Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.608.2023.2.IN

Zaliczenie opłat dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• opłaty dodatkowe poniesione w związku ze skróceniem okresu obowiązywania Umowy leasingu i zmianą modelu finansowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodów – jest prawidłowe;
• wartość opłat dodatkowych powinna stanowić element wartości początkowej nieruchomości – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia opłat dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym również jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka należy do Grupy „A” (dalej „Grupa”), będącej (...) operatorów medycznych pod względem zakresu świadczonych usług. Działalność Grupy obejmuje podstawową opiekę zdrowotną, ambulatoryjną opiekę specjalistyczną oraz leczenie szpitalne w blisko (...) w całej Polsce. Jednostki Grupy posiadają także akredytację do prowadzenia szkoleń specjalizacyjnych i rezydentury.

W 2011 r. Spółka zawarła na czas określony (144 miesiące tj. 12 lat) z „B” S.A umowę leasingu operacyjnego zwrotnego („Umowa leasingu”), której przedmiotem były:

• nieruchomość gruntowa (dalej „Grunt”) oraz
• posadowiony na Gruncie budynek szpitala (dalej „Budynek”) wraz z budowlami

zwane dalej łącznie również „Nieruchomością” (lub „Nieruchomościami”).

Suma ustalonych opłat w Umowie leasingu (opłata wstępna, miesięczne raty leasingowe i opłata końcowa) była wyższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu, tj. Gruntu i Budynku wraz z budowlami. Spółka wykorzystywała i wykorzystuje Nieruchomość w działalności gospodarczej poprzez jej wynajem. W trakcie trwania Umowy leasingu, Wnioskodawca rozpoznawał w kosztach podatkowych raty leasingu, z wyłączeniem części raty leasingu odpowiadającej spłacie wartości Gruntu, która nie była zaliczana do kosztów podatkowych. Natomiast odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych od Budynku i związanych z nim budowli były dokonywane przez leasingodawcę. To oznacza, że w trakcie umowy leasingu, składniki Nieruchomości nie były przez Wnioskodawcę ujmowane jako środki trwałe dla celów podatkowych.

W przypadku upływu okresu leasingu lub ewentualnie po rozwiązaniu umowy leasingu, Umowa leasingu przewidywała możliwość żądania przez Spółkę od leasingodawcy przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zapłacie całego wynagrodzenia, w tym opłaty końcowej.

W trakcie trwania Umowy leasingu, Grupa, w tym również Wnioskodawca podjęła decyzję o zmianie modelu finansowania prowadzonej działalności. Jeden z elementów zmiany stanowiło skrócenie Umowy leasingu oraz co za tym idzie dokonanie wcześniejszego wykupu Nieruchomości. Zdecydowano bowiem o zaciągnięciu kredytu i sfinansowaniu w ten sposób wykupu. Jednocześnie kredyt nie był przeznaczony na wykup Gruntu, opłata za wykup Gruntu wynosiła bowiem 1 zł.

Zważywszy na zamiar ustalenia nowego podstawowego okresu obowiązywania Umowy leasingu, aneksem do Umowy leasingu skrócono czas trwania umowy do 121 miesięcy. Z uwagi na skrócenie Umowy leasingu oraz na chęć wdrożenia nowego modelu finansowania, Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz banku (któremu przysługiwała wierzytelność leasingowa) szeregu prowizji związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu i zmianą modelu finansowania działalności Wnioskodawcy, np. prowizja za sporządzenie aneksu ws. skrócenia Umowy leasingu, prowizje z tytułu zmiany warunków finansowych tj. z tytułu zmiany zabezpieczeń ustanowionych przez Wnioskodawcę na rzecz banku, wyrażenia przez bank zgody na przystąpienie do umowy kredytu i zaciągnięcie zobowiązań przez Wnioskodawcę opłaty końcowej za Nieruchomość zgodnie z harmonogramem przedmiotowej Umowy Leasingu oraz z tytułu utraconych przez bank korzyści wynikających ze skrócenia okresu finansowania („Opłaty dodatkowe”). Część prowizji została uiszczona przez Spółkę w roku zawarcia aneksu do Umowy leasingu tj. w 2021, a część w roku następnym tj. w 2022 (terminy te zostały określone w aneksie do Umowy leasingu). Opłatę końcową uiszczono w 2022 roku. Następnie Wnioskodawca dokonał wykupu Nieruchomości, tj. własność Nieruchomości została przeniesiona na Spółkę. Po uzyskaniu własności Nieruchomości, Wnioskodawca ujął je jako środki trwałe dla celów podatkowych.

