Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.214.2019.10.JG

1. Czy potencjalny wydatek na zapłatę Kary może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? 2. Czy potencjalny wydatek na zapłatę Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz serwisowanie pojazdów bojowych.

W dniu (...) listopada 2015 r. Spółka zawarła umowy dostawy (dalej: „Umowa”) ze swoim kontrahentem (dalej: „Kontrahent” lub „Zamawiający”), której przedmiotem była m.in. dostawa (...) sztuk pojazdów (dalej: „Pojazdy”), spełniających wymagania określone we Wstępnych Założeniach Taktyczno-Technicznych (dalej: „WZTT”) stanowiących załącznik do Umowy oraz Doprecyzowaniu Wymagań, a także opracowanie i przekazanie dokumentacji technicznej wskazanej w Umowie (dalej: „Dokumentacja”).

Pierwotnie terminy dostaw Pojazdów na podstawie Umowy zostały określone w harmonogramie dostaw (dalej: „Harmonogram”) stanowiącym załącznik do Umowy. Umowa przewiduje również udzielenie przez Zamawiającego zaliczek na rzecz Spółki na poczet wykonania zamówienia (dalej: „Zaliczki”). Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy, bez względu na stan jej realizacji, Spółka zobowiązana jest rozliczyć Zaliczkę w terminie dostawy Pojazdów, określonym w Harmonogramie. Z tytułu opóźnienia w rozliczeniu Zaliczki, Zamawiającemu przysługują odsetki ustawowe od wartości nierozliczonej w terminie Zaliczki (dalej: „Odsetki”). Odsetki przysługują Kontrahentowi za każdy dzień opóźnienia, łącznie z dniem, w którymi nastąpiło rozliczenie Zaliczki.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma obowiązek przedłożenia Zamawiającemu do akceptacji - nie później niż na 60 dni przed przekazaniem pierwszego Pojazdu - jednego kompletu Dokumentacji.

Zgodnie z Umową, wraz z każdym egzemplarzem Pojazdu Spółka obowiązana jest przekazać deklarację zgodności w zakresie obronności i bezpieczeństwa (dalej: „Deklaracja”), wystawioną zgodnie z ustawą z dnia 17 listopada 2006 r. o systemie oceny zgodności wyrobów przeznaczonych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. z 2006 r. Nr 235, poz. 1700, dalej: „Ustawa o systemie oceny”). W tym celu, Spółka zobowiązana jest zlecić badanie Pojazdów we właściwej jednostce badawczej.

Ponadto, Spółka zobowiązana jest do opracowania Projektu wykonawczego (dalej: „Projekt”) i przekazania go Zamawiającemu w terminie 2 miesięcy od podpisania Umowy. Projekt musi uwzględniać rozwiązania techniczne stosowane w celu spełnienia wymagań określonych w WZTT. Realizacja dostaw na podstawie Umowy uzależniona jest od zatwierdzenia Projektu.

Zgodnie z Umową zatwierdzenie Projektu powinno nastąpić przez zespół powołany przez Zamawiającego (dalej: „Zespół”) w ciągu 30 dni od dnia otrzymania Projektu. W przypadku braku zatwierdzenia Projektu Zamawiający przekazuje Kontrahentowi uwagi dotyczące Projektu. Brak przekazania Spółce uwag dotyczących Projektu w powyższym terminie uznaje się za zatwierdzenie Projektu przez Zespół.

Spółka opracowała i przekazała Zamawiającemu Projekt w określonym w Umowie terminie. Projekt uwzględniał wymagania określone w WZTT. Niemniej, Zespół zgłosił uwagi do Projektu. Z tego względu jego zatwierdzenie miało miejsce dopiero w maju 2016 r.

Uwzględnienie uwag Zespołu wiązało się z koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych Pojazdów. Skala zmian konstrukcyjnych wprowadzonych przez Zamawiającego skutkowała tym, że Spółka nie była w stanie sprostać terminom wynikającym z Harmonogramu. Z tego względu Spółka wniosła o wprowadzenie zmian postanowień Umowy, dotyczących w szczególności Harmonogramu.

(…) września 2016 r. Spółka przeprowadziła z Kontrahentem negocjacje, z których sporządzony został protokół. Na podstawie ustaleń z negocjacji (..) marca 2017 r. podpisany został Aneks do Umowy (dalej: „Aneks”), zgodnie z którym zmodyfikowany został m.in. Harmonogram (dalej: „Harmonogram 2”). Zgodnie z Harmonogramem 2, dostawa została podzielona na 2 etapy:

-Etap 1 (… Pojazdów) - w terminie do (…) listopada 2017 r.,

-Etap 2 (.. Pojazdów) - w terminie do (…) listopada 2018 r.

