Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.869.2023.1.MSO

Interpretacja indywidualna w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w ramach realizacji przedmiotu umowy usług serwisu oraz podstawy opodatkowania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w ramach realizacji przedmiotu umowy usług serwisu oraz podstawy opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czołowym polskim dostawcą usług związanych (…) z wykorzystaniem (…). W ramach prowadzonej działalności operacyjnej zawarł on (…) września 2023 r. umowę o budowę (…).

Zgodnie z porozumieniem stron umowy przedmiot umowy obejmuje m.in. :

- Wykonanie rysunków, schematów (…) oraz innych niezbędnych czynności (…),

- Dostawę i montaż (…),

- Doprowadzenie do osiągnięcia sprawności technologicznej wykonanej (…),

- Przeprowadzenie szkolenia personelu Zamawiającego,

- Wykonywanie usług serwisowych wykonanej instalacji.

W ramach zawartej umowy, Wnioskodawca wszedł w rolę Wykonawcy przedmiotu umowy. Drugą stroną umowy jest Zamawiający. Podmioty nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami umowy, usługa serwisu zostanie wykonana i rozliczona w oparciu o ustalone przez strony umowy zasady, sformułowane w załączniku przedmiotowej umowy. Obejmuje ona przeglądy okresowe i wymianę oleju oraz części eksploatacyjnych i zamiennych w (…). Zgodnie z treścią załącznika zawierającego harmonogram, usługa serwisu jest wykonywana przez Wnioskodawcę w interwałach czasowych wyznaczonych przez maszynogodziny czasu pracy (…). W ramach załącznika do umowy przedstawiono kosztorys usługi serwisu z uwzględnieniem wartości części zamiennych, robocizny z uwzględnieniem czasu wykonania przez Wnioskodawcę poszczególnych zadań serwisowych oraz kosztów gospodarki olejowej z podziałem na (…) czasu pracy (…). Wnioskodawca (Wykonawca) jest zobligowany do wykonania usługi serwisu w odniesieniu do (…) w okresie 36 miesięcy od podpisu protokołu końcowego wykonania przedmiotu umowy. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w § 2 ust. 1 pkt 5 okres serwisu obejmuje 36 miesięcy od podpisania protokołu końcowego wykonania przedmiotu umowy. Jak zaś stanowi § 11 ust. 2 umowy, płatności za usługę serwisu będą dokonywane w równych ratach kwartalnych przez okres trwania serwisu. W myśl § 11 ust. 1 pkt 2 umowy, wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie usług serwisu jest ryczałtowe i ustalone zostało zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy na kwotę (…) zł netto. Obejmuje ono całość działań związanych z usługą umownego serwisu i zgodnie ze sprecyzowanymi w umowie zasadami, podlega waloryzacji.

Z umowy wynika, że Wnioskodawca (Wykonawca), każdorazowo, co kwartał, będzie wystawiać na rzecz Zamawiającego fakturę o wartości stanowiącej iloraz wartości całkowitej usług serwisu oraz ilości wszystkich planowanych w ramach umowy usług serwisowych.

Z uwagi jednak na fakt, że usługi serwisowe będą wykonywane na podstawie normatywu czasu pracy (…) a nie upływu czasu (okresowo), strony zdecydowały się na takie uregulowanie rozliczenia umowy (ściślej: ustalenia wynagrodzenia) aby Zamawiający był obciążany regularnie stałą kwotą zapłaty. Z uwagi bowiem na kontekst techniczny realizacji przedmiotu umowy, inny sposób uregulowania rozliczenia mógłby doprowadzić do znacznej koncentracji zobowiązań z tytułu umowy u Zamawiającego. Co do zasady, wartość świadczenia w ramach każdego z przeglądów posiada inną wartość rynkową. Wynika to z różnic w wartości używanych w serwisie materiałów, zakresu serwisu i nakładu pracy niezbędnego do przeprowadzenia czynności serwisowych. Jednak strony ustaliły, że dla zapewnienia bezpieczeństwa przepływów finansowych Zamawiającego. W konsekwencji faktury dokumentujące każdy z dokonanych przeglądów będą ustalone jako 1/12 kwoty całkowitej należnej za cały okres objęty umową serwisu (Wartość za kwartał w okresie 36 miesięcy). W konsekwencji, nawet jeżeli w danym okresie rozliczenia umowy (kwartał), żaden z przeglądów nie zostanie przeprowadzony, Wnioskodawca i tak wystawi fakturę ustalającą wynagrodzenie. Wystawienie faktury będzie momentem ustalenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy (płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionych kwartalnie faktur). Wykonanie usług serwisowych zostanie potwierdzone przez strony protokołem wykonania całości usług serwisowych (§ 10 ust. 6 umowy).

