Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2023.2.KF

Dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia w związku ze sprzedażą działki przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w związku ze sprzedażą działki nr 1. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 października 2023 r. (data wpływu 30 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości (...), w gminie (...) [dalej: Nieruchomości].

W skład Nieruchomości wchodzą m.in.:

1.działka o nr ewidencyjnym 1 o powierzchni 4.104 m², dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (...) [dalej: Działka];

2.jeden udział (wynoszący 1/18) [dalej: Udział] w działkach drogowych o nr ewidencyjnych: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 o łącznej powierzchni 10.180 m², objętych księgą wieczystą o numerze (...) [dalej: Działki drogowe; łącznie z Działką jako: Działki].

Spółka nabyła Działki (w ramach umów sprzedaży) w 2007 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z uwagi na zastosowanie zwolnienia od podatku, przewidzianego dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Obecnie (tj. w dacie sporządzenia wniosku) Działka jest niezabudowana (i pozostanie niezabudowana w dacie jej sprzedaży - zgodnie z dalszymi uwagami). Na Działce nie znajdują się jakiekolwiek budynki/budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Po zakupie Działki nie były wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej (nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy).

Teren, na którym znajdują się Działki, objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego [dalej: MPZP], przyjętym na podstawie uchwały nr (...) Rady Gminy w (...) z 27 kwietnia 2000 r. Zgodnie z MPZP, Działce przypisano oznaczenie (R2) - tereny rolne. W odniesieniu do terenu o tym oznaczeniu MPZP przewiduje adaptację istniejącej zabudowy zagrodowej z możliwością uzupełnień i wymiany siedlisk oraz tworzenia nowych siedlisk. W myśl MPZP siedliskiem jest zespół zabudowań składających się z budynku mieszkalnego, budynków związanych z produkcją rolną (sadownictwo, ogrodnictwo, uprawy połowę, hodowla) oraz obiekty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego np.: budynki gospodarcze i inwentarskie (budynki służące do przechowywania maszyn i narzędzi, stodoły, obory, paszarnie, kurniki), obiekty związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (np.: szklarnie), zajmujący powierzchnię powyżej 1 ha. Na mocy MPZP Działki drogowe stanowią natomiast rezerwę terenu pod poszerzenie drogi gminnej oraz komunikację w terenach rolnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje sprzedaż Działki oraz Udziału na rzecz wybranego nabywcy [dalej: Nabywca].

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Działka została nabyta przez Państwa do celów prowadzenia działalności rolniczej, nie wyłączając przy tym możliwości przeznaczenia jej na cele dzierżawy bądź dalszej odsprzedaży. W szczególności, Państwa zamiarem/celem, jaki przyświecał przy zakupie Działki, nie była chęć zrealizowania na niej inwestycji budowlanej.

Ostatecznie/faktycznie do takiego (zgodnego z ww. zamiarem) wykorzystania Działki przez Państwa nie doszło (w szczególności nie była/nie jest ona w okresie posiadania przez Państwa przedmiotem wynajmu/dzierżawy). Stąd m.in. obecna decyzja o odsprzedaży Działki (a co za tym idzie również udziałów w Działkach drogowych, jako pozostających z nią w funkcjonalnym związku).

Podsumowując, po zakupie w 2007 r. Działka (nr ewidencyjny 1) nie była wykorzystywana przez Państwa w jakikolwiek sposób (tj. na potrzeby własne/własnej działalności ani poprzez udostępnienie osobom trzecim). W rezultacie, po nabyciu przez Spółkę Działka nie była używana przez nią ani do czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych z VAT, ani jakichkolwiek innych.

W odniesieniu do terenu o przeznaczeniu R2 (tereny rolne) MPZP (obowiązujący dla Działki) przewiduje adaptację istniejącej zabudowy zagrodowej z możliwością uzupełnień i wymiany siedlisk oraz tworzenia nowych siedlisk. W myśl MPZP siedliskiem jest zespół zabudowań składających się z budynku mieszkalnego, budynków związanych z produkcją rolną (sadownictwo, ogrodnictwo, uprawy połowę, hodowla) oraz obiekty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego np.: budynki gospodarcze i inwentarskie (budynki służące do przechowywania maszyn i narzędzi, stodoły, obory, paszarnie, kurniki), obiekty związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (np.: szklarnie), zajmujący powierzchnię powyżej 1 ha.

