Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.440.2023.1.KO

W zakresie: - zwolnienia z VAT wykonywanych czynności związanych z obsługą rachunku płatniczego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, - braku zwolnienia z VAT wykonywanych czynności związanych z obsługą rachunku płatniczego - czynności techniczne.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

- zwolnienia z VAT wykonywanych przez X czynności związanych z obsługą rachunku płatniczego, wymienionych w punktach 1.1. - 1.3 związanych z prowadzeniem rachunku płatniczego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,

- braku zwolnienia z VAT wykonywanych przez X czynności związanych z obsługą rachunku płatniczego, wymienionych w punkcie 1.4 Opłaty za dodatkowe czynności dotyczące rachunku płatniczego - czynności techniczne,

- zwolnienia z VAT wykonywanych przez X czynności związanych z wydaniem i obsługą kart płatniczych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

X jest … działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia …, prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz …..

Wnioskodawca uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwał przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz … usług finansowych określonych w ustawie …, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych …, udzielania im kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu … produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. Działalność Wnioskodawcy podlega publicznemu nadzorowi ze strony Komisji Nadzoru Finansowego oraz … w zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności zobowiązany jest do zapewnienia zgodności tej działalności z wymogami regulacyjnymi prawa krajowego i międzynarodowego, raportowania określonych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania określonych parametrów finansowych prowadzonej działalności.

X jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT). Działalność X z tytułu świadczenia usług finansowych spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Wskazane usługi w zakresie prowadzenia rachunków płatniczych na rzecz jej członków wykonuje w sposób zorganizowany i profesjonalny, za wynagrodzeniem. Wynagrodzenia w związku z czynnościami związanymi w prowadzeniem rachunków płatniczych są szczegółowo wskazane w Tabelach Opłat i Prowizji dla danej umowy rachunku płatniczego.

Opłaty te są kalkulowane co do zasady w sposób zryczałtowany (kwotowo) lub jako określony procent kwoty, do której opłata się odnosi (np. kwoty przelewu). W zależności od okoliczności faktycznych lub prawnych oraz aktualnej polityki Wnioskodawcy w zakresie ustalania wynagrodzeń za czynności prowadzenia rachunków płatniczych określone opłaty mogą dotyczyć tylko niektórych kategorii usługobiorców, zaś pozostawać wyłączone w stosunku do innych podmiotów.

Opłaty należne X, określone w Tabelach Opłat i Prowizji wskazane powyżej można więc podzielić na następujące kategorie:

1)Opłaty związane z obsługą rachunku płatniczego,

2)Opłaty związane z wydaniem i obsługą karty płatniczej.

Zaś w kategoriach tych występują następujące podkategorie:

1.Opłaty związane z obsługą rachunku płatniczego

1.1.Opłaty podstawowe:

- Opłata za prowadzenie rachunku płatniczego;

- Opłata za zmianę typu rachunku płatniczego;

- Opłaty za wpłaty na rachunek / wypłaty z rachunku płatniczego/avista;

- Opłaty (odsetki) za ujemny stan na rachunku debetowym.

1.2.Polecenia przelewów:

- Opłaty za dostęp do usług bankowości telefonicznej lub elektronicznej;

- Opłaty za polecenia przelewów w placówce X lub w ramach usług bankowości telefonicznej lub elektronicznej (opłaty mogą różnić się w zależności od typu przelewu - jego wysokości, statusu odbiorcy, etc.);

- Opłaty za polecenie przelewu w ramach zlecenia stałego,

- Opłata za wysłanie jednorazowego hasła SMS do autoryzacji dyspozycji w usłudze bankowości elektronicznej

- Opłaty za SMS lub e-mail z informacjami dotyczącymi zdarzeń na rachunku/lokacie;

- Opłaty za ustanowienie lub zmianę, w tym odwołanie, zlecenia stałego;

1.3.Opłaty za dodatkowe czynności - związane z prowadzeniem rachunku

- Ustanowienie blokady środków na rachunku na zabezpieczenie zobowiązań zewnętrznych;

- Przekaz pocztowy na wskazany adres;

- Dyspozycja wypłaty na wypadek śmierci (a także jej zmiana lub odwołanie);

- Anulowanie zlecenia stałego lub przekazanie środków w związku z przeniesieniem rachunku płatniczego do banku / innej X;

- Odzyskanie środków, w sytuacji w której X podjęła działania w celu odzyskania środków, w przypadku gdy identyfikator użytkownika jest nieprawidłowy (są to czynności podejmowane w celu przywrócenia na rachunek klienta środków przelanych przez klienta X na błędny rachunek osoby trzeciej);

- Powiadomienie o uzasadnionej odmowie wykonania zlecenia stałego.

Powyższe opłaty są związane z istotą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, umożliwiającej dostęp klienta do środków zgromadzonych na rachunku płatniczym oraz możliwością dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku (dokonywania przelewów, ustanawiania lokat, dokonywania wpłat lub wypłat z rachunku).

1.4 Opłaty za dodatkowe czynności dotyczące rachunku płatniczego - czynności techniczne:

- Przygotowanie zestawień transakcji płatniczych;

- Przygotowanie zaświadczenia, raportu/rozliczenia (np. o posiadanym rachunku lub o stanie /saldzie na rachunku lub o wysokości dochodów z odsetek);

- Wydanie zaświadczenia (dodatkowego potwierdzenia) wykonania operacji;

- Ustanowienie pełnomocnika do rachunku płatniczego (oraz zmiana lub odwołanie pełnomocnictwa);

- Dostarczenie zbiorczej informacji o rachunku płatniczym lub depozytowym;

- Zastrzeżenie dokumentu w Centralnej Bazie Danych Dokumenty Zastrzeżone;

- Ustalenie przez Wnioskodawcę aktualnego adresu …, w przypadku nie spełnienia obowiązku aktualizacji danych adresowych.

Powyższe czynności sprowadzają się przede wszystkim do przygotowania dokumentów potwierdzających istniejący stan faktyczny lub prawny, związany z realizowaniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie obsługi rachunku płatniczego. Czynności te nie wpływają na sytuację prawną lub finansową klienta Wnioskodawcy.

