Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.761.2022.2.DP

Czy wypłacane przez Oddział Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Inżynieryjnych nie stanowi przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wypłacane przez Oddział Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Inżynieryjnych nie stanowi przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 2 lutego 2023 r. (data wpływu 2 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca z siedzibą w Szwajcarii jest osobą prawną założoną zgodnie z prawem szwajcarskim, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług inżynieryjnych oraz usług technicznych podmiotom powiązanym. Usługi te świadczone są dla (…). Wnioskodawca może również korzystać z pracowników i usług technicznych podmiotów powiązanych spoza rynku lokalnego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału w Polsce, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…) (dalej: „Oddział”).

Oddział w Polsce stanowi zakład pracy, tj. zatrudnia pracowników, do których zadań należy w szczególności wykonywanie prac inżynieryjnych związanych z naprawami urządzeń przemysłowych („Usługi inżynieryjne”) w ramach współpracy ze Spółką. W związku z powyższym, Oddział jest zarejestrowany pod oddzielnym od Wnioskodawcy numerem NIP na potrzeby identyfikacji jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne i dokonuje stosownych rozliczeń w tym zakresie. Ponadto, Oddział jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „WHT” lub „podatek u źródła”).

Oddział nie stanowi odrębnego podmiotu od zagranicznego przedsiębiorcy i może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział nie mógłby istnieć bez zagranicznego przedsiębiorcy i stanowi jego część prowadzącą działalność na terytorium Polski.

W ramach całej grupy kapitałowej X („Grupa”), pracownicy poszczególnych spółek/oddziałów świadczą wzajemnie Usługi inżynieryjne, w tym na rzecz Oddziału Wnioskodawcy (Oddział jest odbiorcą usług inżynieryjnych). W ramach świadczenia Usług inżynieryjnych, zespoły serwisowe podmiotów X pracują dla wielu różnych branż, oferując możliwości instalacji, serwisu i modernizacji (…). Inżynierowie terenowi i załogi zapewniają kompleksowy zestaw usług dla każdego typu (…), prowadząc prace konserwacyjne, instalacyjne, naprawcze i modernizacyjne urządzeń do wytwarzania (…).

W przypadku polskiego Oddziału Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne są świadczone przez inżynierów zatrudnionych w zagranicznych podmiotach X, w szczególności inżynierowie nie są zatrudnieni przez polski Oddział. Podmioty należące do Grupy zawierają umowy z innymi podmiotami z Grupy, w których zagraniczne podmioty X zobowiązują się do wykonania określonych usług inżynieryjnych. Umowy te nie są zawierane bezpośrednio z inżynierami (umowa o pracę, umowa o współpracę), ale pomiędzy poszczególnymi jednostkami (umowy gospodarcze). Wynagrodzenie za usługi inżynieryjne pokrywa Oddział Wnioskodawcy z polskiego rachunku bankowego („Wynagrodzenie”).

Faktury dokumentujące świadczenie Usług inżynieryjnych wystawiane są na przyjętym, jednolitym dla całej Grupy wzorcu, a sposób kalkulacji ceny za usługę wykonaną przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego Oddziału jest oparty o szereg czynników, takich jak:

1. koszt zatrudnienia inżynierów (wraz z przypisaniem danego inżyniera do konkretnego projektu poprzez wskazanie w załączniku do faktury czynności wykonywanych przez danego pracownika),

 2. refaktura kosztów podróży służbowych inżynierów,

 3. refaktura kosztów związanych z użytkowaniem narzędzi,

 4. narzut (marża).

Jednocześnie, ani Wnioskodawca, ani Oddział, nie świadczą wzajemnie usług pozyskiwania personelu, a jedynie świadczą Usługi inżynieryjne dokonywane przez pracowników będących pracownikami danego podmiotu z Grupy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że wskazana w załączniku grupa kontrahentów Oddziału to podmioty, z którymi Oddział współpracował w 2021 oraz w 2022 r. Spółka nie wyklucza iż Oddział w następnych latach będzie współpracować także z innymi podmiotami z Grupy. W takim przypadku współpraca będzie odbywała się na analogicznych zasadach, z takim samym jak opisany we wniosku zakresem, gdyż ich świadczenie będzie odbywać się na podstawie tej samej umowy grupowej. Wszelkich wypłat dokonuje Oddział Spółki w Polsce.