Przedmiotem planowanej przez Państwa sprzedaży na rzecz Nabywcy będą (i) działka o nr ewidencyjnym 1 o powierzchni 4.104 m², dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze (...), zdefiniowana w opisie zdarzenia przyszłego jako „Działka”, oraz (ii) udział w Działkach drogowych (zdefiniowany w opisie zdarzenia przyszłego jako „Udział”).

Wniosek dotyczy wyłącznie konsekwencji na gruncie VAT związanych ze sprzedażą Działki. Zbycie Udziału nie było/nie jest przedmiotem Wniosku.

Pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy planowana sprzedaż Działki (tj. działki o nr 1, dla której prowadzona jest KW o nr (…)) przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, sprzedaż Działki przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję „towaru” wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobności prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlega VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że w tym zakresie/w ramach tej czynności wykonuje on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że sprzedaż gruntu należy uznać za zwolnioną z VAT w przypadku łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1.grunt jest terenem niezabudowanym, tj. nie znajdują się na nim faktycznie jakiekolwiek naniesienia [dalej: Warunek 1],

2.grunt nie jest terenem budowlanym [dalej: Warunek 2].

W art. 2 pkt 33 ustawy VAT zawarta została definicja „terenów budowlanych”. Należy przez nie rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” - do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy VAT - należy odwołać się do definicji zawartych w Prawie budowlanym.

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zwolnienie z VAT dostawy Działki

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo osobą prawną, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Ponadto, w opisie wskazano, że zakładana sprzedaż Działki będzie mieć miejsce w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę. Tym samym, w związku z zakładaną transakcją będą Państwo występować w charakterze podatnika VAT (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT). W efekcie, transakcja ta będzie podlegać podmiotowo (i przedmiotowo) VAT.

Odnośnie do Warunku 1 należy wskazać, że obecnie (tj. w dacie sporządzenia wniosku) Działka jest niezabudowana (i pozostanie niezabudowana w dacie jej sprzedaży) — na Działce nie znajdują się bowiem jakiekolwiek budynki/budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. W efekcie, Warunek 1 należy uznać za spełniony.

W zakresie Warunku 2 Spółka zwraca uwagę, że na mocy obowiązującego MPZP Działce przypisano oznaczenie (R2) — tereny rolne. W odniesieniu do terenu o tym oznaczeniu MPZP przewiduje adaptację istniejącej zabudowy zagrodowej z możliwością uzupełnień i wymiany siedlisk oraz tworzenia nowych siedlisk. Siedliskiem jest zespół zabudowań składających się z budynku mieszkalnego, budynków związanych z produkcją rolną (sadownictwo, ogrodnictwo, uprawy polowe, hodowla) oraz obiekty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego np.: budynki gospodarcze i inwentarskie (budynki służące do przechowywania maszyn i narzędzi, stodoły, obory, paszarnie, kurniki), obiekty związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (np.: szklarnie), zajmujący powierzchnię powyżej 1 ha.

Biorąc pod uwagę powyższe, stoją Państwo na stanowisku, że podstawowe przeznaczenie Działki jest ściśle rolnicze. W rezultacie, Działka nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT (nie jest ona bowiem przeznaczona pod zabudowę). MPZP co prawda dopuszcza na terenach o tym oznaczeniu adaptację istniejącej zabudowy zagrodowej z możliwością uzupełnień i wymiany siedlisk oraz tworzenia nowych siedlisk, ale jedyna dopuszczalna zabudowa na tym obszarze musi być podporządkowana podstawowemu przeznaczeniu gruntów (rolniczemu), tj. produkcji rolnej (sadownictwu, ogrodnictwu, uprawom polowym czy hodowli) oraz prowadzeniu gospodarstwa rolnego (np. budynki gospodarcze i inwentarskie). Zatem na tych terenach można wznosić tylko takie budynki/budowle, które będą wspomagać/uzupełniać prowadzenie działalności rolniczej (stanowiącej podstawowe przeznaczenie Działki).

Legalna definicja „siedliska” czy też „działki siedliskowej” nie została zawarta w Prawie budowlanym lub w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w orzecznictwie sądowym. Jak wskazał np. Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 1969 r. (sygn. Ill CZP 12/69), działką siedliskową jest działka stanowiąca grunt rolny pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego i stanowiąca część tego gospodarstwa, wobec czego podlega kryteriom przewidzianym dla gruntów rolnych, a nie działek budowlanych.