Powodem skrócenia leasingu i wcześniejszym wykupem były względy ekonomiczne w postaci chęci zmiany sposobu finansowania przez Spółkę. Decyzja Wnioskodawcy o skróceniu okresu leasingu została powzięta w wyniku przeprowadzonej wcześniejszej analizy. Spółka wraz z Grupą opracowała plan zmiany modelu finansowania. W celu wdrożenia nowego modelu finansowania, Wnioskodawca potrzebował uzyskać od banku szereg zgód (opisanych powyżej), za które bank żądał określonych Opłat dodatkowych. Po przeprowadzeniu analizy planu zmiany sposobu finansowania okazało się, że skrócenie okresu Umowy leasingu, przeprowadzenie wcześniejszego wykupu, zapłata Opłat dodatkowych i tym samym wdrożenie nowego sposobu finansowania będzie dla Wnioskodawcy ekonomicznie bardziej opłacalne niż opłacanie kolejnych rat leasingowych. W związku z tym, korzystniej było Umowę leasingu skrócić, a Nieruchomość wykupić wcześniej niż po upływie pierwotnie zakładanego okresu zakończenia Umowy leasingu niż ponosić koszty rat leasingowych przez kolejne lata. Skrócenie leasingu i wdrożenie nowego modelu finansowania miało na celu zwiększenie efektywności finansowej działania, która powinna doprowadzić w przyszłości do poprawy wyników, w tym dochodu podatkowego.

Co więcej Spółka wykorzystała m.in. zaoszczędzone środki (z powodu braku dalszych opłat leasingowych) na inwestycje w Nieruchomość. Chcąc zwiększyć atrakcyjność Budynku i zabezpieczyć możliwość jego dalszego prawidłowego funkcjonowania, zaoszczędzone w opisany powyżej sposób środki Spółka zainwestowała i wciąż inwestuje w następujący sposób:

• w celu poszerzenia / uatrakcyjnienie oferty świadczonych usług najmu poprzez otworzenie na terenie Budynku szpitala nowego oddziału okulistycznego,
• w celu utrzymywania odpowiedniego stanu technicznego Budynku oraz dostosowywanie go do wymogów stawianych przed obiektami medycznymi przez Narodowy Fundusz Zdrowia („NFZ”).

Brak wykonania tych prac mógłby doprowadzić nawet do zerwania umowy najmu ze względu na to, że Budynek szpitala mógłby nie spełniać warunków stawianych przez NFZ, a więc najemcy nie byliby nim zainteresowani. To oznaczałoby dla Spółki utratę przychodów z najmu.

Jednocześnie Spółka zwiększyła atrakcyjność Budynku dla potencjalnych najemców. Już po dokonaniu wykupu Budynku, nastąpiła również podwyżka czynszów najmu.

Skrócenie okresu leasingu stanowiło również jeden z elementów całego procesu refinansowania w ramach Grupy polegający na zmianie struktury finansowania działalności prowadzonej przez Grupę. Zmiana ta wywołała pozytywny wpływ na podniesienie efektywności finansowej w całej Grupie.

Ponadto, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości Nieruchomość może zostać sprzedana.

Pytania

1.Czy Opłaty dodatkowe poniesione w związku ze skróceniem okresu obowiązywania Umowy leasingu i zmianą modelu finansowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodów?

