym.

Wobec tego w analizowanym stanie faktycznym nie spełnią Państwo – w odniesieniu do połączenia B. oraz D. warunku o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT ponieważ Wnioskodawca (wspólnik spółki D.) nabył z dniem (...) r. udziały w ww. spółce D. drogą wymiany udziałów.

Ponadto podkreślić należy, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja w art. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, natomiast w art. 32 ust. 1 wskazuje, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż uznanie braku opodatkowania po stronie udziałowca połączenia B.z spółką D., pozostawałaby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną, w równym stopniu mają być traktowani.

Ponadto zauważyć należy, że Państwa rozważania odnośnie argumentacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, jednoznacznie zmierzały do uzyskania od Organu urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność wprowadzonej nowelizacji prawa z aktem hierarchicznie wyższego rzędu. Organ podkreśla, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dokonał wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa.

Ponadto wskazać należy, że Organ interpretując przepisy prawa podatkowego nie naruszył konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 12 ust. 4 pkt 12lit. a ustawy o CIT, nie wprowadził przepisów przejściowych, a to oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń jeszcze sprzed 1 stycznia 2022 r. Takie stanowisko potwierdza również wyrok NSA z 26 marca 2021 r. sygn. akt II GSK 1622/18, w którym stwierdza się, że:

„okoliczność, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie oznacza luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu celno-skarbowego w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Wobec braku zatem wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, z tym że od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej”.

Biorąc powyżej powołane przepisy oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznać:

w części odnoszącej się do konsekwencji dla Państwa połączenia B. z spółką C. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – za prawidłowe;
w części odnoszącej się do konsekwencji dla Państwa połączenia B. z spółką D. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT – za nieprawidłowe.

Ad 2

W pierwszej kolejności należy wskazać, że oczekują Państwo odpowiedzi na pytanie nr 2 tylko w sytuacji gdy stanowisko Państwa zostanie uznane za nieprawidłowe na pytanie nr 1 wniosku.

W związku z powyższym w pytaniu nr 2 organ odniósł się tylko do dalszych skutków podatkowych otrzymania przez Państwa udziałów od spółki B. w wyniku połączenia B. ze spółką D.

W związku z osiągnięciem przez Państwa dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , tj. w związku z otrzymaniem udziałów ze spółki B. w wyniku połączenia B. z spółką D. oraz ze względu na to, że są Państwo rezydentem podatkowym Holandii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia po stronie Państwa jako wspólnika, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, tj. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120; dalej: „konwencja polsko-holenderska”, „UPO”) oraz postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2022 r., poz. 906).

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

I tak zgodnie z art. 7 Konwencji:

1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Dla celów niniejszego artykułu oraz artykułu 23, zyskami które można przypisać w każdym Umawiającym się Państwie zakładowi, o którym mowa w ustępie 1, są zyski, które mógłby on osiągnąć, w szczególności w transakcjach z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był samodzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem zaangażowanym w taką samą lub podobną działalność prowadzoną w takich samych lub podobnych warunkach, biorąc pod uwagę wykonywane funkcje, zaangażowane środki oraz ryzyka ponoszone przez przedsiębiorstwo poprzez zakład oraz poprzez inne części przedsiębiorstwa.

3. Jeżeli, zgodnie z postanowieniami ustępu 2, Umawiające się Państwo dokonuje korekty zysków przypisanych zakładowi przedsiębiorstwa jednego z Umawiających się Państw i odpowiednio opodatkowuje zyski przedsiębiorstwa, które zostały opodatkowane w drugim Państwie, wówczas to drugie Państwo, jeżeli zgadza się z korektą dokonaną przez pierwsze wymienione Państwo, dokona odpowiedniej korekty w zakresie koniecznym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tych zysków; jeżeli drugie Umawiające się Państwo nie zgadza się z taką korektą, Umawiające się Państwa wyeliminują w drodze wzajemnego porozumienia jakiekolwiek podwójne opodatkowanie powstałe w takiej sytuacji.

4. Jeżeli zyski obejmują kategorie dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Zgodnie z art. 10 Konwencji:

1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;

b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;

c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

3. Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2.

4. Postanowienia ustępu 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

5. Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

6. Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

7. Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 Konwencji:

1. Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3. Zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu 8.

3a. Zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Jednak takie zyski będą opodatkowane wyłącznie w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli osobą mającą siedzibę jest uznawany fundusz emerytalny tego Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym Państwie.

4. Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

5. Postanowienia ustępu 4 nie naruszają prawa każdego Umawiającego się Państwa do nałożenia zgodnie z własnym ustawodawstwem podatku od zysków z przeniesienia własności akcji lub praw do udziału w zyskach w spółce, której kapitał jest całkowicie lub częściowo podzielony na akcje (udziały) i która zgodnie z prawem tego Państwa posiada w tym Państwie siedzibę, osiągniętych przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, i która miała miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności akcji (udziałów) lub praw do udziału w zyskach spółki. W przypadku gdy na podstawie prawa wewnętrznego pierwszego Umawiającego się Państwa ustalony zostanie wymiar podatku od osoby z tytułu przeniesienia własności wymienionych wyżej akcji (udziałów) uznany za dokonany w czasie jej emigracji z pierwszego wymienionego Państwa, to powyższe postanowienie ma zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim część wymiaru pozostaje nieuregulowana.