Jednocześnie, Aneksem zmieniono również zasady rozliczania Zaliczek. Zgodnie z nowymi zasadami:

- zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia na poczet dostawy w 2017 r. płatna jest w ratach:

- pierwsza zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia Spółki na poczet dostawy (…) sztuk Pojazdów, płatna na podstawie faktury w terminie 30 dni po przedłożeniu przez Spółkę zabezpieczenia zaliczki,

- druga zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia Wykonawcy na poczet dostawy (…) szt. Pojazdów, płatna na podstawie faktury w terminie do (…) kwietnia 2017 r., po przedłożeniu przez Spółkę zabezpieczenia zaliczki i pod warunkiem, że Spółka wykaże w sposób określony w Umowie, że wykonała zamówienie w zakresie wartości uprzednio udzielonej zaliczki,

- trzecia zaliczka w wysokości 60% wynagrodzenia Spółki na poczet dostawy (…) szt. Pojazdów w 2018 r. płatna na podstawie faktury w terminie 30 dni, po przedłożeniu zabezpieczenia zaliczki i pod warunkiem, że Spółka rozliczy poprzednio udzieloną zaliczkę na poczet dostawy w 2017 r. Zaliczka ta, wypłacona zostaje na poczet dostawy przedmiotu umowy w 2018 r.

Mimo wprowadzenia zmian, Spółka nie była wstanie wykonać przedmiotu Umowy w terminach wynikających z Harmonogramu 2. Wynikało to ze skali zmian wprowadzonych przez Zespół. Przedmiotowe zmiany wiązały się z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych badań, a także z dodatkowymi pracami badawczo-rozwojowymi. Ponadto, wprowadzone zmiany wymagały również pozyskania części od określonych zagranicznych poddostawców, co także wpłynęło na wydłużenie terminu realizacji Umowy.

Jednocześnie, Spółka nie była w stanie zlecić przeprowadzenia badań zgodności Pojazdów wynikających z wprowadzonych przez Zespół zmian, we właściwym trybie określonym w Ustawie o systemie oceny, a tym samym nie mogła zdobyć Deklaracji, której przedłożenia wymagała Umowa. Powyższe wynikało z faktu, że jedyny w kraju ośrodek badawczo-rozwojowy dedykowany do wykonywania tego typu badań, tj. „WITPiS” nie posiadał wszystkich niezbędnych certyfikatów do przeprowadzenia przedmiotowych badań. Tym samym, moment zlecenia przeprowadzenia tych badań został odsunięty do momentu uzupełnienia certyfikatów przez WITPiS. Ponadto, przeprowadzenie końcowych badań również uległo przedłużeniu. Powyższe okoliczności uniemożliwiły realizację przedmiotu Umowy w terminach wynikających z Harmonogramu 2.

W chwili podpisywania Aneksu, Spółka nie była w stanie przewidzieć powyższych okoliczności. W toku realizacji Umowy, Wnioskodawca informował o wszystkich tych okolicznościach Kontrahenta, a także informował go o tym, iż dochowanie terminów wynikających z Umowy nie będzie możliwe. Jednocześnie Kontrahent, wyraził zgodę na przesunięcie przedmiotowych terminów.

Ponadto, w toku realizacji Umowy Spółka nie była w stanie przedstawić pełnej Dokumentacji w terminie wynikającym z Umowy. Opóźnienie w tym zakresie wynikało z faktu przedłużającego się procesu uzgadniania warunków technicznych będących integralną częścią Dokumentacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazuje, iż powodami braku realizacji Umowy w terminie wynikającym z Harmonogramu 2 były m.in:

- uwagi zgłoszone przez Zespół do Projektu (przy czym Spółka wskazuje, iż sam Projekt został pierwotnie opracowany zgodnie z WZTT),

- fakt, że uwzględnienie uwag wiązało się z koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych do Pojazdów, co wymagało przeprowadzenia dodatkowych prac (skala tych zmian w znaczącym stopniu wpłynęła na termin realizacji Umowy),

- konieczność zdobycia przez WITPiS certyfikatów niezbędnych do przeprowadzenia badań Pojazdów,

- przedłużający się proces uzgadniania warunków technicznych, będących integralną częścią Dokumentacji,

a zatem okoliczności pozostające poza wpływem Spółki i niemożliwe do przewidzenia na moment zawarcia Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, nie jest wykluczone, że Spółka będzie zobowiązana zapłacić Kontrahentowi karę umowną z tytułu zwłoki w wykonaniu przedmiotu Umowy (dalej: „Kara”). Wysokość Kary została ustalona w następujący sposób:

-w okresie pierwszych 20 dni opóźnienia - 0,1% wartości brutto niewykonanej w terminie części umowy, licząc od terminów ustalonych Umowie,

-w okresie po 20 dniu opóźnienia - w wysokości 0,3% wartości brutto niewykonanej w terminie części Umowy, jednak nie więcej niż 20% wartości brutto Umowy.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - potencjalnie zapłaconych Kar i Odsetek.

