Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.560.2023.2.MBN

Nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, obliczonej według prewspółczynnika powierzchniowego.

Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

§ prawidłowe w zakresie uznania za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz

§ nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania do wydatków na Inwestycję prewspółczynnika powierzchniowego, następnie w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT .

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

· czy odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT;

·czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Budynku do działalności gospodarczej (w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT), jak i do innej działalności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym pre-współczynnik powierzchniowy, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2023 r. (wpływ 23 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W latach 2022-23 Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach Inwestycji przebudowany został budynek wielofunkcyjny (dalej: „Budynek”).

W ramach przebudowy Budynku Gmina poniosła wydatki w szczególności na:

A.dokumentację projektową,

B.nadzór inwestorski,

C.roboty budowalne, w tym na:

1.przebudowę parteru (na którym znajduje się punkt pocztowy, gabinet lekarski, klub seniora),

2.przebudowę piętra (na którym znajduje się biuro jednostki budżetowej Gminy − Ośrodka Pomocy Społecznej w (…) (dalej: „OPS”)),

3.przebudowę schodów zewnętrznych,

4.dobudowę platformy dla osób niepełnosprawnych.

Majątek Inwestycji został oddany do użytkowania w czerwcu 2023 r. Wartość Inwestycji wyniosła ok. 3,2 mln PLN brutto.

Wydatki na Inwestycję zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Budynek stanowi własność Gminy i znajduje się na stanie środków trwałych Gminy.

Gmina wskazuje, że majątek Inwestycji jest/będzie wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy (dalej: „Urząd”)) zarówno do działalności gospodarczej Gminy (czynności w ocenie Gminy opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT) oraz innej działalności Gminy. Jednocześnie Gmina nie zna sposobu, aby wydatki na Inwestycję bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności będącej poza VAT. Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, że poniesione wydatki na Inwestycję miały charakter ogólny i zasadniczo dotyczyły całego Budynku.

Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję. Wartość pre-współczynnika VAT skalkulowanego dla Urzędu zgodnie z przepisami Rozporządzenia wynosi zazwyczaj ok. kilku-kilkunastu procent.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest (za pośrednictwem Urzędu) m.in. z tytułu sprzedaży nieruchomości. To jedna z największych wartościowo pozycji składających się na obrót z działalności gospodarczej Urzędu, która nie ma związku z wykorzystaniem Budynku, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Inwestycję.

Z kolei dochody wykonane Gminy (dane za 2022 r.), stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

·podatek od nieruchomości,

·udział Gminy w podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych,

·część oświatowa i część wyrównawcza subwencji ogólnej.

Są to jedne z największych wartościowo pozycji składających się na dochody Gminy, które nie mają związku z wykorzystaniem Budynku, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie tych dochodów dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Inwestycję.

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika VAT dla Urzędu, wynikająca z Rozporządzenia, nie powinna być zastosowana względem wydatków inwestycyjnych na Budynek, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym jest kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Budynek przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia całą działalność Gminy, np. wpływy ze sprzedaży nieruchomości gminnych, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez Gminę przy wykorzystaniu majątku Inwestycji. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynku.

Gmina informuje, że wykorzystuje Budynek w następujący sposób:

1)wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, tj. najmu gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki ((…) m²) − wskazane pomieszczenia Gmina wynajmuje zainteresowanym podmiotom trzecim, które prowadzą w tych pomieszczeniach działalność gospodarczą;

2)do czynności opodatkowanych VAT, korzystających ze zwolnienia z VAT, tj. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców ((…) m²);

3)do „działalności mieszanej”, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności:

a)schody, korytarze, toalety, wiatrołapy, pomieszczenia sanitarne ((…) m²) − dostępne dla wszystkich korzystających z Budynku, a tym samym są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności Gminy prowadzonej w obiekcie;

b)kotłownia ((…) m²), która jest wykorzystywana na potrzeby ogrzewania Budynku, zatem służy całokształtowi działalności Gminy w Budynku;

c)piwnica ((…) m²) − wykorzystywana jest jako archiwum Urzędu, zatem służy całokształtowi działalności Gminy realizowanej w Urzędzie (tj. zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym z VAT, jak i innej działalności Gminy) oraz jest wykorzystywana na potrzeby OPS, zatem jest wykorzystywana również do działalności niepodlegającej VAT;

4)do innej działalności Gminy, niepodlegającej VAT − udostępnianie pomieszczeń na biura dla OPS oraz na potrzeby klubu seniora ((…) m²).

