Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.625.2023.1.MWJ

Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia udziału w prawie własności działki, w zamian za odszkodowanie oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia udziału …/100 w prawie własności działki nr 1, w zamian za odszkodowanie oraz prawidłowe w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia udziału …/100 w prawie własności działki nr 1, w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

… - Miasto na prawach powiatu (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162; dalej: ustawa o realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych) Miastu, jako byłemu właścicielowi udziału w prawie własności nieruchomości wynoszącym …/100, przysługuje odszkodowanie za część nieruchomości, która została przejęta przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody … nr … z dnia 20.12.2011 r., znak: …, zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (dalej: Decyzja ZRID) polegającej na budowie Trasy …, na odcinku od skrzyżowania al. … z ul. …, do ul… w …, od km … do km … w ciągu drogi krajowej nr … wraz z infrastrukturą. Pozostały udział …/100 należał do Skarbu Państwa. Decyzji ZRID został nadany rygor natychmiastowej wykonalności z dniem 20.12.2011 r. Decyzja ZRID stała się ostateczna dnia 18.06.2013 r.

Przedmiotowa nieruchomość, oznaczona jako działka nr 1 w obr. ...-… (dalej: Działka nr 1), powstała na podstawie Decyzji ZRID - z większej działki została wydzielona część przejęta pod drogę.

Odszkodowanie należne Miastu za jego udział w prawie własności Działki nr 1 zostanie ustalone w decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę … na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego. Mając na uwadze § 36 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. nr 207 poz. 2109), wartość przejętych nieruchomości ustala się przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji ZRID, ceny z dnia ustalania odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości bez uwzględnienia ustaleń decyzji ZRID.

Udział w prawie własności wynoszący …/100 przedmiotowej nieruchomości, Miasto nabyło z mocy prawa z dniem 27.05.1990 r., na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. nr 32 poz. 191), tj. w drodze komunalizacji. Pozostała część udziału - wynosząca …/100, należała do Skarbu Państwa. Decyzja Wojewody … (znak: … z dnia 2 grudnia 2005 r.) potwierdzająca nabycie przez Miasto udziału …/100 w prawie własności nieruchomości została ujęta w księdze wieczystej ...

Dla nieruchomości brak było (na dzień wydania Decyzji ZRID, na dzień nadania Decyzji ZRID rygoru wymagalności oraz na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna)/jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: mpzp), decyzji o warunkach zabudowy (dalej: decyzji wz) oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego (dalej: decyzji icp). Wg ewidencji gruntów, przed Decyzją ZRID, dla działki obowiązywało oznaczenie Ba - tereny przemysłowe. W rzeczywistości działka przed podziałem użytkowana była jako droga dojazdowa.

Omawiana nieruchomość (będąca aktualnie przedmiotem postępowania odszkodowawczego Działka nr 1), na dzień 27.05.1990 r. była niezabudowana.

Dnia 21.06.1995 r. na nieruchomości ustanowiony został użytkownik wieczysty, który naniósł i wykorzystywał na swoje cele naniesienia budowlane. Naniesienia budowlane znajdujące się na części nieruchomości przeznaczonej pod drogę, uwzględnione w operacie szacunkowym przygotowanym na potrzeby ustalenia odszkodowania to:

·utwardzenie terenu z kostki brukowej wraz z krawężnikiem betonowym - urządzenie budowlane;

·krawężnik trawnikowy - urządzenie budowlane.

W operacie szacunkowym przygotowanym na potrzeby ustalenia odszkodowania wycenie podlegają: wartość gruntu jako przedmiotu własności (odszkodowanie na rzecz Miasta), wartość naniesień budowlanych (odszkodowanie przysługujące użytkownikowi wieczystemu).

Na dzień wydania Decyzji ZRID tj. 20.12.2011 r. na Działce nr 1 posadowione były następujące sieci uzbrojenia terenu stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych, sklasyfikowane w rozumieniu ustawy z dnia 07.08.1994 r. Prawo budowlane, jako budowle - obiekty liniowe:

·doziemna sieć telekomunikacyjna,

·sieć wodociągowa.