Pytania

1.Czy potencjalny wydatek na zapłatę Kary może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2.Czy potencjalny wydatek na zapłatę Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, potencjalny wydatek na zapłatę Kary może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, potencjalny wydatek na zapłatę Odsetek może w całości zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Część wspólna uzasadnienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.915.2016.1.JW), aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi on spełnić poniższe warunki:

a)musi być poniesiony przez podatnika,

b)musi być definitywny,

c)musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d)musi być poniesiony celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

e)musi być należycie udokumentowany,

f)nie może stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 1 Kara jako koszt uzyskania przychodów

Ad. a) Poniesienie wydatku

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć jego pokrycie w całości z zasobów majątkowych podatnika (wydatek powinien stanowić uszczuplenie jego majątku). W związku z tym za koszt uzyskania przychodów nie mogą zostać uznane wydatki, które zostały poniesione przez podmioty inne niż sam podatnik.

Spółka wskazuje, że w sytuacji, w której będzie ona obciążona kwotą Kary, wydatek z jej tytułu będzie poniesiony przez Spółkę, gdyż zostanie on pokryty w całości z zasobów majątkowych Spółki i będzie się wiązał z uszczupleniem jej majątku.

Ad. b) Definitywność wydatku

Przez definitywność wydatku rozumieć należy jego bezzwrotność (fakt, że wydatek nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony). Spółka wskazuje, że w sytuacji, w której będzie ona obciążona kwotą Kary wydatki związane z jej zapłatą będą w pełni obciążały Spółkę i nie zostaną jej w żaden sposób zwrócone.

Ad. c) Związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Spółka wskazuje, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz serwisowanie pojazdów bojowych. Z kolei, potencjalny obowiązek zapłaty Kary wynika z Umowy, której przedmiotem jest dostawa Pojazdów (produkowanych przez Spółkę w ramach jej działalności). Tym samym Spółka wskazuje, że istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy możliwym wydatkiem z tytułu Kary, a działalnością Spółki.

Ad. d) Celowość wydatku

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przez pojęcie kosztów poniesionych celem zachowania źródła przychodów rozumieć należy koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonymi stanie, a także aby takie źródło dalej w ogóle istniało (wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 534/17 (orzeczenie nieprawomocne)). Z kolei, pojęcie kosztów poniesionych celem zabezpieczenia źródła przychodów oznacza koszty poniesione na ochranianie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 534/17 (orzeczenie nieprawomocne)).

Spółka wskazuje, że możliwy wydatek z tytułu Kary będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca podnosi jednocześnie, że potencjalna zapłata Kary związana będzie z Umową, która miała przynieść Spółce przychód. Tym samym, przedmiotowy wydatek będzie związany z osiągnięciem przychodów ze sprzedaży Pojazdów. Natomiast, niezapłacenie Kary wiązać się będzie z ryzykiem utraty klienta (Kontrahenta) oraz potencjalnie z koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów (takich jak kolejne odsetki czy koszty sądowe). To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce osiąganie kolejnych przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie, postanowienie Umowy dotyczące Kary jest standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak zgody na jego uwzględnienie uniemożliwiałby Spółce zawarcie współpracy z Kontrahentem. Tym samym, uznać należy, że potencjalny wydatek z tytułu Kary poniesiony zostanie celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne wynikłe z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. W tym miejscu Spółka wskazuje, że potencjalny obowiązek zapłaty Kary będzie wynikiem:

- uwag zgłoszonych przez Zespół do Projektu (przy czym Spółka wskazuje, iż sam Projekt został pierwotnie opracowany zgodnie z WZTT),

- faktu, że uwzględnienie uwag wiązało się z koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych do Pojazdów, co wymagało przeprowadzenia dodatkowych prac (skala tych zmian w znaczącym stopniu wpłynęła na termin realizacji Umowy),

- konieczności zdobycia przez WITPiS certyfikatów niezbędnych do przeprowadzenia badań Pojazdów,

- przedłużającego się procesu uzgadniania Warunków Technicznych, będących integralną częścią Dokumentacji.