Wysokość czynszu za najem gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki wynika z odpowiedniego zarządzenia Wójta Gminy w sprawie ustalenia stawek czynszu za wynajmowane lokale użytkowe stanowiące własność Gminy (dalej: „Zarządzenie”) − obecnie zarządzenia (…). Wskazane Zarządzenie określa stawki czynszu za najem lokali użytkowych na terenie Gminy w sytuacji udostępniania przez Gminę przedmiotowych lokali podmiotom trzecim (zarówno podmiotom trzecim zewnętrznym, jak i podmiotom powiązanym z Gminą).

Pomieszczenia Budynku (o określonej powierzchni) mogą być więc wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej (zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu), jak i wyłącznie do działalności niekomercyjnej. Gmina jest/będzie zatem w stanie możliwie rzetelnie oszacować, w jakim zakresie Budynek jest/będzie wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (odpłatnej), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając sposób wykorzystania Budynku, w ocenie Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję najwłaściwsze będzie zastosowanie tzw. pre-współczynnika powierzchniowego, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału sumy powierzchni Budynku wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej oraz powierzchni Budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i innej działalności (dalej: „pre-współczynnik powierzchniowy”).

Gmina wyjaśnia, iż w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego uwzględniłaby powierzchnie wskazane w punktach 1-3 powyżej, natomiast w mianowniku proporcji powierzchnie wskazane w punktach 1-4 powyżej. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, powierzchnie wskazane w punkcie 3 są związane zarówno z realizacją czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, jak i innej działalności − tym samym zdaniem Gminy powinny zostać uwzględnione zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji.

Mając na uwadze powyższe, pre-współczynnik powierzchniowy zostałby skalkulowany według następującego wzoru:

P1 + P2 + P3

Pre-współczynnik powierzchniowy = ------------------------------------ x 100

P1 + P2 + P3 + P4

Gdzie:

P1 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, w danym roku (tj. wymienionych w pkt 1 powyżej)

P2 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy zwolnionej z VAT, w danym roku (tj. wymienionych w pkt 2 powyżej)

P3 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych w sposób „mieszany” w danym roku (tj. wymienionych w pkt 3 powyżej)

P4 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych wyłącznie do innej działalności Gminy w danym roku (tj. wymienionych w pkt 4 powyżej)

Uwzględniając dane Gminy pre-współczynnik powierzchniowy wyniósłby:

Pre-współczynnik powierzchniowy = (…) / (…) x 100

Po zaokrągleniu ww. proporcji w górę do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT), pre-współczynnik powierzchniowy skalkulowany w oparciu o dane za 2022 r. wyniósłby więc 81%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części (tj. 81%) Gmina (za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu) w jej ocenie, wykorzystuje/będzie wykorzystywała Budynek wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym z uwagi na wykorzystywanie Budynku również do czynności zwolnionych z VAT, Gmina w następnej kolejności (obok pre-współczynnika powierzchniowego) zastosowałaby do wydatków na Inwestycję również współczynnik VAT obliczony dla Urzędu na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Wartość współczynnika VAT Urzędu kształtowałaby się na poziomie kilkudziesięciu procent (w zależności od danych za konkretny rok).

Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania majątku Inwestycji wynika/będzie wynikać z precyzyjnych kalkulacji. Oczywiście na przestrzeni lat pre-współczynnik powierzchniowy może ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu będzie służył Budynek wykorzystywany przez Gminę. Ponadto, proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

Gmina nie zna innego − bardziej reprezentatywnego − sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Budynek. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej na podstawie Rozporządzenia, w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem majątku powstałego w ramach Inwestycji do działalności opodatkowanej VAT. Nawet więc, gdyby − czysto hipotetycznie − ktoś uznał, że istnieje jakiś inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na Budynek, niewątpliwie należy uznać, że, po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z Rozporządzeniem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności prowadzonej w Budynku i tym samym nie jest reprezentatywna, a po drugie, wskazany przez Gminę pre-współczynnik powierzchniowy jest niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na Budynek niż pre-współczynnik z Rozporządzenia.

Doprecyzowali Państwo opis sprawy udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1.Czy Gmina realizuje projekt pn.: „(…)” w ramach zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.)?

