Interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.411.2023.1.KC

Możliwość rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczymożliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Od … 2005 r. do (...) 2011 r. pozostawał Pan w związku małżeńskim z A.Z. (aktualnie W.).

Wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z (...) 2011 r. Pana małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód bez orzekania o winie. Ww. wyrok uprawomocnił się z dniem (...) 2011 r. Z tego związku posiada Pan małoletnią córkę B.Z. (ur. (...) 2006 r.).

W ww. wyroku rozwodowym wykonywanie władzy rodzicielskiej nad córką Sąd powierzył obojgu rodzicom z ustaleniem miejsca pobytu dziecka przy matce w K.. Jednocześnie na mocy ww. wyroku został Pan zobowiązany do płacenia do rąk byłej żony kwoty 500 zł miesięcznie tytułem alimentów na ww. dziecko, które do dzisiaj płaci Pan regularnie.

W ww. wyroku Sąd nie ustalił pieczy naprzemiennej i nie widział potrzeby ustalania Pana kontaktów z córką uznając, iż odbywają się one swobodnie.

Aktualnie nadal pozostaje Pan rozwodnikiem i nie posiada innych dzieci. Pana była małżonka w 2012 r. zawarła kolejny związek małżeński, z którego posiada drugą małoletnią córkę. Pana była małżonka nie spełnia i nigdy nie spełniała warunków umożliwiających rozliczenie wspólnie z Państwa małoletnią córką. Była małżonka posiada wspólne gospodarstwo domowe z drugim mężem. Świadczenie 500+ od początku jego wprowadzenia na ww. córkę pobierała i nadal pobiera była żona (obydwojgu rodzicom nie zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci z tytułu opieki naprzemiennej), podobnie jak świadczenie 300+, bon turystyczny oraz korzysta z ulgi prorodzinnej na Państwa córkę. Pan nigdy z ww. świadczeń i ulg nie korzystał. Do 2020 r. nie korzystał Pan z możliwości preferencyjnego rozliczenia się jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, gdyż nie miał Pan wiedzy, że może z tej instytucji skorzystać. Pierwszy raz skorzystał Pan z tej możliwości za 2021 r., podobnie również rozliczył się za 2022 r.

Od 2019 r. do teraz podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W pierwszych dwóch miesiącach 2019 r. osiągnął Pan dochód ze stosunku pracy na terenie Niemiec, ale w dalszej części roku osiągał już wyłącznie dochód ze stosunku pracy na terenie Polski i za 2019 r. składał rozliczenie łączne w Polsce. W latach 2019-2022 w stosunku do Pana i córki w zakresie osiągniętych w tych latach podatkowych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązań lub uprawnień do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W latach 2019-2022 ani Pan ani córka nie podlegaliście opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. W latach 2019-2022 uzyskał Pan wyłącznie dochody opodatkowane według skali podatkowej z tytułu umowy o pracę.

Pana córka jest jedynym małoletnim, nad którym sprawuje Pan opiekę. Nie jest Pan ojcem lub opiekunem prawnym innych dzieci. Nie wychowuje Pan innych dzieci ani nie współwychowuje z ich drugim rodzicem lub opiekunem prawnym. Córka aktualnie uczęszcza do III klasy technikum w K. i w czasie kiedy Pan nie sprawuje nad nią opieki przebywa w miejscu zamieszkania matki w K.. Aktualnie pracuje Pan w miejscowości N.. Przez część tygodnia roboczego zamieszkuje Pan w miejscowości M., w zależności od możliwości zawodowych zdalnego świadczenia pracy przebywa Pan w miejscowości L.. Odległość od M. do K. (miejsce przebywania córki u matki) wynosi … km. Nie pozostaje Pan w niemoralnym związku z inną osobą, z którą miałby wspólne gospodarstwo domowe oraz która łożyłaby na Pana córkę lub ingerowała w proces jej wychowania. Władzę rodzicielską wobec małoletniej córki sprawuje Pan samodzielnie i samotnie.

Pana córka w 2022 r. nie osiągnęła dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 u.p.d.o.f. w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Od momentu rozwodu, na podstawie zgodnego porozumienia z matką dziecka w okresie przebywania u Pana córki sprawuje Pan faktyczną, ciągłą i wyłączną władzę rodzicielską nad córką, w sposób samotny bez jakiegokolwiek udziału i ingerencji matki dziecka w proces wychowawczy. W czasie tym samotnie ponosi Pan koszty utrzymania córki oraz zapewnia jej w tym czasie jej potrzeby życiowe, fizyczne, emocjonalne i duchowe.

W wyniku podziału majątku po rozwodzie uzyskał Pan wyłączną własność domu położonego w pobliskiej od K. miejscowości L., gdzie realizował i nadal realizuje Pan proces wychowawczy córki. Po rozwodzie, do czerwca 2014 r. posiadał Pan zatrudnienie na terenie K. i wówczas córka przebywała pod Pana faktyczną opieką przez większość czasu. Odbierał Pan córkę z przedszkola, woził Pan na zajęcia dodatkowe, wizyty lekarskie, łożył Pan na jej utrzymanie ponad opłacane alimenty kupując odzież, wyżywienie, artykuły higieny osobistej i wszelkie inne środki niezbędne do zapewnienia wszystkich jej potrzeb. W tym czasie to Pan w przeważającej części czasu sprawował faktyczną opiekę nad córką. Następnie, w czerwcu 2014 r. z uwagi na konieczność poszukiwania zatrudnienia umożliwiającego Panu uzyskanie wyższego wynagrodzenia celem zaspakajania rosnących wraz z wiekiem córki potrzeb znalazł Pan zatrudnienie w miejscowości M., a następnie w listopadzie 2015 r. wyjechał w celach zarobkowych do Niemiec. W marcu 2019 r. z uwagi na wejście córki w okres dojrzewania i konieczność jeszcze większego skoncentrowania się na niej i jej potrzebach podjął Pan decyzję o powrocie do Polski, jednakże adekwatną pod względem wynagrodzenia pracę otrzymał Pan w miejscowości N. i wówczas ponownie zamieszkał Pan w rodzinnym mieście tj.: M., gdzie aktualnie przebywa przez część tygodnia w związku z obowiązkami zawodowymi codziennie dojeżdżając do N..

W latach 2019-2021 praktycznie każdy weekend od piątku do niedzieli oraz wszystkie urlopy i dni wolne od pracy oraz większość ferii i wakacji córki i większość świąt spędzał Pan sprawując faktyczną, ciągłą i wyłączną opiekę nad córką, bez jakiegokolwiek udziału jej matki, za zgodą matki (w M., L. czy też miejscach wyjazdów urlopowych). Zgodnie z zawartym z matką dziecka porozumieniem, w okresach tych samodzielnie podejmował Pan wszelkie decyzji dotyczące córki, jej zdrowia, wyjazdu za granicę itd. Opiekował się Pan w tym czasie córką jak była chora, odrabiał z nią lekcje, pomagał jej w nauce, podawał leki, chodził do lekarza, brał udział w wydarzeniach kulturalnych, chodził do kina, wyjeżdżał na narty. Przez cały ten okres nadal samotnie i samodzielne, bez wsparcia byłej żony realizował Pan wychowywanie małoletniej córki, z którą spędzał wówczas praktycznie każdy weekend, wszystkie dni wolne od pracy, wszystkie urlopy.