Ponadto istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że w ramach nabywania przez Oddział Usługi inżynieryjnej nie następuje transfer know-how, który został wypracowany w innym podmiocie należącym do Grupy. Pracownicy zagranicznych podmiotów X wykonujący prace na rzecz Oddziału nie przekazują Oddziałowi wiedzy ani żadnych innych praw własności intelektualnej (w tym patentów, wzorów użytkowych, tajemnic handlowych, znaków towarowych itp.), a wykonują samodzielnie prace polegające na naprawie i konserwacji maszyn wykorzystywanych w (…). Wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia Usług inżynieryjnych odnosi się wyłącznie do czynności o charakterze usługowym (techniczno-inżynieryjnym).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wypłacane przez Oddział Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Inżynieryjnych nie stanowi przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia Usług inżynieryjnych nie stanowi przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). W konsekwencji, Oddział nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonanych wypłat.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tej części dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych między innymi w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (podatek u źródła).

Katalog świadczeń (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła został wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (...)

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki w pierwszej kolejności należy określić, czy Usługi inżynieryjne stanowią świadczenie, które zostało wyprost wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, lub świadczenie o podobnym charakterze, tym samym czy należności z tytułu świadczenia Usług Inżynieryjnych ewentualnie mogą być objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Oddział Usługi inżynieryjne nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wskazać należy, że opisane we wniosku Usługi inżynieryjne nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych. Zgodnie z przyjętym znaczeniem, a „doradztwo” oznacza udzielanie komuś konkretnych, fachowych porad, czy też wskazówek postępowania. W ramach świadczenia usług doradczych, podmiot świadczący te usługi wspiera usługobiorcę w realizacji jego działań (np. produkcyjnych), sam jednak działań tych nie wykonuje. W przypadku Usług inżynieryjnych świadczonych na rzecz Oddziału przez podmiotu z Grupy nie występuję zatem element udzielania porady, która wskazywałaby, że w danych okolicznościach Oddział powinien postąpić w określony sposób. Istotą Usług inżynieryjnych jest konserwacja, instalacja, naprawa i modernizacja urządzeń do wytwarzania (…). Usługodawcy są więc odpowiedzialni za realizację elementu składającego się na proces konserwacyjny/naprawczy. Co dodatkowo istotne, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT mają charakter niematerialny. Tymczasem zasadniczym celem, w jakim Oddział nabywa Usługi inżynieryjne, jest uzyskanie w wyniku ich świadczenia konkretnego, materialnego rezultatu w postaci sprawnego urządzenia spełniającego odpowiednie wymogi jakościowe i wytrzymałościowe wymagane w branży. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, bezzasadnym jest stwierdzenie, że Usługi inżynieryjne powinny być uznane za usługi doradcze.

Należy również wskazać, że Usługi inżynieryjne nie są podobne do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, termin „rekrutacja” oznacza przyjmowanie kandydatów do pracy, natomiast „pozyskać” oznacza zdobywać coś. Zdaniem Wnioskodawcy, w obydwu przypadkach mamy do czynienia z elementem pierwotnym źródła naboru pracowników, czyli zatrudnieniem pracowników wcześniej niezwiązanych z pracodawcą. Nie znajduje to odzwierciedlenia w przypadku Usług inżynieryjnych, które świadczone są przez pracowników zatrudnionych w obrębie jednej grupy kapitałowej. Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca nie rekrutuje nowych pracowników ani nie nabywa dodatkowej siły roboczej w celu realizacji jednego, konkretnego projektu (naprawy), a korzysta z zasobów, którymi już dysponuje. Wnioskodawca nie zleca także podmiotom powiązanym rekrutacji pracowników lub ich pozyskania. Pracownicy świadczący usługi dla Oddziału są zatrudnieni w podmiotach należących do Grupy, a przedmiotem umowy zawartej między stronami są konkretne usługi wykonywane przez zatrudnionych niezależnie pracowników.

Co więcej, według Wnioskodawcy Usługi inżynieryjne nie posiadają cech charakterystycznych, które pozwalałyby stwierdzić, że są to usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15, dla stwierdzenia, czy dane świadczenie mieści się w katalogu „świadczeń o podobnym charakterze” niezbędne jest ustalenie, czy analizowane świadczenie posiada elementy charakterystyczne świadczeń nazwanych wymienionych w konkretnym przepisie. Zdaniem Sądu, dla uznania, że dane świadczenie jest podobne do świadczenia wskazanego w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT decydującym jest, aby cechy charakterystyczne świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi świadczeń w nim niezawartych.

