Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.480.2023.1.ANK

Czy wynagrodzenie za Usługi wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz C w ramach Umowy, będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów Ustawy o CIT; Czy Wnioskodawca, działając w charakterze płatnika, będzie obowiązany do pobrania i rozliczenia tego podatku w Polsce w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz C z uwzględnieniem przepisów Ustawy o CIT oraz przepisów UPO.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

1)wynagrodzenie za Usługi wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz C w ramach Umowy, będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów Ustawy o CIT;

2)Wnioskodawca, działając w charakterze płatnika, będzie obowiązany do pobrania i rozliczenia tego podatku w Polsce w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz C z uwzględnieniem przepisów Ustawy o CIT oraz przepisów UPO.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „X”, „Wspólnik”)

Opis zdarzenia przyszłego

S. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa polskiego. Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce i został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem …. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest ….., która została powołana do realizacji zadań mających na celu….. Wnioskodawca jest odpowiedzialny m.in. za przygotowanie, finansowanie jako inwestor i zarządzanie procesem inwestycyjnym w projekcie budowy ….w Polsce („Projekt”), …. wsparcie w Polsce („Program”), w tym budowanie społecznego poparcia dla rozwoju ….

Wnioskodawca planuje zawrzeć Umowę o świadczenie usług inżynieryjnych (ang. Engineering Services Contract) („Umowa”) z … z siedzibą w („USA”), sp. z o.o. (“…”) z siedzibą w …. Polska oraz … sp. z o.o. z siedzibą w …., Polska („B”) (zwani łącznie „Wykonawcami” lub „Członkami Konsorcjum”).

C jest spółką założoną i istniejącą pod prawem USA, która z perspektywy federalnego podatku dochodowego obowiązującego w USA traktowana jest jako podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej i jako taki podmiot nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy USA. Zgodnie bowiem z prawem amerykańskim, amerykańskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być traktowane dla celów federalnego podatku dochodowego jako osoby prawne albo podmioty niemające osobowości prawnej. C nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w trakcie realizacji Umowy. C prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (w tym wynajmuje pomieszczenia, posiada wykwalifikowany personel w odpowiedniej liczbie, posiada odpowiedni majątek, rachunek bankowy oraz ponosi ryzyko gospodarcze swojej działalności), co potwierdzi odpowiednim oświadczeniem złożonym na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności C specjalizuje się m.in. w projektowaniu oraz produkcji urządzeń związanych z wytwarzaniem … również ich bieżącą obsługą, serwisem i kontrolą. C jest właścicielem technologii …, która została wybrana przez polski rząd dla pierwszej w Polsce ….

Wspólnikiem (spółką dominującą) C jest B C X (...), który jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa USA, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w USA, podlegającą amerykańskiemu federalnemu podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy USA (osoba mająca siedzibę na terytorium USA). Dochody C są w całości uwzględniane w podstawie opodatkowania Wspólnika i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w USA. Wspólnik nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w trakcie realizacji Umowy.

P jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa polskiego. P posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce, została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem…. P podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

P należy do tej samej grupy kapitałowej co C.

Większość czynności wykonywanych w ramach Umowy będzie podejmowana przez C, przy ograniczonym zaangażowaniu P.

B jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa polskiego. B posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce, została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem …. B podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Od podpisania Umowy do jej zakończenia Wnioskodawca i Wykonawcy nie będą podmiotami powiązanymi.

C, P i Wnioskodawca zawarli w lutym 2023 roku Umowę Pomostową („Umowa Pomostowa”). Umowa Pomostowa (z ang. Bridge Contract) obejmuje wstępne prace w wielu istotnych obszarach, w tym identyfikację potencjalnych dostawców ze szczególnym uwzględnieniem polskich spółek, opracowanie modelu dostaw dla Projektu oraz ocenę wymogów bezpieczeństwa i jakości, przy czym należy podkreślić, że zakresem świadczenia nie są dostawy urządzeń lub prace budowlane lub o podobnym charakterze. Celem Umowy Pomostowej było zapewnienie „pomostu” pomiędzy różnymi usługami wstępnymi związanymi z Y, jak również ….. w ramach kolejnej umowy. Umowa Pomostowa umożliwiała rozpoczęcie realizacji projektu wstępnego i usług wspierających proces uzyskiwania niezbędnych zezwoleń regulacyjnych.

Aktualnie Strony zamierzają zawrzeć Umowę stanowiącą swoistą kontynuację i rozwinięcie Umowy Pomostowej. Umowa będzie przewidywała, że jej przedmiotem są usługi obejmujące projektowanie, prace inżynieryjne, planowanie zamówień i planowanie budowy …., a także współpraca i wsparcie interfejsów ze stronami trzecimi projektu („Usługi”).

Planowany zakres Usług świadczonych przez Wykonawcę w ramach Umowy można podsumować następująco:

1.Usługi związane z zarządzaniem Projektem, obejmujące m.in. spotkanie inauguracyjne w celu zaplanowania realizacji Projektu, opracowanie planu realizacji Projektu i planu zarządzania komunikacją, a także przygotowanie planów zapewnienia jakości;

2.Usługi związane z licencjami i pozwoleniami, obejmujące m.in. analizę zgodności Projektu z obowiązującymi regulacjami i sporządzenie planu naprawczego dla wszelkich stwierdzonych niezgodności, zaktualizowanie raportu analizy bezpieczeństwa dla licencji budowlanej, konsultacje dotyczące podejścia do licencjonowania i kluczowych kwestii, opracowanie zaleceń wewnętrznych, a także kompleksowe wsparcie w zakresie uzyskiwania niezbędnych zezwoleń na budowę od właściwego organu;

3.Usługi związane z pracami inżynieryjnymi, obejmujące m.in. wdrożenie zidentyfikowanych zmian i optymalizacji w referencyjnym projekcie …… i procesach projektowych, w tym wdrożenie zmian odzwierciedlających wymogi regulacyjne i prawne, przygotowanie dokumentów określających obowiązujące wymagania dotyczące interfejsów, a także opracowanie projektów koncepcyjnych, definicji podstawy projektowej, strategii czynnika ludzkiego, specyfikacji technicznej, a także dostarczenie raportu podsumowującego wcześniej wykonane prace projektowe, przeprowadzenie dodatkowych ocen i wykonanie wszelkich dalszych działań zalecanych w ramach wstępnej oceny bezpieczeństwa fizycznego;

4.Usługi związane z zaopatrzeniem, obejmujące m.in. kontynuowanie prac w celu dostarczenia sfinalizowanego planu łańcucha dostaw dla wyspy Y, wydanie zalecanej strategii w zakresie części zamiennych i konserwacji, prowadzenie badania studium wykonalności transportu multimodalnego i logistyki poprzez przeprowadzenie analizy trasy, opracowanie wstępnego planu transportu i logistyki Projektu w zakresie dostaw wyposażenia na wyspy Y, opracowanie planu łańcucha dostaw wyspy turbinowej, balansu instalacji i materiałów masowych, a także opracowanie ostatecznej listy elementów o długim i średnim okresie realizacji w oparciu o harmonogram Projektu;

5.Usługi przygotowawcze w celu rozpoczęcia procesu budowlanego, obejmujące m.in. opracowanie dokumentacji niezbędnej do realizacji budowy, zapewnienie zaktualizowanego opracowania dotyczącego lokalnych stawek płac i dostępności siły roboczej, analizę sporządzonej wcześniej oceny oddziaływania na środowisko, a także analizę sporządzonych raportów oceny oddziaływania Projektu na: rozwój infrastruktury kolejowej, rozwój infrastruktury drogowej, zaopatrzenia w media, tworzenie miejsc zakwaterowania i morskie zagospodarowanie terenu;

6.Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie uruchomienia i przekazania do eksploatacji, obejmujące opracowanie strategii uruchomienia i przekazania do eksploatacji;

7.Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie eksploatacji i konserwacji, obejmujące m.in. opracowanie szczegółowego opisu paliwa, który ma mieć zastosowanie, opisu materiałów Y, programu dotyczącego licencjonowania oraz procesu implementowania paliwa, długoterminowego planu strategicznego zarządzania aktywami, planu likwidacji, zapewnienie wsparcia w opracowaniu programu gotowości operacyjnej i przy procedurach operacyjnych, zapewnienie wymaganego pełnozakresowego symulatora treningowego i pełnozakresowych szkoleń, przygotowanie i przeprowadzenie programu szkoleniowego dotyczącego zarządzania paliwem i rdzeniem, a także przygotowanie strategii dotyczącej odpadów promieniotwórczych, wymagań funkcjonalnych i projektu koncepcyjnego zakładu przetwarzania odpadów promieniotwórczych oraz informacji na temat składowania odpadów wysokoaktywnych.

Rezultatem Usług będzie powstanie różnych dokumentów i przekazanie informacji. Te dokumenty i informacje obejmują na przykład protokoły spotkań, plany projektowe, raporty, listy potencjalnych dostawców oraz efekty prac inżynieryjnych („Dokumentacja”), do której Wnioskodawca nabędzie prawa w odpowiednim zakresie: do części Dokumentacji - majątkowe prawa autorskie uzyskane na skutek ich nabycia przez Wnioskodawcę („Dokumentacja Przeniesiona”) oraz do części Dokumentacji - prawo do korzystania („Dokumentacja Licencjonowana”). Zarówno Dokumentacja Licencjonowana jak i Przeniesiona może zawierać wytwory chronione prawami własności intelektualnej, które przysługują Wykonawcy, w tym C, a które uzyskali w związku z i w ramach dotychczasowej działalności, np. know-how, technologia produkcji itp. („Prawa Własności Intelektualnej Wykonawców”), a więc w szczególności prawa istniejące i przysługujące Wykonawcom przed zawarciem Umowy. Dla uniknięcia wątpliwości, przedmiotem Umowy nie są usługi i świadczenia typowe dla samej budowy….., które to będą objęte w przyszłości odrębną umową na zaprojektowanie, dostawy i budowę (ang. EPC - engineering procurement constuction).

W szczególności, Umowa będzie przewidywała w zakresie Dokumentacji Przeniesionej, że każdy Członek Konsorcjum przenosi Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nabywa w sposób pełny i nieodwołalny wszelkie majątkowe prawa autorskie do odpowiedniej Dokumentacji Przeniesionej do wykorzystania w związku z Programem na terytorium Polski i ze skutkiem od chwili dostarczenia Wnioskodawcy jakiegokolwiek elementu Dokumentacji Przeniesionej. To przeniesienie majątkowych praw autorskich określonych powyżej nie stanowi licencji, natomiast stanowi pełne, bezwarunkowe i ostateczne przeniesienie takich praw na Wnioskodawcę. Przeniesienie obejmuje prawo do czerpania dochodów z wszelkich form eksploatacji Dokumentacji Przeniesionej w związku z Programem w sposób i w zakresie wybranym przez Wnioskodawcę, każdorazowo z wyłączeniem Własności Intelektualnej Wykonawcy. Przeniesienie Dokumentacji Przeniesionej następuje w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji, w tym w szczególności: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Dokumentacji Przeniesionej; rozpowszechniania i obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których Dokumentacja Przeniesiona została utrwalona lub zapisana; rozpowszechniania Dokumentacji Przeniesionej; tworzenia cyfrowych wersji i kopii Dokumentacji Przeniesionej w całości lub w części; korzystania z Dokumentacji Przeniesionej i jej kopii, w całości lub w części, w celach marketingowych i promocyjnych; korzystania i rozporządzania Dokumentacją Przeniesioną w całości lub w części w jej oryginalnej postaci, a także wszelkich modyfikacji, tłumaczeń i opracowań; sporządzania adaptacji, tłumaczeń i skrótów, wizualizacji, modeli trójwymiarowych itp., a także do dokonywania innych modyfikacji Dokumentacji Przeniesionej lub jej części.

Każdy Członek Konsorcjum przenosi również na Wnioskodawcę prawo do udzielania zgody na tworzenie i wykonywanie utworów zależnych będących opracowaniami jego odpowiedniej Dokumentacji Przeniesionej oraz wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystanie i rozporządzanie) do utworów zależnych (opracowań) w związku z Dokumentacją Przeniesioną przez Wnioskodawcę, jego następców prawnych i/lub jakąkolwiek osobę trzecią działającą w imieniu Wnioskodawcy w związku z Programem na terytorium Polski w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji wymienionych powyżej.