W celu realizowania wychowywania córki utrzymywał i nadal w tym celu utrzymuje Pan powyżej wymienioną nieruchomość (…) ponosząc w związku z tym nieporównywalnie większe koszty niż Pana była małżonka nie tylko w związku z utrzymaniem samej nieruchomości, ale również w związku z koniecznością dojazdu do miejsca zamieszkania byłej małżonki celem odebrania i odwiezienia córki. Była żona nigdy nie ponosiła kosztów związanych z przywiezieniem córki do Pana aktualnego na dany moment miejsca zamieszkania, czy to do M. czy do zamieszkania na terenie Niemiec. Zawsze samodzielnie, ze swojego majątku, bez wsparcia byłej małżonki oraz innych osób realizował Pan powyższe czynności. Łożył Pan i nadal łoży na utrzymanie córki ponad zasądzone alimenty. To Pan opłacał z własnego majątku wszystkie obozy i kolonie córki, z których wówczas korzystała. To Pan a nie Pana była żona uczył córkę jeździć na rowerze, rolkach, nartach. Spędzał i nadal spędza Pan każdy wolny czas z córką. Ponosił i nadal ponosi koszty jej utrzymania w czasie kiedy przebywa pod Pana wyłączną i faktyczną opieką m.in. zakup żywności, kosmetyków, ubrań, sprzętu niezbędnego do realizacji jej hobby. To w domu w L. córka posiada cały sprzęt narciarski, który zakupił Pan wyłącznie z własnych środków, własny rower zakupiony również wyłącznie przez Pana (u matki nie posiada), sprzęt do jazdy na rolkach, również zakupiony wyłącznie przez Pana (u matki nie posiada), sprzęt fotograficzny do realizacji hobby jakim jest fotografia, który również zakupił Pan wyłącznie z własnych środków (u matki nie posiada), kolekcję płyt wraz z gramofonem do realizacji hobby jakim jest muzyka (u matki nie posiada). Dawał Pan i nadal daje córce co miesiąc kieszonkowe. Kupował Pan i nadal w miarę potrzeb kupuje z własnych środków sezonowe obuwie, a w miarę potrzeby również odzież sezonową, np. kurtka zimowa, odzież narciarska. Łożył Pan na wizyty u ortodonty i zakup aparatu ortodontycznego, wizyty u stomatologa, korepetycje. Organizował i nadal organizuje Pan z własnych środków finansowych każde urodziny córki i z tej okazji oraz innych okazji typu święta, dzień dziecka itd. kupuje Pan jej prezenty lub przekazuje na ten cel pieniądze. Od momentu powrotu z Niemiec założył Pan córce na jej dane osobowe rachunek oszczędnościowy, na który regularnie wpłaca co miesiąc 250 zł na jej przyszłą edukację w szkole wyższej. Jest Pan jedyną osobą uprawnioną do rozporządzania tym majątkiem córki, sprawuje zatem również faktyczną pieczę nad jej majątkiem. Poza rzeczami codziennego użytku, które córka posiada w miejscu zamieszkania matki oraz w Pana domu w L. i M., nie posiada ona innego majątku. To Pan a nie Pana była małżonka (za jej zgodą) pozostaje w wyłącznej dyspozycji dowodu osobistego córki, który również z Pana inicjatywy został wyrobiony córce. To Pan dba zatem o zapewnienie bieżących oraz przyszłych potrzeb bytowych, egzystencjonalnych, edukacyjnych, kulturowych, wychowawczych i innych córki w przeważającej części każdego roku. Matka dziecka ma w tym zakresie zdecydowanie mniejszy udział i wkład. Jest Pan całkowicie skoncentrowany na potrzebach małoletniej córki podczas, gdy była żona musi dzielić swoje zaangażowanie również w wychowanie młodszej córki siłą rzeczy nie poświęcając tyle czasu, wysiłku i uwagi co Pan w proces wychowawczy Państwa małoletniej córki. Podczas, gdy córka jest u Pana razem spożywacie i przygotowujecie posiłki, uczy Pan ją gotować i piec, wyznacza jej obowiązki domowe, które wykonuje, uczy jej odpowiedzialności, gospodarowania środkami finansowymi. Każdy większy zakup córka konsultuje z Panem, to Pan stale i faktycznie służy jej na bieżąco radą i wsparciem. To Pan, a nie Pana była małżonka przygotowywał córkę do egzaminu uczniów 8 klas z matematyki i języka angielskiego, który zdawała w 2021 r., zarówno w postaci bezpośredniego kontaktu jak również za pośrednictwem dostępnych komunikatorów internetowych. Wszystkie te działania odbywają się bez udziału matki i są wynikiem umowy z byłą żoną i wykonywane są za jej zgodą. Wszystkie podawane przez Pana okoliczności stanu faktycznego mogą zostać potwierdzone przez byłą żonę, która widząc Pana zdecydowanie większy wkład w wychowanie córki oraz wysokość ponoszonych przez Pana w związku z tym kosztów finansowych nie występowała i nie zamierza występować z pozwem o podwyższenie Panu kwoty zasądzonych alimentów. Pan sam dobrowolnie, od września 2023 r. będzie płacił do rąk byłej żony na rzecz córki dodatkową kwotę 300 zł na jej utrzymanie poza zasądzonymi alimentami i bieżącymi kosztami, które dodatkowo ponosi bezpośrednio w związku z samotnym wychowaniem córki. To również Pan wykształca u córki zainteresowanie filmem i muzyką, często razem spędzacie czas oglądając ulubione filmy (...), czy też słuchacie tego samego gatunku muzyki. Prowadzicie długie rozmowy, w trakcie których pogłębia Pan wiedzę córki na temat kinematografii zarówno polskiej jak i światowej oraz w takim samym zakresie muzyki. Powyższych działań nie podejmuje Pana była małżonka. Podobnie Pana była małżonka nie pomaga córce w nauce, to Pan uczy ją nadal od kiedy jest w szkole średniej na profilu (...), uczy Pan ją języków obcych, którymi biegle włada, tj. angielski i niemiecki. Na bieżąco za pośrednictwem e-dziennika śledzi Pan postępy córki w nauce, sprawdza czy regularnie realizuje obowiązek szkolny i od razu reaguje, gdy widzi w tym zakresie jakieś nieprawidłowości.

