Interpretacja indywidualna z dnia 29 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.48.2024.1.APR

Prawo lub obowiązek do wystawienia faktury korygującej w sytuacji zakończenia umów leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa lub obowiązku do wystawienia faktury korygującej w sytuacji zakończenia umów leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o. o. [dalej: A., Spółka lub Wnioskodawca] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: CIT] i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT]. Działalność gospodarcza A. obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: ustawa o CIT] oraz leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, a także leasing gruntów oraz praw użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez A. umowy leasingu spełniają warunki przewidziane w ww. przepisach.

W przypadku leasingu finansowego oraz leasingu gruntów i praw użytkowania wieczystego, będącego przedmiotem zapytania Spółki, oddanie na rzecz Korzystającego (Leasingobiorcy) przedmiotu leasingu do używania na podstawie zawartej umowy leasingu, stanowi dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

W wykonaniu umów leasingu finansowego oraz leasingu gruntów i praw użytkowania wieczystego [dalej łącznie: umowy leasingu finansowego] Spółka wystawia Korzystającemu (Leasingobiorcy) jedną fakturę z tytułu dostawy towaru, nie później niż do 15 dnia miesiąca kolejnego po miesiącu, w którym przedmiot leasingu został oddany Leasingobiorcy do używania, zaś podstawa opodatkowania obejmuje sumę wszystkich należnych rat za cały okres leasingu. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umów leasingu finansowego składa się część obejmująca spłatę wartości pierwotnej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz część przewyższającą spłatę wartości pierwotnej przedmiotu leasingu (część odsetkowa).

Zawierane przez Spółkę umowy zakładają różne sposoby prezentacji i kalkulacji zarówno wartości początkowej przedmiotu umowy, jak i wysokości rat leasingowych.

Jednym z nich jest wyliczanie wartości raty leasingowej (w części odsetkowej) opartej na zmiennych stopach procentowych (np. WIBOR). W momencie, w którym Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej dostawę w ramach leasingu finansowego nie są znane przyszłe poziomy stóp procentowych. Stąd też, Wnioskodawca wystawiając taką fakturę i ustalając podstawę opodatkowania w części odsetkowej opartej na zmiennej stopie procentowej ustala sumę należnych płatności dla potrzeb wystawianej faktury z uwzględnieniem stopy procentowej mającej zastosowanie do danej umowy leasingu w chwili wystawienia faktury.

Zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT wynikające z oddania przedmiotu leasingu do używania Korzystającemu na podstawie umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu A. wykazuje w okresie, w którym powstaje obowiązek podatkowy tj. w okresie, w którym dokonywana jest dostawa przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Faktura dokumentująca transakcję leasingu finansowego oraz leasingu gruntu zawiera podatek należny od całej wartości Świadczenia tj. od sumy części kapitałowej oraz części odsetkowej (VAT jest płatny z góry).

Co do zasady w trakcie trwania umowy leasingu Korzystający dokonuje zapłaty rat leasingowych z uwzględnieniem aktualnych stóp procentowych. W trakcie trwania umowy leasingu Spółka dokumentuje należne raty leasingowe za pomocą not księgowych, w których wykazywane są należne kwoty raty kapitałowej i odsetkowej.

Ostateczna wysokość poszczególnych rat leasingowych może ulegać wahaniom w zależności od aktualnego wskaźnika warunkującego oprocentowanie, a to skutkuje zmianą podstawy opodatkowania VAT, przyjętej do faktury pierwotnej.

Ostateczne rozliczenie w zakresie tzw. elementu odsetkowego następuje po zakończeniu umowy leasingu, gdyż dopiero wtedy Wnioskodawca zna ostateczną wartość łącznego wynagrodzenia pobranego z tytułu zrealizowanej umowy. W wyniku tego rozliczenia może dojść do zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Leasingobiorcy.

Rozliczenie to dokumentowane jest przez Spółkę poprzez wystawienie faktury korygującej uwzględniającej różnicę między pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru (i ustalonym wg stopy procentowej mającej zastosowanie w chwili wystawienia tej faktury) a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym w trakcie trwania umowy.

Umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu w A. mogą być zawierane na okres dłuższy niż 5 lat.

W efekcie, występują sytuacje, w których zakończenie, końcowe rozliczenie umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu oraz wystawienie faktury korygującej VAT może mieć miejsce już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu umowy leasingu finansowego oraz wydanie gruntu. Oznacza to, iż zakończenie umów leasingu finansowego oraz leasingu gruntu zawieranych przez Spółkę na okres dłuższy niż 5 lat, ma miejsce już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonanej dostawy towaru (w ramach umowy leasingu finansowego/umowy leasingu gruntu) i pierwotnej faktury.

