Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.712.2023.2.TR

Obowiązki płatnika z tytułu kart korporacyjnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.) oraz pismem z 13 grudnia 2023 r. (data wpływu 13 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego należącą do międzynarodowej grupy spółek. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, co powoduje, że na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń oraz innych świadczeń wykonywanych na rzecz pracowników.

Grupa ujednolica podejście do rozliczania wydatków służbowych ponoszonych przez pracowników poprzez udostępnianie im korporacyjnych kart kredytowych z samodzielnym rozliczaniem zadłużenia przez pracowników. Tym samym grupa odchodzi od wypłacania zaliczek pracownikom i od spłacania przez spółkę zadłużenia korporacyjnych kart kredytowych używanych przez pracowników.

Jako członek grupy również Wnioskodawca jest zobowiązany wprowadzić nowy system rozliczania wydatków służbowych. Nowy system rozliczeń wprowadzany jest w celu (1) ograniczenia rozliczeń gotówkowych w zakresie wydatków służbowych ponoszonych przez pracowników w grupie, (2) dostosowania procesów wewnętrznych Wnioskodawcy do standardów stosowanych w grupie na całym świecie.

Wspomniane wyżej korporacyjne karty kredytowe są wydawane na wniosek pracownika i są wystawiane na nazwisko pracownika. Wnioskując o wydanie korporacyjnej karty kredytowej pracownik jednocześnie oświadcza, że akceptuje Regulamin korporacyjnych kart kredytowych obowiązujący u Wnioskodawcy. Zgodnie z Regulaminem korporacyjne karty kredytowe mogą być wykorzystywane tylko do celów służbowych (opłacanie wydatków podczas podróży służbowych oraz innych wydatków związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych).

Opłacone korporacyjną kartą kredytową wydatki służbowe pracownik jest zobowiązany wprowadzić do systemu. System ten będzie służył do rozliczania kosztów podróży służbowych oraz innych wydatków dokonywanych przez pracowników poprzez. Zgodnie z zasadami nowego systemu, po uprzednim wyrażeniu przez pracownika zgody na takie rozwiązanie, spłata salda zadłużenia będzie dokonywana samodzielnie przez pracownika, do którego dana jest przypisana, na rachunek bankowy podawany w zestawieniach wystawionych przez bank. Zadłużenie oraz limit korporacyjnej karty kredytowej pozostaje bez wpływu na zdolność kredytową pracownika.

Po to, by umożliwić pracownikowi dokonanie spłaty korporacyjnej karty kredytowej, Wnioskodawca będzie przelewał na prywatny rachunek bankowy pracownika kwotę równą poniesionym przez pracownika wydatkom służbowym, które podlegają rozliczeniu w danym okresie. Środki pieniężne przekazywane przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy pracownika przelewane będą w ściśle określonym celu, a mianowicie w celu rozliczenia wydatków służbowych poniesionych przez pracownika i do wysokości tych wydatków. Pracownik nie będzie otrzymywał środków pieniężnych w celu swobodnego dysponowania nimi wedle własnego uznania. W razie niewywiązania się przez pracownika z obowiązku rozliczenia salda korporacyjnej karty kredytowej, pracodawca będzie potrącał zadłużenie pracownika z tego tytułu z wynagrodzenia pracownika.

Na podstawie otrzymanych na początku miesiąca zestawień wystawionych przez bank, pracownik będzie zobowiązany uregulować samodzielnie kwotę łączną zobowiązania wynikającego z użycia, z zachowaniem podanego na zestawieniu 30-dniowego terminu płatności.

Spłata zadłużenia korporacyjnej karty kredytowej będzie należała do obowiązków służbowych pracownika. Spłata zadłużenia korporacyjnej karty kredytowej jest gwarantowana wobec banku przez pracodawcę (Wnioskodawcę). W razie niewywiązania się przez pracownika z obowiązku spłaty, pracodawcy (Wnioskodawcy) przysługiwać będzie roszczenie wobec pracownika o zwrot kwoty, którą Wnioskodawca przelał na rachunek bankowy pracownika celem dokonania przez pracownika spłaty korporacyjnej karty kredytowej.