2.Opłaty związane z wydaniem i obsługą karty płatniczej

Członkom X korzystającym z usługi prowadzenia rachunku płatniczego X umożliwia również korzystanie z karty płatniczej i realizacji transakcji płatniczych z wykorzystaniem tej karty. Udostępnienie karty płatniczej następuje na podstawie odrębnej umowy pomiędzy wydawcą kart a członkiem X, niemniej świadczenie to pozostaje zasadniczo powiązane z usługą prowadzenia rachunku pieniężnego. Karta płatnicza jest bowiem jednym z narzędzi dostępu członka X do środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku. Dostęp ten oraz rozliczenie transakcji dokonywanych za pomocą karty płatniczej są konsekwencją umowy zawartej przez X z wydawca karty, tj. podmiotem który posiada status partnera międzynarodowych organizacji płatniczych, dostarczających usługi kompleksowego rozliczania transakcji kartowych (dalej: „Partner”). Na podstawie umowy z X Partner wydaje klientom X (członkom X) karty płatnicze umożliwiające dokonywanie operacji finansowych (wypłaty gotówki, transakcje płatnicze gotówkowe i bezgotówkowe), w punktach akceptujących karty rozliczane przez międzynarodowe organizacje płatnicze. Zapewnienie dostępu do kart płatniczych akceptowanych przez międzynarodowe organizacje płatnicze ma zasadnicze znaczenie dla konkurencyjności oferty Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Jest to bowiem jeden z najczęściej wykorzystywanych kanałów dostępu do środków na rachunku pieniężnym.

Analogicznie do opłat wskazanych powyżej, opłaty należne X w związku z udostępnieniem tego kanału dostępu do środków na rachunku pieniężnym oraz obsługą transakcji realizowanych za pomocą kart płatniczych są kalkulowane w sposób zryczałtowany lub jako procent określonej kwoty. Należne wynagrodzenie jest szczegółowo określone w Tabelach Opłat i Prowizji dla danej umowy karty płatniczej. Do opłat pobieranych przez Wnioskodawcę należą:

- Opłata za wydanie nowej karty płatniczej;

- Opłata za wznowienie karty (może występować w dodatkowych opcjach - np. z nowym PIN lub z dotychczasowym PIN, nowy okres ważności);

- Opłata miesięczna za obsługę karty płatniczej;

- Opłata za wypłatę gotówki (może występować w różnych opcjach, np. wypłata transgraniczna, wypłata w bankomacie sieci, wypłata cashback, etc.);

- Opłata za zapytanie o saldo;

- Opłata za zmiana numeru PIN karty.

Zgodnie z umową pomiędzy X a Partnerem, czynności takie jak wydawanie kart dla członków X, generowanie PIN, dystrybucja Kart oraz PIN jak również czynności w zakresie obsługi (autoryzacja operacji kartowych, przyjmowanie zleceń dotyczących zmiany statusu kart, limitów, etc.) są przedmiotem zobowiązania Partnera. X uczestniczy więc w świadczeniu tych usług nabywając je we własnym imieniu lecz na rzecz członka X.

Korzystanie z karty płatniczej jest bezpośrednio związane z posiadaniem rachunku płatniczego u Wnioskodawcy, jest to bowiem jedno z narzędzi umożliwiających korzystanie ze środków na rachunku płatniczym, np. za pośrednictwem urządzeń (bankomatów). Analogicznie, brak rachunku płatniczego oznacza naturalnie brak możliwości wydania karty płatniczej bowiem w takiej sytuacji byłoby to działanie pozbawione uzasadnienia. Wnioskodawca nie świadczy usług personalizacji kart płatniczych.

Pytania

1.Czy wykonywane przez X czynności, zaliczane przez Wnioskodawcę do czynności związanych z obsługą rachunku płatniczego, wymienione powyżej w punktach 1.1. - 1.3. związane z prowadzeniem rachunku płatniczego, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

2.Czy wykonywane przez X czynności, zaliczane przez Wnioskodawcę do czynności związanych z obsługą rachunku płatniczego, wymienione powyżej w punkcie 1.4 Opłaty za dodatkowe czynności dotyczące rachunku płatniczego - czynności techniczne, nie podlegają zwolnieniu z VAT?

3.Czy wykonywane przez X czynności, zaliczane przez Wnioskodawcę do czynności związanych z wydaniem i obsługą kart płatniczych podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

W ocenie Wnioskodawcy:

1.Wykonywane przez X czynności, zaliczane przez Wnioskodawcę do czynności związanych z obsługą rachunku płatniczego, wymienione powyżej w punktach 1.1., 1.2. oraz 1.3. podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

2.Wykonywane przez X czynności, zaliczane przez Wnioskodawcę do czynności związanych z obsługą rachunku płatniczego, wymienione powyżej w punkcie 1.4., nie podlegają zwolnieniu z VAT.

3.Wykonywane przez X czynności, zaliczane przez Wnioskodawcę do czynności związanych z wydaniem i obsługą kart płatniczych, wymienione w stanie faktycznym w punkcie 2, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie, w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT wskazane zostały wyłączenia z zakresu zwolnienia, przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40 tejże ustawy, dotyczące usług doradztwa, leasingu, oraz ściągania długów (w tym faktoringu). Są to więc wyłączenia nieistotne dla czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć wskazanych w treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w związku z tym mogą pojawić się wątpliwości w praktyce co do zakresu świadczeń „w zakresie np. depozytów lub rachunków pieniężnych”. Sformułowanie „w zakresie” oraz „wszelkiego rodzaju” zastosowane przez ustawodawcę w cytowanym przepisie sugeruje jednak, że objęty zwolnieniem może być katalog wielu czynności, które związane są z istotą prowadzenia np. rachunku pieniężnego lub dokonywania transferów pieniężnych.