W ww. okresie wykonywał i nadal wykonuje Pan wobec małoletniej córki obowiązki rodzicielskie, dzięki którym dziecko wychowywane było i jest nadal w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. Sprawował i nadal sprawuje Pan pieczę nad dzieckiem i jego majątkiem w stopniu zdecydowanie większym niż matka dziecka. Zajmował i nadal zajmuje się Pan córką, uczestniczy w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących jej zdrowia, rozwoju oraz wychowania. Zapewniał i nadal zapewnia oraz zabezpieczał i nadal zabezpiecza wszystkie jej potrzeby: bytowe, edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne, emocjonalne w stopniu zdecydowanie większym niż matka. Stopień zaangażowania w proces wychowawczy dziecka nie może być oceniany jedynie przez pryzmat wyliczenia procentowego czasu pozostawania dziecka pod opieką jednego z rodziców, gdyż proces wychowywania dziecka jest procesem złożonym, a element sprawowania faktycznej pieczy jest jedynie jedną z jego części składowych. Trudno ponadto nawet dokonać takowego wyliczenia w sytuacji, gdy przejmowanie pieczy nad dzieckiem pomiędzy rodzicami odbywa się poza ustalonym planem, swobodnie a w niektórych przypadkach spontanicznie. W czasie trwania pandemii i realizacji nauki zdalnej córka spędzała więcej czasu z Panem w M., skąd mogła realizować obowiązek szkolny. Od kiedy istniała możliwość pracy zdalnej zaczął Pan w miarę możliwości służbowych korzystać z tej formy świadczenia pracy poświęcając od 2021 r. jeszcze więcej czasu na wychowanie córki. W 2021 r. i 2022 r. oraz aktualnie w 2023 r. poza wyżej opisanymi czynnościami, które wykonuje Pan w ramach procesu wychowywania córki, a które nadal są aktualne starał się Pan średnio raz w tygodniu korzystać z możliwości pracy zdalnej i wówczas w dni robocze/szkolne córki przejmuje Pan nad nią opiekę faktyczną już od czwartku popołudnia do niedzieli do wieczora. Zdarzają się jednak tygodnie, średnio raz na miesiąc kiedy weekend córka spędzała z matką. Były jednak i takie tygodnie kiedy wszystkie weekendy w miesiącu córka znajdowała się pod Pana pieczą faktyczną. Zdarzały się jednak i tygodnie kiedy mógł Pan przez dwa dni w tygodniu pracować zdalnie i wówczas już w środę po południu do niedzieli do wieczora przejmował Pan opiekę faktyczną nad córką. W tym czasie woził Pan córkę do szkoły, odbierał ze szkoły, woził do znajomych itd. Poza tym, opiekę tą sprawował Pan praktycznie we wszystkie dni kiedy nie musiał świadczyć pracy, wynikające z dni ustawowo wolnych od pracy i zarządzonych przez pracodawcę przerw między nimi. W 2021 r. przykładowo tylko, poza wyżej opisywanym systemem w ciągu tygodnia sprawowania przez Pana pieczy, córka spędziła pod Pana opieką święta Bożego Narodzenia, Sylwestra, majówkę, około miesiąca w wakacje i około tygodnia ferii zimowych. W 2022 r. przykładowo tylko poza wyżej opisywanym systemem w ciągu tygodnia sprawowania przez Pana pieczy, córka spędziła z Panem wszystkie święta, majówkę, około miesiąca w wakacje i około tygodnia ferii zimowych. W 2023 r. do chwili obecnej córka, poza wyżej opisywanym systemem w ciągu tygodnia sprawowania przez Pana pieczy nad nią, spędziła pod Pana wyłączną i ciągłą pieczą faktyczną dwa tygodnie ferii zimowych, dwa tygodnie w miesiącu lipcu kiedy odbywała w firmie, w której Pan pracuje w N. płatną praktykę, kolejne dwa tygodnie podczas Pana urlopu wypoczynkowego. Nie liczy Pan sytuacji kiedy przebywała w ww. okresach pod Pana opieką podczas różnego rodzaju uroczystości rodzinnych, np. wesel, urodzin członków Pana rodziny, chrzcin w rodzinie od Pana strony, i innych imprez okolicznościowych. Święta Wielkanocne w 2023 r. również chciała spędzić pod Pana opieką, jednakże uznał Pan, że wychowywanie dziecka obejmuje również konieczność zapewnienia więzi emocjonalnej z członkami rodziny drugiego rodzica i córka wyłącznie na Pana prośbę (biorąc pod uwagę, że wcześniejsze święta dwa razy z rzędu spędzała z Panem) zdecydowała się spędzić ten czas z matką. Pana córka w miejscu zamieszkania matki nie posiada własnego pokoju, dzieli pokój z 11-letnią siostrą, gdzie siłą rzeczy ma gorsze warunki do nauki. W domu w L. oraz w Pana miejscu zamieszkania w M. córka posiada własne pokoje, własne kosmetyki, własne przybory użytku codziennego i wszelkie inne rzeczy niezbędne do zapewnienia jej warunków bytowych. W miarę potrzeb ponosi Pan również samodzielnie z własnego majątku koszty zakupu przyborów szkolnych dla córki, w 2023 r. zakupił córce niezbędny jej do nauki laptop. To Panu, a nie matce córka zwierzyła się, że ma problemy w koncentracji podczas nauki i to Pana poprosiła o zapewnienie jej opieki psychologicznej, gdyż jak stwierdziła jej matka, ona nie ma z nią problemów wychowawczych i nie widzi potrzeby wizyty u psychologa, a jeśli Pan widzi to powinien sam sfinansować. W 2023 r. córka brała udział w terapii u psychologa, którego całkowity koszt Pan poniósł z własnego majątku bez udziału matki dziecka. Psycholog stwierdził wstępnie ADD i zalecił konsultację psychiatryczną wskazując specjalistę z O.. To również Pan, a nie matka dziecka zabrał córkę do O. na wizytę u psychiatry i wyłącznie Pan poniósł koszty wizyty oraz dojazdu na nią. To pod Pana naciskiem i na Pana prośbę matka dziecka przekazała wychowawczyni córki otrzymane od psychologa ankiety celem zdiagnozowania córki, gdyż Pan w dniu zebrania szkolnego nie mógł z powodów służbowych w nim uczestniczyć. Psychiatra zlecił badania w Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej. Poprosił Pan matkę dziecka o podejście do poradni i zarejestrowanie córki na badania, jednakże ona stwierdziła jedynie, że dzwoniła i nikt nie odbierał. Samodzielnie zatem zgłosił Pan córkę na badania. Powyższe wskazuje, że córka nie może w porównywalnym do Pana wkładu zakresie liczyć na zaangażowanie matki w jej wychowanie. W kluczowych sprawach córki zmuszony jest Pan działać samodzielnie bez udziału matki, która pozostawiła Panu w tym zakresie zupełną swobodę. Najprawdopodobniej od września 2023 r. córka będzie musiała ponownie podjąć terapię u psychologa, za którą wyłącznie Pan będzie płacił, gdyż matka już wskazała, że nie znajdzie na ten cel środków finansowych. W 2022 r. oraz w 2023 r. wyłącznie Pan opłacał korepetycje córki z matematyki, matka oświadczyła, że nie ma na to środków finansowych. Wiosną 2023 r. zakupił Pan córce obuwie sezonowe oraz sfinansował zakup biletów na wspólny koncert w ... Pan dba o wychowanie córki na wszelkich płaszczyznach jej rozwoju kształtując jej osobowość, zapewniając jej zaspokojenie potrzeb bytowych i emocjonalnych. W odróżnieniu od jej matki Pan podejmuje działania zmierzające do kształtowania jej przyszłości, Pan odkłada na jej edukację (studia), podjął starania zmierzające do zorganizowania jej w następnym roku 18 urodzin (rezerwacja sali, obsługa cateringu). To dzięki Panu i Pana zaangażowaniu, córka na wakacje tego roku podjęła zatrudnienie, jej matka nie widzi potrzeby, aby kształtować w córce przyszłą postawę pracownika oraz powoli wprowadzać w funkcjonowanie i organizację dorosłego życia. Dzięki Pana namowom córka przez dwa tygodnie w miesiącu lipcu 2023 r. odbywała w miejscu Pana pracy płatną praktykę, którą Pan zorganizował. W tym czasie koszty utrzymania córki, jej dojazd do pracy, wyżywienie itd. pokrywał wyłącznie Pan ze swoich środków finansowych, podobnie jak robi to w czasie kiedy sprawuje w pozostałym okresie w roku wyłączną opiekę faktyczną nad córką. Wszelkie podawane powyżej przez Pana okoliczności stanu faktycznego może potwierdzić matka dziecka, która dla potrzeb rozliczenia za 2022 r. sporządziła w tym zakresie pisemne oświadczenie, w którym wskazuje, że w roku podatkowym 2022 sprawował Pan faktyczną opiekę nad Państwa wspólną małoletnią córką B.Z. w sposób samotny bez jakiegokolwiek jej udziału średnio 3-4 dni w tygodniu, a ponadto w pozostałym okresie m.in. w czasie ferii zimowych, miesiąc w okresie wakacyjnym, w okresie Świąt Wielkanocnych, Świąt Bożego Narodzenia, majówki i inne. Jak wskazuje matka dziecka, w czasie tym samotnie ponosił Pan koszty utrzymania córki oraz zapewniał jej w tym czasie jej potrzeby życiowe, fizyczne, emocjonalne i duchowe. Powyższe poświadczyć mogą również sąsiedzi zamieszkali obok Pana domu w L. i M., członkowie Pana rodziny oraz rodziny matki. Wyżej opisany stan faktyczny nie ulegnie zmianie przez dalszą część roku 2023 oraz w 2024 r.