O ile Strony nie uzgodniły inaczej w Umowie, odpowiedni Członek Konsorcjum przeniesie na Wnioskodawcę, najpóźniej do dnia podpisania właściwego protokołu odbioru lub do dnia zakończenia/wygaśnięcia umowy (którekolwiek ziści się pierwsze) Dokumentację Przeniesioną na stosownych nośnikach materialnych.

W odniesieniu do Dokumentacji Licencjonowanej każdy Członek Konsorcjum zachowa wszelkie Prawa Własności Intelektualnej do całej Dokumentacji Licencjonowanej.

Każdy Członek Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy ograniczonej, niewyłącznej, niepodlegającej sublicencjonowaniu, nieprzenaszalnej (zgodnie z warunkami określonymi w niniejszym dokumencie) licencji na korzystanie z Dokumentacji Licencjonowanej ograniczonej do terytorium Polski i wyłącznie na potrzeby Projektu, obowiązującej od momentu dostarczenia Wnioskodawcy jakiejkolwiek części Dokumentacji Licencjonowanej. Licencja udzielana jest na następujących polach eksploatacji: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie jakąkolwiek techniką egzemplarzy Dokumentacji Licencjonowanej w całości lub w części, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, wprowadzanie i utrwalanie Dokumentacji Licencjonowanej w pamięci komputera; w zakresie rozpowszechniania i obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono lub zapisano - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy Dokumentacji Licencjonowanej; udostępnianie za pośrednictwem sieci wewnętrznej (intranet) oraz sieci internet (niepubliczne, tj. w ramach podmiotów trzecich, w tym organów władzy publicznej); oraz w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - wizualizacja, wystawianie, wyświetlanie, zwielokrotnianie jakimikolwiek środkami, w tym techniką bezprzewodową.

Nie ograniczając powyższego i o ile wyraźnie nie określono inaczej w Umowie, Wnioskodawca nie ma żadnych praw do podejmowania wskazanych czynności, nie upoważnia żadnej osoby trzeciej do podejmowania wskazanych czynności, ani nie zezwala jej na ich podejmowanie: używanie, sprzedaż, cesję, sublicencjonowanie lub w inny sposób przekazywanie lub udostępnianie Dokumentacji Licencjonowanej w jakimkolwiek celu innym niż określony w Umowie; kopiowanie, obciążanie lub rozpowszechnianie Dokumentacji Licencjonowanej (z wyjątkiem kopii Dokumentacji Licencjonowanej wyłącznie do użytku wewnętrznego); inżynieria wsteczna, zdekompletowanie lub inne próby odtworzenia Dokumentacji Licencjonowanej; modyfikowanie, dostosowywanie, zmienianie, ulepszanie lub tworzenie jakichkolwiek opracowań Dokumentacji Licencjonowanej, w tym, między innymi, dostosowywanie; pod warunkiem jednak, że nie będzie ograniczeń w zakresie tłumaczeń na język polski; usuwanie, obchodzenie lub tworzenie lub korzystanie z obejścia jakiejkolwiek funkcji ochrony przed kopiowaniem lub zabezpieczeń w Dokumentacji Licencjonowanej lub z nią związanych; lub usuwanie, zmienianie lub zasłanianie jakichkolwiek informacji o prawach autorskich, znakach towarowych lub innych prawach własności na Dokumentacji Licencjonowanej lub w niej.

Umowa przewiduje też dalsze ograniczenia licencji na korzystanie z Dokumentacji Licencjonowanej. Niezależnie od innych postanowień Umowy, Dokumentacja Licencjonowana nie będzie wykorzystywana, w związku z lub przez jakiegokolwiek usługodawcę innego niż Wykonawca na potrzeby (i) Projektu, chyba że Członek Konsorcjum, który dostarczył przedmiotową Dokumentację Licencjonowaną jest zaangażowany w dane stadium Projektu, poprzez tę Umowę lub umowę EPC, lub (ii) dla jakiejkolwiek innej ….. w ramach Programu, chyba że Członek Konsorcjum, który dostarczył przedmiotową Dokumentację Licencjonowaną zawarł stosowną umowę EPC w związku z każdą taką …. Zgodnie z Umową, takie ograniczone prawo do korzystania z Dokumentacji Licencjonowanej stanowi licencję użytkownika końcowego.

Licencja udzielona przez każdego z Członków Konsorcjum upoważnia Wnioskodawcę do rozszerzenia niektórych praw na rzecz osób trzecich określonych do korzystania z Dokumentacji Licencjonowanej i wyłącznie na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu, w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji określonych w Umowie. W przypadku, gdy Wnioskodawca ma prawo ujawnić Dokumentację Licencjonowaną osobie trzeciej zgodnie z postanowieniami Umowy i wykorzystać Dokumentację Licencjonowaną przez stronę trzecią, Wnioskodawca będzie również uprawniony do przeniesienia na te podmioty nośników materialnych (np. płyty CD) zawierających Dokumentację Licencjonowaną w takim samym formacie, w jakim zostały przekazane Wnioskodawcy przez Członka Konsorcjum.

W zakresie, w jakim Wnioskodawca w uzasadniony sposób wykaże odpowiedniemu Członkowi Konsorcjum, że organ rządowy właściwy w danej sprawie zażądał modyfikacji Dokumentacji Licencjonowanej lub taka modyfikacja jest wymagana przez obowiązujące prawo, Wnioskodawca lub jakakolwiek osoba trzecia działająca w imieniu Wnioskodawcy w dozwolonym zakresie, która otrzymała określoną Dokumentację Licencjonowaną zgodnie z warunkami Umowy, ma prawo do modyfikacji takiej określonej Dokumentacji Licencjonowanej wyłącznie w celu realizacji Projektu i z zastrzeżeniem uprzedniej akceptacji przez właściwego Członka Konsorcjum takiej modyfikacji i ujawnienie jej organom władzy. Taka zgoda Członka Konsorcjum nie może zostać bezzasadnie odmówiona. Jakikolwiek brak odpowiedzi Członka Konsorcjum na pisemny wniosek w ciągu siedmiu (7) dni roboczych od złożenia przez Wnioskodawcę wniosku o modyfikację i ujawnienie będzie uważany za zgodę Wnioskodawcy na możliwość modyfikowania i ujawniania takich modyfikacji organom władzy. Odpowiedni Członek Konsorcjum będzie posiadał wszelkie prawa do zmodyfikowanej Dokumentacji Licencjonowanej, a Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zmodyfikowanej Dokumentacji Licencjonowanej zgodnie z prawami licencyjnymi określonymi w Umowie. Ilekroć w wyniku wyżej wymienionej modyfikacji Dokumentacji Licencjonowanej powstaną utwory zależne, właściwy Członek Konsorcjum udziela Wnioskodawcy prawa do tworzenia i wykonywania utworów zależnych będących adaptacjami Dokumentacji Licencjonowanej oraz wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystania i rozporządzania) na polach eksploatacji określonych powyżej; pod warunkiem jednak, że takie utwory zależne będą wykorzystywane w ten sam sposób i będą podlegać tym samym ograniczeniom licencji i użytkowania, co oryginalna Dokumentacja Licencjonowana.

Wynagrodzenie wynikające z Umowy zostanie ustalone z tytułu świadczenia Usług i innych czynności w związku z Umową podejmowanych przez Członków Konsorcjum, odpowiednio. Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o: (1) koszty pracy (w tym koszty pracy podmiotów powiązanych z Wykonawcami i wskazanych podwykonawców), obliczone na podstawie stałych stawek godzinowych i zgodnie z wymogami w związku z nimi określonymi, które obejmują: obciążenia płacowe (w tym wszelkie podatki od zatrudnienia, obciążenia socjalne i składki), świadczenia pracownicze, koszty ogólne, koszty generalne i administracyjne, w zakresie poniesionym w związku z Umową. Ustalone stawki godzinowe będą miały zastosowanie do rzeczywistych godzin poświęconych przez personel, również na wykonanie Usług (w tym rzeczywistych godzin na przygotowywanie lub przekazanie Dokumentacji), na udział w spotkaniach na żądanie Wnioskodawcy i/lub podróż przewidzianą w Umowie, w związku z demobilizacją, gotowością i remobilizacją oraz innymi przedsięwzięciami związanymi z Umową; (2) rzeczywiste koszty powiększone o koszty ogólne i zyski, które zostały określone i obejmują następujące kategorie kosztów: rzeczywiste i udokumentowane koszty podróży (bez zysku) oraz koszty utrzymania i relokacji zgodnie z polityką podróży, w tym wszelki niepodlegający zwrotowi podatek VAT związany z takimi kosztami podróży, utrzymania lub relokacji; koszty podwykonawców (plus zysk) poniesione z tytułu faktur wystawionych przez podwykonawców (z wyjątkiem określonych w Umowie pozycji); faktycznie poniesione koszty (plus zysk), w tym koszty biura/obiektów właściwych dla projektu, koszty materiałów, sprzętu oraz sprzętu IT i telekomunikacyjnego oraz inne koszty i rzeczywiste koszty podatków (w tym podatków u źródła, jeśli są wymagane), licencji i zezwoleń bezpośrednio poniesionych, z wyjątkiem (i) podatków nakładanych bezpośrednio na lub wymierzanych w zależności od dochodu personelu, (ii) wszelkich zgód wymaganych przez dowolny organ administracji w celu prowadzenia działalności w jurysdykcji, w której wykonywane są Usługi, oraz (iii) wszelkich podatków objętych wszelkimi innymi postanowieniami Umowy, w każdym przypadku z wyłączeniem podatku VAT w odniesieniu do wystawionych faktur.

Ostateczna wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona po wykonaniu Usług, przy czym Strony określiły maksymalną wysokość wynagrodzenia, jaka może być należna z tytułu świadczenia Usług, w tym maksymalną wartość wynagrodzenia przypadającą, odpowiednio, na Członków Konsorcjum.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług na podstawie Umowy obejmuje wynagrodzenie za:

- wykonanie Usług, w tym zapewnienie odpowiedniej liczby kompetentnego personelu do wykonania Usług zgodnie z wymogami Umowy;

- przeniesienie na Wnioskodawcę praw własności do przenoszonych dokumentów

- i informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych;

- nadzór oraz zmiany w przenoszonych dokumentach i informacjach w wyniku nadzoru autorskiego, w zakresie prac niezbędnych do pełnego wykonania Umowy i zobowiązań z nią związanych, w szczególności gwarancji;

- wynagrodzenie Wykonawców za udzielenie Wnioskodawcy licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji;

Przy tym w ramach wynagrodzenia Strony nie wyodrębniły elementów należnych Wykonawcom za przeniesienie praw własności intelektualnych do przenoszonych dokumentów i informacji ani za udzielenie licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji, względnie własności nośników takich praw.

Po dokonaniu pierwszej płatności kolejne płatności będą, co do zasady, wypłacane w okresach miesięcznych w miarę wykonywania kolejnych etapów Usług.

X. będzie dysponowała aktualnymi w terminach wypłat wynagrodzenia certyfikatami rezydencji podatkowej na terytorium USA, a Umowa zobowiązuje C do dostarczenia oświadczenia o statusie beneficjenta rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych w ramach Umowy.

Pytania

1. Czy wynagrodzenie za Usługi wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz C w ramach Umowy, będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów Ustawy o CIT?

2. W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest zdaniem Organu nieprawidłowe, czy Wnioskodawca, działając w charakterze płatnika, będzie obowiązany do pobrania i rozliczenia tego podatku w Polsce w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz C z uwzględnieniem przepisów Ustawy o CIT oraz przepisów UPO?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Zainteresowanych, wynagrodzenie za Usługi wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz C w ramach Umowy nie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (również jako „podatek u źródła” lub „WHT”) na podstawie przepisów Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - zwani nierezydentami - podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 i 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a także z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa powyżej , uważa się przychody wymienione m.in. w art. 21 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

W rezultacie w przypadku braku płatności objętych zakresem przepisów o podatku u źródła, powyższe przepisy nie mają zastosowania, a podmiot dokonujący płatności nie działa jako płatnik podatku, w związku z czym nie jest obowiązany ani do poboru tego podatku, ani do żądania jakiegokolwiek dokumentu od bezpośredniego lub pośredniego odbiorcy środków pieniężnych celem dochowania należytej staranności i udokumentowania prawa do niepobrania podatku u źródła.