Należy również uwzględnić fakt, że przepisy ustawy podatkowej w zakresie zwolnień z opodatkowania VAT należy interpretować zgodnie z ich celem, wskazanym w przepisach Dyrektywy VAT , tak aby możliwe było zharmonizowanie stosowania instytucji prawa podatkowego w tym względzie w krajach Unii Europejskiej. W związku z tym wątpliwości dotyczące zakresu zwolnień warto rozstrzygać z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), dotyczącego interpretacji przepisów Dyrektywy VAT.

W orzecznictwie TSUE dotyczącym zasad i zakresu stosowania zwolnienia z VAT w stosunku do świadczenia usług o charakterze finansowym należy przede wszystkim zwrócić uwagę na wyroki w sprawach C-235/00 CSC Financial Services, C-453/05 Volker Ludwig, C-169/04 Abbey National PLC, Nordea Pakki Suomi, C-464/12 ATP PensionService A/S, C-130/15 National Exhibition Centre Limited, C-607/14 Bookit Ltd, C-42/18 Cardpoint GmbH.

Z orzecznictwa tego wynika, że:

- Zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich;

- Zwolnienia z opodatkowania VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika;

- „Przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie. Operacja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (...). Interpretacja ta nie przesądza sposobów dokonywania przelewów, bowiem te ostatnie mogą być realizowane w drodze zapisów na rachunku. Będzie to miało miejsce w wypadku przelewów między klientami tego samego banku lub między kontami tej samej osoby, która jest jednocześnie zleceniodawcą i odbiorcą przelewu”. (wyrok w sprawie C-464/12 ATP PensionService A/S; pkt 79 - 80 uzasadnienia);

- „(...) Aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcja dotyczy płatności (...). Kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe, objętej przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem, od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim opiera się na tym, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (...)” (wyrok w sprawie C-42/18 Cardpoint GmbH; pkt 22 uzasadnienia);

- „(...) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (...). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to niemniej zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów”. (wyrok w sprawie C-607/14 Bookit Ltd.; pkt 38 - 39 uzasadnienia).

Z cytowanych orzeczeń płynie więc wniosek, że zwolnienie z VAT dla usług związanych z rachunkami pieniężnymi, depozytami oraz transakcjami płatniczymi związane jest z możliwością (także potencjalną) przenoszenia własności środków pieniężnych, więc ocena poszczególnych czynności opisanych we wniosku powinna uwzględniać ich funkcję oraz kontekst, w którym występują. Także bowiem czynności nie prowadzące bezpośrednio do wystąpienia określonego skutku ekonomicznego mogą być uznane za zwolnione z VAT, jeżeli pełnią one szczególne i istotne funkcje przelewów.

Należy przy tym wyraźnie wyodrębnić czynności o charakterze wyłącznie administracyjnym, których cel jest techniczny a związek z czynnościami prowadzącymi do przeniesienia własności pieniężnych na tyle odległy, że zwolnienie z VAT nie ma zastosowania. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE m.in. w wyroku C-350/10 Nordea Pakki Suomi, „należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę, że opłaty związane z obsługą rachunku płatniczego co do zasady dotyczą czynności będących usługami w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Nie powinno ulegać wątpliwości, że zwolnieniem z VAT objęte są takie działania jak:

- Prowadzenie rachunku płatniczego;

- Zmiana typu rachunku płatniczego;

- Obsługa wpłaty na rachunek / wypłaty z rachunku płatniczego/avista;

- Umożliwienie dostępu do rachunku bankowego poprzez usługi bankowości telefonicznej lub elektronicznej.

Także szczególne transakcje płatnicze, realizowane w związku z posiadanym rachunkiem płatniczym lub depozytowym, (których przedmiotem są środki zgromadzone na ww. rachunku płatniczym lud depozytowym) podlegają zwolnieniu z opodatkowania, w tym:

- polecenia przelewów zgłoszone w placówce X;

- polecenia przelewu dokonane poprzez bankowość elektroniczną (w tym wysyłanie wiadomości SMS w celu autoryzacji transakcji lub z informacjami dotyczącymi zdarzeń na rachunku)

- ustanowienie lub zmiana zlecenia stałego;

- odmowa wykonania zlecenia stałego, o którym to fakcie członek X jest powiadamiany.

Czynności polecenia przelewów lub ustanowienia, zmiany lub odwołania zlecenia stałego stanowią istotę oferowanej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie realizacji transakcji płatniczych, poprzez umożliwienie klientowi Wnioskodawcy dysponowania środkami zgromadzonych na rachunku płatniczym. W wyniku polecenia przelewu, ustanowienia zlecenia stałego lub zmiany/anulowania już istniejącego polecenia przelewu ulega zmianie sytuacja prawna i finansowa klienta Wnioskodawcy. Realizacja przelewu wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonych kroków i realizacji określonej procedury przelewu. W przypadku zaistnienia okoliczności wykluczających wypełnienie powyższej możliwość zlecenia złożonego przez klienta spotyka się z odmową Wnioskodawcy, o czym klient jest informowany. Odmowa realizacji zlecenia stałego ma tożsamy charakter z czynnościami polegającymi na realizacji zlecenia, bowiem podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają na celu osiągnięcie określonego skutku dla sytuacji finansowej lub prawnej klienta Wnioskodawcy. Nie jest zaś okolicznością konieczną dla rozpoznania ww. świadczenia wystąpienie zakładanego skutku. Usługa w zakresie dokonywania transakcji płatniczych może być uznana za wykonaną także wówczas, gdy skutek w postaci przekazania środków pieniężnych zgodnie ze zleceniem nie będzie mógł zostać wykonany.