Na okoliczności powyższe Spółka nie miała żadnego wpływu, ani nie mogła ich w żaden sposób przewidzieć w chwili zawarcia Umowy.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że dochowała należytej staranności oraz podjęła wszelkie działania celem prawidłowej realizacji Umowy. Wnioskodawca podnosi, że pierwotnie złożony Projekt został opracowany zgodnie z WZTT, a jego akceptacja w tym kształcie pozwoliłaby wywiązać się Spółce z terminów wynikających z Umowy. Jednocześnie Spółka swoim działaniem w żaden sposób nie przyczyniła się do niewywiązania się z terminów przewidzianych w Umowie. Wręcz przeciwnie - w toku realizacji Umowy Spółka przystępowała niezwłocznie do realizacji wszystkich zmian wprowadzanych przez Kontrahenta.

W związku z powyższymi, należy uznać, że wydatek z tytułu Kary będzie poniesiony przez Spółkę celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie przyczyny zapłaty Kary będą stanowić okoliczności leżące poza wpływem Spółki, do których powstania Spółka w żaden sposób się nie przyczyniła.

Ad. e) Udokumentowanie wydatku

Spółka wskazuje, że możliwy wydatek z tytułu Kary zostanie udokumentowany przez Kontrahenta stosownym dowodem księgowym (prawdopodobnie notą obciążeniową). Dokument ten będzie stanowić następnie podstawę do ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. f) Wydatek nie stanowiący wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z następujących tytułów:

-wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;

-zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

-zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten nie może zarazem podlegać wykładni rozszerzającej (tj. obejmować swoim zakresem także innych, niewskazanych bezpośrednio w nim kar (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-379/12-2/GJ)). W związku z tym, a contrario przyjąć należy, że pozostałe kary umowne, wynikające z innych niż powyższe tytułów nie są wyłączone mocą tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów. Wniosek przeciwny, zgodnie z którym żadna kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadziłby bowiem do uznania, że przepis ten jest zbędny (wyrok WSA w Poznaniu z 6 marca 2019 r. sygn. I SA/Po 1000/18 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Go 545/18 (orzeczenie nieprawomocne), wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK1365/10) (w zakresie w jakim zawęża on zakres kar i odszkodowań, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów), co jest sprzeczne z zakazem wykładni per non est.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, możliwa do zapłaty Kara stanowić będzie w istocie karę za nieterminową dostawę Pojazdów. Kara taka nie została wymieniona w powyższym przepisie, a zatem nie można uznać, że jest mocą tego przepisu wyłączona.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań oraz kar umownych wynikających z niedostarczenia lub nieterminowego dostarczenia towarów z powodu okoliczności niezależnych od podatnika spotkała się z aprobatą w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje poniższe interpretacje indywidualne:

-interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC,

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK,

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w' Katowicach z 2 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.915.2016.l.JW,

-interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-422/16/JW.

Podsumowując, zdaniem Spółki, potencjalny wydatek z tytułu Kary będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, ponieważ:

- zostanie poniesiony przez Spółkę (będzie pokryty z zasobów majątkowych Spółki),

- będzie definitywny (nie zostanie on Spółce w żaden sposób zwrócony),

- będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (gdyż przedmiot Umowy jest zgodny z zasadniczym przedmiotem działalności Spółki),

- będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (gdyż Kara będzie związana z dostawą Pojazdów, która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty Kontrahenta. Ponadto obowiązek zapłaty Kary będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania Umowy),

- będzie należycie udokumentowany (stosownym dowodem księgowymi),

- nie będzie stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w szczególności nie będzie stanowić kar), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki Kara będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2 Odsetki jako koszt uzyskania przychodów

W zakresie Odsetek, Spółka powtarza argumentację wskazaną w pkt 1 a-c oraz e niniejszego wniosku. Potencjalna zapłata Odsetek nastąpi z zasobów majątkowych Spółki (będzie stanowić koszt poniesiony), a ich kwota nie zostanie Spółce w żaden sposób zwrócona (będą wydatkiem definitywnym). Jednocześnie, ze względu na fakt, że możliwy obowiązek zapłaty Odsetek wynikać będzie z Umowy, będą one miały związek z działalnością gospodarczą Spółki (konieczność ich zapłaty będzie konsekwencją zawarcia Umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Odsetki zostaną także udokumentowane stosownym dokumentem księgowym.

Ad. d) Celowość wydatku

Jak wskazano wyżej, pojęcie koszty poniesione celem zachowania źródła przychodów, należy rozumieć jako koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie, a także aby takie źródło przychodów dalej mogło istnieć. Natomiast, koszty poniesione celem zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Spółka podnosi, że kwota Odsetek będzie poniesiona celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata Odsetek jest związana z Umową, która miała przynieść Spółce przychód. Tym samym, wydatek z tytułu Odsetek jest związany z potencjalnym przychodem ze sprzedaży Pojazdów. Ponadto, niezapłacenie Odsetek wiązać się będzie z ryzykiem utraty klienta (Kontrahenta) oraz koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów (w postaci kolejnych Odsetek, czy kosztów sądowych). To z kolei w oczywisty sposób uniemożliwiłoby Spółce osiąganie kolejnych przychodów ze sprzedaży.