Wśród Wykonawców jedynie C nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu ani zagranicznego zakładu. Wspólnik również nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu ani zagranicznego zakładu. W rezultacie istotnym jest odpowiedź na pytanie, czy wynagrodzenie za Usługi na rzecz C będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach sprawy C nie osiąga przychodu z praw, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, który mógłby być przedmiotem podatku u źródła. W szczególności wynagrodzenie za Usługi, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi przychodu z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (pkt 1), ani z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 2a).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy są usługi obejmujące projektowanie, prace inżynieryjne, planowanie zamówień i planowanie budowy ….Y , a także współpraca i wsparcie interfejsów ze stronami trzecimi Projektu. Rezultatem Usług będzie powstanie różnych dokumentów i przekazanie informacji. Te dokumenty i informacje obejmują na przykład protokoły spotkań, plany projektowe, raporty, listy potencjalnych dostawców oraz efekty prac inżynieryjnych. Do Dokumentacji tej Wnioskodawca nabędzie pełne prawa lub uzyska licencję.

O kwalifikacji przychodów C z tytułu świadczenia Usług dla celów WHT decyduje ich ekonomiczny charakter. Usługi mają charakter złożony i nie są jednolite: obejmują różnorodne czynności projektowania, prac inżynieryjnych, planowanie, prowadzenie rozmów i spotkań. Również Dokumentacja nie ma jednolitego charakteru. Obejmuje zarówno dokumentację o charakterze czysto projektowym, jak i raporty, studia, ich zmiany i aktualizacje.

Ustawa o CIT nie zawiera żadnych konkretnych wytycznych, jak oceniać usługi kompleksowe, świadczone przez długi okres i obejmujące różnego rodzaju czynności i/lub zadania, które mogą skutkować dostarczeniem usługobiorcy określonych dokumentów i informacji. Zasadniczo w praktyce prawnopodatkowej wskazuje się następujące kryteria, w oparciu o które należy ustalać ich charakter: 1) w jaki sposób ustalana jest wysokość wynagrodzenia pomiędzy stronami danej umowy; 2) znaczenie poszczególnych elementów składających się na całość świadczonej usługi.

W okolicznościach sprawy wynagrodzenie będzie ustalane w oparciu o koszty pracy pracowników C (w tym pracowników podmiotów powiązanych z C), zaangażowanych do świadczenia Usług, a także m.in. w oparciu o faktycznie poniesione, uzasadnione i udokumentowane koszty zakwaterowania i podróży służbowych tych osób, zgodne z ustaloną polityką podróży służbowych.

W konsekwencji przychody C będą osiągane z tytułu zapewnienia zaangażowania określonej liczby pracowników i pracy przez tych pracowników wykonywanej, a Dokumentacja stanowi jedynie wynik tych prac. W związku z tym, Umowa - w zakresie Dokumentacji Przeniesionej i Licencjonowanej - nie polega na udostępnieniu istniejącej już i opracowanej dokumentacji, jak np. know-how czy tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego. Jak wynika z orzecznictwa „przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie” (zob. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. III SA 1661/02), czyli jest to zbiór konkretnych, istniejących informacji i - w przeciwieństwie do usług (w tym Usług) - nie odnosi się do czegoś, co dopiero powstanie.

Jedynie część tej Dokumentacji może zawierać Prawa Własności Intelektualnej Wykonawców, w tym C (istniejącą i utworzoną przez Wykonawców przed przystąpieniem do wykonania Umowy) i tylko w tym zakresie należałoby uznać, że C będzie udostępniał istniejącą już i opracowaną dokumentację.

Ponadto, jeśli w wyniku realizacji Usług powstaną prawa własności intelektualnej, to przyjęto, że stanowią one integralny i konieczny rezultat (wynik) działań podejmowanych w celu realizacji Umowy (innymi słowy prawa własności intelektualnej mają charakter pomocniczy i zależny od prac, czynności i zadań wykonywanych w ramach Usług). Nie ustalono w ramach Umowy odrębnego wynagrodzenia z tytułu ich przeniesienia lub udzielania licencji.

Nawet pomimo tego, że Strony zdecydowały się wyraźnie na objęcie wynagrodzeniem za Usługi przeniesienia na Wnioskodawcę praw własności do przenoszonych dokumentów i informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych oraz udzielenia Wnioskodawcy licencji do dokumentów i informacji, to podstawą, na bazie której wynagrodzenie będzie określane i wypłacane, będzie dostarczenie wystarczającej liczby kompetentnego personelu. Z kolei objęcie wynagrodzeniem wszystkich innych elementów w ramach wynagrodzenia miało na celu zapewnienie, że Członek Konsorcjum (w tym C) nie będzie mógł żądać dodatkowego wynagrodzenia ponad kwotę uzgodnioną w Umowie.

Ponadto, nawet jeśli określona Dokumentacja będzie udostępniona Wnioskodawcy, to te dokumenty i informacje, będące tylko wyrazem udokumentowania zrealizowanych czynności, analiz i faktów (jak protokoły spotkań, prezentacje, dokumenty przedstawiające stanowisko, harmonogramy, raporty podsumowujące itp.), powstaną w ramach świadczenia Usług, niezależnie od tego czy prawa z takich dokumentów i informacji będą przenoszone i licencjonowane zwrotnie czy też wyłącznie licencjonowane. Innymi słowy, te dokumenty i informacje powstaną w wyniku świadczenia Usług, co przemawia za tym, aby nie traktować ich jako jakiejkolwiek tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego lub know-how, które to mogłyby być udostępniane za odrębnym wynagrodzeniem, bez wykonywania jakiejkolwiek pracy.

Jeśli chodzi o znaczenie poszczególnych elementów składających się na całość świadczonej Usługi (prac, czynności i zadań), to trudno jest określić, czy którykolwiek obszar spośród wymienionych w opisie Usług jest ważniejszy od innego, gdyż wszystkie te obszary mają na celu przygotowanie budowy Y. Dokumentacja stanowi rezultat zrealizowanych czynności, analiz i faktów (jak protokoły spotkań, prezentacje, dokumenty przedstawiające stanowisko, harmonogramy, raporty podsumowujące itp.) i w przeważającej mierze jej zadaniem jest precyzyjne ustalenie terminów płatności i zakończenia poszczególnych etapów/obszarów w ramach Umowy.

Wszystkie powyższe argumenty świadczą o projektowo-wdrożeniowym charakterze Usług, z których przychody nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ani pkt 2a Ustawy o CIT.

Również organy podatkowe potwierdzały, że podobne usługi nie będą podlegały podatkowi u źródła w szeregu interpretacji indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2009 r. (nr IPPB5/423-150/09-3/PS), interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.34.2017.1.AT) czy też interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.315.2020.3.JKU).

Nie jest również uzasadnione wyodrębnianie dla celów WHT przychodów podlegających temu podatkowi z przychodów jemu niepodlegających.

Przy tym brak wymogu dzielenia składników usługi kompleksowej (ale traktowania jej jako całości) był prezentowany w polskim orzecznictwie administracyjnym na gruncie uchylonego obecnie art. 15e Ustawy o CIT, który w znacznym stopniu przypominał zakres usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła poprzez wskazanie pewnych rodzajów usług, których koszty mogły być traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla polskich celów podatkowych (jednocześnie, na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych dorobek orzeczniczy na gruncie art. 21 dotyczący podatku u źródła może mieć zastosowanie do art. 15e, zob. wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1113/22 i II FSK 3147/19, które również potwierdzają, że te dwa przepisy podatkowe obejmują podobny zakres usług).

W tym zakresie można też powołać wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r. o sygn. akt II FSK 763/21). W wyroku tym NSA wskazał, że „dla oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji.”

Nie należy również kwalifikować usługi kompleksowej jako wymienionej wprost w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli zawiera ona pewne elementy składowe tak zdefiniowanych usług, w szczególności jako „usługi o podobnym charakterze”. W ww. wyroku NSA wyjaśnił, że „w każdym świadczeniu, w którym uczestniczy podmiot profesjonalny należałoby dopatrywać się usługi doradztwa, bowiem przyjmujący zlecenie w taki lub inny sposób wykorzystuje swoje doświadczenie i wiedzę, zaś jego klient na tym doświadczeniu i wiedzy bazuje. Elementy reklamy, doradztwa i badania rynku pojawiają się w większym lub mniejszym stopniu w ramach wielu świadczeń. Nie oznacza to jednak, że są to świadczenia podobne do usług wykonywanych przez agencje reklamowe, agencje badania rynku czy profesjonalnych doradców. Organ, dokonując wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., błędnie przyjął, że wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianego świadczenia, aby przyjąć, że opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych enumeratywnie w tym przepisie.”

Powyższe oznacza w niniejszym zdarzeniu przyszłym, że nawet jeśli niektóre elementy Usług mogłyby być indywidualnie traktowane jako świadczenia, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, np. udzielnie licencji, czy przeniesienie prawa do Dokumentacji (w tym C) względnie działania doradcze, to świadczenie takich usług w ramach ekonomicznie uzasadnionego i ustalonego w Umowie szerszego zakresu Usług powinno prowadzić do odmiennej kwalifikacji tych usług (jako pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem u źródła) - równej celowi wszystkich Usług wykonywanych w ramach Projektu jako całości. W konsekwencji, nawet płatności w zakresie, w jakim mogłyby być przypisane do tej przykładowej części Usług podlegającej podatkowi u źródła, powinny w przekonaniu Wnioskodawcy pozostawać poza zakresem WHT.

Powyższa wykładnia przepisów dotyczących podatku u źródła w odniesieniu do usług kompleksowych, obejmujących różne usługi i rezultaty usług, jest ugruntowana w polskiej praktyce orzeczniczej reprezentowanej m.in. przez szereg wyroków polskich sądów administracyjnych, np.:

- wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Kr 1497/09:

W związku z modernizacją swojego systemu informatycznego Spółka zawarła umowę z kontrahentem z Indii dotyczącą m.in. usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Usługa ta obejmować będzie: usługi analizy biznesowej, tj. studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie oraz usługi technicznego wsparcia, tj. instalację aplikacji, trzymanie środowiska, wgrywanie poprawek, budowanie interfejsów, szkolenia dla użytkowników, testowanie, obsługę błędów. Wszystkie wymienione powyżej procesy składają się na i stanowią nierozerwalną część jednej usługi wdrożenia oprogramowania komputerowego. Specyfika i złożoność oprogramowania wymaga bowiem rzetelnej analizy, od której zależeć będą kolejne kroki procesu, jak również odpowiednie przeszkolenia pracowników i bieżącej obsługi błędów. W przeciwnym razie programowanie to byłoby dla Spółki nieużyteczne. Spółka podkreśliła również, że kontrahent z Indii nie jest producentem oprogramowania, świadczy jedynie usługę jako wdrożenia.

Sąd wskazał, że:

(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadnicze [...] Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- wyrok z dnia 17 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 65/20:

W ramach realizowanych zadań edukacyjnych jedna z jednostek oświatowych gminy - (...) Liceum Ogólnokształcące w S. (dalej: "Szkoła"), realizuje program matury międzynarodowej, który jest częścią programu edukacyjnego I. B. (dalej: "Program"), opracowany i nadzorowany przez (...) - fundację edukacyjną typu non-for-profit, założoną 1968 r. (dalej: "Organizacja"), której siedziba znajduje się w (...). Organizacja jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych w sferze oświaty i wychowania. Za uczestnictwo w Programie uiszczana jest tzw. opłata roczna, w której skład - obok opieki merytorycznej oraz kontroli jakości nauczania zgodnego z uzyskanym certyfikatem - wchodzi również m.in. prawo używania nazwy i logo szkoły jako (...) w materiałach promocyjnych i informacyjnych, identyfikujące unikalny międzynarodowy status liceum, czyli jego przynależność do Programu. Opłata abonamentowa, na którą opiewa otrzymywana faktura, dotyczy ponadto szeregu wymienionych we wniosku o interpretację praw, których szkoła, nauczyciele i uczniowie stają się beneficjentami. Wartość niematerialna w postaci logo (...) stanowi zatem jedną z wielu wartości, składających się łącznie na całość usługi głównej, jaką jest możliwość realizacji przez Szkołę programu międzynarodowej matury poprzez członkostwo w sieci (...).