Odp.: Gmina wyjaśnia, iż wszelkie podejmowane przez nią działania stanowią realizację jej zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym lub innych ustaw szczególnych. W niniejszym przypadku, realizacja Inwestycji stanowi zadanie własne Gminy z zakresu ochrony zdrowia określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym.

2.Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

3.Ile wynosi prewspółczynnik dla ww. jednostki organizacyjnej, obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Odp.: Gmina wskazuje, iż dane za 2022 r. stanowiące podstawę do wyliczenia tzw. pre-współczynnika Urzędu (wstępnego na 2023 r.) na podstawie przepisów Rozporządzenia wyniosły:

1)roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej − (…) zł,

2)dochody wykonane Urzędu (po uwzględnieniu wyłączeń przewidzianych w przepisach Rozporządzenia) − (…) zł.

Tym samym wartość pre-współczynnika VAT Urzędu skalkulowanego na podstawie danych za 2022 r. zgodnie z przepisami Rozporządzenia wyniosła 8%.

4.Należy przedstawić analizę porównawczą klucza powierzchniowego oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia (w jednym okresie czasowym, np. za rok 2022).

Odp.: Gmina ponownie wskazuje, że pre-współczynnik Urzędu wyliczony zgodnie z treścią Rozporządzenia wyniósł 8% według danych za 2022 r. Natomiast pre-współczynnik wyliczony zgodnie z przedstawioną przez Gminę metodą powierzchniową wyniesie 81%. Jak zostało szczegółowo przez Gminę przedstawione we Wniosku, w ocenie Gminy pre-współczynnik oparty na metodzie powierzchniowej pozwoli na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania majątku Inwestycji do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem majątku Inwestycji na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednocześnie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem, jak zostało wskazane we Wniosku, zdecydowanie zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreśla całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wskazuje w szczególności na wpływy z tytułu sprzedaży nieruchomości na terenie Gminy, uwzględniane w liczniku pre-współczynnika z Rozporządzenia, które zawyżają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT oraz uwzględniane w mianowniku dochody (z RB-27S) Urzędu (np. podatki i opłaty lokalne, udział Gminy w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych itp.), które matematycznie istotnie zaniżają zakres prawa do odliczenia.

Gmina wskazuje, że powyższe proporcje zostały obliczone w następujący sposób:

−pre-współczynnik Urzędu skalkulowany na podstawie Rozporządzenia

Pre-współczynnik dla Urzędu został obliczony na podstawie danych za 2022 r. według przedstawionego w Rozporządzeniu wzoru dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, gdzie:

1)w liczniku wskazano roczny obrót za 2022 r. z działalności gospodarczej zrealizowany przez Urząd, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, w tym np. obrót z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, sprzedaży nieruchomości,

2)w mianowniku dochody wykonane Urzędu, rozumiane jako dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

c)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

− wynikające ze sprawozdania Rb-27S Gminy za 2022 r.

Gmina wskazuje, że roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu za 2022 r. wyniósł (…) zł, natomiast dochody wykonane (Rb-27S Gminy pomniejszone o wyłączenia) wyniosły (…) zł, w związku z powyższym pre-współczynnik Urzędu wyliczony na podstawie danych za 2022 r. w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł po zaokrągleniu 8%.

−pre-współczynnik powierzchniowy przedstawiony przez Gminę

Pre-współczynnik powierzchniowy na podstawie danych za 2022 r. zostałby policzony zgodnie ze wzorem przedstawionym we Wniosku, tj.:

P1 + P2 + P3

Pre-współczynnik powierzchniowy = --------------------------------- x 100

P1 + P2 + P3 + P4

Gdzie:

P1 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, w danym roku

P2 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy zwolnionej z VAT, w danym roku

P3 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych w sposób „mieszany” w danym roku

P4 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych wyłącznie do innej działalności Gminy w danym roku

Uwzględniając dane za 2022 r. pre-współczynnik powierzchniowy wyniósłby 81% (po zaokrągleniu):

Pre-współczynnik powierzchniowy = (…) / (…) x 100

5.W jaki sposób Państwo mają zamiar rozliczać powierzchnie wspólne?

Odp.: Jak Gmina wskazała we Wniosku, powierzchnie wspólne (np. toalety, schody, korytarze itp.) Gmina zamierza uwzględnić zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji powierzchniowej. Powierzchnie wspólne są bowiem związane zarówno z realizacją czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT, jak i innej działalności − tym samym zdaniem Gminy powinny zostać uwzględnione zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji.