Jak wskazano powyżej, wykonanie transakcji płatniczej takiej jak realizacja zlecenia stałego lub polecenie przelewu odbywa się poprzez realizację procedury w tym względzie, której jednym z elementów jest autoryzacja transakcji płatniczej przez klienta. Przepisy prawa wymagają określonego sposobu autoryzacji transakcji, a jednym ze sposobów autoryzacji jest wprowadzenie hasła wysłanego na podany przez klienta numer telefonu w formie wiadomości SMS z danymi do autoryzacji. Wiadomość SMS w tym kontekście nie ma więc samodzielnego znaczenia lub wartości dla członka X (posiadacza rachunku płatniczego), lecz występuje wyłącznie jako element konieczny transakcji płatniczej. Charakter wskazanej wiadomości jest bezpośrednio i nierozerwalnie powiązany z przelewem, który autoryzuje, analogicznie do podpisu złożonego przez klienta na dyspozycji składanej w placówce banku lub X. W związku z tym opłata pobierana w związku w wysłaniem wiadomości autoryzacyjnej powinna być traktowana jako element świadczenia transakcji przelewów pieniężnych. Nie jest to czynność o charakterze technicznym, bowiem jest to jeden z elementów procedury realizacji transakcji płatniczej, którego istnienie jest konieczne dla wykonania transakcji płatniczej. Analogicznie, w przypadku wiadomości SMS lub e-mail dotyczących zdarzeń na rachunku płatniczym (np. potwierdzenia dokonania przelewu środków, informacji o zakończeniu lokaty), istotą świadczenia Wnioskodawcy jest zapewnienie klientowi kanału dostępu do informacji na temat jego sytuacji finansowej, umożliwienie kontroli wydatków oraz zarządzenia środkami znajdującymi się na jego rachunku płatniczym. Są to więc czynności będące elementem usługi w zakresie prowadzenia rachunków płatniczych lub depozytowych, które nie mają samodzielnej wartości ekonomicznej dla posiadacza rachunku. Są nieodłączną częścią kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, której elementem jest również przekazanie klientowi informacji o realizacji jego zlecenia.

Wnioskodawca wymienił także w katalogu oznaczonym w stanie faktycznym punktem 1.3 czynności, które w Tabelach Opłat i Prowizji są określane jako dodatkowe czynności dotyczące rachunku płatniczego. Bez względu na terminologię stosowaną w dokumentach wewnętrznych, regulaminach lub Tabelach Opłat i Prowizji, istotne dla oceny skutków podatkowych tych czynności jest ustalenie ich funkcji oraz kontekstu, w ramach którego są realizowane. W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że wymienione w pkt 1.3. czynności mieszczą się w zakresie pojęcia „depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Wszystkie te czynności prowadzą bowiem (przynajmniej potencjalnie) do zmiany sytuacji prawnej i finansowej członka X, przenoszą faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych

Takie cechy ma więc w ocenie Wnioskodawcy:

- Ustanowienie blokady środków na rachunku na zabezpieczenie zobowiązań zewnętrznych;

- Przekaz pocztowy;

- Dyspozycja wypłaty na wypadek śmierci (a także jej zmiana lub odwołanie);

- Anulowanie zlecenia stałego lub przekazanie środków w związku z przeniesieniem rachunku płatniczego do banku/innej X;

- Odzyskanie środków, w sytuacji w której X podjęła działania w celu odzyskania środków, w przypadku gdy identyfikator użytkownika jest nieprawidłowy (są to czynności podejmowane w celu przywrócenia na rachunek klienta środków przelanych przez klienta X na błędny rachunek osoby trzeciej).

Świadczenia powyższe pozostają zwolnione z opodatkowania, a w opłatach pobieranych z tego tytułu Wnioskodawca nie uwzględnia należnego VAT. Warto zwrócić uwagę, że podjęcie przez Wnioskodawcę działań mających na celu odzyskanie środków następuje na zlecenie klienta X w przypadku błędnego zadysponowania środkami na rachunku. Są to więc działania zmierzające do przywrócenia stanu faktycznego (ekonomicznego) i prawnego istniejącego przed błędną dyspozycją rozporządzenia środkami z rachunku. Jest to więc działanie mające na celu przeprowadzenie zwrotnej transakcji płatniczej, w celu eliminacji skutku wynikającego z popełnionego błędów. W konsekwencji nie powinno ulegać wątpliwości, że świadczenie to podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 40 ustawy o VAT.

Odmiennie zaś należy ocenić czynności wskazane w opisie stanu faktycznego, za które przysługuje wynagrodzenie opisane w punkcie 1.4 Opłaty za dodatkowe czynności dotyczące rachunku płatniczego - czynności techniczne, nie podlegają one zwolnieniu z VAT. Do czynności tych należy zaliczyć te świadczenia, które mają charakter administracyjny, w szczególności wystawianie zaświadczeń, podsumowań lub raportów przez Wnioskodawcę. Czynności te nie mają bowiem wpływu (nawet potencjalnie) na możliwość przeniesienia własności środków pieniężnych przez posiadacza rachunku płatniczego.

Do czynności wyłączonych z zakresu zwolnienia z VAT należy więc zaliczyć:

- Przygotowanie zestawień transakcji płatniczych;

- Przygotowanie zaświadczenia lub raportu (np. o posiadanym rachunku lub o stanie /saldzie na rachunku lub o wysokości dochodów z odsetek);

- Wydanie zaświadczenia (dodatkowego potwierdzenia) wykonania operacji;

- Ustanowienie pełnomocnika do rachunku płatniczego (oraz zmiana lub odwołanie pełnomocnictwa);

- Dostarczenie zbiorczej informacji o rachunku płatniczym lub depozytowym;

- Zastrzeżenie dokumentu w Centralnej Bazie Danych Dokumenty Zastrzeżone;

- Ustalenie przez Wnioskodawcę aktualnego adresu członka X, w przypadku nie spełnienia obowiązku aktualizacji danych adresowych.

Potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego, dotyczących analogicznych kwestii, np.: w interpretacji z dnia 6 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.735.2017.2.AKO organ podatkowy wskazał, że: „(...) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. sporządzenie kopii wyciągu z rachunku bankowego Klienta, dokonywanie opłat za historię rachunku na wniosek Klienta, dokonywanie opłat za telefoniczną informację o stanie rachunku bankowego, wydanie potwierdzenia wykonania przelewu/wpłaty, aktualizacja karty wzorów podpisów, wysłanie harmonogramu spłaty kredytu na wniosek Kredytobiorcy, wysłanie do Kredytobiorcy na jego wniosek kopii Umowy, opłata za telefoniczną informację o stanie rachunku bankowego stanowią jedynie usługi administracyjne/techniczne i nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej pomiędzy Spółką a Klientem, co oznacza, że nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku”.