Sąd stwierdził, że:

(...) w wielu przypadkach, pomimo zasady swobody umów pozwalającej na objęcie jedną ceną świadczeń o różnym charakterze prawnym, jeżeli dana umowa przewiduje działania zagranicznego podatnika podlegające podatkowi u źródła, wówczas część ceny spełnia wymóg zastosowania art. 21 u.p.d.o.p. Zasada swobody umów nie może bowiem oznaczać aprobaty dla możliwości uniknięcia podatku u źródła. Powyższe znajduje uzasadnienie w przypadku transakcji mieszanych, w których występują świadczenia o charakterze równorzędnym. W ocenie Sądu nie jest jednak dopuszczalne, aby działania takie przekładały się na transakcje mieszane, w których występuje świadczenie główne i towarzyszące jemu świadczenia akcesoryjne. Działanie takie naruszałoby treść art. 21 u.p.d.o.p. obejmujących podatkiem ryczałtowym tylko niektóre płatności oraz określających różne stawki podatkowe dla różnych świadczeń równorzędnych. W ocenie Sądu, w przypadku świadczenia dominującego oraz świadczeń ubocznych (które nie stanowią samoistnych wartości gospodarczych i mają jedynie charakter akcesoryjny) cena łączna podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego”;

Prawidłowość stosowania tej metody została również potwierdzona przez organy podatkowe w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych, takich jak np.:

- interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2016 r. (nr IPPB5/4510-751/16-2/MK):

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera umowy o współpracy) umowy agencyjne (dalej: Umowy) z zagranicznymi kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą, działającymi na rynkach zagranicznych będącymi osobami prawnymi, podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu zagranicznych przepisów, posiadającymi odpowiednio siedzibę) miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Zagraniczni Kontrahenci). Usługi te koncentrują się na pośrednictwie handlowym na rzecz Spółki. Celem działań Zagranicznych Kontrahentów jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży przez Spółkę z podmiotami trzecimi (tj. klientami) potencjalnymi klientami). W części umów zawieranych przez Spółkę, w zakresie obowiązków) usług Zagranicznych Kontrahentów wskazano również dodatkowe usługi obejmujące przykładowo: promowanie sprzedaży produktów Spółki, udział w lokalnych długoterminowych strategiach marketingowych wykreowanych przez Spółkę dla danego terytorium, tłumaczenie dokumentacji handlowej oraz technicznej na języki lokalne, przekazywanie informacji odnośnie uwag i reklamacji otrzymanych od klientów będących odbiorcami produktów Spółki, dostarczanie na rzecz Spółki informacji) raportów dotyczących m.in.: (i)poziomu sprzedaży na terytorium danego kraju, (ii) głównych konkurentów Spółki na terytorium danego kraju (iii) bieżących projektów, (iv) pozycji produktów Spółki - określane jako „Pozostałe Usługi”.

Organ stwierdził, że:

(...) Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. (...) W tym stanie rzeczy należy uznać, że o prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa oraz Pozostałych Usług decydować będzie kwalifikacja głównego elementu, czyli Usługi Pośrednictwa. Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że płatności dokonywane przez Spółkę z tytułu świadczonych Usług Pośrednictwa/Agencyjnych oraz Pozostałych Usług, na rzecz Zagranicznych Kontrahentów nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 CIT;

- interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.489.2018.3.JC):

usługami pośrednictwa kredytowego nabywane przez polskiego rezydenta obejmują również takie usługi jak selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług Spółki (przyszłych pożyczkobiorców), czy pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach, komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę, udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę oraz dokonywanie wstępnej weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców. [...] wszystkie czynności wykonywane przez Pośrednika będą stanowić element usługi finansowej, której ostatecznym celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy podmiotem trzecim i Wnioskodawcą.

Organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który uważał, że całość nabywanych przez niego świadczeń należy zakwalifikować jako jedną kompleksową usługę pośrednictwa kredytowego. Oznaczało to jednocześnie potwierdzenie organu co do braku opodatkowania podatkiem u źródła poszczególnych, dodatkowych czynności składających się na tę usługę, które świadczone odrębnie potencjalnie opodatkowaniu;

- interpretacje indywidualną z dnia 12 listopada 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.391. 2019.1.AJ):

W opinii Organu interpretacyjnego pozycję główną kontraktu stanowi zakup tramwajów, a pozostałe elementy są uboczne, w związku z tym to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Inaczej, kwalifikacja prawnopodatkowa wynagrodzenia z tytułu zakupu Oprogramowania Tramwaju i Oprogramowania SWO, Dokumentacji Technicznej oraz Dokumentacji Elementów do Symulatora (wraz z licencjami dot. wszystkich wymienionych) musi być zbieżna z kwalifikacją prawnopodatkową dochodu ze zbycia tramwajów przez nierezydenta zarówno na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak i postanowień UPO.

- interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2023 r. (nr 0115-KDIT1.4011.641. 2022.2.MT):

Spółka działając poprzez Oddział bierze udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego pn. (...) w zakresie opracowania dokumentacji projektowej (...) działając jako tzw. (...), który będzie wykonawcą realizującym część prac projektowych (dalej: „Postępowanie”). Postępowanie prowadzone jest przez Y Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: „Zamawiający”). (...) Zgodnie ze Wzorem Umowy oraz OPZ przedmiotem prac (...) będzie (dalej: „Zakres Prac”):

- opracowanie Dokumentacji Wykonawcy, w tym Dokumentacji Projektowej oraz pozyskanie w imieniu Zamawiającego niezbędnych Zgód Projektowych, w tym Decyzji Administracyjnych i Decyzji Przedsiębiorstw Użyteczności Publicznej (dalej: „Prace Projektowe”),

- pełnienie nadzoru autorskiego (o ile Zamawiający zleci wykonanie tych prac) (dalej: „Nadzór Autorski ”) oraz

- świadczenie innych usług lub prac, w tym czynności doradczych lub prac projektowych (dalej: „Pozostałe Usługi")”.

Organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy w zakresie kompleksowej usługi pozostającej poza zakresem podatku u źródła:

(...) W związku z powyższym, osiągane przychody przez Wnioskodawców z tytułu usługi kompleksowej, gdzie dominująca jest usługa architektoniczna, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawców należy uznać, iż jeśli usługi architektoniczne nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, ani do usług do nich podobnych, to całość Usługi tym bardziej nie powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jak bowiem Wnioskodawcy wykazali, Zakres Prac świadczonych w ramach Usługi powinno się dla celów podatkowych traktować jako jedną usługę kompleksową.

Organ podatkowy w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania podatkiem u źródła płatności z tytułu (kompleksowych) usług inżynieryjnych jednoznacznie wyłącza przedmiotowe płatności z zakresu WHT. W szczególności Wnioskodawca wskazuje następujące przykładowe interpretacje indywidualne:

• z dnia 21 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.761.2022.2.DP), w której organ interpretacyjny wskazał, że usługi inżynieryjne (opisane we wniosku o interpretację indywidualną jako związane z naprawami urządzeń przemysłowych) nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jak również nie są podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W odniesieniu do usług inżynieryjnych nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT a w związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ww. ustawy i obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu;

• z dnia 10 marca 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.18.2021.1.SK), w której organ interpretacyjny potwierdził poprawność stanowiska, że usługa inżynieryjna stanowiąca szereg określonych usług o charakterze niematerialnym w postaci różnorodnych programów inżynieryjnych w zakresie aplikacji (wdrożeń) i/lub programów inżynieryjnych w zakresie produkcji: - Układów Zmiennych Faz Rozrządu oraz komponentów do tych układów w tym m.in. łańcuchów i fazerów, center bolt, a także solenoidów cewki elektrycznej, nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od jego wypłaty;

• z dnia 20 sierpnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.234.2020.2.BG), w której organ interpretacyjny, odnosząc się do licencji do dokumentacji końcowej, wskazał, że jest ona związana z usługą inżynieryjną i ma charakter akcesoryjny. Udzielona licencja zostanie przekazana jako efekt usługi inżynieryjnej przez wykonawcę, celem wykorzystania uzyskanej dokumentacji jest ocena możliwości realizacji potencjalnej konstrukcji, odbioru technicznego, rozruchu, testów, konserwacji, obsługi, modernizacji, zmian lub demontażu bloku. Należności dotyczące licencji do dokumentacji końcowej nie podlegają zaliczeniu do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 Konwencji Modelowej. Płatności te stanowią „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 Konwencji Modelowej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Licencja nierozerwalnie jest związana z dokumentacją końcową dot. usługi inżynieryjnej i nie stanowi przychodu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tym samym wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła;

• z dnia 23 lipca 2020 r. (nr 0113-KD1PT2-3.4011.401.2020.1.IR) (wydanej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), w której organ stwierdził, co następuje: W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Umowa „Rozwoju projektu” skupiająca szereg usług inżynieryjnych oraz badawczo-rozwojowych, w ramach których wyniki Badań podstawowych wykorzystywane są w odniesieniu do konkretnego projektu, obejmującego wytworzenie wyrobów Spółki na zamówienie indywidualnego klienta (dalej: "Rozwój projektu"). Celem Rozwoju Projektu jest wykorzystanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu, co następuje poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w Spółce, co umożliwia produkcję masową zamówionych przez klienta Wyrobów. W zakresie usług objętych umową Rozwoju projektu. Spółka pozyskała klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie PKWiU. Zgodnie z przedmiotowym dokumentem, rozwój projektu powinien być klasyfikowany do grupowania 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych". Powyższy rodzaj usług nie jest wymieniony w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że usługa świadczona w ramach umowy Rozwoju Projektu nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu jej świadczenia;

• z dnia 8 listopada 2019 r. (nr 0111-KDIB2-3.4010.293.2019.2.KK), w której organ stwierdził: Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że usługi inżynieryjne z zakresu inżynierii stosowanej, inżynierii produkcji i produktu, obejmujące świadczenia polegające na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu;

• z dnia 26 września 2019 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.251.2019.3.BG), w której stwierdzono, co następuje: Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Usługi Inżynieryjne obejmujące projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych, prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów, badanie i dobór materiałów, przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów, budowa prototypów, realizacja produkcji próbnej, uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę, na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "u źródła", jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że Usługi należy uznać za usługi inżynieryjne, za które wynagrodzenie nie stanowi żadnego tytułu objętego podatkiem u źródła, stąd wszystkie płatności dokonywane przez Wnioskodawcę za Usługi nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce na podstawie Ustawy o CIT. W związku z powyższym, w analizowanej sytuacji nie ma potrzeby stosowania postanowień UPO.

Ad. 2)

Zdaniem zainteresowanych, nawet jeśli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest, zdaniem Organu, nieprawidłowe i wynagrodzenie (lub jego część) za którąkolwiek lub wszystkie Usługi będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie, jako płatnik tego podatku, obowiązany do pobrania i rozliczenia tego podatku w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz C z uwzględnieniem przepisów Ustawy o CIT oraz przepisów UPO.

Uzasadnienie

Jeżeli wynagrodzenie za Usługi lub ich część zostanie uznane za podlegające opodatkowaniu u źródła na podstawie Ustawy o CIT, to zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, przepisy nakładające podatek u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dodatkowo zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jeżeli zatem w opinii Organu wynagrodzenie za którąkolwiek lub wszystkie Usługi będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła zgodnie z Ustawą o CIT, Wnioskodawca będzie musiał działać zgodnie z wymogiem dochowania należytej staranności wynikającym z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT. W tym przede wszystkim Wnioskodawca będzie musiał ustalić, czy C kwalifikuje się jako podatnik na potrzeby art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, od którego można zażądać certyfikatu rezydencji podatkowej. Jeśli nie, to należy ustalić, który podmiot może kwalifikować się jako taki podatnik. Następnie, Wnioskodawca będzie obowiązany do zweryfikowania, czy taki inny podmiot zidentyfikowany jako podatnik jest uprawniony do skorzystania z preferencji w podatku u źródła wynikającej z UPO. Dopiero po dołożeniu takiej należytej staranności, Wnioskodawca będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła bądź będzie uprawniony do niepobrania podatku na podstawie informacji i dokumentów zebranych od właściwego podatnika (w tym po uzyskaniu certyfikatu rezydencji).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. W ślad za ust. 2 przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przy tym zgodnie z art. 1 UPO, UPO ma zastosowanie do osób, które posiadają miejsce zamieszkania w jednym lub obu umawiających się państwach, tj. w Polsce i Stanach Zjednoczonych. Termin „osoba”, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 UPO oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie natomiast termin „spółka”, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 UPO oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.