Pytania

1)Czy w świetle prawa (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący do 31 grudnia 2021 r.) i wyżej opisanego stanu faktycznego posiadał Pan status osoby samotnie wychowującej dziecko (dotyczy rozliczenia za lata 2019-2021), a jeśli tak czy w zakresie lat podatkowych, za które nie skorzystał Pan z tego sposobu rozliczenia może Pan złożyć korekty zeznań podatkowych w tym zakresie?

2)Czy w świetle prawa (art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.) i wyżej opisanego stanu faktycznego posiadał Pan/posiada status osoby samotnie wychowującej dziecko – dotyczy rozliczenia za lata 2022-2023 i lata następne?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w świetle opisanego stanu faktycznego w latach 2019-2021 zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 6 ust.4 u.p.d.o.f. posiadał Pan status osoby samotnie wychowującej dziecko, w związku z powyższym w zakresie lat podatkowych, za które nie skorzystał z tego sposobu rozliczenia, może Pan złożyć korekty zeznań podatkowych w tym zakresie.

Na wstępie należy przytoczyć treść art. 6 ust.4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - zgodnie z którym, od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1)małoletnie,

2)bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3)do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

–podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W świetle powyższej treści dla wskazania prawidłowości zajętego przez Pana stanowiska, kluczowe jest odkodowanie pojęcia „samotnego wychowania dzieci”, ponieważ determinuje ono zakres zwolnienia podatkowego. W związku z tym zakres unormowania cytowanego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. Pana zdaniem należy zwrócić uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Konstytucja RP”), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10; publ. CBOSA). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11, publ. CBOSA). Trudno także przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu. Dekodując ww. pojęcie wyjaśnić trzeba jego znaczenie na tle języka etnicznego. Pojęcie „samotny” to:

1)„żyjący w odosobnieniu, bez rodziny, przyjaciół;

2)znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam;

3)spędzany, odbywający w pojedynkę, bez towarzystwa;

4)znajdujący się na odludziu, lub daleko od innych rzeczy tego samego rodzaju”(por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, Korpus Języka Polskiego PWN, M. Łoziński, Wydawnictwo PWN, Wyd. III, 2015 r.).

Z kolei w internetowym Słowniku języka polskiego „samotny” to:

1)„żyjący z dala od ludzi, pozbawiony towarzystwa i bliskości innych, niemający rodziny, przyjaciół;

2)znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie;

3)dziejący się, spędzany, odbywany bez obecności innych;

4)niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych;

5)niemający żony lub niemająca męża;

6)znajdujący się na odludziu; ustronny, odosobniony”(publ. https://sjp.pl/samotny).

Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego „samotny” to wyraz, który ma wiele znaczeń i tak:

1)„żyjący sam - taki, który żyje sam, bez rodziny, przyjaciół, bez kontaktu z innymi;

2)żeglarz - taki, który w jakiejś sytuacji, jakimś miejscu lub czasie znalazł się zupełnie sam, zdany tylko na siebie;

3)bez partnera - taki, który nie ma męża lub żony albo partnera lub partnerki;

4)spacer - taki, który odbywa się lub jest spędzany czy przeżywany bez towarzystwa innych ludzi albo bez czyjejkolwiek pomocy;

5)taki, który jest sam w jakimś pustym miejscu, daleko od rzeczy tego samego rodzaju” (publ. https://wsjp.pl/haslo/podglad/38995/samotny).

Dokonując przeglądu przywołanych powyżej znaczeń leksykalnych i mając na uwadze zakres normowania wynikający z art. 6 ust.4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - który dotyczy wychowywania dzieci przez jednego z rodziców w egzemplifikacyjnie wymienionych sytuacjach takich jak: posiadanie stanu wolnego, bycie wdową lub wdowcem, po rozwodzie lub orzeczeniu separacji, pozbawienia praw rodzicielskich jednego z rodziców, odbywania kary pozbawienia wolności przez jednego z rodziców, przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia dotyczącego „samotnego wychowywania dzieci” w znaczeniu dotyczącym osoby niemającej żony lub męża albo bez partnera lub partnerki. W takim razie w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu interpretacyjnego bezpodstawnie zawęził słownikowe rozumienie „samotnego” za internetowym Słownikiem języka polskiego (publ. https://sjp.pl), wyłącznie do dwóch znaczeń dotyczących „zdania tylko na siebie” i „odbywanego bez obecności innych”. Znaczenia te bowiem nie przystają do treści normatywnej zawartej w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. - i tym samym już w warstwie językowej wypaczają sens użytego przez normodawcę sformułowania. Tymczasem leksykalne znaczenie wyrazu „samotny” („samotność”) ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego „rodzica samotnie wychowującego dzieci”, jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Nie można wobec tego tracić z pola widzenia faktu, że omawiana norma jest normą celu społecznego. Celem wprowadzenia tej swoistej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych.

Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w innym rozumieniu mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust.4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci” i mając na względzie wykładnię językową, historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić, że brzmienie wyżej cytowanego przepisu, które obowiązywało w stanie prawnym pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny. W przedstawionym przez Pana stanie faktycznym, rodzice nie wychowują i nie opiekują się córką „wspólnie” (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje w określonych zakresach opiekują się córką i zaspokajają jej życiowe potrzeby, tworząc jej dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania, z tym jednak zastrzeżeniem, że w Pana ocenie jego wkład w wychowanie córki zarówno w wymiarze finansowym jak i emocjonalnym, duchowym i faktycznym jest w zauważalnym stopniu większy.

Zatem wychowywanie córki, realizowane jest przez każdego z rodziców „samotnie”, bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 Ordynacji podatkowej także rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem znacząco przeważającej Pana roli w wychowaniu córki. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust.4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. A tak działoby się w sytuacji, gdyby z ulgi mógł skorzystać tylko ten rodzic, który wykaże, że dzieckiem nie opiekuje się przez cały rok podatkowy samodzielnie i nie uczestniczy w ogóle w jego wychowaniu drugi z rodziców. Z założenia ustawodawca jest racjonalny i tworząc normę celu społecznego oraz realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.