6.Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

7.Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odp.: W ocenie Gminy, przedstawiony we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Stanowisko Gminy, w zakresie możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji alternatywnej, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (przywołanych we Wniosku) w podobnych sprawach.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji zostanie uwzględniona powierzchnia Budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w mianowniku cała powierzchnia Budynku, w tym wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT, to wynik proporcji zasadniczo wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z proporcją powierzchniową Gmina jest w stanie określić:

−powierzchnie Budynku wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz

−powierzchnie Budynku wykorzystywane do innej działalności Gminy,

a zatem, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na działalność gospodarczą Gminy (dającą prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia proporcji powierzchniowej obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

8.Czy odpłatny najem któregokolwiek z pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych w budynku Ośrodka Zdrowia związany jest z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.)? Należy wskazać jaki jest cel wynajmu określony w umowie?

Odp.: Jak Gmina wskazała, w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, działania Gminy obejmują wyłącznie realizację jej zadań własnych określonych przepisami prawa. Gmina wyjaśnia, iż odpłatny najem pomieszczeń na gabinety lekarskie (cel najmu określony w umowie − udzielanie świadczeń zdrowotnych) i aptekę (cel określony w umowie − prowadzenie apteki) stanowi realizację zadań własnych Gminy z zakresu ochrony zdrowia, natomiast odpłatny najem lokali mieszkalnych (cel określony w umowie − cele mieszkaniowe) i punktu pocztowego (cel określony w umowie − świadczenie usług pocztowych) z zakresu gospodarki nieruchomościami.

9.Jaka jest całkowita powierzchnia budynku Ośrodka Zdrowia?

Odp.: Całkowita powierzchnia Budynku to (…) m².

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2.Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Budynku do działalności gospodarczej (w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT), jak i do innej działalności Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym pre-współczynnik powierzchniowy, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2.W związku z wykorzystywaniem przez Gminę Budynku do działalności gospodarczej (w celu odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT), jak i do innej działalności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję w oparciu o zaprezentowany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pre-współczynnik powierzchniowy, a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą − powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług udostępniania gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na terenie Budynku na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich jest/będzie działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy/świadczyć będzie usługi najmu pomieszczeń gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich za wynagrodzeniem (ustalonym według stawek za najem lokali użytkowych ustalonych w Zarządzeniu) i tym samym Gmina działa/działać będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, należy uznać, iż odpłatne udostępnianie pomieszczeń znajdujących się w Budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowych czynności, to nie podlegają/nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina podkreśliła ponownie, iż wykorzystuje/będzie wykorzystywać Budynek zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych na Budynek do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej − tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (T. Michalik − „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług”. − T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz − „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)”. - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też, każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych − wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, TSUE stwierdzi, że: „ (...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego − według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre- współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej − niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość wyboru pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego podstawowe założenie

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny − bardziej w ich ocenie − reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina również wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą” (wyróżnienie Gminy). Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w:

−wyroku Naczelnego Sądu Administracyjne (dalej: „NSA”) z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd orzekał, że „całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca − mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika − nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT”;

−wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z 16 maja 2023 r., sygn. I SA/Po 219/23, w którym sąd wskazał, że „w związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę”.

−wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem, mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice działalności Gminy realizowanej w tym obiekcie. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Budynkiem sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez Budynek, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Budynku. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Budynku. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej Inwestycji.

Innymi słowy, dochody te − poza dochodami z tytułu usług realizowanych w Budynku − nie są generowane poprzez wykorzystanie majątku Inwestycji, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. sprzedaż nieruchomości gminnych).

W szczególności Gmina wskazała, iż działalność Gminy jest bardzo szeroka, a działalność związana z Budynkiem jest jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest / nie będzie możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności Gminy (dochody), w przypadku wydatków w obszarze działalności Budynku (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności gospodarczej Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Budynku zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności wpływy z tytułu sprzedaży nieruchomości gminnych.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Budynku, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na ten obiekt.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Budynku, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Budynku. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej wydatków stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków na Inwestycję poniesionych przez Gminę.

W tym miejscu Gmina zwróciła uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że: „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (...) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 338/17, w którym sąd stwierdził, że: „(...) zasadnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym podmioty wymienione w Rozporządzeniu MF nie mogą zastosować innej metody, nawet jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu”.