UPO definiuje w art. 3 ust. 1 pkt 6b termin „spółka Stanów Zjednoczonych” jako osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych oraz wskazuje w art. 3 ust. 1 pkt 8 UPO, że termin „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza spółkę ze Stanów Zjednoczonych i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z prawem amerykańskim, amerykańskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być traktowane dla celów federalnego prawa dochodowego jako osoby prawne albo podmioty niemające osobowości prawnej. W związku z powyższym, polskie organy podatkowe stoją na stanowisku, że za osobę prawną w rozumieniu prawa polskiego mogą zostać uznane jedynie amerykańskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które są traktowane dla celów federalnego prawa dochodowego jako osoby prawne. Dochody amerykańskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które są traktowane dla celów federalnego prawa dochodowego jako podmioty niemające osobowości prawnej, będą podlegały w Polsce opodatkowaniu dopiero na poziomie wspólników (interpretacje indywidualne: z dnia 18 listopada 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.381.2021.1.SK), z dnia 17 listopada 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.329.2021.2.BKD); z dnia 12 listopada 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.383.2021.1.ANK); z dnia 12 listopada 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.381.2021.1.SK), z dnia 10 października 2018 r. (nr 0114- KDIP2-1.4010.184. 2018.1.AJ)).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, C z perspektywy federalnego podatku dochodowego obowiązującego w USA traktowany jest jako podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej (Wspólnika). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, C nie będzie kwalifikował się jako podatnik w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT.

Z uwagi na to, że C nie można zakwalifikować jako podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, należy zbadać, czy Wspólnik może zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie udziały w C posiada Wspólnik. Wspólnik jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa USA, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w USA, podlegającą amerykańskiemu federalnemu podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy USA na gruncie UPO (osoba mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej). Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, Wspólnik jako wspólnik posiadający wszystkie udziały w C, a także jako amerykańska spółka, która jest traktowana dla celów federalnego prawa dochodowego jako osoba prawna, będzie kwalifikowała się jako podatnik w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT w zw. z art. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6b i pkt 8 UPO.

Ponieważ Wspólnik kwalifikuje się jako amerykański rezydent nieposiadający zagranicznego zakładu w Polsce, a dodatkowo będzie dysponował aktualnym w terminach wypłaty wynagrodzenia za Usługi certyfikatem rezydencji w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, UPO znajdzie zastosowanie w sprawie, zgodnie z amerykańską rezydencją podatkową Wspólnika i przedstawionym powyżej podejściem do podmiotów transparentnych podatkowo.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W ślad za ust. 5 UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Przy tym zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Zgodnie z ust. 2 w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Przy tym zgodnie z ust. 3 określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Zgodnie z ust. 5 należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Analiza zdarzenia przyszłego wskazuje, że wynagrodzenie za Usługi świadczone na podstawie Umowy powinno być kwalifikowane jako zysk przedsiębiorstwa względnie zysk kapitałowy, niepodlegający WHT w Polsce oraz przeciwko jego kwalifikacji jako należności licencyjnej, podlegającemu temu podatkowi.

Po pierwsze, wysokość jakichkolwiek płatności wynagrodzenia za Usługi (a w rezultacie również za przekazaną Dokumentację) nie będzie uzależniona od produktywności, wykorzystania lub dysponowania tą Dokumentacją. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego wysokość ta w głównej mierze będzie uzależniona od zaangażowania personelu Wykonawcy. W konsekwencji nie zostanie spełniona przesłanka opodatkowania podatkiem u źródła z art. 13 ust. 3 lit. b UPO. Prawidłowość takiego stanowiska została przedstawiona przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2021 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.16.2021.1.JC)

Po drugie, powyższa jednolita kwalifikacja Usług jako usługi inżynieryjnej oraz zaliczenie wszystkich przychodów z Usług do zysków z działalności gospodarczej jest uzasadnione poprzez odniesienie się do komentarza do Konwencja Modelowa Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatków od dochodu i majątku - Model Convention with respect to taxes on income and on capital. Model tax convention OECD (Model tax convention on imcome and capital 2008, OECD 2009; http://www.oecd.org/ctp/treaties/, wersje z 2010 r. i 2014 r. „MK OECD”). Zastosowanie MK OECD we wskazanym przypadku można wywieść m. in. z preambuły Objaśnień Technicznych do nowej polsko-amerykańskiej umowy podatkowej podpisanej 13 lutego 2013 roku (dalej jako: „Nowa Umowa Podatkowa”). Nowa Umowa Podatkowa nie obowiązuje z uwagi na brak jej ratyfikacji przez Stany Zjednoczone, ale Objaśnienia Techniczne mogą posłużyć jako dodatkowe źródło interpretacyjne - wprost bowiem wskazują, że w negocjacjach między Stanami Zjednoczonymi a Polską nad Nową Umową Podatkową uwzględniono MK OECD. Zastosowanie MK OECD do UPO zostało potwierdzone w niektórych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.69.2023.1.MR1) czy w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2021 r. (nr 0114-KDIP2- 1.4010.16.2021.1.JC).

W szczególności MK OECD:

1.wyłącza w pkt 8.2 i pkt 15 do art. 12 z definicji należności licencyjnych wszelkie jednorazowe przeniesienie praw własności: „Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna (...) 15. Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy niniejszego artykułu nie mają zastosowania”, co w omawianej sytuacji oznacza, że jeśli przenoszone dokumenty i informacje dotyczą praw własności intelektualnej (Dokumentacja Przenoszona), to nie powinny być one traktowane jako należności licencyjne, ponieważ Wykonawca nieodwołalnie przeniesie takie prawa na Wnioskodawcę w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji. W związku z tym taki dochód powinien być zakwalifikowany jako zyski kapitałowe podlegające opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych zgodnie z art. 14 UPO;

2.wyłącza w pkt 10.2 komentarza do art. 12 z definicji należności licencyjnych wszelkie opracowania projektów, modeli lub planów: „(...) płatność nie może być uznana „za używanie lub prawo do używania” projektu, modelu lub planu, jeśli płatność dotyczy opracowania projektu, modelu lub planu, który jeszcze nie istnieje. W takiej sytuacji, płatność jest dokonywana za wykonanie usługi, której rezultatem będzie opracowanie projektu, modelu lub planu i w konsekwencji ma do niej zastosowanie art. 7 (...) Będzie tak nawet wtedy, gdy twórca projektu, modelu lub planu (np. architekt) zachowa wszystkie prawa, w tym prawa autorskie, do tego projektu, modelu lub planu. Jeżeli jednak właściciel praw autorskich do wcześniej opracowanych planów jedynie przyznaje komuś prawo do modyfikacji lub reprodukcji tych planów, nie wykonując w rzeczywistości żadnej dodatkowej pracy, płatność otrzymana przez tego właściciela w zamian za przyznanie prawa do takiego wykorzystania planów stanowiłaby należności licencyjne”, zatem, skoro Wykonawca wykonuje na rzecz Wnioskodawcy dostosowane do specyficznych wymagań prace na zamówienie na potrzeby unikalnego Projektu, to należy je uznać za projekt, model lub plan, o którym mowa powyżej.

3.wyjaśnia w punkcie 11.3 komentarza do art. 12, że: „W większości przypadków obejmujących dostarczenie know-how, zasadniczo niewiele więcej musi być zrobione przez dostawcę w ramach umowy poza dostarczeniem istniejących informacji lub reprodukcją istniejących materiałów. Z drugiej strony, umowa o świadczenie usług w większości przypadków wiązałaby się ze znacznie większym poziomem wydatków ze strony dostawcy w celu wykonania jego zobowiązań umownych. Na przykład dostawca, w zależności od charakteru świadczonych usług, może być zmuszony do poniesienia kosztów wynagrodzeń dla pracowników zaangażowanych w badania, projektowanie, testowanie, rysowanie i inne powiązane działania lub płatności na rzecz podwykonawców za wykonanie podobnych usług”. Tak więc w analizowanej sytuacji C poniesie znaczne nakłady, co ma swoje odzwierciedlenie w sposobie określenia wynagrodzenia w ramach Umowy. Ponieważ Wykonawca ten nie był zaangażowany w Polsce w żadne prace lub działania mające charakter podobny do Projektu, a ze swojego założenia Projekt jest unikalny, to z polskiego punktu widzenia nie będzie możliwości, aby C jedynie odtworzył istniejące dokumenty i informacje na potrzeby Projektu.

4.potwierdza w pkt 11.6 komentarza do art. 12 w zakresie umowy o charakterze mieszanym, że: „Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”, co jest wyraźnie widoczne w ramach Umowy, która jest wynikiem celu Projektu, dlatego właściwym jest traktowanie wszystkich części Usług jako usług projektowo-wdrożeniowych, gdyż wynika to z głównego celu Umowy. W szczególności należy zaznaczyć, że wszystkie prace, działania i zadania wykonywane w ramach obszarów Umowy są tak samo ważne, co sprawia, że Umowa jest umową o świadczenie usług projektowo-wdrożeniowych, a nie umową o świadczenie różnych rodzajów usług wymagających pewnego podziału płatności z perspektywy podatku u źródła. Ponadto, wszystkie dokumenty i informacje przekazywane w trakcie lub po wykonaniu takich prac, działań i zadań w ramach Usług, są zasadniczo wyrazem udokumentowania zrealizowanych czynności, analiz i faktów (jak protokoły spotkań, prezentacje, dokumenty przedstawiające stanowisko, harmonogramy, raporty podsumowujące itp.) i pomagają jedynie Stronom w określeniu dat płatności i zakończenia poszczególnych etapów/obszarów - prac, działań i zadań - w ramach Umowy. W związku z powyższym, do wszystkich płatności należy zastosować traktowanie właściwe dla usług projektowo-wdrożeniowych zgodnie ze wspomnianym komentarzem.

5.wyłącza w pkt 14 i pkt 17.1 komentarza do art. 12 z definicji należności licencyjnych tzw. licencje użytkownika końcowego na oprogramowanie oraz inne rodzaje produktów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty: „prawa w odniesieniu do tych czynności kopiowania, w przypadku, gdy nie czynią one nic więcej niż umożliwiają efektywne działanie programu przez użytkownika, powinny być pominięte w analizie charakteru transakcji dla celów podatkowych. Płatności w tego typu transakcjach byłyby traktowane jako dochód handlowy zgodnie z art. 7. [...] 17.1 Zasady wyrażone powyżej w odniesieniu do płatności za oprogramowanie mają również zastosowanie w odniesieniu do transakcji dotyczących innych rodzajów produktów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub tekst”, co w niniejszej sytuacji oznacza, że jeżeli jakiekolwiek licencjonowane dokumenty i informacje dotyczą praw własności intelektualnej, to nie należy ich traktować jako należności licencyjnych, gdyż Wykonawca udziela Wnioskodawcy ograniczonej, niewyłącznej, niepodlegającej udzielaniu dalszych licencji i niezbywalnej licencji. Nawet jeśli Wnioskodawca będzie uprawniony do rozszerzenia pewnych praw wobec osób trzecich w zakresie korzystania z licencjonowanych dokumentów i informacji, to może to nastąpić jedynie w zakresie udzielonej przez C licencji i wyłącznie na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy w celu realizacji Projektu. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie postępował podobnie jak zamawiający licencję na oprogramowanie dla użytkownika końcowego, który może korzystać z oprogramowania, a nawet wykonać jego kopię dla swoich wewnętrznych celów, ale nie może dalej udzielać licencji do oprogramowania ani korzystać z niego w sposób wykraczający poza cel własnego użytku. Należy zauważyć, że za brakiem obowiązków w zakresie podatku u źródła w każdym przypadku udzielenia licencji dla użytkownika końcowego przemawia praktyka interpretacyjna organów podatkowych, np. interpretacja z dnia 12 listopada 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.391.2019.1.AJ), interpretacja z dnia 11 sierpnia 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.202.2021.1.AP), interpretacja z dnia 6 maja 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.69.2021.2.AP) czy interpretacja z dnia 4 września 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.348.2020.1.MS).

Ponadto należy wziąć pod uwagę oficjalne objaśnienia techniczne do Nowej Umowy Podatkowej wydane przez Departament Skarbu Stanów Zjednoczonych, które zawierają dalsze wskazówki dotyczące interpretacji jej postanowień (https://home.treasury.gov /system/files/131/Treaty-Poland- TE-6-19-2014.pdf - dostęp 29 marca 2023 r.). Objaśnienia techniczne nie uwzględniają co prawda UPO (nie ma objaśnień technicznych do UPO), ale mając na uwadze podobieństwo definicji należności licencyjnych w UPO i Nowej Umowie Podatkowej, objaśnienia techniczne można uznać za jedno ze źródeł do interpretacji UPO.