Na dzień, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna tj. 18.06.2013 r. na działce nr 1 posadowione były następujące sieci uzbrojenia terenu stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych, sklasyfikowane w rozumieniu ustawy z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane, jako budowle - obiekty liniowe:

·doziemna sieć telekomunikacyjna,

·doziemna sieć energetyczna niskiego napięcia,

·sieć wodociągowa o średnicy 150 mm,

·sieć wodociągowa o średnicy 160 mm,

·sieć wodociągowa.

Urządzenia budowlane będące własnością użytkownika wieczystego znajdowały się na Działce nr 1 na dzień wydania Decyzji ZRID oraz na dzień, w którym stała się ona ostateczna.

Prawo użytkowania wieczystego wygasło w dniu, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (tj. 18.06.2013 r.).

Działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Miasto nie poniosło kosztu podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości oraz nie poniosło wydatków na jej ulepszenie.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Miasto nie otrzymało odszkodowania z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa udziału Miasta (…/100) w prawie własności Działki nr 1.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 13 lipca 2023 r., znak pisma: 0114-KDIP1-1.4012.279.2021.l.AWY, odmówił Miastu wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej sąsiedniej działki nr 2 w obrębie …, przejętej przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody … nr … z dnia 20.12.2011 r., znak: … (czyli tej samej ww. Decyzji ZRID), w odniesieniu do której odszkodowanie należne Miastu z tytułu wywłaszczenia nie zostało ustalone. Odmawiając Miastu wydania interpretacji indywidualnej tut. Organ powołał się na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wyżej wskazane postanowienie o odmowie wydania interpretacji dotyczyło konkretnej działki (innej niż działka będąca przedmiotem niniejszego wniosku). Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudzają kwestie poruszone w ww. postanowieniu dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też Wnioskodawca składa niniejszy wniosek dotyczący Działki nr 1 będącej w analogicznej sytuacji - czyli w sytuacji, w której Decyzja ZRID stała się ostateczna w dniu 18 czerwca 2013 r. i do dnia złożenia niniejszego wniosku Miasto nie otrzymało odszkodowania za wywłaszczenie.

Pytania

1.Czy dostawa należącego do Wnioskodawcy udziału …/100 w prawie własności Działki nr 1 zwolniona jest z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2.Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, czyli w chwili otrzymania przez Niego całości lub części odszkodowania za przejęcie przez Skarb Państwa należącego do Wnioskodawcy udziału …/100 w prawie własności Działki nr 1?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy dostawa należącego do Wnioskodawcy udziału …/100 w prawie własności Działki nr 1 opisanej w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, czyli w chwili otrzymania przez niego całości lub części odszkodowania za przejęcie przez Skarb Państwa należącego do Wnioskodawcy udziału …/100 w prawie własności Działki nr 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie z uwagi na długi okres upływający między dniem wydania Decyzji ZRID (tj. 20.12.2011 r.) oraz dniem, w którym stała się ona ostateczna (tj. 18.06.2013 r.) rozważenia wymaga, według jakiego brzmienia ustawy o VAT należy określić zasadność stosowania zwolnienia z podatku VAT dla opisanej ww. stanie faktycznym dostawy udziału Miasta w prawie własności Działki nr 1. W okresie tym uległo bowiem zmianie brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz do ustawy o VAT została dodana definicja terenów budowlanych (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji, które wskazują według jakiego stanu prawnego należy oceniać konsekwencje podatkowe wywłaszczenia w przypadku zmiany stanu prawnego. W ocenie Wnioskodawcy, pomocne są tu natomiast przepisy art. 41 ust. 14a - 14h ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. A stosownie do art. 42 ust. 14h ustawy o VAT w przypadku:

1)opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2)zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem - przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji należy przyjąć, że dostawa udziału …/100 w prawie własności Działki nr 1 została dokonana w dniu, w którym decyzja ZRID stała się ostateczna. Wtedy bowiem doszło do przeniesienia udziału w prawie własności na rzecz Skarbu Państwa. Takie podejście wynika z przepisów ustawy o realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Podczas gdy dzień powstania obowiązku podatkowego należy określić na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie obowiązującego obecnie oraz w dniu, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (tj. 18.06.2013 r.) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenem budowlanym są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 503), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że grunty są objęte ww. zwolnieniem z VAT, jeżeli zgodnie z mpzp nie zostały przeznaczone pod zabudowę, nie została wydana dla nich decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Odnosząc powyższe do dostawy udziału …/100 w prawie własności Działki nr 1, obszar tej działki nie był objęty ustaleniami mpzp, jak również żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (decyzja wz, decyzje icp). Przedmiotem dostawy nie były także naniesienia budowlane wzniesione przez użytkownika wieczystego. Wobec tego, przedmiotem dostawy dokonanej przez Miasto opisanej w stanie faktycznym są tereny niebudowlane, co w konsekwencji oznacza, że dostawa udziału …/100 w prawie własności Działki nr 1 będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zasadność stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla gruntów niezabudowanych wywłaszczonych pod budowę dróg potwierdzał Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych, który uznawał, że w przypadku dostawy nieruchomości w efekcie wydania decyzji o wywłaszczeniu wpływu na status gruntu nie powinna mieć decyzja ZRID.

Przykładowo:

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS Nr 0113-KDIPT1-1.4012.797.2022.2.AK z 10.01.2023 r.: „Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki niezabudowane nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzące w skład Nieruchomości B stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, o dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie, ww. działek niezabudowanych, nr 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, wchodzących w skład Nieruchomości B, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Podobnie, Interpretacje indywidualne Dyrektora KIS:

·Nr 0114-KDIP4-1.4012.643.2022.1.RMA z 30.12.2022 r.,

·Nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS z 27.12.2022 r.,

·Nr 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR z 16.12.2022 r.,

·Nr 0114-KDIP1-3.4012.64.2022.2.JG z 8.04.2022 r.,

·Nr 0114-KDIP4-3.4012.815.2021.2.DM z 18.02.2022 r.

Jak również Ministerstwo Finansów w Odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 02.01.2019 r. na interpelację poselską (sygnatura akt PT1.054.42.2018.PSG.952): „Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienia stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w mojej ocenie, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej.”

W kwestii sieci uzbrojenia terenu posadowionych na działce, będących własnością przedsiębiorstw przesyłowych, w ocenie Wnioskodawcy nie mają one wpływu na status przedmiotowych działek jako zabudowanych. Na mocy obowiązujących przepisów prawa, Miastu nigdy nie przysługiwała własność ww. sieci. Zastosowanie ma tu bowiem wyjątek od przewidzianej w Kodeksie Cywilnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: KC) zasady superficies solo cedit.

Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 1 KC urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Miasto nie może więc dokonać na rzecz Skarbu Państwa dostawy ani całości ani fragmentów sieci znajdujących się na Działce nr 1.

Możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do działek z naniesieniami dokonanymi przez inne podmioty niż właściciel gruntu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z 26.04.2022 r., sygn. I FSK 49/22, wskazano, że „5.2. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela dokonaną przez sąd wojewódzki wykładnię pojęcia terenu budowlanego. Słusznie orzekł WSA, że o przeznaczeniu nieruchomości decydują akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa expressis verbis przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego. Również elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych.”

W wyroku z 07.07.2022 r., sygn. I FSK 1782/18, NSA wskazał zaś, że „W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy należało przyjąć, że dostawa terenu, który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją o warunkach zabudowy) i na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak ściana, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objęte zwolnieniem od podatku WAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”).

Podejście takie prezentowane jest także w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS nr 0114-KDIP1-3.4012.283.2020.1.JF z 10.07.2020 r. wskazano, że „W opisanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę działki formalnie przejdzie prawo własności pawilonu z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest ww. pawilon, gdyż ekonomicznie nie należy on do sprzedającego. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Miasto dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (Miasto nie przeniesie na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania pawilonem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który na ten budynek ponosił nakłady i zobowiązany do ich usunięcia. Przyjęcie rozwiązania wynikającego z art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

W interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-784/14-3/22/S/AS z 07.03.2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał zaś, że „Mając na względzie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zawartą w wiążącym wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 oraz WSA z 27 sierpnia 2021 r., sygn. Akt III SA/Wa 1515/21 w niniejszej sprawie, nie sposób uznać, że posadowienie na gruncie przez przedsiębiorcę będącego podmiotem trzecim wobec Spółki urządzeń przesyłowych czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego.