2.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy wartość Opłat dodatkowych powinna stanowić element wartości początkowej Nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty dodatkowe poniesione w związku ze skróceniem okresu obowiązywania Umowy leasingu i zmianą modelu finansowania mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty dodatkowe powinny stanowić element wartości początkowej Nieruchomości.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy Opłaty dodatkowe poniesione w związku ze skróceniem okresu obowiązywania Umowy leasingu oraz zmianą modelu finansowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
• został właściwe udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Opłaty dodatkowe spełniają wszystkie przesłanki, aby mogły być uznane za koszt podatkowy. W konsekwencji, Opłaty dodatkowe mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ: (i) wynikają z racjonalnego działania Wnioskodawcy i logicznego ciągu zdarzeń, (ii) zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów (choćby pośrednio), tym samym związek Opłat dodatkowych ze źródłem przychodów Wnioskodawcy jest przyczynowo - skutkowy, (iii) ich poniesienie jest uzasadnione ekonomicznie, (iv) wreszcie, Opłaty dodatkowe związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zapłata Opłat dodatkowych przez Wnioskodawcę stanowiła przejaw jego racjonalnego działania w obrocie gospodarczym. Poniesienie Opłat dodatkowych wynikało z przeprowadzonej wcześniej analizy ekonomicznej, która pokazała najbardziej opłacalny wariant działania. Podejmowanie decyzji w zakresie zmian finansowania stanowi zaś element typowego zarządzania prowadzoną działalnością. Natomiast, aby móc przeprowadzić zmianę finansowania, Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty na rzecz banku Opłat dodatkowych za udzielenie określonych zgód. Ponadto, zmiana podejścia do finansowania działalności była uzasadniona zmianą sytuacji gospodarczej. Poniesienie tego wydatku było zatem racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zapłata przez Wnioskodawcę Opłat dodatkowych została poniesiona w celu zapewnienia przychodu na określonym poziomie. Dzięki podjętej decyzji, Wnioskodawca ograniczył ponoszone przez siebie koszty, w konsekwencji uzyskując dodatkowe środki przeznaczone np. na remont wynajmowanego Budynku. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata Opłat dodatkowych została zatem poniesiona w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu. Gdyby nie niższe koszty prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, mogłoby się zdarzyć, że Wnioskodawca nie miałby środków na wykonanie remontów, a tym samym mógłby stracić źródło przychodów w postaci najmu. Ze względu na wykorzystanie Budynku do branży medycznej, dla najemców kluczowe bowiem jest, aby Budynek spełniał określone standardy. Powyższe mogłoby w rezultacie prowadzić do sytuacji, gdzie Wnioskodawca generowałby znacznie niższe przychody z prowadzonej działalności. Ostatecznie poniesienie Opłat dodatkowych pomogło zatem osiągnąć cele biznesowe, w szczególności pozwoliło na przeprowadzenie remontu / modernizacji wynajmowanej Nieruchomości (stanowiącej źródło przychodów dla Wnioskodawcy) oraz na zmianę podejścia do finansowania działalności Grupy i Wnioskodawcy. Powyższe świadczy zatem znów o racjonalności i uzasadnieniu gospodarczym poniesienia Opłat dodatkowych.

W tym miejscu wyraźnie również należy wskazać, że w toku normalnie prowadzonej działalności, co do zasady, każdy wydatek będzie przynajmniej miał na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika posiadającego osobowość prawną, są bowiem na ogół związane wyłącznie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem podatnik decyduje się na poniesienie określonego wydatku, to decyzja ta jest poparta potrzebami biznesowymi oraz dążeniem do maksymalizacji osiąganych przychodów. Stąd, wprost należy wyartykułować, że nie sposób uznać, że dany wydatek był związany np. tylko ze zmniejszeniem kosztów skoro zaoszczędzone w ten sposób środki zostały jednocześnie przeznaczone na inne cele związane z uzyskiwanymi przychodami. W tym konkretnym przypadku, zaoszczędzone środki przeznaczono na modernizację wykupowanej Nieruchomości, która jest przedmiotem wynajmu stanowiącego źródło przychodów Wnioskodawcy. Jednocześnie, skrócenie okresu leasingu jako jeden z elementów zmiany struktury finansowania działalności Grupy i Wnioskodawcy przyczyniło się do zwiększenia efektywności finansowej Grupy, mając również pozytywny wpływ na sytuację finansową Wnioskodawcy.

Wreszcie, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w postaci Opłat dodatkowych są w oczywisty sposób związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, Opłaty dodatkowe wynikają z podstawowych dla działalności gospodarczej podatnika umów, tj. umowy leasingu nieruchomości, w sytuacji gdy wynajem stanowi istotne źródło przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, uznanie prowizji od udzielonego kredytu za koszt podatkowy jest potwierdzone praktyką organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2022 r., sygn. 0114- KDIP2-2.4010.68.2022.2.KW).

Również praktyka organów / sądów pozwala zaliczyć do kosztów podatkowych opłaty za skrócenie okresu leasingu:

• interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2021 r.,sygn.0111-KDIB2-1.4010.428.2020.3.AT - „opłata za skrócenie obowiązywania leasingu bez wątpienia zostanie poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 updop. W rezultacie, opłata za skrócenie okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.”;
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10 - „W sprawie niniejszej spółka płacąc [...] zł kary umownej „zaoszczędziła” z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu [...] zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.”.