W części zawierającej wskazówki dotyczące interpretacji art. 13 Nowej Umowy Podatkowej, który obejmuje należności licencyjne, objaśnienia techniczne wyjaśniają, że: (a) termin „należności licencyjne” jest zdefiniowany w samej Nowej Umowie Podatkowej i dlatego jest zasadniczo niezależny od prawa krajowego (strona 44); (b) termin „należności licencyjne” nie obejmuje płatności za usługi profesjonalne, takie jak usługi architektoniczne, inżynieryjne, prawne, zarządcze, medyczne lub usługi w zakresie rozwoju oprogramowania (strona 45); (c) objaśnienia techniczne odnoszą się do konkretnego przykładu, w którym „dochód z zaprojektowania rafinerii przez inżyniera... nie jest dochodem z przekazania know-how podlegającym opodatkowaniu na mocy art. 13 [Nowej Umowy Podatkowej], ale jest dochodem z usług podlegającym opodatkowaniu na mocy art. 7 (Zyski przedsiębiorstw) lub art. 15 (Dochód z pracy najemnej)” (strona 46); oraz w przypadku gdy przedsiębiorca zawiera umowę na opracowanie własności patentowej i zachowuje prawa do powstałej własności na mocy umowy na opracowanie, późniejsze płatności licencyjne dokonywane w odniesieniu do tych praw stanowiłyby „należności licencyjne” do celów Nowej Umowy Podatkowej (strona 46).

Mając wszystkie powyższe argumenty na względzie przychód C powinien być zakwalifikowany jako zysk przedsiębiorstwa (art. 8 UPO) albo jako zysk kapitałowy (art. 14 UPO), a nie jako należności licencyjne (art. 13 UPO).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, Usługi należy uznać za kompleksową usługę inżynieryjną, za której wynagrodzenie nie stanowi przychodu objętego podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT w zw. z art. 8 lub art. 14 UPO. W związku z powyższym, jeżeli przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest zdaniem Organu nieprawidłowe, Wnioskodawca, działając w charakterze płatnika, powinien kwalifikować przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia Usług przez C jako zysk przedsiębiorstwa (art. 8 UPO) albo zysk kapitałowy (art. 14 UPO), a nie jako należności licencyjne (art. 13 UPO), co oznacza, że na podstawie otrzymanego certyfikatu rezydencji podatkowej Wspólnika będzie uprawniony do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz C z tytułu Usług świadczonych na podstawie Umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej także: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a pkt 14 i pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

14) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21;

21) spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”, „umowa polsko-amerykańska”).

Zgodnie z art. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

Niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 umowy polsko-amerykańskiej, określenie:

- „osoba” oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie,

- „spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 umowy polsko-amerykańskiej:

Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza:

a) spółkę Stanów Zjednoczonych i

b) jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej:

Każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że C (jeden z Wykonawców, Członek konsorcjum) jest spółką założoną i istniejącą pod prawem USA, która z perspektywy federalnego podatku dochodowego obowiązującego w USA traktowana jest jako podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej i jako taki podmiot nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy USA.

Z regulacji zawartych w ww. UPO wynika, iż spółka transparentna podatkowo (jaką jest Wykonawca) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT amerykański Wykonawca (C) nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o CIT.

Skoro bowiem Wykonawca jest amerykańską spółką transparentną podatkowo, to na mocy art. 4a pkt 14 ustawy o CIT należy spółkę tę uznać za spółkę niebędącą osobą prawną. Ze swej istoty spółka ta nie wypełnia przesłanki posiadania rezydencji podatkowej na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 5 i pkt 8 UPO. W takim przypadku podatnikiem jest wspólnik Wykonawcy, co wiąże się z przypisaniem mu skutków podatkowych związanych z zawartymi umowami.

Jeżeli zatem amerykańska spółka transparentna nie jest podmiotem podatku dochodowego w Stanach Zjednoczonych, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki. Wspólnikiem (spółką dominującą) C jest B C X .... który jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w USA, podlegającą amerykańskiemu federalnemu podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy USA.

W odniesieniu do dokonywanych płatności, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy amerykańskiej spółki transparentnej podatkowo tj. B C X .... i w stosunku do tego podmiotu należy zastosować UPO. Celem zastosowania przepisów UPO Wnioskodawca, jako płatnik, powinien uzyskać certyfikat rezydencji od osób prawnych – wspólnika/wspólników spółki transparentnej podatkowo i dochować wymogu należytej staranności wynikającego z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 tej ustawy na rzecz amerykańskiej spółki transparentnej, Wnioskodawca powinien zastosować przepisy umowy polsko-amerykańskiej w odniesieniu do wspólnika/wspólników spółki transparentnej będących osobami prawnymi pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółki transparentnej podatkowo.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika że C, P i Wnioskodawca zawarli w lutym 2023 roku Umowę Pomostową obejmującą wstępne prace w wielu istotnych obszarach, w tym identyfikację potencjalnych dostawców ze szczególnym uwzględnieniem polskich spółek, opracowanie modelu dostaw dla Projektu oraz ocenę wymogów bezpieczeństwa i jakości, przy czym należy podkreślić, że zakresem świadczenia nie są dostawy urządzeń lub prace budowlane lub o podobnym charakterze.

Aktualnie Strony zamierzają zawrzeć Umowę stanowiącą swoistą kontynuację i rozwinięcie Umowy Pomostowej. Umowa będzie przewidywała, że jej przedmiotem są usługi obejmujące projektowanie, prace inżynieryjne, planowanie zamówień i planowanie budowy Y, a także współpraca i wsparcie interfejsów ze stronami trzecimi projektu.

Opisane we wniosku świadczenia, dotyczą czynności związanych z przygotowaniem projektu budowy Y. Wnioskodawca w ramach kontynuacji umowy pomostowej opisuje trzy rodzaje świadczeń, przedstawione szczegółowo w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Charakterystyka tych świadczeń pozwala na wyodrębnienie trzech głównych świadczeń z tytułu:

1.usług, głównie o charakterze doradczym i analitycznym,

2.licencjonowania dokumentów i informacji chronionych prawami własności intelektualnej,

3.przeniesienia praw z innych (pozostałych) dokumentów i informacji.

Na tle niniejszej sprawy, każde ze świadczeń powinno się traktować odrębnie, gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest informacji o kluczowym znaczeniu jednego z powyższych świadczeń.

Ponadto zdaniem Zainteresowanych trudno jest określić, czy którykolwiek obszar spośród wymienionych w opisie Usług jest ważniejszy od innego, gdyż wszystkie te obszary mają na celu przygotowanie budowy …. Y.

Z wniosku, w odniesieniu do powyższej kwestii wynika, że strony nie wyodrębniły elementów należnych Wykonawcom za przeniesienie praw własności intelektualnych do przenoszonych dokumentów i informacji ani za udzielenie licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji, względnie własności nośników takich praw. Mimo jednak tego, Wnioskodawca wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, że wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za:

· wykonanie Usług, w tym zapewnienie odpowiedniej liczby kompetentnego personelu do wykonania Usług zgodnie z wymogami Umowy;

· przeniesienie na Wnioskodawcę praw własności do przenoszonych dokumentów i informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych;

· nadzór oraz zmiany w przenoszonych dokumentach i informacjach w wyniku nadzoru autorskiego, w zakresie prac niezbędnych do pełnego wykonania Umowy i zobowiązań z nią związanych, w szczególności gwarancji;

· wynagrodzenie Wykonawców za udzielenie Wnioskodawcy licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji;

Powyższe okoliczności mimo ustalenia łącznego wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, pozwalają stwierdzić, że możliwe powinno być wyodrębnienie wynagrodzenia za poszczególne składowe łącznego wynagrodzenia. Zainteresowani sami wskazują, że łączne wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za: (...) i wymienia poszczególne elementy tego wynagrodzenia. Wyodrębnienie składowych wynagrodzenia na tle przedstawionego opisu sprawy wydaje się uzasadnione, gdyż poszczególne świadczenia (usługi, udzielenie licencji do dokumentów i informacji, przeniesienie praw własności do dokumentów i informacji) ze względu na swoją specyfikę, co do zasady powinny się również charakteryzować odrębną metodologią ustalenia wynagrodzenia. Usługi np. z uwzględnieniem kosztu ich świadczenia, licencje np. ze względu na charakter, wartość i dostępność licencjonowanych dokumentów i informacji, podobnie przychody z tytułu zbycia praw własności konkretnych dokumentów i informacji, dotyczą konkretnego możliwego do zidentyfikowania świadczenia, o określonej wartości.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych są skutki podatkowe związane z płatnościami dokonywanymi na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w kwestii poboru podatku u źródła na podstawie ustawy o CIT oraz przepisów UPO.

Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że: w niniejszym zdarzeniu przyszłym, że nawet jeśli niektóre elementy Usług mogłyby być indywidualnie traktowane jako świadczenia, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, np. udzielnie licencji, czy przeniesienie prawa do Dokumentacji (w tym C) względnie działania doradcze, to świadczenie takich usług w ramach ekonomicznie uzasadnionego i ustalonego w Umowie szerszego zakresu Usług powinno prowadzić do odmiennej kwalifikacji tych usług (jako pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem u źródła) - równej celowi wszystkich Usług wykonywanych w ramach Projektu jako całości. W konsekwencji, nawet płatności w zakresie, w jakim mogłyby być przypisane do tej przykładowej części Usług podlegającej podatkowi u źródła, powinny w przekonaniu Wnioskodawcy pozostawać poza zakresem WHT. Organ nie zgadza się z powyższym twierdzeniem, że opisane we wniosku Usługi należy uznać za kompleksową usługę inżynieryjną, której wynagrodzenie nie stanowi przychodu objętego podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 8 lub art. 14 UPO.

Jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/19 : Ani Komentarz do art. 12 modelowej Konwencji OECD, ani orzecznictwo sądowe, ani krajowa i międzynarodowa literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie. Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak „uboczny”, „pomocniczy”, „sztuczny”, „znikomy”, nie dostarczają jednoznacznych wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym, któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. Sąd zauważa jednak, że Komentarz do Konwencji Modelowej, na który powołały się obydwie Strony, rekomenduje takie podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. Taka odrębność jest regułą, zaś wyjątkiem jest jednolitość transakcji. Wskazuje się tam przecież, że co do zasady należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Uznanie jedności transakcji jest możliwe tylko wtedy, gdy można wyróżnić „pozycję główną” oraz „elementy uboczne” lub o „znikomym znaczeniu”.

Zdaniem Organu, sami Zainteresowani stwierdzili, że: Jeśli chodzi o znaczenie poszczególnych elementów składających się na całość świadczonej Usługi (prac, czynności i zadań), to trudno jest określić, czy którykolwiek obszar spośród wymienionych w opisie Usług jest ważniejszy od innego, gdyż wszystkie te obszary mają na celu przygotowanie budowy ..Y.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Z opisu wniosku wynika, że planowany zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy obejmuje:

3.Usługi związane z pracami inżynieryjnymi, obejmujące m.in. wdrożenie zidentyfikowanych zmian i optymalizacji w referencyjnym projekcie … i procesach projektowych, w tym wdrożenie zmian odzwierciedlających wymogi regulacyjne i prawne, przygotowanie dokumentów określających obowiązujące wymagania dotyczące interfejsów, a także opracowanie projektów koncepcyjnych, definicji podstawy projektowej, strategii czynnika ludzkiego, specyfikacji technicznej, a także dostarczenie raportu podsumowującego wcześniej wykonane prace projektowe, przeprowadzenie dodatkowych ocen i wykonanie wszelkich dalszych działań zalecanych w ramach wstępnej oceny bezpieczeństwa fizycznego;

6.Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie uruchomienia i przekazania do eksploatacji, obejmujące opracowanie strategii uruchomienia i przekazania do eksploatacji;