Oznacza to, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu na której znajdują się naniesienia w postaci opisanych urządzeń przesyłowych, będących częścią innego przedsiębiorstwa mamy do czynienia z dostawą terenu niezabudowanego. (...)

(...) Tym samym dostawa gruntów/działki gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, a znajdują się naniesienia w postaci opisanych urządzeń przesyłowych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Uwzględniając więc ww. praktykę orzeczniczą oraz interpretacyjną, w przypadku gruntów, na których znajdują się urządzenia przesyłowe będące częścią innego przedsiębiorstwa, grunty te stanowią tereny niezabudowane. Urządzenia te, poprzez ich charakter, a także fakt, że są one częścią innego przedsiębiorstwa, nie mają bowiem znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego.

Tak też jest w przypadku Działki nr 1 będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Na Działce nr 1 na dzień ostateczności Decyzji ZRID (18.06.2013 r.) znajdowały się bowiem różnego rodzaju sieci należące do przedsiębiorstw przesyłowych. Sieci te w ocenie Miasta nie mają zaś znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tej działki jako terenu zabudowanego.

W kwestii naniesień budowlanych znajdujących się na nieruchomości i stanowiących urządzenia budowlane, będących własnością użytkownika wieczystego, w ocenie Wnioskodawcy również nie mają one wpływu na status przedmiotowej nieruchomości jako zabudowanej. Na mocy obowiązujących przepisów prawa Miastu nigdy nie przysługiwała własność naniesień budowlanych użytkownika wieczystego.

Jak wynika bowiem z art. 235 § 1 KC, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z art. 235 § 2 KC, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Opisane w stanie faktycznym naniesienia budowlane zostały naniesione i wykorzystywane przez użytkownika wieczystego.

Mając to na uwadze, na gruncie ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy nie istnieją podstawy, aby uznać, że zarówno przed jak i po wydaniu Decyzji ZRID, Miasto dysponowało lub też nabyło prawo do dysponowania tymi naniesieniami jak właściciel. Tym bardziej, że prawo użytkowania wieczystego wygasło w dniu, w którym Decyzja ZRID stała się ostateczna (tj. 18.06.2013 r.). Również odszkodowanie za naniesienia budowlane użytkownika wieczystego nie będzie należne Miastu.

Na działce nr 1 znajdowały się urządzenia budowlane będące własnością użytkownika wieczystego. W takiej sytuacji działka 1 stanowi więc grunt niezabudowany (por. interpretacja indywidualna z 01.08.2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.323.2018.2.APR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Wobec powyższego, skoro ogrodzenie (płot z metalowej siatki) stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar według przepisów podatku VAT, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na gruncie nie znajdują się żadne inne budynki bądź budowle, to nieruchomość, o której mowa we wniosku, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, jest gruntem niezabudowanym.” oraz interpretacja indywidualna z 02.12.2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.706.2021.2.MSU, w której Dyrektor KIS wskazał: „Zatem mając na uwadze powyższe, działki nr 1, 2, 3, oraz 4 , na których znajdują się - jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca - urządzenia budowlane, tj. ogrodzenia, studnia i murek, należy traktować jako tereny niezabudowane. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika, że przedmiotowe działki są terenami niezabudowanymi i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano dla ww. nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, należy stwierdzić, że sprzedaż w drodze egzekucji działek nr 1, 2, 3, oraz 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”).

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 18 czerwca 2013 r. jest uzasadnione w odniesieniu do dostawy udziału …/100 w prawie własności Działki nr 1.

Ad. 2

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 13 lipca 2023 r., znak pisma: 0114-KDIP1-1.4012.279.2021.1.AWY, odmówił Miastu wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej nieruchomości sąsiedniej, tj. działki nr 2 w obrębie ...-…, charakteryzującej się podobnym stanem faktycznym i prawnym, również przejętej z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody … nr … z dnia 20.12.2011 r., znak: … - z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dzień powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przejęcia przez Skarb Państwa udziału Miasta (…/100) w prawie własności Działki nr 1 należy określić na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Stanowisko to potwierdził sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej nr 0115-KDIT1-1.4012.738.2018.8.S.RR z dnia 10.05.2023 r., dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej w drodze wywłaszczenia za odszkodowaniem oraz w interpretacji indywidualnej nr 0114- KDIP4-2.4012.294.2023.1.WH z dnia 21.07.2023 r., w której wskazano „Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 6 ustawy: w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przypadku przeniesienia prawa własności działki w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do określonej w decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, ale już otrzymanej kwoty.