Powyższe oznacza, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do kategorii usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, muszą wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron transakcji, jak w przypadku świadczenia wskazanego wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Z kolei ocena charakteru przedmiotowych usług powinna odbywać się przede wszystkim w oparciu o treść umowy zawartej z konkretnym usługobiorcą i analizę faktycznie wykonanych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usługi inżynieryjne w istocie nie wykazują cech niematerialnych - charakterystycznych dla wszystkich świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - ich specyfika jest w zasadniczej mierze materialna, co wyklucza tym samym uznanie ich za świadczenia podobne do wymienionych w tym przepisie.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy może również przemawiać jednolita linia interpretacyjna, wypracowana w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dotyczących usług inżynieryjnych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 10 marca 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.18.2021.1.SK, w której organ potwierdził poprawność stanowiska, że usługa inżynieryjna stanowiąca szereg określonych usług o charakterze niematerialnym od podmiotów powiązanych w postaci różnorodnych programów inżynieryjnych w zakresie aplikacji (wdrożeń) i/lub programów inżynieryjnych w zakresie produkcji: - Układów Zmiennych Faz Rozrządu oraz komponentów do tych układów w tym m.in. łańcuchów i fazerów, center bolt, a także solenoidów cewki elektrycznej, nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od jego wypłaty,

- z dnia 26 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.251.2019.3.BG, w której stwierdzono, co następuje: „Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Usługi Inżynieryjne obejmujące projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych, prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów, badanie i dobór materiałów, przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów, budowa prototypów, realizacja produkcji próbnej, uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę, na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu”,

- z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.293.2019.2.KK, w której organ stwierdził: „Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że usługi inżynieryjne z zakresu inżynierii stosowanej, inżynierii produkcji i produktu, obejmujące świadczenia polegające na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu”,

- z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. 0113-KD1PT2-3.4011.401.2020.1.IR (wydanej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), w której organ stwierdził, co następuje: „W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Umowa „Rozwoju projektu” skupiająca szereg usług inżynieryjnych oraz badawczo-rozwojowych, w ramach których wyniki Badań podstawowych wykorzystywane są w odniesieniu do konkretnego projektu, obejmującego wytworzenie wyrobów Spółki na zamówienie indywidualnego klienta (dalej: „Rozwój projektu”). Celem Rozwoju Projektu jest wykorzystanie wyników Badań Podstawowych do produkcji konkretnego Wyrobu, co następuje poprzez ich wykorzystanie i dostosowanie, a następnie zaimplementowanie w Spółce, co umożliwia produkcję masową zamówionych przez klienta Wyrobów. W zakresie usług objętych umową Rozwoju projektu. Spółka pozyskała klasyfikację Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie PKWiU. Zgodnie z przedmiotowym dokumentem, rozwój projektu powinien być klasyfikowany do grupowania 71.12.17.0 „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”. Powyższy rodzaj usług nie jest wymieniony w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że usługa świadczona w ramach umowy Rozwoju Projektu nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz B.D. z tytułu jej świadczenia”.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi inżynieryjne były także przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na podobieństwo katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegających limitowaniu w zaliczaniu wydatków na nie poniesionych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca uważa, że wydawane interpretacje indywidualne, dotyczące interpretacji przepisu art. 15e ustawy o CIT, mogą również mieć pomocnicze zastosowanie w niniejszej sprawie, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 27 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.45.2020.1.DK, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, co następuje: „Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że skoro z wniosku wynika, że mimo zakwalifikowania nabywanych usług jako częściowo mieszczących się w grupowaniu PKWiU 2008 i 2015: 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”, żadna z wykonywanych na podstawie Umowy czynności nie polega na świadczeniu usług doradczych, w tym doradztwa technicznego oraz nabywane usługi mają charakter badawczo-rozwojowy oraz techniczno-inżynieryjny, stąd Spółka dokonała ich częściowej klasyfikacji do grupowania PKWiU 2008 i 2015 71.12, którego zakres zawiera m.in. usługi w zakresie inżynierii, przy czym grupowanie to obejmuje dodatkowo usługi doradcze, które nie są na rzecz Spółki świadczone w ramach Umowy, to wydatki poniesione na nabycie ww. usług inżynieryjnych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Usługi inżynieryjne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług inżynieryjnych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi inżynieryjne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”,