Na poparcie swojego stanowiska, pragnie Pan również zauważyć, że 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) był w ostatnim okresie jednolicie wykładany przez Naczelny Sąd Administracyjny, czego przykładem mogą być wyroki: z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19, z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20 (wszystkie wyroki publ. CBOSA).

Przyjąć zatem należy w Pana ocenie, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustawodawca nie zastrzegł w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców.

Należy mieć także świadomość, że zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia. Rodzic ten działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez cześć roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy zatem fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

Pragnie ponownie Pan zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) pojęcia „osoba samotnie wychowująca dzieci” musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci, a tym samym nie może zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z prowadzoną polityką prorodzinną.

Normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) należy ponadto odczytywać przez pryzmat obowiązującej Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 zmiana analizowanego przepisu „jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób, aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci”.

Podobne stanowisko zawarł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 57/23.

Należy podkreślić, że ustawodawca, nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. (Dz.U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 ww. ustawy, a tym samym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci”, ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f określającemu kryteria uznania „osobę samotnie wychowującą dzieci” zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelizacją art. 6 ust. 5), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się „jednego z rodziców”. W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby „samotnie wychowującej dzieci” od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 324/23.

Zgodnie zatem z Pana stanowiskiem, popartym m.in. ww. argumentacją, jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa strony do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) jest sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu. Przedstawione wyżej rozumienie, będącego materialną podstawą wydanej interpretacji, art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) zostało też zaprezentowane m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/17 i z 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/16, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wa 43/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 831/18 oraz z 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22.

W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, naprzemiennie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. Pan w całości podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych wyroków. Pragnie Pan również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził ponadto żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego).

Odnosząc się do pytania nr 2 – w Pana ocenie - w świetle opisanego stanu faktycznego zarówno w 2022 r. jak i 2023 r. zgodnie z obowiązującym od 1 stycznie 2022 r. brzmieniem art. 6 ust.4c-4f u.p.d.o.f. nadal posiada Pan status osoby samotnie wychowującej dziecko i status taki utrzyma w latach kolejnych przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

Na wstępie - Pana zdaniem - należy przytoczyć treść obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., który stanowi, iż od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: małoletnie, pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 4d ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Art. 6 ust. 4f ww. ustawy stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

W myśl art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko stosuje przepisy: art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń.

Brzmienie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f precyzuje pojęcie „osoby samotnie wychowującej dziecko” w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione wskazane w tym przepisie, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka. Lecz art. 6 ust. 4f ww. ustawy stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Co należałoby interpretować a contrario, że osoba wychowująca dziecko w trybie opieki naprzemiennej będąca rozwodnikiem - o ile nie zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci - może korzystać z tej preferencji. Stanowisko takie, zaprezentowane przez wnioskującego, nie zostało podważone i zostało zaaprobowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.171.2023.2.MW, tj. cyt.: „Wydaje się to absolutnie zrozumiałe - w czasach kiedy relacje rodzinne uznawane są jako podstawowe dobro społeczne. Karanie (poprzez pozbawienia prawa do ulgi) wyłącznie z powodu stworzenia możliwości pełniejszego rozwoju emocjonalnego dziecka poprzez stałą emocjonalną więź z obojgiem rodziców - byłoby haniebnym pogwałceniem zasad współżycia społecznego na rzecz maksymalnej represyjności systemu podatkowego.” Wskazuje Pan, że rozumienie terminu „osoby samotnie wychowującej dzieci”, pomimo zmiany normatywnej nie uległo dezaktualizacji od 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na gruncie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f pojęcie to należy rozumieć tak samo jak w omówionym wyżej art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko prezentowane jest w treści wyroków administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 57/23, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1766/20.

W przytoczonym powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż ustawodawca przy niezmienionym ujęciu pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci” od dnia 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., zdecydował się na zmianę normatywną, która zgodnie z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako „naprzemienne” wykonywanie opieki nad dzieckiem. Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego „samotnego wychowywania dzieci”, zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania „opieki naprzemiennej” przez rodziców. Pojęcia „opieki” i do tego „naprzemiennej” nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem. Tym samym skoro ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci, w uzasadnieniu do zmian wyjaśnił cel i powód jej istnienia, wykładnia omawianego przepisu nie może abstrahować od wcześniejszych intencji ustawodawcy. Tym bardziej jest to uzasadnione z uwagi na wprowadzone do u.p.d.o.f. od 1 lipca 2022 r. rozróżnienie „samotnego wychowywania dzieci” (art. 6 ust. 4c) oraz „opieki naprzemiennej” (art. 6 ust. 4f).

W opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazał Pan, że w przeważającym zakresie w odniesieniu do matki dziecka sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem. Z uwagi na lepszą sytuację majątkową zapewnia córce potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. Najważniejsze bieżące decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania córki również podejmuje samodzielnie. Wskazał Pan, że Sąd nie ustalił opieki naprzemiennej w stosunku do córki. Tym samym, córka nie jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Reguły zmiany opieki faktycznej nad córką pomiędzy rodzicami nie zostały nigdy formalnie ustalone i mają charakter zmienny, z tym, że faktycznie to Pan łącznie sprawuje samodzielnie ciągłą opiekę faktyczną nad córką przez przeważającą część roku.

Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, świadczenie wychowawcze jest przyznawane obojgu rodzicom, gdy opieka sprawowana jest naprzemiennie, w porównywalnych i powtarzających się okresach.

W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż opieka wykonywana przez matkę, jak zostało wskazane powyżej, nie jest sprawowana w porównywalnych i powtarzających się okresach, a w zasadzie uzależniona jest od możliwości jej przejęcia przez Pana. Innymi słowy, każdorazowo, gdy Pan - ograniczany głównie miejscem pracy odległym od miejsca zamieszkania matki oraz koniecznością realizacji obowiązku szkolnego przez córkę - wyraża możliwość przejęcia opieki nad córką, matka dziecka nie ingeruje w ten proces. W rezultacie wkład matki dziecka w proces wychowawczy nad córką ogranicza się do zapewniania bieżących i podstawowych potrzeb egzystencjonalnych córki w okresie kiedy córka pozostaje pod jej faktyczną opieką. Całokształt natomiast procesu wychowawczego spoczywa w przeważającej części na Panu.

Zgodnie zatem z zacytowanym powyżej orzecznictwem, w przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, tj. sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. Status samotnego rodzica ma zatem ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a nie jedynie część tych obowiązków. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica. Skoro kluczowe (istotne) decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie córce wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, kluczowe decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania córki, są podejmowanie przez Pana, a nie byłą żonę, to uznać należy, że mieści się Pan w pojęciu „osoby samotnie wychowującej dzieci” obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a nadto nie spełnia negatywnych przesłanek określonych w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. uniemożliwiających mu skorzystanie z tej formy preferencyjnego rozliczenia. Nie wychowuje Pan bowiem córki wspólnie z jej matką, z którą nie pozostaje we wspólnym pożyciu, i której wkład w proces wychowawczy małoletniej córki jest ograniczony. Nie sprawuje Pan opieki naprzemiennej nad córką w związku z czym nie jest uprawniony do ubiegania się o podział świadczenia 500+.