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 8 listopada 2017 r. (sygn. Il OSK 2860/16) wskazano, że: „Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1173/11, siedliskiem jest działka gruntu, na której znajdują się, a więc istnieją, użytkowane zabudowania, w szczególności budynek mieszkalny, zabudowania gospodarcze, budynki rolnicze czy też sam budynek mieszkalny. Jest to wydzielony obszar gospodarstwa rolnego przeznaczony pod zabudowania zabezpieczające działalność rolniczą. Istniejącym siedliskiem rolnym jest miejsce stanowiące zaplecze gospodarstwa, zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz innymi budynkami gospodarczymi i rolnymi, czy też samymi zabudowaniami gospodarczymi i inwentarskimi, służące do racjonalnego prowadzenia gospodarstwa. Siedliskiem nie są natomiast same grunty, nawet wykorzystywane rolniczo”.

Jak wynika z zacytowanego orzecznictwa sądowego siedlisko (działka siedliskowa) jest związana ściśle z terenem gospodarstwa rolnego, w ramach którego mogą wchodzić m.in. budynki mieszkalne oraz służące do produkcji rolnej.

W związku z powyższym, w ślad za MPZP należy przyjąć, że w podstawowym zakresie/zgodnie z podstawowym przeznaczeniem, Działka może być wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze — w związku z którymi/na potrzeby których możliwe jest wzniesienie budynków przeznaczonych i powiązanych z produkcją rolną oraz prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Dopuszczalna jest także - w ramach zabudowy siedliskowej - budowa budynków mieszkalnych ściśle powiązanych z gospodarstwem rolnym. Tym samym, w Państwa ocenie, dopuszczenie umiejscowienia zabudowy siedliskowej na gruncie oznaczonym w MPZP jako tereny rolne nie powinno skutkować określeniem Działki jako terenu budowlanego.

W tym zakresie należy wskazać na utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą na potrzeby oceny sposobu opodatkowania VAT dostawy gruntu niezabudowanego (pod kątem zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT) należy odnosić się do podstawowego przeznaczenia gruntów. W rezultacie, zgodnie z tym poglądem, zbycie działki rolnej oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „R” podlega zwolnieniu z VAT, nawet jeśli dodatkowo na takim gruncie mogą zostać wybudowane uzupełniająco/pomocniczo np. budynki związane z produkcją rolną.

Dla przykładu, w wyroku z 10 listopada 2021 r. (sygn. l FSK 575/18), NSA wskazał, że: „W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz „Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów” Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego”.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z 1 marca 2022 r. (sygn. l FSK 2325/19), w którym stwierdzono, że: „Uprawniony jest więc wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia jego przeznaczenia. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tak też prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”.

Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod kątem zwolnienia z VAT, wyrażone zostało również m.in. w wyrokach NSA z 19 października 2018 r. (sygn. l FSK 1992/16), z 6 lipca 2017 r. (sygn. I FSK 1883/15), z 9 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 1650/15) oraz z 15 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1115/13).

Podobny pogląd zawarty został także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [dalej: WSA] w Krakowie z 10 lipca 2018 r. (sygn. I SA/Kr 492/18) oraz WSA w Warszawie z 21 września 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2559/16).

Z powyższym podejściem zgodził się również Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDlB3-3.4012.106.2021.11.JSU), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „W ślad za treścią MPZP (...) w podstawowym zakresie ww. grunty mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele stricte rolnicze, a jedynie ewentualnie dodatkowo mogą być tam budowane budynki lecz również z przeznaczeniem i powiązane z gospodarką rolną typu: stodoła, obora itp. Dopuszczalna jest także budowa w ramach zabudowy siedliskowej, budynków mieszkalnych na terenie gospodarstwa rolnego ściśle powiązanych z tym gospodarstwem (...). W związku z powyższym w przekonaniu Wnioskodawcy planowana przez niego dostawa niezabudowanych działek gruntu oznaczonych w MPZP symbolem "R" - grunt orne, powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.”.