Odnotować też należy znaczną liczbę pozytywnych rozstrzygnięć w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych powszechniej występujących opłat za skrócenie umowy najmu:

• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 58/23 - „Sądy wielokrotnie wypowiadały się w kwestii m.in. kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, wskazując, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki z tytułu kary umownej związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mogą zatem zostać zakwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 16.02.2021 r., II FSK 3813/18, CBOSA)’’;
• wyrok NSA z dnia 16 lutego 2021 r. o sygn. II FSK 3813/18: „W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania czy też kary umownej) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone oraz konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. Powoduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo- skutkowego między kosztem a przychodem. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto (patrz - wyroki wymienione powyżej, a także argumentacja zawarta w uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., IIFPS 2/12),, że wykazują one związek z przychodami, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności (...) wydatki z tytułu kary umownej związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mogą zatem zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.”.
• interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2020 r., sygn. IPPB3/4510-833/15-3/S/DP/SP, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy - „Zarówno sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być tylko i wyłącznie kary umowne lub odszkodowania, o których mowa w tym przepisie. Zatem odszkodowania oraz kary umowne mogą, co do zasady, stanowić koszt podatkowy, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W ocenie Spółki wydatki pozostające w związku z rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która została zawarta na czas określony, a jej strony postanowiły ją przedterminowo rozwiązać za porozumieniem, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stąd mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na spełnienie ogólnych warunków.”;
• wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2230/20 - „Interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki takie jak opisane w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu Skarżącej.”.

Zauważyć natomiast należy, że w przypadku skrócenia okresu najmu, dotychczasowy najemca zwraca przedmiot najmu na rzecz wynajmującego i nie używa go już więcej w ramach prowadzonej działalności, a co za tym idzie przedmiot ten nie służy już do uzyskiwania przychodów przez dotychczasowego najemcę. Natomiast, w przypadku skrócenia okresu leasingu w celu wcześniejszego wykupu leasingowanego przedmiotu jest wręcz przeciwnie. Leasingowany przedmiot staje się bowiem własnością korzystającego, i jest nadal wykorzystywany w jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie służy do uzyskiwania przychodów. Tak właśnie stało się w niniejszym stanie faktycznym.

Ponadto, w judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19). W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie tych przesłanek zostało powyżej uzasadnione wykładając racjonalność ekonomiczną poniesienia Opłat dodatkowych.

Stanowisko sądów w zakresie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z rozwiązaniem umów jest ugruntowane. Przykładowo, w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. II FSK 2145/20 NSA uznał, że odszkodowanie może stanowić koszt podatkowy. Wyrok ten świetnie również podsumowuje podejście sądów do tego typu wydatków, cytując: „W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Przykład może stanowić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10, w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu. Można także wskazać na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11, z 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r.). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je natomiast z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika.”. Powyższe znajduje potwierdzenie również w argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, wedle której: „W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.’’.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że nawet w przypadku gdyby poniesione Opłaty dodatkowe zostały uznane za rodzaj kary/odszkodowania, to i tak nie można odmówić temu wydatkowi racjonalności z uwagi na szereg argumentów wykazanych wyżej (np. przeznaczenie zaoszczędzonych środków na remont, doprowadzenie do zmiany sposoby finansowania działalności Grupy i Wnioskodawcy). Niemniej, należy zauważyć, że poniesione Opłaty dodatkowe nie stanowią kary/odszkodowania, gdyż nie są one związane z przewinieniem/brakiem należytej staranności po stronie Wnioskodawcy. Obowiązek poniesienia Opłat dodatkowych wynikał z polityki banku wymagającego opłat za udzielenie potrzebnych zgód oraz z tego, że Wnioskodawca chcąc zmienić umowę w celu uzyskania własnych korzyści, był zobowiązany wynagrodzić to również jakoś drugiej stronie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Opłaty dodatkowe poniesione w związku ze skróceniem Umowy Leasingu i zmianą modelu finansowania mogą stanowić koszt podatkowy.

Spółka faktycznie poniosła Opłaty dodatkowe na podstawie szczegółowych postanowień umownych Aneksu, co jest odpowiednio udokumentowane. Zgodnie z przedstawionymi w stanie faktycznym argumentami, Opłaty dodatkowe są ekonomicznie uzasadnione i służą zabezpieczeniu przyszłych przychodów Spółki, w szczególności zaoszczędzone w ten sposób środki zostały przeznaczone na remonty wykupowanego Budynku, co czyni go atrakcyjniejszym dla najemców. Spółka poniosła je w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w której wykorzystuje Budynek i czerpie z niego przychody,

W ocenie Spółki nie sposób potraktować Opłat dodatkowych jako wydatku znajdującego się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności kary umownej, określonej w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ad 2

W przypadku potwierdzenia stanowiska w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy poniesione Opłaty dodatkowe powinny stanowić element wartości początkowej Nieruchomości.