W świetle przytoczonego przez Pana orzecznictwa sądów administracyjnych dokonujących wykładni obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. przepisów podatkowych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, niezbędną przesłanką jest, aby osoba, która chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko. Podkreślić należy, że wychowywanie dziecka nie sprowadza się jedynie do „jego utrzymania”, czy też czasowego (doraźnego) przebywania z nim, lecz obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia mu materialnych podstaw rozwoju. Z istoty pojęcia „osoba samotnie wychowująca dzieci” należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych w analizowanym przepisie art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osób. Użycie określenia „osoba samotnie wychowująca dzieci” oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był całkowicie wyeliminowany z opieki i wychowania dziecka. Pojęcie wychowywania dziecka uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 30/10, w uzasadnieniu którego znalazło się następujące stwierdzenie: „Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych”. Wychowywanie dziecka nie sprowadza się jedynie do łożenia na jego utrzymanie oraz do czasowego (doraźnego) z nim przebywania. Wychowywanie dziecka obejmuje bowiem ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej, emocjonalnej i psychicznej wraz z materialną podstawą rozwoju. Oznacza to, że wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na tym, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami małoletniego dziecka, czyli podejmuje trud wykonywania wszystkich obowiązków, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Pewne problemy przy ocenie, czy dana osoba jest osobą samotnie wychowującą dziecko, może sprawiać fakt, że w niektórych przypadkach samotnie wychowywane dziecko ma nadal dwoje rodziców czy też opiekunów. Żadne z nich bowiem nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej. W niektórych przypadkach powstawać mogą wątpliwości, która z tych osób jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zaznaczyć przy tym należy, że tylko jedna osoba (spośród obydwu rodziców lub opiekunów) może być uznana za samotnie wychowującą to samo dziecko w danym czasie (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/06).

W takim wypadku osobą samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która faktycznie, w pojedynkę - w pełni albo w przeważającej mierze wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, stale, na co dzień troszcząc się nie tylko o byt materialny, ale także rozwój emocjonalny dziecka. Przez wychowywanie należy bowiem rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Zatem z preferencyjnego opodatkowania nie może skorzystać rodzic będący stanu wolnego, ale prowadzący wspólne gospodarstwo domowe z drugim rodzicem tego dziecka. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w aktualnym, obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. brzmieniu nadal nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok. Takie stanowisko przedstawia m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.448.2023.2.MN.

W Pana ocenie, powyższe wskazuje, iż ustalając czy dana osoba posiada status osoby samotnie wychowującej dziecko w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. przepisów u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę oprócz wymaganego statusu cywilnego również całokształt czynności podejmowanych przez tą osobę w procesie wychowawczym dziecka, wkład tej osoby w całokształt procesu wychowawczego oraz proporcje w odniesieniu do drugiego z rodziców. Sprawowanie natomiast faktycznej i ciągłej pieczy nad dzieckiem należy w ocenie wnioskującego identyfikować przez pryzmat ogólnego wkładu rodzica w złożony proces wychowawczy dziecka co nie jest implikowane wyłącznie przez wyznaczone wyrokiem sądu miejsce zamieszkania dziecka. Jeżeli zatem wkład jednego z rodziców w całokształt procesu wychowawczego jest nieporównywalnie większy niż drugiego rodzica zarówno w aspekcie finansowym, bytowym, emocjonalnym i duchowym, rodzic ten winien zostać przez organy podatkowe uznany za samotnie wychowującego dziecko, zwłaszcza w sytuacji, gdy drugi z rodziców funkcjonuje w nowym związku małżeńskim i korzysta niewątpliwie w czasie przebywania u niego dziecka z pomocy i wsparcia aktualnego małżonka, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, a ponadto nie może skorzystać z tego rodzaju preferencyjnej formy rozliczenia.

Pana zdaniem sposób i zakres wykonywania przez niego władzy rodzicielskiej wobec małoletniej córki nie mieści się w ramach jedynie utrzymywania z nią kontaktów w ściśle określonych przedziałach czasowych czy też płacenia alimentów lecz dalece wykracza poza tak rozumianą zwyczajowo formułę realizacji władzy rodzicielskiej przez rodzica, przy którym sąd nie ustalił miejsca zamieszkania dziecka.

W całokształcie swojego postępowania kieruje się Pan przede wszystkim dobrem małoletniej córki. W celu zachowania jej komfortu emocjonalnego utrzymuje dom w miejscowości pobliskiej miejscu zamieszkania matki dziecka, gdyż ma świadomość, że w przypadku, gdyby córka zamieszkała z nim w M. jej matka nie podejmowałaby porównywalnego do jego wysiłku utrzymywania kontaktów z córką. Chce Pan, aby córka utrzymywała kontakt z matką, przyrodnią siostrą oraz z rodziną ze strony matki, gdyż jest to jeden z elementów niezbędnych do prawidłowego i zrównoważonego rozwoju dziecka, które nie wychowuje się przecież w pełnej rodzinie. Zabezpiecza Pan więc w ten sposób jedną z potrzeb emocjonalnych małoletniej córki. Nie chce Pan „wyrywać” córki z jej środowiska szkolnego oraz znajomych. Dlatego też całkowicie podporządkowuje swoje życie zawodowe i osobiste pod potrzeby małoletniej córki, aby zapewnić jej również więź emocjonalną z matką i rodzeństwem. Ponadto, wskazuje Pan, iż interpretowanie przepisów podatkowych w sposób prowadzący do uznania że przyznanie rodzicowi statusu osoby samotnie wychowującej dziecko możliwe jest jedynie w sytuacji znacznego wyeliminowania drugiego rodzica z życia dziecka prowadzić może do powstawania niekorzystnych zjawisk społecznych, a przede wszystkim godzić będzie w nadrzędny interes i dobro małoletniego dziecka.

W Pana ocenie, prymarną intencją racjonalnego ustawodawcy decydującego się od dnia 1 stycznia 2022 r. na wyeliminowanie z kręgu osób mogących skorzystać z tej preferencyjnej formy rozliczenia podatkowego rodziców/opiekunów faktycznie wychowujących wspólnie z drugim rodzicem co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci było zapobieżenie możliwości skorzystania z tej preferencji przez rodziców, którzy faktycznie na co dzień wspólnie wychowują wspólne dziecko, np. konkubentów czy też rozwiedzionych rodziców nadal wspólnie żyjących jak również przez rodziców, którzy na mocy orzeczenia sądowego sprawują wobec wspólnego dziecka opiekę naprzemienną i mogą na tej podstawie korzystać z połowy świadczenia 500+. Skoro bowiem jak wskazują sądy administracyjne ukształtowana w orzecznictwie w poprzednio obowiązującym stanie prawnym definicja osoby samotnie wychowującej dziecko jest aktualna niewątpliwie zamiarem ustawodawcy nie było „karanie” żyjących w rozłączeniu rodziców, wykonujących władzę rodzicielską wobec dziecka w innym czasie i miejscu bez wzajemnego wsparcia i ponoszących ciężar utrzymania dziecka z własnego, odrębnego majątku. Odmienna interpretacja intencji przedmiotowych zmian ustawodawczych wypaczałaby całkowicie cel powyższej instytucji i pozbawiałaby rodziców nie posiadających sądowego orzeczenia o sprawowaniu opieki naprzemiennej (opieka takowa uprawniająca do podziału świadczenia 500+ może wynikać bowiem jedynie z orzeczenia sądowego) a dzielących się w różnym stopniu opieką nad dzieckiem oraz samodzielnie i niezależnie od siebie ponoszącym koszty wychowania dziecka jakiegokolwiek wsparcia ze strony Państwa znacząco różnicując ich pozycję społeczną i podatkową. Celem instytucji rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko jest natomiast zdaniem Pana wspomożenie rodziców faktycznie samodzielnie ponoszących ciężary wychowania dziecka w sposób wpływający bezpośrednio na poziom życia samego dziecka.