7.Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie eksploatacji i konserwacji, obejmujące m.in. opracowanie szczegółowego opisu paliwa, który ma mieć zastosowanie, opisu materiałów , programu dotyczącego licencjonowania oraz procesu implementowania paliwa, długoterminowego planu strategicznego zarządzania aktywami, planu likwidacji, zapewnienie wsparcia w opracowaniu programu gotowości operacyjnej i przy procedurach operacyjnych, zapewnienie wymaganego pełnozakresowego symulatora treningowego i pełnozakresowych szkoleń, przygotowanie i przeprowadzenie programu szkoleniowego dotyczącego zarządzania paliwem i rdzeniem, a także przygotowanie strategii dotyczącej odpadów promieniotwórczych, wymagań funkcjonalnych i projektu koncepcyjnego zakładu przetwarzania odpadów promieniotwórczych oraz informacji na temat składowania odpadów wysokoaktywnych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Pomimo, że Zainteresowani wskazali, że Umowa będzie przewidywała, że jej przedmiotem są usługi obejmujące projektowanie, prace inżynieryjne, planowanie zamówień i planowanie budowy …Y, a także współpraca i wsparcie interfejsów ze stronami trzecimi projektu – to jednak po przeanalizowaniu planowanego zakresu usług charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń/usług za które wypłacane jest wynagrodzenie prowadzi do wniosku że jednak usługi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że Usługi - wykonywane przez Wykonawcę będące kontynuacją i rozwinięciem umowy pomostowej mające doprowadzić do budowy …Y, ze względu na ich charakter należy ocenić łącznie jako doradcze i analityczne, gdyż dominującym, kluczowym i wspólnym ich elementem jest wykorzystanie fachowej wiedzy różnych specjalistów Wykonawcy w celu przygotowania najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań dotyczących przygotowania realizacji budowy.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności przeanalizować art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

A zatem, istotne będzie wyjaśnienie znaczenia m.in. pojęć: „usług doradczych”, „usług prawnych”, „zarządzania i kontroli”. Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

-przejęcie zadań,

-pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

-pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

-pomoc w rozwiązywaniu problemów,

-pomoc w podejmowaniu decyzji,

-przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

-przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

-przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

-identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

-przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

-dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Usługi prawne to wysoko wyspecjalizowane usługi odnoszące się do różnych dziedzin prawa zazwyczaj znajdujące wyraz poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Z postanowień Umowy będącej kontynuacją i rozwinięciem Umowy Pomostowej wynika, że realizowane usługi obejmują działania doradcze i analityczne w różnych obszarach gospodarczych. Świadczone są usługi doradcze, a także opracowania planów realizacji projektu, analiza zgodności projektu z obowiązującymi regulacjami przeprowadzane są oceny prawne, analiza bezpieczeństwa, wdrożenie zmian obejmujące odzwierciedlające wymogi prawne, zgodności z normami inżynierskimi, analiza oceny oddziaływania na środowisko, i strategii dotyczącej odpadów, usługi związane z zaopatrzeniem czy usługi integracyjnych i szkoleniowe. Ponadto opracowywane są plany, harmonogramy, dokumentacje, informacje, projekty i strategie.

Należy zauważyć, że do świadczenia ww. usług konieczne jest posiadanie określonej wiedzy fachowej, która następnie poprzez wykorzystanie opracowanych dokumentów i informacji zostanie użyta w celu podjęcia najlepszych rozwiązań w kolejnych etapach inwestycji.

Powyższe usługi, zdaniem Organu, mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT - jako usługi wymienione wprost w ww. przepisie, tj. doradztwo czy usługi prawne (w zakresie przeprowadzonej oceny prawnej), a także usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.

Katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano, przeprowadzone analizy, oceny czy badania pozwalają na wykorzystanie fachowej wiedzy różnych specjalistów w celu wykorzystania najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań. Wnioskodawca będzie zatem bazował na doświadczeniu i wiedzy profesjonalistów. To z kolei, zdaniem Organu pozwala na stwierdzenie, że usługi wymienione w Umowie mają charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „usługi doradcze” ale powszechne znaczenie tego pojęcia oznacza udzielanie fachowych zaleceń i porad. Doradca zaś to ten co udziela fachowych zaleceń, porad i wskazówek. To ktoś kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do danego problemu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że płatności z tytułu usług wymienionych w ramach Umowy wymienione w pkt 1-7 wniosku (szczegółowo opisane we wniosku):

1.Usługi związane z zarządzaniem Projektem.

2.Usługi związane z licencjami i pozwoleniami.

3.Usługi związane z pracami inżynieryjnymi.

4.Usługi związane z zaopatrzeniem.

5.Usługi przygotowawcze w celu rozpoczęcia procesu budowlanego.

6.Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie uruchomienia i przekazania do eksploatacji.

7.Usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie eksploatacji i konserwacji

- jako usługi doradcze (analityczne) stanowią świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Natomiast jak wskazano, w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 5 UPO dotyczącym „zysków z działalności gospodarczej”:

1) Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

5) Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

W myśl art. 14 UPO dotyczącego „zysków kapitałowych”:

1. Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

(…)

2. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. (…)

W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 8 ust. 5 UPO przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Zatem, usługi doradcze nie mieszczące się w dyspozycji innych artykułów powołanej umowy należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 8 UPO ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami UPO. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa amerykańskiego, który nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w formie zakładu, podlegają opodatkowaniu w USA. UPO nie przewiduje możliwości opodatkowania takich przychodów w Polsce. Wnioskodawca jako płatnik powinien uzyskać certyfikat rezydencji wspólnika/wspólników spółki transparentnej podatkowo i zachować wymóg należytej staranności wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, aby mógł skorzystać z preferencji UPO. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Odrębną kategorię należności wypłacanych podmiotowi amerykańskiemu w ramach Umowy która winna być oceniana na pod kątem poboru podatku u źródła stanowią dokumenty i informacje. W ramach Umowy Wnioskodawca, w opisanym we wniosku zakresie, nabędzie prawa:

· do części Dokumentacji Przeniesionej - majątkowe prawa autorskie uzyskane na skutek ich nabycia przez Wnioskodawcę oraz

· do części Dokumentacji Licencjonowanej- prawa do korzystania.

Zarówno Dokumentacja Licencjonowana jak i Przeniesiona może zawierać wytwory chronione prawami własności intelektualnej, które przysługują Wykonawcy, w tym C, a które uzyskali w związku i w ramach dotychczasowej działalności, np. know-how, technologia produkcji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje przychód uzyskany między innymi z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

Dokumenty i informacje, które są chronione prawami licencyjnymi należy uznać za prawa autorskie i pokrewne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W celu właściwego określenia zakresu powyższej regulacji należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”).

Art. 1 ust. 1 tej ustawy stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

2. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Stosownie do art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1. Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia.

2. Jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 67 ustawy o prawie autorskim:

1. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

2. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna).

3. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji.

4. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, uprawniony z licencji wyłącznej może dochodzić roszczeń z tytułu naruszenia autorskich praw majątkowych, w zakresie objętym umową licencyjną.

5. Umowa licencyjna wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że prawa własności intelektualnej, które będą licencjonowane co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zatem dokumenty i informacje które są chronione prawami licencyjnymi należy uznać za prawa autorskie lub pokrewne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy przeanalizować, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Do należności licencyjnych odnosi się art. 13 UPO.

Stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 UPO:

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Art. 13 ust. 3 UPO stanowi, że:

Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Na podstawie art. 13 ust. 4 i 5 UPO:

Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

W opisie sprawy wskazano, że rezultatem Usług będzie powstanie różnych dokumentów i przekazanie informacji. W odniesieniu do Dokumentacji Licencjonowanej każdy Członek Konsorcjum zachowa wszelkie Prawa Własności Intelektualnej do całej Dokumentacji Licencjonowanej. Członek Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy ograniczonej, niewyłącznej, niepodlegającej sublicencjonowaniu, nieprzenaszalnej licencji na korzystanie z Dokumentacji Licencjonowanej ograniczonej do terytorium Polski i wyłącznie na potrzeby Projektu. Licencja udzielana jest na następujących polach eksploatacji: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie jakąkolwiek techniką egzemplarzy Dokumentacji Licencjonowanej w całości lub w części, wprowadzanie i utrwalanie Dokumentacji Licencjonowanej w pamięci komputera; w zakresie rozpowszechniania i obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono lub zapisano - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy Dokumentacji Licencjonowanej; udostępnianie za pośrednictwem sieci wewnętrznej (intranet) oraz sieci internet (niepubliczne, tj. w ramach podmiotów trzecich, w tym organów władzy publicznej); oraz w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - wizualizacja, wystawianie, wyświetlanie, zwielokrotnianie jakimikolwiek środkami, w tym techniką bezprzewodową. Wnioskodawca nie ma żadnych praw do podejmowania wskazanych czynności, nie upoważnia żadnej osoby trzeciej do podejmowania wskazanych czynności, ani nie zezwala jej na ich podejmowanie: używanie, sprzedaż, cesję, sublicencjonowanie lub w inny sposób przekazywanie lub udostępnianie Dokumentacji Licencjonowanej w jakimkolwiek celu innym niż określony w Umowie.

W zakresie, w jakim Wnioskodawca w uzasadniony sposób wykaże odpowiedniemu Członkowi Konsorcjum, że organ rządowy właściwy w danej sprawie zażądał modyfikacji Dokumentacji Licencjonowanej lub taka modyfikacja jest wymagana przez obowiązujące prawo, Wnioskodawca lub jakakolwiek osoba trzecia działająca w imieniu Wnioskodawcy w dozwolonym zakresie, która otrzymała określoną Dokumentację Licencjonowaną zgodnie z warunkami Umowy, ma prawo do modyfikacji takiej określonej Dokumentacji Licencjonowanej wyłącznie w celu realizacji Projektu i z zastrzeżeniem uprzedniej akceptacji przez właściwego Członka Konsorcjum takiej modyfikacji i ujawnienie jej organom władzy. Taka zgoda Członka Konsorcjum nie może zostać bezzasadnie odmówiona. Odpowiedni Członek Konsorcjum będzie posiadał wszelkie prawa do zmodyfikowanej Dokumentacji Licencjonowanej, a Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zmodyfikowanej Dokumentacji Licencjonowanej zgodnie z prawami licencyjnymi określonymi w Umowie. Ilekroć w wyniku wyżej wymienionej modyfikacji Dokumentacji Licencjonowanej powstaną utwory zależne, właściwy Członek Konsorcjum udziela Wnioskodawcy prawa do tworzenia i wykonywania utworów zależnych będących adaptacjami Dokumentacji Licencjonowanej oraz wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystania i rozporządzania) na polach eksploatacji określonych powyżej; pod warunkiem jednak, że takie utwory zależne będą wykorzystywane w ten sam sposób i będą podlegać tym samym ograniczeniom licencji i użytkowania, co oryginalna Dokumentacja Licencjonowana.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-amerykańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W punkcie 8.5 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, Wolters Kluwers SA, Warszawa 2016 r.), odnoszącego się do definicji należności licencyjnych, wskazano, że „Jeżeli informacje, o których mowa w ustępie 2, są dostarczone lub jeżeli przyznane zostało użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku, o którym mowa w tym ustępie, osoba władająca takimi informacjami lub majątkiem może zgodzić się nie udostępniać takich informacji lub majątku nikomu innemu. Zapłata dokonana za taką zgodę stanowi zapłatę za zapewnienie wyłączności posiadania takich informacji lub wyłączności prawa użytkowania takiego majątku, w zależności od przypadku. Te płatności stanowiące „należności wszelkiego rodzaju uzyskane jako wynagrodzenie wypłacone (...) za prawo do użytkowania mienia lub za informacje” podlegają definicji należności licencyjnych”.

Z kolei w punkcie 10.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji wskazano, że: „Nie można uznać wypłaty jako wynagrodzenia za „za użytkowanie lub prawo użytkowania prawa” do rysunku, wzoru lub planu, jeżeli ten rysunek, wzór lub plan jeszcze nie istnieje. W takim przypadku bowiem wypłata następuje w zamian za usługi, które prowadzą do opracowania rysunku, wzoru lub planu, co będzie wchodziło w zakres artykułu 7. Będzie to również miało miejsce nawet wówczas, gdy pomysłodawca rysunku, wzoru lub planu (na przykład architekt) zachowuje całość praw, w tym praw autorskich do tego rysunku, wzoru lub planu. Jednakże jeżeli właściciel praw autorskich do wcześniej opracowanych planów udziela osobie prawa do zmodyfikowania lub odtworzenia tych planów bez dokonywania faktycznie jakiejkolwiek dodatkowej pracy, to uzyskane przez właściciela wypłaty w zamian za udzielenie prawa użytkowania w taki sposób jego planów stanowią należności licencyjne.”