Umowa przewidująca obowiązek zapłaty Odsetek zawarta została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przez jej zawarcie Spółka dążyła do osiągnięcia przychodów. Jednocześnie, zapis Umowy dotyczący Odsetek jest standardowym przejawem współpracy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby Spółka nie zgodziła się na jego zawarcie w Umowie, nie mogłaby osiągnąć przychodów z Umowy. Tym samym, uznać należy, że potencjalny wydatek z tego tytułu poniesiony zostanie celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Umową Odsetki stanowić będą kwotę odsetek ustawowych, która została zastrzeżona na wypadek opóźnienia w rozliczeniu Zaliczki. Zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: „KC”), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 476 KC, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powyższy przepis wskazuje na dwa przypadki nieterminowego wykonania zobowiązania - zwłokę i opóźnienie. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie (M. Gutowski, Kodeks Cywilny Tom II. Komentarz do art. 353-626, Warszawa 2019), opóźnienie zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym z przyczyn, za które odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast, zwłoka zachodzi, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w czasie właściwym, z przyczyn za które ponosi odpowiedzialność. W pewnym uproszczeniu, można zatem stwierdzić, że zwłoka stanowi zawinione opóźnienie (Wyrok SN z 25 sierpnia 2004 r. sygn. IV CK 602/03).

Spółka podnosi, że podstawą możliwej zapłaty Odsetek jest opóźnienie Spółki, a więc działanie przez nią niezawinione. W szczególności, opóźnienie w rozliczeniu Zaliczki nastąpiło ze względu na okoliczności wskazane pkt 1d niniejszego wniosku, a więc okoliczności leżące poza wypływem Spółki, na które Spółka nie miała żadnego wpływu.

W związku z powyższym, potencjalny koszt Odsetek będzie stanowić koszt poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, okoliczności rodzące obowiązek zapłaty Odsetek są niezależne od Spółki.

Ad. f) Wydatek nie stanowiący wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Katalog wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów niektórych odsetek (przykładowo odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, odsetek od pożyczki partycypacyjnej oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej). Spółka wskazuje jednak, że przewidziane Umową Odsetki związane z opóźnieniem w rozliczeniu Zaliczki (stanowiące w istocie odsetki za opóźnienie w regulowaniu zobowiązań handlowych) nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od potyczek (kredytów). A contrario uznać należy, że zapłacone odsetki od zobowiązań stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów.

Regulacja ta koresponduje jednocześnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych potyczek (kredytów). Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, powinna być odczytywana przez pryzmat tego pierwszego. Sensem obu regulacji jest wprowadzenie kasowej zasady rozpoznawania jako przychodu lub kosztu kwot odsetek (a zatem wyłączenie z przychodów i kosztów odsetek niezapłaconych). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie może być zatem podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek innych niż niezapłacone lub umorzone.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że kwestia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań handlowych spotkała się z aprobatą w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na poniższe interpretacje:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.32.2017.1.DP,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1041.2016.1.DP,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-204/15/BK.

- Podsumowując, zdaniem Spółki, możliwy wydatek z tytułu Odsetek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, ponieważ:

- zostanie poniesiony przez Spółkę (będzie pokryty z zasobów majątkowych Spółki),

- będzie definitywny (nie zostanie on Spółce w żaden sposób zwrócony),

- będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (gdyż przedmiot Umowy jest zgodny z zasadniczym przedmiotem działalności Spółki),

- będzie poniesiony celem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów (gdyż będzie związany z dostawą Pojazdów, która miała przynieść Spółce przychód, a także ograniczy ryzyko utraty Kontrahenta. Ponadto obowiązek ich zapłaty będzie wynikać z okoliczności niezawinionych przez Spółkę, które nie były możliwe do przewidzenia na moment zawierania Umowy),

- będzie należycie udokumentowany (stosownym dowodem księgowym),

- nie będzie stanowić wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki Odsetki będą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

W dniu 16 lipca 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.214.2019.1.MO, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 14 sierpnia 2019 r., które wpłynęło 16 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu podatkowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 PPSA.

Pismem z 16 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.214.2019.2.MO udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1348/19.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 marca 2023 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do mnie 15 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej i odsetek jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2277/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.