Jak wynika z opisanego przez Pana stanu faktycznego oraz powołanych przepisów u.p.d.o.f., to Pan ponosi zdecydowanie większy ciężar wychowania córki. Wychowywanie dzieci nie powinno być utożsamiane - Pana zdaniem - wyłącznie z fizycznym przebywaniem z nimi czy wysokością wydatków ponoszonych na dzieci. Wychowania dzieci nie da się bowiem wyliczyć liczbowo, lecz należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym (jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że Pana zaangażowanie w proces wychowawczy córki jest zdecydowanie większe. Podkreślić należy, że wychowanie dzieci nie sprowadza się jedynie do ich „utrzymania”, czy też czasowego z nimi przebywania, lecz obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania dzieci w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia im materialnych podstaw rozwoju. Takie stanowisko przedstawia m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.446.2023.2.AC oraz z 22 czerwca 2023 r. nr 0111-KDSB2-2.4011.180.2023.2.SD.

Mając na względzie przedstawiony przez Pana stan faktyczny, nie można Pana zdaniem stwierdzić, aby stopień udziału matki w wychowaniu córki mimo jej przebywania przez część czasu w roku w miejscu zamieszkania matki był porównywalny z jego wkładem wnoszonym w całokształt procesu wychowawczego małoletniej córki. W opisanym stanie faktycznym nie można bowiem stwierdzić, że wszelkie obowiązki wynikające z wychowania córki są w równej części dzielone pomiędzy Panem a jego byłą żoną. Są czynności związane z wychowaniem córki, które Pana była żona nigdy nie podejmowała i nadal nie podejmuje, np. rozwijanie hobby córki, zarząd jej majątkiem, zabezpieczenie jej przyszłości w zakresie możliwości podjęcia studiów, przygotowywanie się z nią do zajęć szkolnych, spędzanie wspólne wolnego czasu itp. Stopień zaangażowania w proces wychowawczy dziecka nie może być bowiem oceniany jedynie przez pryzmat wyliczenia procentowego czasu pozostawania dziecka pod opieką jednego z rodziców – choć Pana zdaniem łączny czas przebywania z nim córki w ciągu roku przewyższa czas jej pobytu przy matce - gdyż proces wychowywania dziecka jest procesem złożonym, a element sprawowania faktycznej pieczy jest jedynie jedną z jego części składowych. Trudno ponadto nawet dokonać takowego wyliczenia w sytuacji, gdy przejmowanie pieczy nad dzieckiem pomiędzy rodzicami odbywa się poza ustalonym planem, swobodnie a w niektórych przypadkach spontanicznie. Każdy stan faktyczny i każda sytuacja związana z wychowywaniem dziecka przez rodziców żyjących rozłącznie jest indywidualna i wymaga dogłębnej analizy całokształtu składających się na nią okoliczności i winien być oceniany głównie pod względem kryterium celu dla którego racjonalny ustawodawca wprowadził możliwość skorzystania z tej preferencyjnej formy rozliczenia, tj. wsparcie rodziców, którzy w roku podatkowym doświadczyli samotnego wychowywania oraz dobro samego dziecka.

Pan, wnosząc o wzięcie w toku procesu wydawania żądanej interpretacji indywidualnej pod uwagę przywołanego przez niego orzecznictwa sądów administracyjnych, pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że: „Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 OrdPU”.

Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 OrdPU wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 OrdPU zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 603/17).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 6 ust. 4 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 lipca 2019 r.:

Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1)małoletnie,

2)bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3)do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

–podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 omawianej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1)małoletnie,

2)bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3)do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

–podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Na mocy art. 6 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) który to przepis stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.:

Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1)małoletnie,

2)pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3)pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

–podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Stosownie do art. 6 ust. 4d dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Art. 6 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i mający zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., stanowi, że:

Przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:

1)dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub

2)przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152

–w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

W myśl art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

Na mocy art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Stosownie do art. 6 ust. 8 omawianej ustawy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.):

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków:

1)stosuje przepisy:

a)art. 30c lub

b)ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

–w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2)podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Wyjaśnić przy tym należy, że na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427):

W przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

Art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, stanowi, że:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

1)stosuje przepisy:

a)art. 30c lub

b)ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

–w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2)podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wynika, że:

Przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (…) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (…) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Z istoty pojęcia „osoby samotnie wychowującej dziecko” wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.

Przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.

Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.

Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia „wychowywać”, należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. „Wychowywać” w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 893/13 wskazał, że:

fakt, iż „czynności wychowawcze każdego z rodziców są dokonywane oddzielnie w innym miejscu i czasie nie oznacza jeszcze, że każde z tych rodziców może być uznane w rozumieniu przepisów podatkowych ustawy p.d.f. za osobę samotnie wychowującą dzieci. W ocenie Sądu, w odniesieniu do przepisu art. 6 ust. 4 ustawy p.d.f. mając na uwadze zasady wykładni tak językowej jak i celowościowej należy uznać, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do stwierdzenia, że jedno dziecko w jednym roku podatkowym może być samotnie wychowywane przez oboje rodziców. Konsekwencją takiego poglądu jest fakt, że mimo osobistych starań wychowawczych każdego z rodziców podejmowanych wobec małoletnich dzieci w różnych okresach czasu tego samego roku podatkowego nie można uznać tych rodziców za osoby samotnie wychowujące dzieci, a zatem nie przysługuje im uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na uwagę zasługuje również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 475/19, z którego wynika, że:

Sąd (…) w pełni podziela pogląd zaprezentowany w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 378/19 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że naprzemienne przebywanie dzieci raz u jednego, raz u drugiego z rodziców wynika z prawa rodziców do kontaktowania się ze swymi dziećmi. Tego faktu w żadnym przypadku nie można utożsamiać z samotnym wychowywaniem dzieci. Dzieci wychowywane są wspólnie przez dwoje rodziców. Jest to tryb naprzemiennej pieczy nad dziećmi. Nie oznacza to, że w wykonywaniu władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec „w swoim czasie”, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi, gdy dziecko zamieszkuje z matką. Wychowania dziecka nie da się „podzielić”, bowiem jest to ciągły i długotrwały proces, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Piecza nad osobą dziecka wyróżnia się tym, iż charakteryzuje obowiązki i uprawnienia dotyczące elementu osobowego małoletniego, tj. dbanie o jego rozwój psychiczny i fizyczny, o zdrowie, o odpowiednie wychowanie i kierowanie małoletnim. Konkretyzując: piecza nad dzieckiem to obowiązek zapewnienia mu zarówno odpowiednich warunków bytowych, w których się wychowuje, a więc dbanie o jego należyte wyżywienie, ubranie, leczenie, kształcenie, ale także troska o jego rozwój w aspekcie intelektualnym poprzez kształtowanie osobowości dziecka i rozwijanie predyspozycji intelektualnych. Piecza oznacza zatem, że rodzic decyduje o miejscu pobytu dziecka, o jego zajęciach pozalekcyjnych, ogólnie nadzoruje tryb jego życia. W proces opieki i wychowania dzieci powinni być zaangażowani oboje rodzice. Stosownie do treści art. 71 Konstytucji RP, „Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych”. Za zgodną z konstytucyjnym postulatem polityki prorodzinnej należy uznać ocenę organu, że skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców jest możliwe tylko wówczas, gdy z procesu opieki i wychowania wyeliminowany został jeden z rodziców. Ulga ta przysługuje bowiem rodzinie niepełnej.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do preferencyjnego rozliczenia powinny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z opisu sprawy w szczególności wynika, że od …  2005 r. do (...) 2011 r. pozostawał Pan w związku małżeńskim z A.Z. (aktualnie W.). Wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z (...) 2011 r. Pana małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód bez orzekania o winie. Ww. wyrok uprawomocnił się z dniem (...) 2011 r. Z tego związku posiada Pan małoletnią córkę B.Z. (ur. (...) 2006 r.). W ww. wyroku rozwodowym wykonywanie władzy rodzicielskiej nad córką Sąd powierzył obojgu rodzicom z ustaleniem miejsca pobytu dziecka przy matce w K.. Jednocześnie na mocy ww. wyroku został Pan zobowiązany do płacenia do rąk byłej żony kwoty 500 zł miesięcznie tytułem alimentów na ww. dziecko, które do dzisiaj płaci Pan regularnie. W ww. wyroku Sąd nie ustalił pieczy naprzemiennej i nie widział potrzeby ustalania Pana kontaktów z córką uznając, iż odbywają się one swobodnie. Aktualnie nadal pozostaje Pan rozwodnikiem i nie posiada innych dzieci. Pana córka jest jedynym małoletnim, nad którym sprawuje Pan opiekę. Nie jest Pan ojcem lub opiekunem prawnym innych dzieci. Nie wychowuje Pan innych dzieci ani nie współwychowuje z ich drugim rodzicem lub opiekunem prawnym. Od momentu rozwodu, na podstawie zgodnego porozumienia z matką dziecka w okresie przebywania u Pana córki sprawuje Pan faktyczną, ciągłą i wyłączną władzę rodzicielską nad córką, w sposób samotny bez jakiegokolwiek udziału i ingerencji matki dziecka w proces wychowawczy. W czasie tym samotnie ponosi Pan koszty utrzymanie córki oraz zapewnia jej w tym czasie jej potrzeby życiowe, fizyczne, emocjonalne i duchowe. W latach 2019-2021 praktycznie każdy weekend od piątku do niedzieli oraz wszystkie urlopy i dni wolne od pracy oraz większość ferii i wakacji córki i większość świąt spędzał Pan sprawując faktyczną, ciągłą i wyłączną opiekę nad córką, bez jakiegokolwiek udziału jej matki, za zgodą matki (w M., L. czy też miejscach wyjazdów urlopowych). Zgodnie z zawartym z matką dziecka porozumieniem, w okresach tych samodzielnie podejmował Pan wszelkie decyzji dotyczące córki, jej zdrowia, wyjazdu za granicę itd. Opiekował się Pan w tym czasie córką jak była chora, odrabiał z nią lekcje, pomagał jej w nauce, podawał leki, chodził do lekarza, brał udział w wydarzeniach kulturalnych, chodził do kina, wyjeżdżał na narty. Przez cały ten okres nadal samotnie i samodzielne, bez wsparcia byłej żony realizował Pan wychowywanie małoletniej córki, z którą spędzał wówczas praktycznie każdy weekend, wszystkie dni wolne od pracy, wszystkie urlopy. Spędzał i nadal spędza Pan każdy wolny czas z córką. Ponosił i nadal ponosi koszty jej utrzymania w czasie kiedy przebywa pod Pana wyłączną i faktyczną opieką. W ww. okresie wykonywał i nadal wykonuje Pan wobec małoletniej córki obowiązki rodzicielskie, dzięki którym dziecko wychowywane było i jest nadal w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. Sprawował i nadal sprawuje Pan pieczę nad dzieckiem i jego majątkiem w stopniu zdecydowanie większym niż matka dziecka. Zajmował i nadal zajmuje się Pan córką, uczestniczy w podejmowaniu istotnych decyzji dotyczących jej zdrowia, rozwoju oraz wychowania. Zapewniał i nadal zapewnia oraz zabezpieczał i nadal zabezpiecza wszystkie jej potrzeby: bytowe, edukacyjne, rozwojowe, zdrowotne, emocjonalne w stopniu zdecydowanie większym niż matka. Dzięki Pana namowom córka przez dwa tygodnie w miesiącu lipcu 2023 r. odbywała w miejscu Pana pracy płatną praktykę, którą Pan zorganizował. W tym czasie koszty utrzymania córki, jej dojazd do pracy, wyżywienie itd. pokrywał wyłącznie Pan ze swoich środków finansowych, podobnie jak robi to w czasie kiedy sprawuje w pozostałym okresie w roku wyłączną opiekę faktyczną nad córką. Wszelkie podawane powyżej przez Pana okoliczności stanu faktycznego może potwierdzić matka dziecka, która dla potrzeb rozliczenia za 2022 r. sporządziła w tym zakresie pisemne oświadczenie, w którym wskazuje, że w roku podatkowym 2022 sprawował Pan faktyczną opiekę nad Państwa wspólną małoletnią córką B.Z. w sposób samotny bez jakiegokolwiek jej udziału średnio 3-4 dni w tygodniu, a ponadto w pozostałym okresie m.in. w czasie ferii zimowych, miesiąc w okresie wakacyjnym, w okresie Świąt Wielkanocnych, Świąt Bożego Narodzenia, majówki i inne.

Dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., oraz w art. 6 ust. 4c ustawy istotny jest m.in. warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko, który wobec sytuacji przedstawionej we wniosku nie został spełniony. Preferencja ta uzależniona jest nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka. Jak już wskazano, wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu i systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Natomiast w tym konkretnym przypadku fakt, że Pan wraz z Pana byłą małżonką, sprawujecie opiekę nad dzieckiem, nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez Pana. Nie sposób uznać, że w przedstawionym przez Pana opisie sprawy – w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej (na podstawie zgodnego porozumienia) przez obojga rodziców – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka w swoim czasie, gdy dziecko u niej zamieszkuje i przebywa z nią, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z ojcem. Wychowania dziecka nie da się „podzielić”, bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Dlatego też, okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko zgodnie z porozumieniem wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie.

Nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Wyjaśnienia wymaga, że samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.

W rodzinach pełnych również rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej preferencji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje zatem jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie kwestionując Pana zaangażowania w proces wychowawczy córki, nie można uznać, że posiadał i posiada Pan status osoby samotnie wychowującej dziecko.

W konsekwencji, nie spełnia Pan warunków określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., oraz art. 6 ust. 4c ww. ustawy, wobec czego nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w zeznaniu podatkowym za lata 2019-2022 oraz następne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).