W punkcie 2 stanu faktycznego zostały opisane czynności oraz związane z tymi czynnościami opłaty, które są przez Wnioskodawcę opisane w Tabeli Opłat i Prowizji jako czynności związane z wydaniem oraz obsługą kart płatniczych:

- Opłata za wydanie nowej karty płatniczej;

- Opłata za wznowienie karty (może występować w dodatkowych opcjach - np. z nowym PIN lub z dotychczasowym PIN, nowy okres ważności);

- Opłata miesięczna za obsługę karty płatniczej;

- Opłata za wypłatę gotówki (może występować w różnych opcjach, np. wypłata transgraniczna, wypłata w bankomacie, wypłata cashback, etc.);

- Zapytanie o saldo;

- Zmiana numeru PIN karty.

W ocenie Wnioskodawcy są to czynności zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako czynności w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Nie ulega wątpliwości, że nabywanie przez X świadczeń w powyższym względzie od Partnera, w celu ich sprzedaży na rzecz klienta (członka X) stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie, poszczególne elementy świadczenia, z którymi wiążą się opłaty wskazane powyżej, powinny być rozpatrywane nie jako autonomiczne usługi, lecz część jednego, kompleksowego świadczenia na rzecz członka X. Należy bowiem podkreślić, że z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz członków X, użytkujących karty płatnicze, wyłącznie nabycie całości usługi wraz ze wszystkimi wskazanymi świadczeniami wchodzącymi w skład usługi umożliwia wykonywanie świadczeń podlegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi. Nie miałoby uzasadnienia biznesowego, funkcjonalnego lub ekonomicznego rozbicie tych świadczeń na części składowe, bowiem wyłącznie jako całość mają one określoną gospodarczą treść. Czynności wydania lub wznowienia karty płatniczej a także ustawienia określonych funkcjonalności karty (numer PIN, limity płatności) jak również obsługa bieżąca karty płatniczej są więc bezpośrednio i nierozerwalnie związane z możliwością potencjalnej realizacji przez użytkownika karty transferów pieniężnych i są elementem działalności Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych.

Posiadanie przez klienta Wnioskodawcy karty płatniczej oraz korzystanie z niej jest bowiem bezpośrednio związane z faktem prowadzenia rachunku płatniczego, na którym zgromadzone są środki pieniężne klienta. Karta płatnicza umożliwia klientowi dysponowanie tymi środkami w ramach transakcji bezgotówkowych. Karta płatnicza sama w sobie nie przedstawia wartości ekonomicznej dla klienta, jest to narzędzie analogiczne do np. aplikacji mobilnej lub zleceń składanych w placówce X (ewentualnie poprzez bankowość telefoniczną). Wydanie karty płatniczej posiadaczowi rachunku płatniczego jest więc równoznaczne z otwarciem określonego kanału dostępu do środków zgromadzonych na rachunku płatniczym i umożliwienie dysponowania tymi środkami. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w związku z uruchomieniem tego kanału dostępu do środków na rachunku nie mają więc charakteru technicznego, lecz stanowią istotę świadczenia usługi finansowej. Opłaty pobierane przez Wnioskodawcę w tym względzie nie różnią się zaś istotą od innych płatności, do których uiszczania zobowiązany jest klient w związku z realizacją usług prowadzenia rachunku płatniczego (rachunku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT) oraz realizacji transakcji płatniczych. W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, że ogólna opłata za obsługę karty płatniczej (miesięczna) oraz opłata związana z wypłatą środków w bankomacie są opłatami za czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W celu udostępnienia przez Wnioskodawcę dostępu do środków pieniężnych w ramach usługi prowadzenia rachunku płatniczego konieczne jest wykonanie określonych czynności oraz zrealizowanie określonych procedur. Podstawową czynnością w tym względzie jest wydanie karty płatniczej oraz wznowienie karty, której termin ważności upłynął (lub której ważność ustała z innych przyczyn). Wydanie narzędzia dostępu do rachunku płatniczego oraz dostosowanie jego funkcjonalności do potrzeb klienta nie jest jednak czynnością techniczną autonomiczną względem świadczenia usługi prowadzenia rachunku płatniczego. Jest to czynność mająca cechy istotne i specyficzne dla usługi prowadzenia rachunku płatniczego, nie może więc być rozpatrywana w oderwaniu od całości świadczenia Wnioskodawcy w tym względzie.

Za pomocą kart płatniczych klienci Wnioskodawcy mogą realizować czynności związane z posiadaniem rachunku płatniczego, które są jego istotą tzn. dokonywać wypłaty środków pieniężnych w wybranych przez siebie: momencie, miejscu oraz wysokości oraz np. sprawdzić stan środków na rachunku. Poprzez wskazane działania wypełniana jest podstawowa funkcja rachunku płatniczego. Czynność wydania karty, wznowienia karty lub ustawienia jej funkcjonalności nie jest więc samodzielnym świadczeniem o charakterze technicznym, lecz stanowi specyficzny i istotny (konieczny) element usługi o charakterze finansowym, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Bankomat stanowi w tej sytuacji narzędzie dostępu do rachunku płatniczego, alternatywne w stosunku do dostępu w placówce Wnioskodawcy, w dostępie elektronicznym lub telefonicznym. Każda z tych opcji umożliwia potencjalnie posiadaczowi rachunku płatniczego zadysponowanie zgromadzonymi środkami. Taką samą czynnością będzie także samo sprawdzenie stanu (salda) przechowywanych środków na rachunku oraz zmiana PIN, uwierzytelniająca dostęp do rachunku, podobnie jak przedłożenie dowodu tożsamości w przypadku tych samych czynności przeprowadzanych w oddziale X.