Licencję charakteryzowaną przez przepisy ustawy o prawie autorskim należy przeciwstawić „licencji” użytkownika końcowego. Na podstawie tej drugiej nie dochodzi bowiem do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu. Zatem można twierdzić, że licencja to nie to samo co uprawnienie użytkownika końcowego. W stosunku do tych ostatnich, jeśli utwór nie jest przeznaczony do dalszej odprzedaży (rozpowszechniania), tylko do wewnętrznego użytku, to wtedy nie mamy do czynienia z nabyciem licencji w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencja końcowa (tzw. end-user agreement lub end-user license) pozwala na używanie utworu, ale nie pozwala na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie (wyjątkiem jest archiwizowanie i sporządzanie kopii bezpieczeństwa). Jeżeli zatem dany podmiot nabywa dokumenty, informacje nie nabywając przy tym prawa do kopiowania i powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz dalszego rozpowszechniania oprogramowania, a więc gdy podmiot ten działa jako użytkownik końcowy, tzw. end-user, to zapłata za utwór nie stanowi należności licencyjnej.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej Dokumentacji Licencjonowanej i w tylko w sytuacji gdy Dokumentacja Licencjonowana nie będzie wykorzystywana, przez jakiegokolwiek usługodawcę innego niż Wykonawca na potrzeby Projektu – można byłoby twierdzić że, jak wskazuje Wnioskodawca: Zgodnie z Umową, takie ograniczone prawo do korzystania z Dokumentacji Licencjonowanej stanowi licencję użytkownika końcowego.

Jak wskazano we wniosku, Licencja udzielona przez każdego z Członków Konsorcjum upoważnia Wnioskodawcę do rozszerzenia niektórych praw na rzecz osób trzecich do korzystania z Dokumentacji Licencjonowanej i wyłącznie na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu, w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji określonych w Umowie. Jeśli Wnioskodawca ma prawo ujawnić Dokumentację Licencjonowaną osobie trzeciej i dokumentacja ta będzie wykorzystana przez stronę trzecią, Wnioskodawca będzie również uprawniony do przeniesienia na te podmioty nośników materialnych (np. płyty CD) zawierających Dokumentację Licencjonowaną. Nie można w tej sytuacji twierdzić, że Wnioskodawca nabywa prawa jako użytkownik końcowy. Okoliczność, że i osoby trzecie mogą korzystać z licencjonowanych dokumentów i informacji wyłącznie na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy w celu realizacji Projektu w zakresie wszystkich pól eksploatacji, w żaden sposób nie uprawnia tych podmiotów do samodzielnego korzystania z przedmiotu licencji. W tym zakresie zatem nie mamy do czynienia z nabywaniem licencji end-user.

Organ nie zgadza się z argumentacją Wnioskodawcy w części w jakiej twierdzi, że w zakresie korzystania przez niego z licencjonowanych dokumentów i informacji, ze względu na charakter udostępnianych praw, udostępniane mu licencje należy traktować jako licencje tzw. użytkownika końcowego. Przedstawiony we wniosku zakres udzielanych licencji dotyczący utrwalania i zwielokrotniania utworu, rozpowszechniania i obrotu oryginałem lub egzemplarzami, rozpowszechniania utworu, wizualizacji, wystawiania, wyświetlania, możliwości udostępniania osobom trzecim, modyfikacji, możliwości tworzenia utworów zależnych (mimo, że głównie w celu realizacji projektu budowy (...)) wykracza poza przypadek kiedy korzystanie z praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego jako zakup egzemplarza utworu (bez prawa do dalszego udostępniania, powielania, kopiowania itp.).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z licencją jako umową uprawniającą do korzystania z dokumentów i informacji Wykonawcy na określonych polach eksploatacyjnych.

Ponadto opis zdarzenia przyszłego dotyczący praw do dokumentacji nie wskazuje na to, że w sprawie mamy do czynienia z zyskami osiągniętymi ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 13. ust. 3 pkt 3 lit. b UPO.

Należności z tytułu nabycia powyższych praw do udzielania licencji i prawo do wprowadzania zmian w dokumentach i informacjach jako wskazane w art. 13 ust. 3 lit. a UPO w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w istocie stanowią należności za prawo do użytkowania praw autorskich. Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności z uwzględnieniem przepisów UPO.

W odniesieniu do wytworów chronionych prawami własności intelektualnej, które przysługują Wykonawcy, w tym C, a które uzyskali w związku i w ramach dotychczasowej działalności, np. know-how, technologia produkcji - należy odnieść się do rozumienia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu „za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)”oraz sformułowania użytego w art. 13 ust. 3 lit. a UPO „informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how)” .

Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, m.in. sprzedaży praw, udzielenia licencji. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. „Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

-niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

-istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz

-zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie.

Ponadto, pkt 11 Komentarza do art. 12 wyraźnie wskazuje, że „Kwalifikując należności licencyjne jako wynagrodzenia wypłacane za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, ustęp 2 czyni aluzję do know-how. Różne wyspecjalizowane ugrupowania i poszczególni autorzy wypracowali liczne definicje know-how. Określenie „wynagrodzenia (…) za informacje związane z doświadczeniem nabytych w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej” jest stosowane w kontekście przenoszenia/przekazywania pewnych informacji, które nie były przedmiotem patentu i które na ogół nie mieszczą się w innych kategoriach praw własności intelektualnej. Wyposażenie to odsyła w zasadzie do informacji publicznie nieujawnionych o charakterze przemysłowym, handlowym lub naukowym, mających związek z nabytym doświadczeniem, które mają praktyczne zastosowanie w działalności przedsiębiorstwa, i których ujawnienie może przenieść korzyści ekonomiczne. Ponieważ definicja nawiązuje do informacji związanych z nabytym doświadczeniem, to artykuł nie ma zastosowania do wynagrodzenia za nowe informacje otrzymane w wyniku usług wykorzystywanych na zlecenie osoby wypłacającej wynagrodzenie”.

W punkcie 11.1, 11.2 ww. Komentarza do art. 12 ust. 2, wyraźnie stwierdza się, że „W umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres artykułu 7.”

Zgodnie z pkt 11.3 ww. Komentarza, umowy know-how to:

„Umowy na udostępnienie know-how odnośnie do informacji, które już istnieją lub za udostępnienie informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji.

W przypadku umów o świadczenie usług świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia , ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia.

Ponadto punkt 11.6 Komentarza stanowi, iż „W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której w pewnych przypadkach towarzyszą pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

W związku z tym, że zarówno Dokumentacja Przeniesiona (nabyta) jak i Dokumentacja Licencjonowana może zawierać wytwory chronione prawami własności intelektualnej, które przysługują Wykonawcy w tym C, a które uzyskali w związku i w ramach dotychczasowej działalności, np. know-how, technologia produkcji – w sprawie mamy do czynienia z wypłatą należności o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W przypadku gdy Wnioskodawca nabędzie majątkowe prawa autorskie (Dokumentację przeniesioną) to taka należność nie będzie uznawana za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich i tym samym nie będzie stanowiła należności licencyjnej na podstawie art. 13 UPO.

Z kolei w przypadku licencji/praw do korzystania z Dokumentacji Licencjonowanej dochodzi do korzystania z praw zatem na podstawie art. 13 UPO należność z tego tytułu stanowi należność licencyjną.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 13 UPO wprost wskazują, że informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. W związku z powyższym na Wnioskodawcy od płatności za korzystanie z dokumentów obejmujących np. know-how, technologię produkcji – ciąży obowiązek pobierania tego podatku, mając na uwadze przepisy UPO.

Ponadto w opisie sprawy wskazano także, że rezultatem Usług będzie powstanie różnych dokumentów i przekazanie informacji. Do części Dokumentacji Wnioskodawca nabędzie majątkowe prawa autorskie uzyskane na skutek ich nabycia (Dokumentacja Przeniesiona). Każdy Członek Konsorcjum przenosi, a Wnioskodawca nabywa w sposób pełny i nieodwołalny wszelkie majątkowe prawa autorskie do odpowiedniej Dokumentacji Przeniesionej. To przeniesienie majątkowych praw autorskich nie stanowi licencji, natomiast stanowi pełne, bezwarunkowe i ostateczne przeniesienie takich praw na Wnioskodawcę. Przeniesienie obejmuje prawo do czerpania dochodów z wszelkich form eksploatacji Dokumentacji Przeniesionej w związku z Programem w sposób i w zakresie wybranym przez Wnioskodawcę, każdorazowo z wyłączeniem Własności Intelektualnej Wykonawcy. Przeniesienie Dokumentacji Przeniesionej następuje w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji, w tym w szczególności: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Dokumentacji Przeniesionej; rozpowszechniania i obrotu oryginałem albo egzemplarzami, rozpowszechniania Dokumentacji Przeniesionej; tworzenia cyfrowych wersji i kopii w całości lub w części; korzystania z Dokumentacji Przeniesionej i jej kopii, w całości lub w części, w celach marketingowych i promocyjnych; korzystania i rozporządzania w całości lub w części w jej oryginalnej postaci, a także wszelkich modyfikacji, tłumaczeń i opracowań; sporządzania adaptacji, tłumaczeń i skrótów, wizualizacji, modeli trójwymiarowych itp., a także do dokonywania innych modyfikacji Dokumentacji Przeniesionej lub jej części. Każdy Członek Konsorcjum przenosi również na Wnioskodawcę prawo do udzielania zgody na tworzenie i wykonywanie utworów zależnych będących opracowaniami jego odpowiedniej Dokumentacji Przeniesionej oraz wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystanie i rozporządzanie) do utworów zależnych (opracowań) w związku z Dokumentacją Przeniesioną przez Wnioskodawcę, jego następców prawnych i/lub jakąkolwiek osobę trzecią działającą w imieniu Wnioskodawcy w związku z Programem na terytorium Polski w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji wymienionych powyżej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zgodnie z pkt 8.2 i 15 Komentarza OECD do art. 12:

8. „Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za „użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia” i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna”.

Wynika to z faktu, że jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw”.

15. „Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy artykułu nie mają zastosowania.”

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na okoliczność że Zarówno Dokumentacja Licencjonowana jak i Przeniesiona może zawierać wytwory chronione prawami własności intelektualnej, które przysługują Wykonawcy.

Zatem w przypadku, gdy będzie miało miejsce przeniesienie praw własności mienia, to taka wypłata nie jest uważana za wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo użytkowania mienia i tym samym nie jest uznana za należność licencyjną (komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji OECD).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy zostaje przeniesione prawo własności do dokumentów i informacji (Dokumenty Przeniesione) to nie może być mowy o użytkowaniu lub prawu do użytkowania praw autorskich, tym samym wypłacone należności nie stanowią należności licencyjnych na podstawie art. 13 UPO. Wypłacone należności należy na podstawie art. 14 UPO zakwalifikować do zysków kapitałowych. Sytuacja taka będzie miała miejsce w niniejszej sprawie gdy zostaną przeniesione prawa na Wnioskodawcę (zostaną przez Niego nabyte, nieodwołalnie na Wnioskodawcę przeniesione). Tym samym w sytuacji przeniesienia praw własności do dokumentów i informacji (Dokumentów Przeniesionych) Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła ze względu na treść art. 14 UPO. Wnioskodawca powinien uzyskać certyfikat rezydencji wspólnika spółki transparentnej podatkowo i zachować wymóg dochowania należytej staranności wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych:

· w zakresie uznania, że Wykonawca (C) nie powinien być uznany za podatnika, wobec którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o CIT, gdyż nie podlega opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w Stanach Zjednoczonych z uwagi transparentność podatkową a podatnikiem będzie Wspólnik Wykonawcy – jest prawidłowe,

· w zakresie kompleksowego uznania wymienionych we wniosku usług z tytułu których żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce a Wnioskodawca nie będzie występował w roli płatnika podatku u źródła wobec dokonywanych płatności – jest nieprawidłowe,

· w zakresie zastosowania do usług opisanych w pkt 1-7 wniosku przepisów UPO i zakwalifikowania tych usługi na podstawie art. 8 umowy polsko-amerykańskiej do zysków przedsiębiorstwa i niepobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku u źródła – jest prawidłowe,

· w zakresie zastosowania w odniesieniu licencjonowanych dokumentów i informacji chronionych prawami własności intelektualnej art. 8 lub art. 14 UPO a tym samym niepobrania przez płatnika podatku u źródła - jest nieprawidłowe,

· w zakresie zastosowania do przeniesienia praw z innych (pozostałych) dokumentów i informacji na Wnioskodawcę na skutek ich nabycia a tym samym nie pobrania podatku u źródła na podstawie:

– art. 8 UPO - jest nieprawidłowe,

- art. 14 UPO - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2283). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

1)w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

2)w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Obowiązki sprawozdawcze podatników – najważniejsze regulacje

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.480.2023.1.ANK