Analogicznie NSA orzekł w wyroku z 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18, na gruncie podobnego stanu faktycznego (możliwości zastosowania proporcji powierzchniowo -czasowej do wydatków na park wodny): „W sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu inwestycji i działalności bieżącej zakładu istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez gminę, opartej na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Możliwość stosowania więcej niż jednego pre-współczynnika u tego samego podatnika.

Gmina jednocześnie podkreśliła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) «sposobem określenia proporcji». Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, sąd pokreślił m.in., że: „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT − przypis Gminy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, sąd wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy − zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

Pre-współczynnik powierzchniowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W ocenie Gminy proporcja powierzchniowa obliczona dla Budynku najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w Budynku, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością tego obiektu.

Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni to w jaki sposób Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Budynek oraz co to za infrastruktura. W szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez dokonanie wyodrębnienia powierzchniowego. Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń w Budynku oraz jego całkowitą powierzchnię, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania można określić stopień wykorzystania Budynku na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.

Tym samym, za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Budynku na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Co również istotne, dzięki zastosowaniu zaproponowanej metodologii Gmina jest/będzie także w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Budynek do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, również ta część działalności realizowanej na przedmiotowym obiekcie, dzięki zastosowaniu klucza alokacji powierzchniowej, zostanie wyraźnie określona i precyzyjnie obliczona.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skalkulowana przez Gminę wartość pre-współczynnika powierzchniowego mogłaby wynieść ok. 81%.

Natomiast pre-współczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu kształtuje się na poziomie kilku-kilkunastu procent. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Budynek jedynie we wskazanej wysokości, co ewidentnie nie odzwierciedla realnego wykorzystania przedmiotowego majątku do działalności gospodarczej Gminy.

W ocenie Gminy, pre-współczynnik powierzchniowy będzie możliwie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez Budynek. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń wspólnych, które są/będą wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym − „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Możliwość zastosowania alternatywnej proporcji (powierzchniowej) potwierdza w szczególności wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 13 września 2022 r., sygn. I FSK 656/19, w którym orzekł, iż: „(...) słusznym jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Natomiast NSA w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 1784/19, w sprawie dotyczącej zastosowania alternatywnej proporcji osobowo-powierzchniowej wskazał, iż: „W kontekście oceny reprezentatywności sugerowanego przez Gminę klucza rozliczeń, wskazać natomiast należy, że konstatacja Sądu pierwszej instancji co do jasności i jednoznaczności proponowanych przez stronę kryteriów nie budzi zastrzeżeń. Metoda ta opiera się na proporcji ilościowej (ilości opodatkowanych wejść do obiektu sportowo -rekreacyjnego względem globalnie ujętych wejść do danego obiektu) skorygowanej o kryterium powierzchniowe obiektu (w wyliczeniach uwzględniono jedynie powierzchnię wykorzystywaną do celów sportowo-rekreacyjnych z wyłączeniem powierzchni biurowej). Strona poparła swoje stanowisko konkretnymi wyliczeniami, zestawiając uzyskany wynik z proporcją odliczeń wynikającą z rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom mającym uzasadniać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej)”.

Przedstawione powyżej zdanie dotyczące zastosowania alternatywnej proporcji, zostało podzielone również w wyroku WSA w Krakowie z 17 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 471/23.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków poniesionych na Inwestycję, Gmina powinna zastosować pre-współczynnik powierzchniowy. W następnej kolejności Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, skalkulowaną dla Urzędu − z uwagi na wykorzystywanie efektów Inwestycji także do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem, sąd jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy poniesione na Inwestycję są związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza − realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków w oparciu o pre-współczynnik powierzchniowy, a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie to podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo inwestycję pn.: „(…)”. W ramach Inwestycji przebudowany został budynek wielofunkcyjny. Realizacja Inwestycji stanowi zadanie własne Gminy z zakresu ochrony zdrowia określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach przebudowy Budynku Gmina poniosła wydatki w szczególności na:

A.dokumentację projektową,

B.nadzór inwestorski,

C.roboty budowalne, w tym na:

1.przebudowę parteru (na którym znajduje się punkt pocztowy, gabinet lekarski, klub seniora),

2.przebudowę piętra (na którym znajduje się biuro jednostki budżetowej Gminy − Ośrodka Pomocy Społecznej w (…) (dalej: „OPS”)),

3.przebudowę schodów zewnętrznych,

4.dobudowę platformy dla osób niepełnosprawnych.