Opłaty pobierane przez Wnioskodawcę w tym zakresie należy więc uznać za formę wynagrodzenia związanego z posiadaniem rachunku płatniczego, właściwe i niezbędne dla transakcji prowadzenia rachunków płatniczych i realizacji transakcji płatniczych przez posiadacza rachunku. Możliwość uznania usług za „właściwą” oznacza, że obejmuje ona określone funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Usługa zaś jest traktowana jako niezbędna, jeżeli jest elementem świadczenia które prowadzi (przynajmniej potencjalnie) do zmiany sytuacji prawnej i finansowej posiadacza rachunku. Członek X, czyli posiadacz karty, nie ma możliwości nabycia żadnej części powyższego świadczenia odrębnie, ani od Partnera, ani od międzynarodowej organizacji płatniczej, ani od żadnego innego dostawcy, bowiem wszystkie świadczenia realizowane w ramach usługi korzystania z kart płatniczych mogą zostać wykonane tylko łącznie na podstawie opisanych powyżej umów. Wyodrębnione wyżej usługi związane z użytkowaniem kart płatniczych obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej - jaką jest usługa polegająca na prowadzeniu rachunku pieniężnego i obsłudze transakcji płatniczych. Z tego powodu powinny być traktowane jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Należy także zwrócić uwagę, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie transakcji związanych z wydaniem i obsługą kart płatniczych znajduje potwierdzenie w praktyce stosowania prawa. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.196.2017.10.KM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że usługi Partnera związane z wydawaniem kart płatniczych oraz rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków X przy użyciu kart płatniczych na rzecz X podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Przedmiotem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w tym względzie była ocena skutków podatkowych w VAT kompleksowej usługi polegającej na wydawaniu i obsłudze kart międzynarodowych organizacji płatniczych oraz rozliczania transakcji płatniczych dokonywanych w punktach sprzedaży przez członków X przy pomocy kart płatniczych. Opłaty, pobierane przez Wnioskodawcę zgodnie z punktem 2 niniejszego wniosku, są spójne z opłatami pobieranymi przez Partnera, bowiem umowa łączącą strony w tym względzie określa zakres opłat i proporcję ich podziału pomiędzy X a Partnera. Jak wskazuje treść cytowanej interpretacji:

„Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na szczególnie określony model współpracy Wnioskodawcy, A. oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie świadczenia na rzecz członków kas usług dotyczących transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, w którym wydawcą karty płatniczej dla członka kasy jest Wnioskodawca - jako członek międzynarodowej organizacji płatniczej - a nie sama kasa, przy czym rachunek płatniczy członka, z którym powiązana jest dana karta płatnicza oraz wszelkie opłaty z tytułu korzystania z karty płatniczej pobierane są przez daną kasę od jej członka i następnie dopiero rozliczane z Wnioskodawcą przez kasę, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie wydawania członkom kas kart płatniczych oraz rozliczania transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Wnioskodawcę stanowią usługę w zakresie transakcji płatniczych

(…)

usługa polegająca na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do karty płatniczej, jest usługą jednorodną, świadczoną w sposób kompleksowy i niepodzielny na świadczenia cząstkowe.”

Powyższy pogląd wynikał z argumentów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r. I SA/Gd 1266/17 uchylił uprzednią, niekorzystną dla Partnera interpretację indywidualną prawa podatkowego i uznał, że „Wydawanie (...) kart płatniczych, podobnie jak usługi zapewnione przez organizacje płatnicze Visa i Mastercard oraz usługi obsługi transakcji kartowych nie może być oceniane wyłącznie jako czynność techniczna, albowiem stanowi czynność istotną w zakresie przeniesienia środków pieniężnych”. Ponadto, jak podkreślił sąd, „Pomiędzy grupami czynności istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy, zatem stanowią one elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te są zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT”.

Z uwagi na fakt, że opisane w niniejszym wniosku świadczenia w zakresie wydania i obsługi kart płatniczych są tożsame ze wskazanymi w cytowanej powyżej interpretacji prawa podatkowego oraz orzeczeniu sądu administracyjnego, Wnioskodawca przyjmuje, że odmienna ocena omawianych świadczeń nie miałaby uzasadnienia.

W ocenie Wnioskodawcy czynności realizowane na rzecz posiadacza rachunku i użytkownika karty płatniczej powinny więc być traktowane co do zasady jako element kompleksowego świadczenia Wnioskodawcy. Oderwanie poszczególnych czynności od sensu ekonomicznego usługi Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia rachunków płatniczych i rozpatrywanie ich jako jednostkowych, autonomicznych świadczeń, pozbawione byłoby uzasadnienia. Obsługa przez Wnioskodawcę transakcji kartowych jest elementem udostępnienia przez Wnioskodawcę określonego sposobu dostępu do rachunku płatniczego (pieniężnego) i umożliwienia realizacji transakcji płatniczych. W konsekwencji, czynności związane z obsługą kart płatniczych opisane w pkt 2.1. oraz 2.2. stanu faktycznego należy uznać za zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) , który stanowi, że

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy

W opisie sprawy wskazano, że prowadzącą Państwo działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków. Wynagrodzenia w związku z czynnościami związanymi w prowadzeniem rachunków płatniczych są szczegółowo wskazane w Tabelach Opłat i Prowizji dla danej umowy rachunku płatniczego. Opłaty należne Państwu, określone w Tabelach Opłat i Prowizji wskazane powyżej można podzielić na następujące kategorie:

1)Opłaty związane z obsługą rachunku płatniczego,

1.1Opłaty podstawowe:

- Opłata za prowadzenie rachunku płatniczego;

- Opłata za zmianę typu rachunku płatniczego;

- Opłaty za wpłaty na rachunek / wypłaty z rachunku płatniczego/avista;

- Opłaty (odsetki) za ujemny stan na rachunku debetowym.

