Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.319.2023.2.RST

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział oraz sposób kalkulacji proporcji.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowew zakresie:

uwzględnienia w kalkulacji proporcji wyłączeń wynikających z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy oraz

nieprawidłowe w zakresie:
ustalenia kalkulacji proporcji,
prawa do odliczenia podatku naliczonego,
zastosowania kursu do przeliczenia podlegających włączeniu do kalkulacji proporcji transakcji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 14 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Oddział oraz sposobu kalkulacji proporcji. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 października 2023 r. (data wpływu 4 października 2023 r. ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką prawa (…) z siedzibą w (…). Na dzień przygotowywania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, Spółka jest członkiem grupy VAT utworzonej na terytorium (…). Wskazana grupa VAT (której Wnioskodawca jest członkiem) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium (…).

Spółka utworzyła na terytorium Polski oddział (dalej: „Oddział”, „Oddział Spółki” lub „Oddział Wnioskodawcy”), którego zasady funkcjonowania są obecnie uregulowane w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470). Wnioskodawca dokonał również rejestracji Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Spółka wskazała, że w myśl zasady stanowiącej, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT, Wnioskodawca dokonał rejestracji Spółki jako podmiotu zagranicznego na potrzeby VAT w Polsce (a zatem otrzymał polski numer NIP i nr VAT oraz VAT-UE pod nazwą Spółki (a nie Oddziału) oraz adresem jej (…) siedziby.

Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Wnioskodawcy zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią.

W ramach wsparcia powyższych procesów, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg czynności. Czynności te mogą obejmować między innymi:

czynności związane ze wsparciem IT,
czynności związane ze wsparciem działalności finansowej w odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom,
czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności tych podmiotów;
czynności związane ze wsparciem księgowym.

Ponadto Spółka wskazuje, że działalność w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem infrastruktury technicznej i zasobów personalnych, zorganizowanych w celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania powyżej wskazanych czynności. W szczególności Oddział obecnie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, a w ramach bieżącej działalności wykorzystuje budynki biurowe (w ramach wynajmu), meble biurowe, komputery czy inne elementy wyposażenia biurowego niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział.

Niektóre z oddziałów i podmiotów, na rzecz których Oddział wykonuje opisane czynności - zarówno tych w UE, jak i poza UE są członkami lokalnych grup VAT powstałych w innych krajach, na podstawie przepisów obowiązujących w tych krajach.

Oddział świadczy usługi także na rzecz oddziałów zlokalizowanych w UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddział UE bez grupy VAT”) oraz oddziałów zlokalizowanych poza UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddział poza UE bez grupy VAT”). Aktualnie Oddział świadczy usługi na rzecz oddziału w Estonii nienależącego do grupy VAT oraz oddziałów w USA, Chinach oraz Wielkiej Brytanii, które nie należą do grupy VAT.

Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki oraz oddziałów należących do lokalnych grup VAT w państwach UE i poza UE oraz na rzecz odrębnych podmiotów Spółki są traktowane jako świadczenie usług wykonywanych na rzecz odrębnych podatników VAT.

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki oraz oddziałów w UE i poza UE należących do lokalnych grup VAT, należy wskazać, że Spółka otrzymała interpretację indywidualną o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.467.2022.2.RD z 23 stycznia 2023 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub „Organ Interpretacyjny”) potwierdził, że usługi wykonywane na rzecz Spółki i oddziałów należących do lokalnych grup VAT powinny być traktowane jako usługi na rzecz odrębnych podatników VAT.

Spółka wskazała również, że z dniem 31 grudnia 2018 roku Spółka otrzymała interpretację indywidualną (dalej: Interpretacja z 2018 r.) wydaną przez Dyrektora KIS o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez Oddział Wnioskodawcy oraz nieuwzględnienia przy kalkulacji współczynnika proporcji obrotów Spółki oraz innych jej oddziałów. W wydanej Interpretacji Organ Interpretacyjny potwierdził w szczególności, że:

Oddział Spółki ma prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego VAT wynikającego z zakupów dokonanych na terytorium Polski związanych z jego działalnością, polegającą na wspieraniu Spółki i jej pozostałych oddziałów.
W odniesieniu do zakupów związanych z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki i jej pozostałych oddziałów, jeżeli Oddział jest w stanie stwierdzić, że czynności wykonywane przez Oddział związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki i jej pozostałych oddziałów (w innych państwach członkowskich UE) - Oddziałowi przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.
W związku z zakupami Oddziału związanymi z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki oraz jej pozostałych oddziałów, których działalność (w pozostałych państwach członkowskich UE) obejmuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, a Oddział nie jest w stanie przyporządkować z jakim rodzajem działalności (opodatkowanej czy zwolnionej z VAT) zakupy Oddziału są związane - przysługiwać będzie tylko częściowe odliczenie, ustalone w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.
Przy obliczaniu wyżej wskazanej proporcji Oddział nie powinien uwzględniać obrotów Spółki i jej pozostałych oddziałów, wykazanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych państwach członkowskich UE.

W związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki i jej innych oddziałów (zlokalizowanych zarówno w krajach należących do UE, jak i poza nią), Oddział Wnioskodawcy dokonuje nabyć określonych towarów i usług. Nabywane przez Oddział towary i usługi wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i jej inne oddziały zarówno w krajach należących do UE, jak i poza nią.

Innymi słowy, nabycie towarów i usług przez Oddział Spółki związane jest ze świadczeniem usług, które są następnie wykorzystywane na potrzeby wykonywania przez Spółkę i inne oddziały działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy działalność Oddziału traktowana jest jako świadczenie usług wykonywanych na rzecz odrębnych podatników VAT, na tę działalność składają się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, które mogą być oceniane z perspektywy tego, czy uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, czy też nie (ponieważ przykładowo korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej). W związku z powyższym, w sytuacji gdy dokonywanych przez Oddział zakupów nie sposób przypisać do jednej ze wskazanych kategorii działalności, Oddział kalkuluje proporcję VAT, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT i stosuje ją do określenia części podatku naliczonego, która powinna podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Gdy natomiast możliwe jest przypisanie dokonywanych przez Oddział zakupów do jednej ze wskazanych kategorii działalności, Oddział dokonuje odliczenia VAT naliczonego, gdy zakup związany jest z działalnością dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego i odpowiednio nie dokonuje takiego odliczenia, gdy zakup związany jest z działalnością niedającą prawa do odliczenia.

Część działań podejmowanych przez Odział skierowanych jest do oddziałów, które nie są członkami lokalnych grup VAT (Oddział UE bez grupy VAT, Oddział poza UE bez grupy VAT), a co za tym idzie działania te nie stanowią, z perspektywy Oddziału, czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, pojawiła się wątpliwość, czy fakt prowadzenia takiej działalności powinien wpływać na prawo do odliczenia VAT przez Oddział.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.ramy czasowe zdarzenia tj. kiedy zdarzenie w stanie faktycznym miało miejsce,

W złożonym wniosku, stan faktyczny dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2023 r., tj. od kiedy przepisy o grupach VAT zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego. Wnioskodawca wskazuje na otrzymaną od Organu interpretację z dnia 19 stycznia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.467.2022.2.RD, w której wyjaśniono, że od 1 stycznia 2023 r. Oddział powinien traktować czynności świadczone na rzecz niektórych podmiotów (m.in. na rzecz Spółki będącej w grupie VAT lub na rzecz innych oddziałów Spółki będących członkami grup VAT) jako transakcje podlegające opodatkowaniu VAT. Przed tym dniem Spółka uznawała, że są to tzw. czynności wewnętrzne, które nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, z tym dniem istotnej zmianie musiały ulec dotychczasowe rozliczenia VAT dokonywane przez Oddział. Rok 2023 jest zatem pierwszym rokiem, w którym Oddział obowiązują nowe reguły odliczenia VAT, a ostateczna proporcja VAT, która powinna być zastosowana do zakupów dokonywanych w trakcie 2023 r. będzie możliwa do skalkulowania dopiero po zakończeniu tego roku.

2.rodzaj dokonywanych zakupów, których miejscem świadczenia była Polska, w związku z którymi to zakupami Oddział w Polsce odliczał podatek VAT,

Spółka wskazała, że dokonuje na terytorium Polski zakupów w celu umożliwienia wykonywania działalności gospodarczej. Do takich nabyć należy przede wszystkim: najem powierzchni biurowej oraz parkingowej, koszty związane z obsługą biura, leasingiem samochodów osobowych, zakupem środków trwałych, obsługą kadrowo-płacową czy także wsparcie konsultanckie od zewnętrznych podmiotów. Ponadto po stronie podatku naliczonego znajdują się nabycia stanowiące dla Oddziału wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (np. zakup sprzętu IT - komputerów), albo import usług (np. zakup usług szkoleniowych czy licencji). Przy spełnieniu podstawowych przesłanek uzasadniających prawo do odliczenia VAT, także od tych zakupów Spółka może odliczać VAT naliczony.