- z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.KK. w której organ stwierdził, iż usługi nabywane w obszarze inżynierii rozwoju (obejmujące m.in. czynności w postaci usługi rozwoju technologii w celu opracowania nowych serii produktów; wsparcia inżynieryjnego w produkcji seryjnej) nie mieszczą się w katalogi usług, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP. Jak zauważył organ: „(...) stwierdzić należy że opisane we wniosku usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, z obszaru produkcji, a także z obszaru monitorowania jakości jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartymi w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p.) należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p”.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie mieszczą się w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usługi inżynieryjne nie stanowią także świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomimo ich technicznego charakteru.

W ramach nabywania przez Oddział Usługi inżynieryjnej nie następuje transfer know-how, który został wypracowany w innym podmiocie należącym do Grupy. Pracownicy zagranicznych podmiotów X wykonujący prace na rzecz Oddziału nie przekazują Oddziałowi wiedzy ani żadnych innych praw własności intelektualnej (w tym patentów, wzorów użytkowych, tajemnic handlowych, znaków towarowych itp.), a wykonują samodzielnie prace polegające na naprawie i konserwacji maszyn wykorzystywanych w (…). Wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia Usług inżynieryjnych odnosi się wyłącznie do czynności o charakterze usługowym (techniczno-inżynieryjnym).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie wypłacane przez Oddział z tytułu świadczenia Usług inżynieryjnych nie powinno być uznawane za objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego zdaniem Wynagrodzenie to nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż stanowi ono wyłącznie wynagrodzenie za świadczenie usługi, a nie za transfer know-how czy jakąkolwiek licencję.

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nabywane przez Oddział nie stanowią świadczeń bezpośrednio wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ani świadczeń do nich podobnych, tym samym Oddział nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą Wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług inżynieryjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 1 i 5 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 22a ustawy o CIT:

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest wprawdzie katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wypłacane przez Oddział Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Inżynieryjnych nie stanowi przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia m.in. pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”. Przepisy ustawy o CIT, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia „usług rekrutacji”. Pojęcie „rekrutacji” znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono: „1. «pobór rekrutów» 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy»”. Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Pozyskiwanie personelu obejmuje natomiast działania ukierunkowane na zapewnienie danemu podmiotowi odpowiednich zasobów personalnych, czyli wymaganej liczby osób o określonych kompetencjach świadczących pracę.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatnika podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

W ramach świadczenia Usług Inżynieryjnych zespoły serwisowe podmiotów X oferują możliwości instalacji, serwisu i modernizacji (…). Inżynierowie terenowi i załogi zapewniają kompleksowy zestaw usług dla każdego typu (…), prowadząc prace konserwacyjne, instalacyjne, naprawcze i modernizacyjne urządzeń do wytwarzania (…).

Usługi Inżynieryjne wskazane we wniosku  jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w tym przepisie. Cel i zakres usług wskazanych we wniosku jest odmienny od usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Usługa Inżynieryjna opisana we wniosku nie będzie w szczególności usługą o podobnym charakterze do usługi doradczej,  zarządzania i kontroli oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie też zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT bowiem jak wskazał Wnioskodawca w ramach nabywania przez Oddział Usługi Inżynieryjnej nie następuje transfer know-how, który został wypracowany w innym podmiocie należącym do Grupy. Pracownicy zagranicznych podmiotów X wykonujący prace na rzecz Oddziału nie przekazują Oddziałowi wiedzy ani żadnych innych praw własności intelektualnej (w tym patentów, wzorów użytkowych, tajemnic handlowych, znaków towarowych itp.), a wykonują samodzielnie prace polegające na naprawie i konserwacji maszyn wykorzystywanych w (…).

Zatem Usługi Inżynieryjne świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz szwajcarskiego Oddziału w Polsce, nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jak również nie są podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W odniesieniu do Usług Inżynieryjnych nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT a w związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ww. ustawy i obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy tylko transakcji z podmiotami zagranicznymi wskazanymi we wniosku i jego uzupełnieniu, nie dotyczy innych podmiotów z Grupy z którymi Oddział będzie współpracował w przyszłości.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).