Pytanie

Czy w przypadku opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku zakończenia umów leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy, Spółka jest zobowiązana lub uprawniona do skorygowania pierwotnej faktury wystawionej z tytułu wydania przedmiotu leasingu?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku umów leasingu finansowego/oraz umów leasingu gruntu opartych o zmienną stopę procentową i zawartych na okres dłuższy niż 5 lat, A. nie jest zobowiązana ani też uprawniona do skorygowania pierwotnie przyjętej podstawy opodatkowania w odniesieniu do dokonanej dostawy w przypadku, gdy zakończenie umowy leasingu następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaną dostawą przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż pierwotne zobowiązanie podatkowe A., wynikające z dostawy przedmiotu leasingu dokonanej w ramach umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu, wygasło na skutek przedawnienia.

Kwestie przedawnienia regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z pierwszym dniem następnego roku (po roku, w którym przypadał termin płatności podatku), a kończy — z upływem 5 lat. Wobec tego, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Z chwilą upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, w tym również zobowiązania wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Istotą art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, czyli zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. W efekcie przedawnienia danego zobowiązania nie można już skorygować tego stosunku i wynikającego z niego podatku należnego.

Jak wskazuje się m.in. w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. I FPS 9/08), instytucja przedawnienia, której celem jest zachowanie pewności obrotu prawnego, stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza zatem, że m.in. pomimo niezaspokojenia wierzyciela, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy samego prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, ale także wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie, czy też nie.

Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z 2 października 2012 r. (sygn. I FSK 1897/11), istotą przedawnienia, uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego czy też skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Analogicznie, na zasadzie pewnej symetrii uprawnień, z upływem terminu przedawnienia podatnik traci uprawnienie do dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (podobnie także WSA w Rzeszowie w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. I SA/Rz 17/13). W przeciwnym razie nieograniczone w czasie prawo do korekty zezwalałoby w istocie na modyfikację zobowiązań podatkowych, które już efektywnie nie istnieją.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt podatku VAT, podkreślić należy, że w podatku tym zobowiązanie podatkowe kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego, w tym kwoty do przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Jak zostało już przy tym zaznaczone, z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, w tym również zobowiązania wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie - z uwagi na przedawnienie - podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza zatem automatycznie, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. Podsumowując, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy wygasa na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego - podatnik nie jest ani zobowiązany, ani też uprawniony do korygowania poszczególnych elementów tego zobowiązania, na które składają się podstawa opodatkowania oraz sam podatek należny VAT.

Zauważyć również należy, że faktura, jako dokument rozliczeniowy mający zastosowanie do transakcji opodatkowanych VAT, pełni różne funkcje. Główna z tych funkcji pozwala nabywcy usługi lub towaru zrealizować prawo do odliczenia podatku. W związku z tym faktura ma przede wszystkim zadanie dokumentacyjne. Samo wystawienie faktury nie jest zdarzeniem będącym przedmiotem opodatkowania w podatku VAT. W związku z tym, wystawienie faktury może wyznaczać moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast, samo w sobie tego obowiązku podatkowego nie kreuje. Faktura ma zatem dodatkowy charakter w stosunku do obowiązku podatkowego i bez względu na to kiedy jest wystawiona, odnosi się do obowiązku podatkowego, którego powstanie dokumentuje. Z tego względu, przedawnienie okresu, w którym powstawał obowiązek podatkowy, skutkować musi również przedawnieniem prawa i obowiązku, o którym mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, tj. obowiązku skorygowania pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej czynność, która miała miejsce i w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstał w okresie już przedawnionym. W momencie przedawnienia się tego okresu przestaje bowiem istnieć podatek należny, który można by było skorygować.

Podsumowując, korekta faktury pierwotnej, dokumentującej dokonanie dostawy towaru w ramach umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu, możliwa jest wyłącznie przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które ta faktura dokumentuje, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty wszystkich elementów składających się na to zobowiązanie podatkowe, tj. podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej, w której korekta taka znalazłaby odzwierciedlenie. Na prawidłowość powyższego rozumowania nie wpływa w żadnym stopniu fakt, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych regulacji w zakresie korekt faktur po upływie terminu przedawnienia. W tym przypadku znaleźć muszą zastosowanie ogólne przepisy Ordynacji podatkowej, które odnoszą się do wszystkich zobowiązań podatkowych i ich elementów składowych, jakimi są należny VAT i związana z tym podatkiem faktura.