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca nie ma pewności co do tego, kiedy powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych w ramach realizacji przedmiotu umowy usług serwisu. Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ustalenie wartości pojedynczego serwisu jako średniej wartości serwisu w całym okresie objętym umową ma wpływ na prawidłowość ustalenia przez niego VAT należnego od dokonanych usług serwisu.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w VAT w związku ze świadczeniem usług serwisowych na koniec okresu rozliczeniowego (tj. z upływem kwartału)?

2.Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo ustalając podstawę opodatkowania świadczonych usług kwartalnie, w oparciu o średnią wartość przeglądu dla wszystkich przeglądów wykonywanych w ramach umowy (ustaloną jako 1/12 kwoty całkowitej należnej za cały okres objęty umową serwisu), niezależnie od tego jaka jest faktyczna (rynkowa) wartość przeprowadzonych prac i dostarczonych części ramach konkretnych czynności serwisowych podlegających fakturowaniu za dany okres?

Państwa stanowisko

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) „opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).”

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).”

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.”

Na podstawie art. 19a ust. 2 u.p.t.u., „w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.”

W świetle art. 19a ust. 3 u.p.t.u., „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u., formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie.

Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. W art. 19a ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Należy wskazać, że usługa ciągła i usługa świadczona w sposób ciągły na gruncie omawianych przepisów mają odrębne znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15, LEX nr 2271434, zwraca uwagę, że „(..) należy odróżnić pojęcie usługi ciągłej od pojęcia usługi świadczonej w sposób ciągły. Wykładnia pojęcia usługi świadczonej w sposób ciągły nie może być sprowadzona do tego, że są to usługi, które są świadczone w sposób nieustający, bezustanny, bez przerwy. Przez pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym (por. nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2016 r., III SA/Gl 2084/15, LEX nr 2078351). Jak wskazuje WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r. (I SA/Gl 602/21) „Stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 u.p.t.u. – czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego. Nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, przy których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę na konieczność dokonywania prounijnej wykładni przepisu art. 19 ust. 3 u.p.t.u. poprzez pryzmat celu wprowadzenia regulacji art. 64 dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że oba zdania art. 19 ust. 3 u.p.t.u. należy odnosić zarówno do świadczeń tradycyjnych definiowanych jako okresowe, jak również dokonywanych w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności (por. np. Wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r., (I FSK 738/20)). Ponadto należy wskazać, że „Za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności” (por. Wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2020 r. (I FSK 1848/17); również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r. (I SA/Bd 619/19)). Jak stwierdza WSA w Krakowie w tezie wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r. (I SA/Kr 252/17), „W przypadku opłat z tytułu realizacji etapów projektu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania poszczególnych etapów prac. W przypadku wykonania w ciągu roku kilku etapów prac, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. zdanie pierwsze.”