W uzupełnieniach wniosku podali Państwo, co następuje.

W części przedmiotowe wydatki są wydatkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), tj. dietami i innymi należnościami za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Wydatki te obejmują:

·opłaty za hotel w podróży służbowej,

·opłaty za bilety lotnicze, kolejowe podczas podróży służbowych,

·opłaty za przejazdy autostradami, promami podczas podróży służbowych.

Część przedmiotowych wydatków to wydatki inne niż wskazane w pkt 1 powyżej, a więc niebędące dietami i innymi należnościami za czas podróży służbowej pracownika. Należą do nich wydatki na:

·zakup posiłków służbowych (np. podczas spotkań biznesowych handlowców z klientami),

·zakup materiałów biurowych przez pracowników,

·inne drobne, pilne zakupy dokonywane przez pracowników na rzecz działalności gospodarczej pracodawcy (catering, kawa, ciastka dla gości podczas spotkań biznesowych).

Zarówno wydatki, o których mowa z pkt 1 jak i wydatki wskazane w pkt 2 ponoszone są w interesie pracodawcy i w żadnym stopniu nie służą zaspokajaniu potrzeb osobistych pracowników, którzy korzystają z służbowych kart kredytowych.

W wyniku przekazywania na rachunek bankowy pracownika środków pieniężnych, które przeznaczone są na dokonanie przez pracownika spłaty zadłużenia służbowej karty kredytowej, saldo na rachunku bankowym pracownika przez jakiś czas będzie wyższe niż byłoby gdyby pracodawca takich środków nie przelał. W konsekwencji, odsetki naliczone przez bank od wyższego salda rachunku pracownika będą wyższe niż byłyby gdyby na rachunku pracownika nie znalazły się środki przelane przez pracodawcę celem uregulowania przez pracownika salda służbowej karty kredytowej.

Z kolei w sytuacji, gdy saldo rachunku bankowego pracownika jest ujemne i pracownik płaci bankowi odsetki od tego ujemnego salda, wpływ na rachunek pracownika środków przeznaczonych na uregulowanie zadłużenia służbowej karty kredytowej skutkować będzie zmniejszeniem ujemnego salda na rachunku bankowym pracownika.

Pytanie

Czy w ramach opisanego w stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym systemu rozliczania wydatków służbowych poniesionych przez pracownika przy użyciu korporacyjnych kart kredytowych powstanie dla pracownika przychód, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, przelewanie przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy pracownika środków pieniężnych na spłatę salda korporacyjnej karty kredytowej, przy użyciu której pracownik poniósł wydatki służbowe, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie pracownika przychodu, od którego Wnioskodawca byłby zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

1. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PITU”), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane, jako płatnicy, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Za przychody ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 PITU) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód. Zatem, w celu ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot przelewanych na rachunek pracownika w celu dokonania przez pracownika s płaty zadłużenia korporacyjnej karty kredytowej, przy użyciu której pracownik poniósł wydatki służbowe konieczne jest ustalenie czy kwoty te stanowią faktycznie przychód pracownika.

2. Zdaniem Wnioskodawcy środki pieniężne przelane przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy pracownika celem spłaty przez pracownika zadłużenia korporacyjnej karty kredytowej nie stanowią przychodu pracownika, a więc na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przelewanych w ten sposób kwot. Środki przelewane na rachunek bankowy pracownika celem uregulowania przez pracownika salda korporacyjnej karty kredytowej mają charakter zaliczki na dokonanie wydatków o charakterze służbowym - nie stanowią definitywnego przysporzenia, którego beneficjentem byłby pracownik. Pracownik może bowiem nimi dysponować wyłącznie w ściśle określonym celu, tzn. wywiązania się ze swoich obowiązków służbowych, do których należy (zgodnie z opisem w stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym wniosku) uregulowanie salda korporacyjnej karty kredytowej, z której korzysta pracownik. W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny, a przez to prawnie uchwytny. Pogląd taki znalazł wyraz w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, np. w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. II FSK 1695/19, wyroku WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 859/20, wyroku WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2021 r., o sygnaturze I SA/Po 863/20, w którym sąd stwierdził: „W orzecznictwie podnosi się, że pomimo tego, iż nie wynika to wprost z brzmienia przytoczonego przepisu, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Analogiczny pogląd znalazł wyraz w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji wydanej 19 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.291.2020.1.MJ czy w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.71.2018.1.JM, w której czytamy: „Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 grudnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPTPB1/415- 160/11-4/MD) wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest, bowiem nie to jak nazwano taką wpłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom”.