1.2.Polecenia przelewów:

- Opłaty za dostęp do usług bankowości telefonicznej lub elektronicznej;

- Opłaty za polecenia przelewów w placówce X lub w ramach usług bankowości telefonicznej lub elektronicznej (opłaty mogą różnić się w zależności od typu przelewu - jego wysokości, statusu odbiorcy, etc.);

- Opłaty za polecenie przelewu w ramach zlecenia stałego,

- Opłata za wysłanie jednorazowego hasła SMS do autoryzacji dyspozycji w usłudze bankowości elektronicznej

- Opłaty za SMS lub e-mail z informacjami dotyczącymi zdarzeń na rachunku/lokacie;

- Opłaty za ustanowienie lub zmianę, w tym odwołanie, zlecenia stałego;

1.3. Opłaty za dodatkowe czynności - związane z prowadzeniem rachunku

- Ustanowienie blokady środków na rachunku na zabezpieczenie zobowiązań zewnętrznych;

- Przekaz pocztowy na wskazany adres;

- Dyspozycja wypłaty na wypadek śmierci (a także jej zmiana lub odwołanie);

- Anulowanie zlecenia stałego lub przekazanie środków w związku z przeniesieniem rachunku płatniczego do banku / innej X;

- Odzyskanie środków, w sytuacji w której X podjęła działania w celu odzyskania środków, w przypadku gdy identyfikator użytkownika jest nieprawidłowy (są to czynności podejmowane w celu przywrócenia na rachunek klienta środków przelanych przez klienta X na błędny rachunek osoby trzeciej);

- Powiadomienie o uzasadnionej odmowie wykonania zlecenia stałego.

1.4 Opłaty za dodatkowe czynności dotyczące rachunku płatniczego - czynności techniczne:

- Przygotowanie zestawień transakcji płatniczych;

- Przygotowanie zaświadczenia, raportu/rozliczenia (np. o posiadanym rachunku lub o stanie /saldzie na rachunku lub o wysokości dochodów z odsetek);

- Wydanie zaświadczenia (dodatkowego potwierdzenia) wykonania operacji;

- Ustanowienie pełnomocnika do rachunku płatniczego (oraz zmiana lub odwołanie pełnomocnictwa);

- Dostarczenie zbiorczej informacji o rachunku płatniczym lub depozytowym;

- Zastrzeżenie dokumentu w Centralnej Bazie Danych Dokumenty Zastrzeżone;

- Ustalenie przez Wnioskodawcę aktualnego adresu członka X, w przypadku nie spełnienia obowiązku aktualizacji danych adresowych.

2)Opłaty związane z wydaniem i obsługą karty płatniczej

- Opłata za wydanie nowej karty płatniczej;

- Opłata za wznowienie karty (może występować w dodatkowych opcjach - np. z nowym PIN lub z dotychczasowym PIN, nowy okres ważności);

- Opłata miesięczna za obsługę karty płatniczej;

- Opłata za wypłatę gotówki (może występować w różnych opcjach, np. wypłata transgraniczna, wypłata w bankomacie sieci, wypłata cashback, etc.);

- Opłata za zapytanie o saldo;

- Opłata za zmianę numeru PIN karty.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy wykonywane przez Państwa czynności:

- wymienione w punktach 1.1. - 1.3. związane z prowadzeniem rachunku płatniczego, podlegają zwolnieniu z VAT,

- wymienione w punkcie 1.4 Opłaty za dodatkowe czynności dotyczące rachunku płatniczego - czynności techniczne, nie podlegają zwolnieniu z VAT,

- związane z wydaniem i obsługą kart płatniczych podlegają zwolnieniu z VAT.

Punktem wyjścia oceny charakteru świadczonej przez Państwa usługi, a w konsekwencji jej kwalifikacji na płaszczyźnie podatku od towarów i usług niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie czy świadczona usługa spełnia warunki do uznania jej za usługę kompleksową.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, (ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku), TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 PartService, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc wiele różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie czynności stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

-w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, (ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

-w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe. Z wyroków tych wynika następująca teza:

„W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa elementy lub większa ich liczba albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że cyt. „Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (…) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Reasumując powyższe należy wskazać, że w swoim orzecznictwie TSUE wypracował dwie zasadnicze koncepcje świadczeń złożonych:

-jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

-jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Jeżeli mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, to takie świadczenie złożone podlega opodatkowaniu:

-w przypadku (1) - tj. gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze - tak jak składnik dominujący (wymaga to zidentyfikowania dominujących składników tego świadczenia

-w przypadku (2) - tj. gdy występuje świadczenie główne i świadczenia dodatkowe (pomocnicze) - świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne.

Zatem na gruncie ustawy o VAT dane świadczenie pod kątem jego kompleksowości należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Ważne jest to, czy ten przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE dotyczące świadczeń kompleksowych oraz wynikające z niego przesłanki niezbędne do zidentyfikowania świadczenia złożonego należy stwierdzić, że czynności z tytułu których Państwo pobierają Opłaty opisane w punktach 1.1, 1.2, 1.3 oraz w punkcie 2 stanowią świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej wskazówki TSUE i odnosząc je do analizowanej sprawy należy zauważyć, że czynności, za które pobierane są ww. Opłaty, opisane w punktach 1.1, 1.2, 1.3 oraz w punkcie 2, z perspektywy klienta X, nie stanowią celu samego w sobie. Są one nierozerwalnie związane z prowadzonym przez Państwa rachunkiem pieniężnym. Z posiadanym rachunkiem płatniczym wiążą się bowiem bez wątpienia polecenia przelewów (zgłaszane w placówce X, jak i realizowane poprzez bankowość elektroniczną), ale również zlecenia stałe (tj. dokonywanie w ich ramach poleceń przelewu, też ustanowienie, zmiana, odwołanie czy odmowa wykonania zlecenia stałego w ramach prowadzonego rachunku), dyspozycja wypłaty środków z rachunku płatniczego na wypadek śmierci (też jej zmiana i odwołanie) czy ustanowienie blokady środków na rachunku na zabezpieczenie zobowiązań zewnętrznych.