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie usług wykonywanych w ramach zawartej umowy, momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie moment upłynięcia umownego, kwartalnego terminu zapłaty za świadczone usługi serwisu. Istotą zawartej umowy jest bowiem realizacja projektu, w którym Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania instalacji (…) wraz z jej technicznym utrzymaniem (serwis). Bez wątpienia jest zatem fakt, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z określeniem konkretnych, kwartalnych okresów rozliczeniowych w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego. Przesłanki zaistnienia okoliczności wykonania usługi serwisowej są inne niż terminowe i to nie termin decyduje o wykonaniu usługi a wykonanie przez generator założonego normatywu czasu pracy co oznacza, że serwis będzie wykonywany w oparciu o liczniki wykonanej przez generator pracy. Przyjęcie zasad wykonywania serwisu jest uzasadnione względami technicznymi wynikającymi z charakteru przedmiotu umowy. Wystawienie faktury będzie w tym przypadku techniczną czynnością związaną z realizacją umownych zasad zapłaty za kwartalny okres rozliczeniowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u. „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Jak wskazuje się w doktrynie, „Gramatyczna (literalna) wykładnia treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi prowadzić do wniosku, że to do stron czynności należy ustalenie ceny będącej podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie podatnika VAT, który nie jest w tym zakresie limitowany. W rezultacie może on co do zasady w sposób dowolny ustalić wartość należnego mu od nabywcy z tytułu wykonania danej czynności wynagrodzenia. Jak podkreślono to niejednokrotnie w orzecznictwie, w tym Trybunału Sprawiedliwości, z punktu widzenia VAT istotna jest subiektywna, tj. uznana (zaakceptowana) przez strony transakcji, ekwiwalentność ich świadczeń. Nie musi się ona zatem kształtować na poziomie rynkowym, jeżeli między stronami nie ma powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Na gruncie przepisów o VAT istnieje bowiem swoiste domniemanie, że podmioty gospodarcze działają w celu osiągnięcia zysku, a więc obniżenie ceny zasadniczo nie leży w interesie komercyjnie działających przedsiębiorstw” (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 29(a). Często zdarza się również tak, że strony umowy ze względów biznesowych sprzedają towary i usługi poniżej wartości rynkowej co jest aprobowane przez (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2011 r., IBPP1/443-797/11/AZb; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 8 września 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.507.2022.2.WN). Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. Co istotne, pomiędzy stronami umowy nie zachodzą żadne z powiązań ani sytuacji, o których mowa w art. 32 u.p.t.u. Ponadto, ustalenie ceny za przedmiotowe usługi nie służy obejściu przepisów prawa ani uniknięciu opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości przeglądu w okresie obowiązywania umowy (ustalonej jako 1/12 kwoty całkowitej należnej za cały okres objęty umową serwisu). Jest to bowiem jedynie zabieg rozliczeniowy polegający na ułatwieniu planowania finansowego przez Zamawiającego. Nawet bowiem jeżeli Wnioskodawca dokonał by zróżnicowania wartości poszczególnych przeglądów dla każdego z nich, to finalnie łączna podstawa opodatkowania (w skali całej umowy) pozostałaby niezmienna co wynika wprost z zasad ustalania średniej arytmetycznej wartości przeglądu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 8 ust. 1 ustawy przewidziano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1.dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2.dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że (…) września 2023 r. zawarli Państwo umowę o budowę (…). Zgodnie z porozumieniem stron umowy przedmiot umowy obejmuje m.in. wykonanie usług serwisowych wykonanej instalacji. Obejmuje ona przeglądy okresowe i wymianę oleju oraz części eksploatacyjnych i zamiennych w (…). Zgodnie z treścią załącznika zawierającego harmonogram, usługa serwisu jest wykonywana przez Państwa w (…) czasowych wyznaczonych przez maszynogodziny czasu pracy (…). W ramach załącznika do umowy przedstawiono kosztorys usługi serwisu z uwzględnieniem wartości części zamiennych, robocizny z uwzględnieniem czasu wykonania przez Państwa poszczególnych zadań serwisowych oraz kosztów gospodarki olejowej z podziałem na (…) czasu pracy (…). Są Państwo zobligowani do wykonania usługi serwisu w odniesieniu do (…) w okresie 36 miesięcy od podpisu protokołu końcowego wykonania przedmiotu umowy. Płatności za usługę serwisu będą dokonywane w równych ratach kwartalnych przez okres trwania serwisu. Wynagrodzenie za wykonanie usług serwisu jest ryczałtowe i obejmuje ono całość działań związanych z usługą umownego serwisu.

Z umowy wynika, że każdorazowo, co kwartał, będą Państwo wystawiać na rzecz Zamawiającego fakturę o wartości stanowiącej iloraz wartości całkowitej usług serwisu oraz ilości wszystkich planowanych w ramach umowy usług serwisowych.