Kwoty przelewane przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy pracownika celem uregulowania przez pracownika zadłużenia korporacyjnej karty kredytowej, którą pracownik posłużył się ponosząc służbowe wydatki nie mają charakteru definitywnego - pracownik ma bowiem obowiązek dokonać spłaty przy użyciu tych kwot - nie otrzymuje ich bowiem dla swojej własnej korzyści, a w celu realizacji obowiązków pracowniczych.

Tym samym nie można uznać za przychód w rozumieniu podatkowym przelewanych na rachunek bankowy pracownika kwot celem spłaty korporacyjnej karty kredytowej. To z kolei oznacza, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot przekazywanych na rachunek bankowy pracownika w ramach opisanego w stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym nowego systemu rozliczania wydatków służbowych.

3. Zdaniem Wnioskodawcy również odsetki liczone od wyższego salda na rachunku bankowym pracownika nie będą dla niego przychodem ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochody od osób fizycznych. Nie będzie również przychodem ze stosunku pracy niższa wartość odsetek od ewentualnego salda ujemnego na rachunku bankowym pracownika. Wnioskodawca jest świadomy faktu, że dzięki wpływowi zaliczki na rachunek bankowy pracownika saldo tego rachunku będzie wyższe. W konsekwencji odsetki liczone od dodatniego salda na rachunku bankowym podatnika będą wyższe niż gdyby przedmiotowa kwota przelana przez Wnioskodawcę na rachunku pracownika się nie znalazła. Z kolei w przypadku ujemnego salda na rachunku bankowym podatnika przelew od Wnioskodawcy może spowodować, że odsetki od tego ujemnego salda, jakie zobowiązany będzie zapłacić bankowi pracownik będą niższe.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki liczone od wyższego salda na rachunku bankowym podatnika nie będą dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochody od osób fizycznych. Nie będzie również przychodem ze stosunku pracy niższa wartość odsetek od ewentualnego salda ujemnego na rachunku bankowym podatnika. Zgodnie bowiem z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12) oraz stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, o przychodzie można mówić w sytuacji, gdy dany podmiot osiąga korzyść majątkową albo poprzez zwiększenie swojego majątku, albo zwolnienie się z obowiązku zapłaty długu. W przedstawionym powyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane tylko takie świadczenia, które: i) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), ii) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, iii) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (istnieje możliwość wyliczenia jej wartości i nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Aby zatem powstał przychód powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie.

Ad i) W przypadku nowego systemu rozliczeń podróży służbowych warunek dobrowolności jest spełniony. Pracownik Wnioskodawcy musi bowiem wyrazić zgodę na to, żeby Wnioskodawca przelewał na jego (pracownika) rachunek bankowy zaliczki na poczet uregulowania zadłużenia korporacyjnej karty kredytowej. Obowiązek uzyskania zgody pracownika wynika z przepisów prawa pracy.