Jak wynika z okoliczności sprawy, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie otrzymał Pan jeszcze decyzji w sprawie odszkodowania.

Tym samym, obowiązek podatkowy VAT z tytułu przekazania prawa własności działki nr 1 w zamian za odszkodowanie, które w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy traktowane jest jako dostawa towarów, powstanie w momencie otrzymania całości lub części należnego odszkodowania, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w związku z art. 19a ust. 6 ustawy.”.

W związku z powyższym i brakiem otrzymania przez Wnioskodawcę odszkodowania, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie do powstania zobowiązania podatkowego.

Obowiązek podatkowy został zdefiniowany w art. 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązanie podatkowe definiuje zaś art. 5 ordynacji podatkowej, który wskazuje, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej nie uległ w ogóle rozpoczęciu.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że powinien on rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, czyli w chwili otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części odszkodowania za przejęcie przez Skarb Państwa należącego do Wnioskodawcy udziału …/100 w prawie własności Działki nr 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia udziału …/100 w prawie własności działki nr 1, w zamian za odszkodowanie oraz prawidłowe w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumienie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz otrzymania zapłaty odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie otrzymania przez stronę wywłaszczoną zapłaty odszkodowania z tego tytułu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powyższego prowadzi zatem do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, nie realizują Państwo bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przysługuje Państwu jako byłemu właścicielowi udziału w prawie własności nieruchomości wynoszącym …/100 odszkodowanie za udział w nieruchomości (działka nr 1), który został przejęty przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody… nr … z 20 grudnia 2011 r. zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności 20 grudnia 2011 r., a stała się ona ostateczna 18 czerwca 2013 r.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193 poz. 1194 ze zm.).

Należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1)własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2)własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Na podstawie art. 18 ust. 1 cyt. ustawyo szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 23 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy w swojej treści odwołuje się bezpośrednio do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wskazując, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zatem, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że skoro decyzja nr … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z 20 grudnia 2011 r., na podstawie której udziały …/100 w prawie własności działki nr 1 objęte zakresem wniosku zostały wywłaszczone, stała się ostateczna 18 czerwca 2013 r., to wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dostawy w trybie wywłaszczenia udziału …/100 w prawie własności działki nr 1, w zamian za odszkodowanie.

Przechodząc zatem do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy udziału …/100 w prawie własności działki nr 1, za ustalonym odszkodowaniem, wskazać należy, że:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizacje inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego - należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że w chwili wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (oraz nabycia przez nią waloru ostateczności) dla nieruchomości brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Jednocześnie wskazali Państwo, że na nieruchomości ustanowiony został użytkownik wieczysty, który naniósł i wykorzystywał na swoje cele urządzenia budowlane, tj.: utwardzenie terenu z kostki brukowej wraz z krawężnikiem betonowym oraz krawężnik trawnikowy. Urządzenia budowlane będące własnością użytkownika wieczystego znajdowały się na działce nr 1 na dzień wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej oraz na dzień, w którym stała się ona ostateczna. Prawo użytkowania wieczystego wygasło w dniu, w którym decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (tj. 18.06.2013 r.). W operacie szacunkowym przygotowanym na potrzeby ustalenia odszkodowania wycenie podlegają wartość gruntu jako przedmiotu własności (odszkodowanie na Państwa rzecz) i wartość naniesień budowlanych (odszkodowanie przysługujące użytkownikowi wieczystemu).

Ponadto, na działce nr 1 (na dzień, w którym decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna – 18 czerwca 2013 r.) posadowione były sieci uzbrojenia terenu stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych, sklasyfikowane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, jako budowle - obiekty liniowe: doziemna sieć telekomunikacyjna; doziemna sieć energetyczna niskiego napięcia; sieć wodociągowa o średnicy 150 mm; sieć wodociągowa o średnicy 160 mm; sieć wodociągowa.