3.czy przedmiotem wniosku są zakupy, które były wykorzystywane przez Oddział w Polsce oraz przez inne podmioty (proszę wskazać te podmioty np. przez Spółkę, Oddział UE bez grupy VAT, Oddział poza UE bez grupy VAT, Oddziały z grupy VAT) jednocześnie do czynności zwolnionych i opodatkowanych podatkiem VAT - proszę opisać okoliczności zdarzenia,

Przede wszystkim należy podkreślić, że dokonywane przez Oddział zakupy wykorzystywane są przez Oddział do własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wsparcia procesów podmiotów z Grupy (…): Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej, jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią. Powyższe oznacza, że inne podmioty niż Oddział mogą wykorzystywać zakupy dokonywane przez Oddział jedynie pośrednio wykorzystując usługi wsparcia Oddziału we własnej działalności. Zasadą jest zatem to, że Oddział nie dokonuje zakupów, które bezpośrednio są wykorzystywane przez inne podmioty. Niemniej, wyjątek mogą stanowić zakupy, które następnie są przedmiotem odsprzedaży przez Oddział na rzecz wskazanych wyżej podmiotów. Są to jednak sytuacje wyjątkowe.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, aby ocenić prawo do odliczenia VAT naliczonego od dokonywanych zakupów, Oddział przyporządkowuje dokonywane zakupy do konkretnego rodzaju sprzedaży, w szczególności dokonuje oceny konkretnych zakupów pod kątem ich związku ze sprzedażą dającą bądź niedającą prawa do odliczenia VAT naliczonego. Dopiero gdy Oddział nie jest w stanie powiązać zakupów jedynie z jedną ze wskazanych powyżej kategorii czynności Oddziału, odliczenie podatku następuje według właściwej na dany rok proporcji Oddziału.

W przypadkach, gdy działalność Oddziału jest skierowana do Spółki lub oddziałów wchodzących w skład lokalnych grup VAT, na tę działalność składają się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, które na podstawie przepisów ustawy o VAT mogą być oceniane z perspektywy tego, czy uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, czy też nie. Nie są to jednak czynności, które są opodatkowane VAT lub korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o VAT, z uwagi na miejsce świadczenia tych usług poza terytorium kraju.

Wniosek dotyczy natomiast takich przypadków, gdy działalność Oddziału skierowana jest do Oddziału UE bez grupy VAT lub Oddziału poza UE bez grupy VAT, czyli takich sytuacji, w których działalność Oddziału nie jest działalnością podlegającą VAT lub innymi słowy stanowi transakcje wewnątrz jednego podatnika VAT. Także w celu prowadzenia tej działalności Oddział dokonuje zakupów. Jednak z uwagi na fakt, że są to tzw. czynności wewnątrzzakładowe, po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość co do sposobu ustalania prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z tymi czynnościami.

4.czy w okresie dokonywania zakupów Oddział był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce,

W świetle obowiązujących przepisów wynikających z ustawy o VAT oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany na potrzeby VAT powinien być traktowany jako jeden podmiot - tj. przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że Oddział w Polsce nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

W związku z powyższym Oddział w Polsce nie jest osobno zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Rejestracji na potrzeby VAT dokonała Spółka (tj. A. S.A.). Spółka została zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce (…) października 2018 r. i do dnia dzisiejszego pozostaje zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka dodatkowo wskazuje, że przywołana we wniosku interpretacja indywidualna o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.467.2022.2.RD z 23 stycznia 2023 r. potwierdziła, że Oddział nie powinien być zarejestrowany na VAT odrębnie od Spółki.

5.czy Oddział w Polsce stosował w tym czasie proporcję według przepisów polskich (art. 90 ustawy o VAT), jeśli tak to proszę wskazać jaka była to proporcja i jaką sprzedaż tj. dokonywaną na czyją rzecz uwzględniała, (podmiotów polskich czy podmiotów wymienionych powyżej) - proszę opisać okoliczności zdarzenia w tym zakresie,

Jak zostało wskazane w zakresie pytania nr 1 - stan faktyczny dotyczy okresu od 1 stycznia 2023 r. Z tym dniem istotnej zmianie musiały ulec dotychczasowe rozliczenia VAT dokonywane przez Oddział. Rok 2023 jest pierwszym rokiem, w którym Oddział obowiązują nowe reguły odliczenia VAT, a ostateczna proporcja VAT, która powinna być zastosowana do zakupów dokonywanych w trakcie 2023 r. będzie możliwa do skalkulowania dopiero po zakończeniu tego roku.

W grudniu 2022 r. Spółka złożyła do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w (…) wniosek o uzgodnienie proporcji na 2023 r., wskazując przy tym, że proporcja wyliczona wyłącznie na podstawie danych za 2022 r. będzie zawyżona i niereprezentatywna w związku ze zmianą sposobu kalkulacji z uwagi na wprowadzenie od 1 stycznia 2023 r. przepisów dotyczących grup VAT - przede wszystkim w zakresie postrzegania podmiotów, na rzecz których Oddział wykonuje swoje usługi wsparcia, udokumentowania i raportowania transakcji z nimi związanych, mających wpływ na kalkulację proporcji. Wnioskodawca szacując proporcję, która miała być wstępnie stosowana w trakcie 2023 r. miał na celu działanie ostrożnościowe, które nie doprowadziłoby do stosowania proporcji zbyt wysokiej, a tym samym do zawyżenia odliczanych w trakcie roku kwot VAT.