Ad ii) Aby powstał po stronie pracownika przychód wykonane przez Wnioskodawcę świadczenie musiałoby być wykonane w interesie pracownika i przynieść mu wymierną korzyść. W przypadku wdrożenia nowego systemu rozliczania wydatków służbowych warunek ten nie będzie spełniony. Wnioskodawca przelewa bowiem środki na rachunek bankowy pracownika po to, aby umożliwić pracownikowi wywiązanie się z obowiązków pracowniczych, tzn. dokonanie prawidłowego (w odpowiedniej wysokości i we właściwym terminie) rozliczenia wydatków służbowych poniesionych przy użyciu korporacyjnej karty kredytowej. Zgodnie z regulaminem korzystania i rozliczania korporacyjnych kart kredytowych służą one wyłącznie do opłacania wydatków służbowych, a dokonanie rozliczenia karty zgodnie z zasadami nowego systemu należy do obowiązków pracownika (po wyrażeniu przez niego zgody na rozliczanie za pomocą prywatnego rachunku bankowego). Potencjalne przysporzenie po stronie pracownika powstaje niejako przy okazji, przy wykonywaniu obowiązków służbowych. Jednak przelew środków na rachunek bankowy pracownika odbywa się w interesie Wnioskodawcy bowiem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca realizuje w ten sposób trzy zasadnicze cele: (1) odejście od rozliczeń gotówkowych w zakresie wydatków służbowych ponoszonych przez pracowników oraz (2) wdrożenie systemu bezgotówkowego rozliczeń, który obowiązuje w Grupie na całym świecie, a każe (3) w ramach systemu wyliczenie kwoty, jaką należy przelać na rachunek pracownika, aby dokonał on rozliczenia korporacyjnej karty kredytowej odbywa się automatycznie, co pozwala na uproszczenie procesów rozliczeniowych oraz osiągnięcie oszczędności czasu u Wnioskodawcy. Należy zatem uznać, że warunek, aby świadczenie było dokonywane w interesie pracownika nie jest spełniony.

Ad iii) Ostatnim z warunków wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku jest to, żeby korzyść, jaką osiąga pracownik w wyniku wykonania przez pracodawcę świadczenia na jego rzecz miała wymierny charakter (można wyliczyć jej wartość) i nie była to korzyść dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie ma możliwości konkretnego wyliczenia wielkości potencjalnej korzyści, jaką ewentualnie można by przypisać pracownikowi. W celu dokonania takiego wyliczenia Wnioskodawca musiałby znać wysokość codziennego salda na rachunku bankowym pracownika. To z kolei z jednej strony objęte jest tajemnicą bankową, której naruszenia podlega karze grzywny do 1 mln zł i karze pozbawienia wolności do lat 3. Z drugiej natomiast strony żądanie od pracownika, aby ujawnił pracodawcy dane dotyczące salda na swoim prywatnym rachunku bankowym byłoby zbyt daleko idącym i niedopuszczalnym wkroczeniem w sferę prywatności pracownika.

Ponadto, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby pracodawca artykułował takie żądanie. W konsekwencji warunek istnienia wymiernej, dającej się wyliczyć co do wysokości korzyści, którą można przypisać konkretnemu pracownikowi nie jest spełniony.

4. Reasumując, posługując się wskazówkami płynącymi z zarówno z rozstrzygnięć Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), należy dojść od wniosku, że w wyniku wdrożenia nowego systemu rozliczania wydatków służbowych w opisany w stanie faktycznym - zdarzeniu przyszłym sposób, po stronie pracownika nie powstanie przychód, od którego Wnioskodawca (działając jako płatnik) byłby zobligowany obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wyższe odsetki na rachunku bankowym pracownika będą natomiast dla pracownika przychodem z kapitałów pieniężnych, od którego bank jako płatnik zobowiązany będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 20%. Nie będzie to jednak przychód ze stosunku pracy, od którego podatek ma obowiązek pobrać Wnioskodawca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem:

Na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przychodem pracownika jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o pracę, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

Natomiast, jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przyjął zasadę, że przychodem są pieniądze i wartości pieniężne, które zostały otrzymane przez podatnika – tj. takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie” oraz pieniądze i wartości pieniężne, które zostały postawione do dyspozycji podatnika – tj. takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

-zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że zarówno w art. 11 ust. 1, jak i w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne (których sposób określenia wartości przedstawiony został w art. 11 ust. 2 i ust. 2a oraz w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedmiotowej sprawie – w kontekście art. 11 ust. 1 ww. ustawy – kwoty przekazane pracownikom, w sposób określony w Regulaminie, na poczet spłaty firmowej karty kredytowej, którą zapłacono za wydatki związane z podróżami służbowymi (hotele, bilety, opłaty za przejazdy, gastronomia), a także za inne wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy (np. zakup materiałów biurowych czy drobnego wyposażenia) nie stanowią przysporzenia, w konsekwencji przychodu pracownika. Sfinansowanie wcześniej kartą kredytową wydatków, których ciężar ekonomiczny ponosi pracodawca, należy rozpatrywać jednak pod kątem nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie zdarzenia wskazano, że pracownicy będą dokonywać płatności firmową kartą kredytową za wydatki będące wydatkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), tj. dietami i innymi należnościami za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju – wymienione w pkt 1 uzupełnienia wniosku. Wydatki te obejmują:

·opłaty za hotel w podróży służbowej,

·opłaty za bilety lotnicze, kolejowe podczas podróży służbowych,

·opłaty za przejazdy autostradami, promami podczas podróży służbowych.

Jednocześnie, pracownicy będą dokonywać płatności za inne niż wyżej wydatki, tj. będą dokonywać płatności za wydatki na:

·zakup posiłków służbowych (np. podczas spotkań biznesowych handlowców z klientami),

·zakup materiałów biurowych przez pracowników,

·inne drobne, pilne zakupy dokonywane przez pracowników na rzecz działalności gospodarczej pracodawcy (catering, kawa, ciastka dla gości podczas spotkań biznesowych) – wymienione w pkt 2 uzupełnienia wniosku.

Wszystkie ww. wydatki ponoszone są w interesie pracodawcy i w żadnym stopniu nie służą zaspokajaniu potrzeb osobistych pracowników, którzy korzystają z służbowych kart kredytowych.

W omawianej sytuacji, w przypadku ponoszonych przez Państwo ww. wydatków na hotele, bilety, przejazdy oraz inne wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą pracodawcy (np. zakup materiałów biurowych czy drobnego wyposażenia), zakup posiłków służbowych czy ww. innych drobnych pilnych wydatków dotyczący spotkań biznesowych, nie dochodzi po stronie pracownika do przysporzenia majątkowego z tytułu otrzymywanych przez nich tych świadczeń. W odniesieniu do tych wydatków, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie pracownik nie otrzymuje żadnej korzyści majątkowej kosztem Państwa. Pracownik nie uzyskuje zatem z Państwa strony przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wydatki związane z wykonywaniem obowiązków służbowych ponoszone są wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie tego pracownika. Zatem, wydatków tych nie można uznać za nieodpłatne świadczenia na rzecz tego pracownika.

W takim przypadku, na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia wydatki na:

·opłaty za hotel w podróży służbowej,

·opłaty za bilety lotnicze, kolejowe podczas podróży służbowych,

·opłaty za przejazdy autostradami, promami podczas podróży służbowych.

·zakup posiłków służbowych (np. podczas spotkań biznesowych handlowców z klientami),

·zakup materiałów biurowych przez pracowników,

·inne drobne, pilne zakupy dokonywane przez pracowników na rzecz działalności gospodarczej pracodawcy (catering, kawa, ciastka dla gości podczas spotkań biznesowych),

nie są przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, na Państwu nie będzie ciążyć obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W odniesieniu natomiast do odsetek naliczonych przez bank, należy wskazać, że – tak jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku – są to środki przekazywane przez bank.

Wobec tego, ewentualny przychód pracowników z tytułu odsetek, o których mowa w opisie zdarzenia, jako przychód z kapitałów pieniężnych również nie byłby przysporzeniem udzielonym przez Państwa, lecz przez bank i nie skutkowałby powstaniem po Państwa stronie obowiązków płatnika; byłby opodatkowany według innego reżimu podatkowego, właściwego dla źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).