W związku z takim opisem sprawy powstała więc wątpliwość, czy dostawa nieruchomości gruntowej, dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, i na której to nieruchomości posadowione są jednak urządzenie budowlane w postaci utwardzonego terenu z kostki brukowej wraz z krawężnikiem betonowym i krawężnik trawnikowy oraz sieci przesyłowe spełniające definicję budowli w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane, stanowi dostawę terenu niezabudowanego czy zabudowanego.

W celu wyjaśnienia wątpliwości należy tu przywołać przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy k.c.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

·grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

·budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

·części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 k.c.:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c.:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy k.c.:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury telekomunikacyjnej, elektrycznej i wodociągowej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi telekomunikacyjne, elektryczne oraz wodociągowe, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się budowle w postaci sieci telekomunikacyjnej, elektrycznej i wodociągowej, niebędących Państwa własnością, lecz podmiotów trzecich – przedsiębiorstw przesyłowych.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że skoro znajdujące się na nieruchomości gruntowej (działce nr 1) budowle w postaci sieci telekomunikacyjnej, elektrycznej i wodociągowej są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. To ww. podmioty trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzystają z nich jak właściciele. Zatem, dostawa fragmentów sieci nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w przypadku dostawy ww. wywłaszczonej nieruchomości gruntowej, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim budowle.

Dostawa udziału …/100 w prawie własności działki nr 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.” Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że udziały w prawie własności wynoszących …/100 działki nr 1 przeznaczone pod inwestycję drogową nabyli Państwo z mocy prawa 27.05.1990 r. na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, tj. w drodze komunalizacji. Nie ponieśli Państwo kosztu podatku VAT przy nabyciu ww. nieruchomości oraz nie ponieśli Państwo wydatków na jej ulepszenie.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w prawie własności wynoszących …/100 działki nr 1, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, działka nr 1 - jak wskazali Państwo w opisie sprawy - nie była wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Tym samym, nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzam, że dostawa udziałów w prawie własności wynoszących …/100 działki nr 1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do dostawy ww. udziałów w działce.

Skoro dostawa w trybie wywłaszczenia ww. udziałów w działce nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa należącego do Państwa udziału …/100 w prawie własności działki nr 1 opisanej w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, uznaję za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności stwierdzić należy, iż podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przypadku przeniesienia prawa własności działki w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do określonej w decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, ale już otrzymanej kwoty.

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy w swojej treści odwołuje się bezpośrednio do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wskazując, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zatem, biorąc pod uwagę szczególny rodzaj dostawy towarów jakim jest przeniesienie prawa własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Należy zauważyć, że art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie od samego faktu otrzymania tego odszkodowania w całości lub w części (w chwili jego otrzymania i w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Jak wynika z opisu sprawy, do dnia złożenia niniejszego wniosku nie otrzymali Państwo odszkodowania z tytułu przejęcia przez Skarb Państwa udziałów wynoszących …/100 w prawie własności działki 1.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przekazania udziałów wynoszących …/100 w prawie własności działki 1 w trybie wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie, powstanie w momencie otrzymania przez Państwo całości lub części należnego odszkodowania, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w związku z art. 19a ust. 6 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanego przez Państwa postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak pisma: 0114-KDIP1-1.4012.279.2021.1.AWY, wskazuję że każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie w odniesieniu do konkretnych okoliczności w ramach systemowej wykładni przepisów prawa. W postępowaniach w sprawie złożonych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Organ dokonuje analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wydaje stosowne rozstrzygnięcie. Z uwagi na indywidulany charakter każdej sprawy wydane rozstrzygnięcia mają charakter indywidualny i odnoszą się tylko do konkretnej sprawy.

Zatem, skoro wskazane przez Państwa ww. postanowienie z 13 lipca 2023 roku znak pisma: 0114-KDIP1-1.4012.279.2023.1.AWY było przedmiotem odrębnego postępowania i w związku z tym jako wydane w odpowiedzi na odrębnie złożony wniosek, to nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania niniejszej interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).