Majątek Inwestycji został oddany do użytkowania w czerwcu 2023 r.

Wydatki na Inwestycję zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Budynek stanowi własność Gminy i znajduje się na stanie środków trwałych Gminy.

Gmina informuje, że wykorzystuje Budynek w następujący sposób:

1)wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, tj. najmu gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki ((…)) − wskazane pomieszczenia Gmina wynajmuje zainteresowanym podmiotom trzecim, które prowadzą w tych pomieszczeniach działalność gospodarczą;

2)do czynności opodatkowanych VAT, korzystających ze zwolnienia z VAT, tj. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców ((…) m²);

3)do „działalności mieszanej”, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności:

a)schody, korytarze, toalety, wiatrołapy, pomieszczenia sanitarne ((…)m²) − dostępne dla wszystkich korzystających z Budynku, a tym samym są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności Gminy prowadzonej w obiekcie;

b)kotłownia ((…) m²), która jest wykorzystywana na potrzeby ogrzewania Budynku, zatem służy całokształtowi działalności Gminy w Budynku;

c)piwnica ((…) m²) − wykorzystywana jest jako archiwum Urzędu, zatem służy całokształtowi działalności Gminy realizowanej w Urzędzie (tj. zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym z VAT, jak i innej działalności Gminy) oraz jest wykorzystywana na potrzeby OPS, zatem jest wykorzystywana również do działalności niepodlegającej VAT;

4)do innej działalności Gminy, niepodlegającej VAT − udostępnianie pomieszczeń na biura dla OPS oraz na potrzeby klubu seniora ((…) m²).

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń znajdujących się w Budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie nr 1).

Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę najmu, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia powierzchni na rzecz najemców na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania powierzchni do celów działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu. Zatem, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji odpłatne udostępnianie przez Państwo pomieszczeń znajdujących się w Budynku, tj. gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Złożony przez Państwa wniosek odnosi się również do wydatków inwestycyjnych, dla których nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na poszczególne rodzaje działalności. W związku z tym, zamierzają Państwo dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego wg przedstawionego w opisie sprawy wzoru:

P1 + P2 + P3

Pre-współczynnik powierzchniowy = ----------------------------- x 100

P1 + P2 + P3 + P4

Gdzie:

P1 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, w danym roku (tj. najmu gabinetów lekarskich, punktu pocztowego oraz apteki)

P2 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy zwolnionej z VAT, w danym roku (tj. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców)

P3 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych w sposób „mieszany” w danym roku (tj. a) schody, korytarze, toalety, wiatrołapy, pomieszczenia sanitarne − dostępne dla wszystkich korzystających z Budynku, a tym samym są wykorzystywane na potrzeby całokształtu działalności Gminy prowadzonej w obiekcie; b) kotłownia, która jest wykorzystywana na potrzeby ogrzewania Budynku, zatem służy całokształtowi działalności Gminy w Budynku; c) piwnica − wykorzystywana jest jako archiwum Urzędu, zatem służy całokształtowi działalności Gminy realizowanej w Urzędzie (tj. zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym z VAT, jak i innej działalności Gminy) oraz jest wykorzystywana na potrzeby OPS, zatem jest wykorzystywana również do działalności niepodlegającej VAT)

P4 − oznacza sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń/miejsc w Budynku wykorzystywanych wyłącznie do innej działalności Gminy w danym roku (udostępnianie pomieszczeń na biura dla OPS oraz na potrzeby klubu seniora)

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego dla odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy wydatki służą w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z wniosku, wyodrębnili Państwo funkcje powierzchni budynku Ośrodka Zdrowia objętego Inwestycją, w oparciu o kryterium rodzaju prowadzonej w nim działalności, tj.:

a)opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT,

b)zwolnionej z VAT,

c)„mieszanej”,

d)innej działalności Gminy.