Z uwagi jednak na fakt, że usługi serwisowe będą wykonywane na podstawie (…) czasu pracy (…) a nie upływu czasu (okresowo), Zamawiający będzie obciążany regularnie stałą kwotą do zapłaty. Wartość świadczenia w ramach każdego z przeglądów posiada inną wartość rynkową. Wynika to z różnic w wartości używanych w serwisie materiałów, zakresu serwisu i nakładu pracy niezbędnego do przeprowadzenia czynności serwisowych. Faktury dokumentujące każdy z dokonanych przeglądów będą ustalone jako 1/12 kwoty całkowitej należnej za cały okres objęty umową serwisu (wartość za kwartał w okresie 36 miesięcy). W konsekwencji, nawet jeżeli w danym okresie rozliczenia umowy (kwartał), żaden z przeglądów nie zostanie przeprowadzony, i tak wystawią Państwo fakturę ustalającą wynagrodzenie.

W związku z Państwa wątpliwościami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w ramach realizacji przedmiotu umowy usług serwisu, należy się odnieść do art. 19a ust. 3 ustawy, w którym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym – sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że: „(…) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że: „(…) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (…) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia”.

W przypadku świadczonych przez Państwa usług serwisowych – jak Państwo wskazali – przeprowadzają Państwo przeglądy, wymianę oleju oraz części eksploatacyjne i zamienne w (…). Kosztorys usługi serwisu został ustalony z uwzględnieniem części zamiennych, robocizny z czasu wykonania poszczególnych zadań serwisowych oraz kosztów gospodarki olejowej. Są Państwo zobowiązani do wykonania usługi serwisu w okresie 36 miesięcy. Wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo i obejmuje całość działań serwisowych oraz podlega waloryzacji. Faktury dokumentujące świadczone usługi, będą wystawiane o wartości stanowiącej iloraz wartości całkowitych usług serwisu oraz ilości wszystkich planowanych usług serwisowych, będą ustalone jako 1/12 kwoty całkowitej należnej za cały okres objęty umową serwisu. Nawet w przypadku, gdy żaden z przeglądów nie zostanie przeprowadzony, wystawią Państwo fakturę ustalającą wynagrodzenie.

Zatem zgodzić należy się z Państwem, że usługa serwisu wykonywana w opisanych okolicznościach będzie usługą ciągłą na gruncie podatku VAT. Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment upłynięcia umownego, kwartalnego terminu zapłaty za świadczone usługi serwisu. Jak Państwo wskazują – istotą zawartej umowy jest realizacja projektu, w którym Państwo zobowiązują się do wykonania (…) wraz z jej technicznym utrzymaniem (serwis). W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z określeniem konkretnych, kwartalnych okresów rozliczeniowych w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego. Przesłanki zaistnienia okoliczności wykonania usługi serwisowej są inne niż terminowe i to nie termin decyduje o wykonaniu usługi a wykonanie przez generator założonego normatywu czasu pracy, co oznacza, że serwis będzie wykonywany w oparciu o liczniki wykonanej przez generator pracy. Wystawienie faktury będzie w tym przypadku techniczną czynnością związaną z realizacją umownych zasad zapłaty za kwartalny okres rozliczeniowy.

Zatem – jak słusznie Państwo zauważyli – w zakresie świadczonych przez Państwa usług serwisowych wykonywanych w ramach zawartej umowy, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług serwisowych należy określić zgodnie z art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, tj. momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT będzie moment upłynięcia umownego, kwartalnego terminu zapłaty za świadczone usługi serwisu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Dlatego też, gdy strony transakcji ustalą pieniężną wartość usługi, podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji.

Jeśli zatem ustalili Państwo wynagrodzenie kwartalnie w oparciu o średnią wartość przeglądu dla wszystkich przeglądów wykonywanych w ramach umowy (ustaloną jako 1/12 kwoty całkowitej należnej za cały okres objęty umową serwisu), to poszczególne kwoty będące zapłatą stanowić będą podstawę opodatkowania świadczonej usługi. Zatem zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania będzie stanowić zapłata ustalona w oparciu o średnią wartość przeglądu dla wszystkich przeglądów wykonanych w ramach umowy (ustalona do 1/12 kwoty całkowitej należnej za cały okres objęty umową serwisu), który będą Państwo otrzymywać kwartalnie.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.