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

W art. 16g Ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie należy w tym miejscu podkreślić, że wyliczenie kategorii kosztów nie jest wyczerpujące poprzez użycie w ww. przepisie sformułowania „w szczególności”. W konsekwencji, należy przyjąć, że koszty poniesione w związku z finansowaniem związanym z nabyciem środka trwałego powinny być kwalifikowane jako cena nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT. To oznacza, że wydatki na Opłaty dodatkowe powinny odpowiednio stanowić element wartości początkowej nabytych Nieruchomości stanowiących dla Wnioskodawcy nowe środki trwałe.

Powyższe stanowisko ugruntowane jest w jednolitej praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych:

• interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.258.2017.1.EN: „Wnioskodawca będzie zobowiązany zaliczyć do wydatków podwyższających wartość początkową gruntu tę część prowizji przygotowawczej dla kredytu obrotowego i inwestycyjnego, która dot. wykupu gruntu z leasingu - do dnia przekazania go do używania - w części odpowiadającej udziałowi kwoty kredytu na sfinansowanie zakupu gruntu w całkowitej wartości kredytu.”;
• interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2- 3.4011.93.2018.1.SJ: „Mając na uwadze powyższe koszty prowizji związanych z zawartą umową kredytową, w części przypadającej na zakup poszczególnych środków trwałych i modernizację wynajętego lokalu stanowić powinny element wartości początkowej tych środków trwałych. Tym samym, koszty przedmiotowych prowizji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych. Natomiast prowizja od kredytu w pozostałej części - przeznaczonej na zakup drobnego wyposażenia i towarów handlowych - niezwiększająca kosztów inwestycji, powinna stanowić koszt w dacie jej poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury (rachunku) bądź innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w tym kontekście w dacie wystawienia wyciągu bankowego za miesiąc, w którym bank zgodnie z umową uruchomił kredyt przekazując pierwszą transzę na rachunek bankowy kredytobiorcy.”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r., nr IPPB5/4510-152/16-3/MR: „w zaistniałym stanie faktycznym, ponoszone przez Spółkę koszty prowizji związanych z uzyskaniem finansowania na zakup Nieruchomości (opłaty aranżacyjne, prowizje od zaangażowania) należy alokować do wartości początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak wskazano w stanie faktycznym koszty opłat aranżacyjnych i prowizji od zaangażowania (zarówno dotyczące kwoty głównej kredytu jak i kredytu na sfinansowanie podatku VAT) w całości przypadają na kwotę kredytów finansujących nabycie Nieruchomości. Mając na uwadze wcześniej wspomniane art. 16g ust. 1 i 3 Ustawy o CIT za cenę nabycia wchodzącą w skład wartości początkowej środków trwałych uznaje się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym m.in. koszty odsetek i prowizji. Z regulacji tych więc jasno wynika, iż co do zasady koszty prowizji związanych z finansowaniem zakupu danego środka trwałego powinny zostać uwzględnione w jego wartości początkowej.’;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r., nr ITPB4/423-146/14/AM: „Skutkiem tego, opłata aranżacyjna od pożyczki na cele inwestycyjne obliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania (tj. de facto cała kwota tej opłaty), jak również odsetki naliczone do tej daty, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Inwestycji. Natomiast odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania powinny być ujmowane w kosztach podatkowych w dniu ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy, zgodnie z którym kosztem podatkowym mogą być wyłącznie odsetki zapłacone.”;
• NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1250/09: „Niewątpliwie poniesiony w 2006 r. koszt z tytułu prowizji od kredytu dotyczył całego kredytu, w którym nie wyodrębniono części przeznaczonej na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej. Nie wywołuje zatem zastrzeżeń ocena, że w wypadku gdy część kredytu zostanie wykorzystana w celach inwestycyjnych, to stosunkowa część prowizji bankowej będzie zwiększała koszty inwestycji w okresie ich realizacji na zasadzie określonej w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., zatem prowizja ta - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie jest traktowana przez ustawę jako koszt uzyskania przychodu. Skoro prowizja w tej części nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie ma do niej zastosowania przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczący rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodu. Ponadto należy zauważyć, że przepis ten (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) dotyczy kosztów powiązanych bezpośrednio z przychodem danego roku, a nie kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy.”.

Mając na uwadze powyższe Opłaty dodatkowe poniesione w związku z Umową leasingu stanowić powinny element wartości początkowej nabytych Nieruchomości stanowiących dla Wnioskodawcy nowe środki trwałe. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.