Jak zatem wynika ze przywołanego wyżej orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidulanej dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zasadnicze/decydujące znaczenie ma podstawowe przeznaczenie gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dalsze (drugorzędne) dopuszczalne przeznaczenie gruntu może jedynie być traktowane jako uzupełnienie podstawowego przeznaczenia, ale nie może go zmieniać. Oznacza to, że na terenach rolnych nie można wznosić obiektów przeznaczonych np. na cele usługowe, lecz jedynie takie, które wspomagają podstawowe/główne przeznaczenie tego obszaru (rolnicze).

W związku z powyższym, w ślad za MPZP należy zatem przyjąć, że Działka przeznaczona jest wyłącznie na cele rolne (związane z produkcją rolną, prowadzeniem gospodarstwa rolnego, działami specjalnymi produkcji rolnej), zaś dopuszczone budynki, budowle oraz obiekty - w ramach przeznaczenia uzupełniającego - umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie produkcji rolnej bez odpowiedniego zaplecza mieszkalnego oraz gospodarczego w postaci m.in. silosów, kurników, paszami czy obór). W efekcie, w odniesieniu do Działki Warunek 2 również należy uznać za spełniony.

Podsumowując, w Państwa ocenie, dostawa niezabudowanej Działki na rzecz Nabywcy będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży będzie działka o nr ewidencyjnym 1.

Działka została nabyta od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Działka jest niezabudowana (i pozostanie niezabudowana w dacie jej sprzedaży). Na Działce nie znajdują się jakiekolwiek budynki/budowle/urządzenia budowlane. Działka została nabyta przez Państwa do celów prowadzenia działalności rolniczej, nie wyłączając przy tym możliwości przeznaczenia jej na cele dzierżawy bądź dalszej odsprzedaży. W szczególności, Państwa zamiarem/celem, jaki przyświecał przy zakupie Działki, nie była chęć zrealizowania na niej inwestycji budowlanej. Po zakupie Działki nie były wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej (nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy sprzedaż Działki nr 1 będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych m.in. działki nr 1.

Zatem sprzedaż przez Państwa działki nr 1, będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży opisanej działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia od podatku dostawy niezabudowanych gruntów reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 1. Teren, na którym znajduje się Działka, objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z MPZP, działce przypisano oznaczenie (R2) - tereny rolne. W odniesieniu do terenu o tym oznaczeniu MPZP przewiduje adaptację istniejącej zabudowy zagrodowej z możliwością uzupełnień i wymiany siedlisk oraz tworzenia nowych siedlisk. Jak wskazali Państwo we wniosku, w myśl MPZP siedliskiem jest zespół zabudowań składających się z budynku mieszkalnego, budynków związanych z produkcją rolną (sadownictwo, ogrodnictwo, uprawy połowę, hodowla) oraz obiekty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego np.: budynki gospodarcze i inwentarskie (budynki służące do przechowywania maszyn i narzędzi, stodoły, obory, paszarnie, kurniki), obiekty związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (np.: szklarnie), zajmujący powierzchnię powyżej 1 ha.

Należy w tym miejscu wskazać na rozstrzygnięcia dokonane przez sądy administracyjne w odniesieniu do ww. przeznaczenia gruntu.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Lublinie w wyroku z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II SA/Lu 519/11 stwierdził, że przez zabudowę zagrodową należy rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych oraz w gospodarstwach leśnych. Natomiast WSA w Olsztynie w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II SA/Ol 841/17 uznał, że zabudowa zagrodowa to w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych. Z kolei w wyroku WSA w Białymstoku z 10 lipca 2018 r. sygn. akt II SA/Bk 268/18 wskazano, że przez zabudowę zagrodową należy rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych oraz leśnych.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiekty infrastruktury technicznej, czy też obiekty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowalny.

Zatem w omawianej sprawie w momencie dostawy ww. nieruchomości stanowić będą tereny budowlane, zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpiły przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy dostawy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało zastosowania, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła ww. działkę w 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży, a transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy działki nr 1, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż działki nr 1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że jest ona rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Podstawowym zadaniem organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami. Rozstrzygnięcia dokonane w podobnych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia Państwa sprawy, jeśli w tej indywidualnej sprawie przepisy nie pozwalają na takie rozstrzygnięcie. Należy wskazać, że powołana przez Państwa interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.106.2021.11.JSU) została wydana po wyroku sądu.

Ponadto, powołane przez Państwa wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane. Tym samym wskazane orzeczenia potraktowano jako element Państwa argumentacji, jednakże nie mogą one stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).