Powyższe zgodnie potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo NSA w wyroku z 27 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 569/11) wskazał, że za trafny, i należycie uzasadniony, należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że korekta faktury wystawionej w 2004 r. możliwa była do 31 grudnia 2009 r., czyli do czasu istnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Kielcach w wyroku z 18 marca 2013 r. (sygn. I SA/Ke 52/13) wskazał, iż należy zgodzić się ze skarżącą, że moment ujęcia przez sprzedawcę faktury korygującej może być różny w zależności od tego czy korekta jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawianiu faktury pierwotnej, czy też spowodowana jest zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego. Jednakże korekta może przynieść skutek w zakresie powstałego zobowiązania podatkowego jedynie do czasu jego istnienia (nieprzedawnienia).

Podobnie orzekł m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3312/10) czy WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Go 1125/10).

Pogląd Wnioskodawcy podzielają także powszechnie organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 marca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-13/16-2/DG) stwierdził, że Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących w sytuacji gdy od momentu wystawienia faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat. Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Ten sam organ w interpretacji z 15 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-641/15-2/AS) odstąpił od uzasadnienia prawnego i w pełni potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty faktury z dnia 25 czerwca 2004 r. dokumentującej Umowę Leasingu oraz Umowę Dzierżawy, gdyż podatek należny wykazany na tej fakturze związany jest ze zobowiązaniem podatkowym, które na skutek upływu czasu uległo przedawnieniu. Tym samym, powyższe zdarzenie powinno zostać udokumentowane wyłącznie za pomocą noty księgowej, której wystawienie nie wywiera skutków na gruncie podatku VAT.

Analogiczne wnioski płyną również m.in. z interpretacji:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lipca 2012 r. (nr IBPP1/443-370/12/AL),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-268/13-4/JL),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2013 r. (nr IBPP1/443-539/13/LSZ),
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r. (nr IPPP2/443-1395/13-2/RR),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-16/14/LSz)
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.750.2018.1.BS).

Na szczególną uwagę, w związku z kompleksowym podejściem do zagadnienia korekt podstawy opodatkowania i faktur z tytułu umów leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu, zasługuje ostatnia z wskazanych interpretacji, tj. interpretacja Dyrektora KIS z 7 lutego 2019 r., w której Organ wskazał, iż: „Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących w ww. przypadkach, gdyż od momentu wystawienia wskazanych faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat. Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatków, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i tym samym nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, z której wynikałaby inna wartość transakcji niż była ustalona pierwotnie”.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystawianie faktury korygującej nie jest już możliwe. W przywołanym już wyroku WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3312/10) Sąd stwierdził, iż „nie jest możliwe dokonanie korekty faktury wewnętrznej, w sytuacji, gdy faktura ta dotyczyła zobowiązania podatkowego, które już uległo przedawnieniu”.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższego, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A. nie jest zobowiązana, ani też uprawniona do wystawienia faktur korygujących w przypadku umów leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu opartych o zmienną stopę procentową, w przypadku gdy od momentu wystawienia wskazanych faktur pierwotnych upłynie okres dłuższy niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na konkluzję taką nie wpływa fakt, iż suma płatności dokonanych przez korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu różni się od sumy płatności skalkulowanej pierwotnie i wykazanej w pierwotnej fakturze wystawionej przez A. z tytułu dostawy towaru, przy czym suma tych płatności może być zarówno niższa, jak i wyższa od kwoty pierwotnie obliczonej podstawy opodatkowania, jak bowiem wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe to i przedawnieniu ulegają również inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy:

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do art. 112 ustawy:

W myśl art. 112a ust. 1 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Państwa działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, oraz leasing finansowy, a także leasing gruntów oraz praw użytkowania wieczystego.

W wykonaniu umów leasingu finansowego wystawiają Państwo Korzystającemu (Leasingobiorcy) jedną fakturę z tytułu dostawy towaru, nie później niż do 15 dnia miesiąca kolejnego po miesiącu, w którym przedmiot leasingu został oddany Leasingobiorcy do używania, zaś podstawa opodatkowania obejmuje sumę wszystkich należnych rat za cały okres leasingu. Na wynagrodzenie należne Państwu z tytułu umów leasingu finansowego składa się część obejmująca spłatę wartości pierwotnej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz część przewyższającą spłatę wartości pierwotnej przedmiotu leasingu (część odsetkowa).