Ponadto gdyby klient nie posiadał rachunku płatniczego założonego u Państwa, nie byłoby mowy np. o dostępie do bankowości telefonicznej lub elektronicznej czy też wydaniu i obsłudze karty płatniczej. Czynności te stanowią narzędzia umożliwiające dokonywanie operacji finansowych (transakcji płatniczych) i służą lepszemu skorzystaniu z usługi prowadzenia rachunku płatniczego. Czynności te nie byłyby wykonywane przez Państwa na rzecz klientów, gdyby nie usługa prowadzenia rachunków płatniczych. Są one oferowane tym członkom Państwa, którzy korzystają z usługi prowadzenia rachunku płatniczego. Jak wynika bowiem z wniosku - poprzez usługi bankowości telefonicznej lub elektronicznej klient uzyskuje dostęp do swojego rachunku bankowego, a ponadto gdyby klient nie posiadał rachunku płatniczego nie byłoby możliwości wydania karty płatniczej. Karta płatnicza przyporządkowana jest do rachunku pieniężnego prowadzonego przez Państwa. Korzystanie z karty płatniczej jest bezpośrednio związane z prowadzeniem rachunku płatniczego u Państwa, ponieważ jest to jedno z narzędzi umożliwiających korzystanie ze środków na rachunku płatniczym np. za pośrednictwem urządzeń (bankomatów).

Warto też mieć na uwadze, że efektem dokonania transakcji płatniczej za pośrednictwem karty płatniczej jest zasadniczo przekazanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (np. pomiędzy nabywcą towaru/usługi a sprzedawcą), ewentualnie wypłata w bankomacie gotówki znajdującej się na rachunku płatniczym klienta. Na proces realizacji tych transakcji składa się w istocie zbiór wielu pojedynczych świadczeń (w tym zapytanie o saldo czy zmiana numeru PIN karty) zmierzających w efekcie do realizacji transakcji płatniczej z wykorzystaniem środków znajdujących się na rachunku pieniężnym. Tym samym również czynności związane z wydaniem i obsługą tych kart są nierozerwalnie związane z prowadzeniem rachunku płatniczego przez Państwa (usługi te są nabywane przez Wnioskodawcę od Partnerów we własnym imieniu, ale na rzecz swoich klientów).

Zatem świadczenia, opisane w punktach 1.1, 1.2, 1.3 oraz w punkcie 2, są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Składają się one (jako świadczenia pomocnicze) na jedną usługę prowadzenia rachunków płatniczych wykonywaną na rzecz członków Wnioskodawcy. Ponadto mają one charakter czynności właściwych, typowych dla usługi prowadzenia rachunków pieniężnych jako świadczenia głównego, w wyniku którego dochodzi bez wątpienia do zmian o charakterze finansowym po stronie Państwa klienta. Na skutek dokonania bowiem płatności kartą płatniczą, wypłaty gotówki w bankomacie czy zrealizowania polecenia przelewu w istocie rachunek Państwa klienta zostaje obciążony odpowiednią kwotą wynikającą z dokonanej transakcji przeprowadzonej za pośrednictwem posiadanego rachunku płatniczego.

Charakter tych czynności wpisuje się w zakres czynności związanych z prowadzeniem rachunku pieniężnego. Nie stanowią one dla klientów celu samego w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi prowadzenia tych rachunków. Patrząc bowiem z perspektywy klienta - jest on zainteresowany posiadaniem rachunku płatniczego i dysponowaniem środkami pieniężnymi, które znajdują się na tym rachunku. Dysponowanie środkami pieniężnymi z kolei skutkuje zmianą sytuacji finansowej po stronie właściciela tych środków i odbywa się w szczególności poprzez polecenia przelewów, realizację zleceń stałych czy dyspozycję wypłaty na wypadek śmierci. Polecenia przelewów i realizacja zleceń stałych wiążą się z kolei z autoryzacją transakcji przez klienta, która stanowi nieodzowny element dokonywanej płatności. Ponadto wysyłane przez Państwa SMS-y lub e-maile dotyczące zdarzeń na rachunku wiążą się z potwierdzeniem dokonania przelewu środków pieniężnych znajdujących się na rachunku klienta. Takie powiadomienie nie byłoby wysyłane, gdyby nie transakcja płatnicza ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku klienta prowadzonym przez Państwa. Stanowią one przekazanie informacji klientowi o realizacji jego konkretnego zlecenia (przelewu/dyspozycji).

Natomiast w kwestii Opłat, o których mowa w punkcie 1.4, sami Państwo wskazali, że są to czynności techniczne związane z prowadzonym rachunkiem pieniężnym i nie wpływają one na sytuację prawną lub finansową klienta. Jak podają Państwo - czynności te sprowadzają się przede wszystkim do przygotowania dokumentów potwierdzających istniejący stan faktyczny lub prawny związany z realizowaniem przez X usług w zakresie obsługi rachunku płatniczego.

W związku z powyższym czynności, za które pobierane są Opłaty z punktu 1.4, nie są związane ściśle z dysponowaniem środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku płatniczym prowadzonym przez Państwa. Czynności te nie warunkują realizacji transakcji finansowych dokonywanych za pośrednictwem rachunku płatniczego, potwierdzają one w głównej mierze jedynie zrealizowanie już określonych transakcji płatniczych za pośrednictwem rachunku płatniczego Państwa klienta. Należy je więc uznać za czynności o charakterze administracyjnym/technicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że czynności z tytułu których Państwo pobierają Opłaty opisane w punktach 1.1, 1.2, 1.3 oraz w punkcie 2 stanowią świadczenie kompleksowe, które wpisuje się w zakres usług zwolnionych od podatku w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych – art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Bez znaczenia pozostaje fakt, ze usługi te posiadają odrębną taryfikację. Potwierdza to także wyrok TSUE C‑463/16 z 18 stycznia 2018 r. w sprawie Stadion Amsterdam CV, który mówi cyt.: „jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia.”

Natomiast wyłączone ze świadczenia kompleksowego i ze zwolnienia będą czynności wymienione w punkcie 1.4, które dotyczą przygotowania dokumentów potwierdzających istniejący stan faktyczny lub prawny np. wydanie zaświadczenia wykonania operacji itd. Czynności te nie wpływają na sytuację prawną i finansową Państwa klienta.

Reasumując wykonywane przez Państwa czynności, za które pobierają Opłaty wymienione:

- w punktach od 1.1 do 1.3 i w punkcie 2 podlegają zwolnieniu z VAT,

- w punkcie 1.4 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.