W ramach realizacji Inwestycji ponieśli Państwo wydatki, których nie są Państwo w stanie przypisać do danej funkcji/działalności. Wydatki te są związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą, jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji w odniesieniu do ww. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży z punktu widzenia VAT, Gmina opiera się na kluczu powierzchniowym (udział procentowy powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem) i dokonuje wyodrębnienia stosownych ich części, co pozwala w sposób miarodajny i obiektywny przypisać odpowiednią kwotę przypadającą na określony rodzaj powierzchni.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Państwa, dla których nie znają Państwo sposobu, aby je przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności będącej poza VAT, zobowiązani będą Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Zatem, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Gmina dokonuje przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do odpowiednich funkcji powierzchni wyszczególnionych w budynkach, tak aby odzwierciedlały one ich rzeczywiste przeznaczenie, tj. aby w pełni i możliwie dokładnie, w sposób najbardziej odzwierciedlający charakter działalności Gminy, prezentowały związek poniesionych wydatków z konkretnym obszarem działalności Gminy.

Państwa zdaniem, metoda kalkulacji pre-współczynnika VAT dla Urzędu, wynikająca z Rozporządzenia, nie powinna być zastosowana względem wydatków inwestycyjnych na Budynek, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W Państwa ocenie, nieuzasadnionym jest kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Budynek przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia całą działalność Gminy, np. wpływy ze sprzedaży nieruchomości gminnych, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez Gminę przy wykorzystaniu majątku Inwestycji. W Państwa ocenie, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynku. Wskazali Państwo, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami Rozporządzenia wynosi 8%.

Uznali Państwo, że będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w oparciu o klucz powierzchniowy Budynków objętego Inwestycją, tj. według udziału procentowego powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem.

W ocenie Organu, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w budynku Ośrodka Zdrowia, według klucza powierzchniowego, jest nieprawidłowy.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowane jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody wskazane w rozporządzeniu nie są propozycją dla podatników, nie jest to też metoda uproszczona, którą podatnik powinien stosować w ostateczności, gdy nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że działalność komercyjna polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem powierzchni w niektórych budynkach na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem, odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Zatem, proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Budynek będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji powierzchni pomiędzy częścią odpłatnie wynajmowaną a częścią nieodpłatnie udostępnianą/wykorzystywaną na własne potrzeby Gminy, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności Gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć. Tymczasem procent wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości pobieranego czynszu najmu i generowanego tą drogą podatku należnego, jak również do faktycznego wykorzystania budynku.

Należy stwierdzić, że proponowany prewspółczynnik powierzchniowy nie odpowiada specyfice Państwa działalności, skoro obejmuje on wyłącznie jeden Budynek należący do Gminy, a nie obejmuje innych, w których prowadzą Państwo działalność w analogiczny sposób, tj. w części odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz w części wykorzystywane nieodpłatnie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu lokali w budynkach względem innych podmiotów niezależnych od Gminy, nie stanowi Państwa wydzielonej działalności. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Państwa we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy/jednostek organizacyjnych Gminy.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Gminy, jako jednostki zajmującej się m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem, odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie – 8%) i metody zaproponowanej przez gminę (81%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Przyjęty przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. „klucz powierzchniowy” skalkulowany został w oparciu o stosunek powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji „klucza powierzchniowego” powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących części wspólnych budynków, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Należy bowiem wskazać, że – w ocenie tut. Organu – nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do opodatkowanej działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług na części wspólne budynków będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem/budynkami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zaproponowana bowiem metoda, wbrew zawartym we wniosku twierdzeniom, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu części wspólne remontowanych budynków są rzeczywiście wykorzystywane na cele komercyjne. Wskazać w tym miejscu należy, iż w ww. budynkach znajdują się części wspólne, których Gmina nie jest w stanie przypisać do danej funkcji/rodzaju działalności oraz które są ogólnodostępne. Zatem części te wykorzystywane będą przez Gminę (jednostki organizacyjne) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Zatem, uznać należy, że zastosowanie metody, tj. „klucza powierzchniowego” w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda ustalona wg udziału procentowego powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku Ośrodka Zdrowia, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę „klucza powierzchniowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Dodatkowo należy zauważyć, że zaproponowana przez Państwa metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy powierzchnie w Budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanego najemcy.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

A zatem, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, obliczonej według prewspółczynnika powierzchniowego, opartego o stosunek powierzchni przypadającej na określony rodzaj funkcji realizowanej w budynku do powierzchni budynku ogółem − przedstawionego we wniosku.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia prewspółczynnika, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Organ nie dokonuje również oceny prawidłowości wyliczeń. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda wyliczenia prewspółczynnika przez Państwa, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, niniejsza interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).