Zawierane przez Państwa umowy zakładają różne sposoby prezentacji i kalkulacji zarówno wartości początkowej przedmiotu umowy, jak i wysokości rat leasingowych. Jednym z nich jest wyliczanie wartości raty leasingowej (w części odsetkowej) opartej na zmiennych stopach procentowych (np. WIBOR). W momencie, w którym są Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej dostawę w ramach leasingu finansowego nie są znane przyszłe poziomy stóp procentowych. Stąd też, wystawiając taką fakturę i ustalając podstawę opodatkowania w części odsetkowej opartej na zmiennej stopie procentowej ustalają Państwo sumę należnych płatności dla potrzeb wystawianej faktury z uwzględnieniem stopy procentowej mającej zastosowanie do danej umowy leasingu w chwili wystawienia faktury.

Zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT wynikające z oddania przedmiotu leasingu do używania Korzystającemu na podstawie umów leasingu finansowego wykazują Państwo w okresie, w którym powstaje obowiązek podatkowy tj. w okresie, w którym dokonywana jest dostawa przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Faktura dokumentująca transakcję leasingu finansowego oraz leasingu gruntu zawiera podatek należny od całej wartości świadczenia tj. od sumy części kapitałowej oraz części odsetkowej (VAT jest płatny z góry).

Co do zasady w trakcie trwania umowy leasingu Korzystający dokonuje zapłaty rat leasingowych z uwzględnieniem aktualnych stóp procentowych. W trakcie trwania umowy leasingu Spółka dokumentuje należne raty leasingowe za pomocą not księgowych, w których wykazywane są należne kwoty raty kapitałowej i odsetkowej.

Ostateczna wysokość poszczególnych rat leasingowych może ulegać wahaniom w zależności od aktualnego wskaźnika warunkującego oprocentowanie, a to skutkuje zmianą podstawy opodatkowania VAT, przyjętej do faktury pierwotnej.

Ostateczne rozliczenie w zakresie tzw. elementu odsetkowego następuje po zakończeniu umowy leasingu, gdyż dopiero wtedy znają Państwo ostateczną wartość łącznego wynagrodzenia pobranego z tytułu zrealizowanej umowy. W wyniku tego rozliczenia może dojść do zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia należnego Państwu od Leasingobiorcy.

Rozliczenie to dokumentowane jest przez Państwa poprzez wystawienie faktury korygującej uwzględniającej różnicę między pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru (i ustalonym wg stopy procentowej mającej zastosowanie w chwili wystawienia tej faktury) a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym w trakcie trwania umowy.

Umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu mogą być Państwo zawierane na okres dłuższy niż 5 lat.

W efekcie, występują sytuacje, w których zakończenie, końcowe rozliczenie umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu oraz wystawienie faktury korygującej VAT może mieć miejsce już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikającego z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu umowy leasingu finansowego oraz wydanie gruntu. Oznacza to, iż zakończenie umów leasingu finansowego oraz leasingu gruntu zawieranych przez Spółkę na okres dłuższy niż 5 lat, ma miejsce już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonanej dostawy towaru (w ramach umowy leasingu finansowego/umowy leasingu gruntu) i pierwotnej faktury.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy, w przypadku zakończenia umów leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dostawą przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy, są Państwo zobowiązani lub uprawnieni do skorygowania pierwotnej faktury wystawionej z tytułu wydania przedmiotu leasingu.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Stosownie do art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Na podstawie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa:

W myśl art. 70 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa:

W odniesieniu do Państwa wątpliwości przede wszystkim należy wskazać, że analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur korygujących i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – co do zasady – wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia powoduje, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest tym samym zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby wystąpiły u Państwa okoliczności przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia przewidziane przez przepisy prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że dopiero w przypadku zakończenia umów leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntu po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z tytułu dostawy przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy, nie są/nie będą Państwo zobowiązani lub uprawnieni do skorygowania pierwotnej faktury wystawionej z tytułu wydania przedmiotu leasingu. Jak wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, z której wynikałaby inna wartość transakcji niż była ustalona pierwotnie.

Tym samym, ze względu na uznanie przez Państwa, że w przypadku umów leasingu finansowego oraz umów leasingu gruntu opartych o zmienną stopę procentową i zawartych na okres dłuższy niż 5 lat, nie są Państwo zobowiązani ani też uprawnieni do skorygowania pierwotnie przyjętej podstawy opodatkowania w odniesieniu do dokonanej dostawy w przypadku, gdy zakończenie umowy leasingu następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z dokonaną dostawą przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).