Natomiast ar. 22 Konwencji odnosi się do innych dochodów, wskazuje że:

1.Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

2.Postanowienia ustępu 1 tego artykułu nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie dywidenda użyte w cytowanym powyżej art. 10 ust. 4 Konwencji należy interpretować szeroko. Zatem przychody uzyskane przez Wspólnika spółki D. w następstwie opisanego przez Wnioskodawcę połączenia będą traktowane na równi z dochodem z innych praw w spółce, które na podstawie ustawodawstwa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego można pomocniczo sięgnąć także do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji OECD w Uwagach wstępnych wskazano, że określenie „dywidendy” oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne z kapitałem akcyjnym.

Wskazano tam również, że ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia „dywidendy” w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. (…)

W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia „dywidendy”, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia „dywidendy” innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przychód w postaci wartości emisyjnej udziałów w spółce przejmującej w części dotyczącej Państwa jako wspólnika spółkiD.na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w następstwie połączenia będzie zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych i stanowi on dywidendę w rozumieniu artykułu 10 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Tym samym nie można się zgodzić z Państwa stwierdzeniem, że:

ewentualny przychód Spółki z tytułu połączenia mógłby zostać zakwalifikowany jedynie jako przychód z tytułu przeniesienia własności majątku innego typu lub jako inny dochód; nie podlega on bowiem pod żadną inną kwalifikację zdefiniowaną w UPO PL-NL. Nie powinien on, w szczególności, zostać zakwalifikowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 1 UPO PL-NL. Z tego względu, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 4 UPO PL-NL (albo art. 22 ust. 1 UPO PL-NL), jakikolwiek ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu Połączenia powinien podlegać opodatkowaniu jedynie w Holandii. W związku z tym brak jest podstaw do opodatkowania tego

przychodu na terenie Polski.

Podsumowując, w świetle powyższego w analizowanej sprawie u Państwa – wspólnika Spółki Przejmowanej D. powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy o CIT oraz art. 7, art. 13 ust. 4 i art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

W pierwszej kolejności należy wskazać, że oczekują Państwo odpowiedzi na pytanie nr 3 tylko w sytuacji gdy stanowisko Państwa zostanie uznane za nieprawidłowe na pytanie nr 2 wniosku.

W związku z powyższym w pytaniu nr 3 organ odniósł się tylko do dalszych skutków podatkowych otrzymania przez Państwa udziałów od spółki B. w wyniku połączenia B. ze spółką D.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej zgodnie z którym:

dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej, takie dywidendy:

mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;

b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;

c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Według treści art. 10 ust. 3 konwencji polsko-holenderskiej:

właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2.

W myśl art. 10 ust. 4 konwencji polsko-holenderskiej:

postanowienia ustępu 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 konwencji polsko-holenderskiej:

określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

W myśl art. 10 ust. 6 konwencji polsko-holenderskiej:

postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 konwencji polsko-holenderskiej:

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Z przytoczonych powyżej regulacji konwencji polsko-holenderskiej wynika, że dywidendy wypłacane przez polską spółkę na rzecz holenderskiej spółki kapitałowej podlegają w Polsce opodatkowaniu według stawki 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, natomiast 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody w przedmiotowym przypadku udziałowca spółki D. należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT i zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym ww. przychody z tytułu otrzymania udziałów w spółce przejmującej w części przypadającej na przejmowaną spółkę D. podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak też przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie ww. art. 10.

Tym samym do uzyskanego w Polsce dochodu przez Państwa (Udziałowca spółki D.) powinna zostać zastosowana 5% stawka podatku wynikająca z Konwencji polsko-holenderskiej.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie u Udziałowca Spółki Przejmowanej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z art. 10 konwencji polsko-holenderskiej. Do ww. przychodu nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy o CIT oraz postanowienia art. 7, art. 13 a także w art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Byli Państwo w stosunku do ww. dochodu zobowiązani do zastosowania 5% stawki podatku wynikającej z art. 10 konwencji polsko-holenderskiej w stosunku do ww. dochodu.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Państwa we wniosku kwot tut. Organ informuje, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Rolą Organu interpretacyjnego jest bowiem wydanie interpretacji prawa podatkowego. W związku z powyższym tut. Organ nie może odnieść się do wskazanych przez Państwa kwot.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Czy polskie podmioty mogą ograniczyć wpływ globalnego podatku minimalnego na swoje rozliczenia

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.625.2023.2.JF