Do tej pory większość świadczeń wykonywana była przez Oddział na rzecz Spółki oraz innych jej oddziałów i zasadniczo miała charakter czynności wewnątrzzakładowych, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. Poza ww. świadczeniami Oddział dokonywał również m.in. świadczenia usług na rzecz podmiotów zagranicznych, dla których miejsce świadczenia ustalane było na podstawie art. 28b ustawy o VAT (tj. poza terytorium kraju) - usługi te wykazywane były w przesyłanym przez Spółkę raportowaniu JPKV7M jako „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”. Dodatkowo, nieznaczna część usług świadczonych przez Spółkę podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Spółka wnioskowała o stosowanie w trakcie 2023 r. wstępnej proporcji w wysokości 72%, podczas gdy finalna proporcja za 2022 r. wyniosła 96% - działalnie to miało na celu ograniczenie ewentualnego zawyżenia odliczenia podatku VAT w trakcie roku. Przyjęty przez Spółkę sposób wstępnej kalkulacji proporcji opierał się na podejściu ostrożnościowym, a niejasne kwestie, w tym jaka sprzedaż i na czyją rzecz powinna być uwzględniania, Spółka wskazała we Wniosku. Nawet w sytuacji, gdy Spółka zdecydowała się uwzględnić w kalkulacji określoną kategorię sprzedaży, o której mowa we Wniosku, uwzględniała ją jedynie w mianowniku proporcji, tzn. uznając, że taka sprzedaż nie uprawnia w ogóle do odliczenia VAT. Kalkulacja została oparta o szacunkową wartość sprzedaży dokonywaną przez Oddział na rzecz Spółki oraz oddziałów będących członkami grup VAT w Unii Europejskiej, jak i poza nią, wartość sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy (…) (niebędących oddziałami Wnioskodawcy) oraz wartość sprzedaży dokonywanej przez Oddział UE bez grupy VAT. W kalkulacji proporcji znalazła się także wartość lokalnych transakcji podlegających VAT, w tym np. wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz pracowników, czy też nieodpłatnych wydań podlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na implementację przepisów o grupach VAT do ustawy o VAT oraz w związku z uzyskaną interpretacją indywidualną o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.467.2022.2.RD z 23 stycznia 2023 r., w której potwierdzono, że świadczenia wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki oraz jej oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT powinny podlegać opodatkowaniu VAT, zdaniem Wnioskodawcy istotnej zmianie musi ulec sposób kalkulacji proporcji VAT. Przede wszystkim, główną wątpliwością Wnioskodawcy jest konieczność lub jej brak uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wartości transakcji wykonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT lub Oddziału poza UE bez Grupy VAT oraz wartości transakcji realizowanych przez te oddziały - dlatego też, Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o interpretację do Organu by na koniec roku 2023 być w stanie w sposób prawidłowy i rzetelny określić proporcję za ten rok i sposób kalkulacji proporcji na kolejne lata.

6.czy działalność Oddziałów poza UE bez grupy VAT (Wielka Brytania, Chiny, USA) podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podobnym charakterze jak polska ustawa o VAT w zakresie odliczania podatku - proszę opisać okoliczności zdarzenia w tym zakresie;

Opodatkowanie działalności gospodarczej Oddziałów poza Unią Europejską bez grup VAT, w takich krajach jak Wielka Brytania, Chiny, USA jest regulowane przez prawo danego kraju lub regionu a te może w mniejszym bądź większym stopniu różnić się lub posiadać podobny charakter jak polska ustawa o VAT w zakresie odliczenia podatku. Niemniej Wnioskodawca nie ma możliwości, narzędzi ani jakichkolwiek wytycznych aby zweryfikować podobieństwo charakteru polskiej ustawy o VAT do przepisów danego regionu spoza UE. Zdaniem Wnioskodawcy, także żadne przepisy obowiązujące w Polsce nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku weryfikowania różnic pomiędzy systemami podatkowymi poszczególnych krajów, a w szczególności nie wskazują w jaki sposób taka analiza miałaby zostać przeprowadzona, żeby jej wyniki były uznane za rzetelne przez organy podatkowe. Tym bardziej Oddział nie jest w stanie śledzić ewentualnych zmian w przepisach obowiązujących w tych krajach. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że odliczenie podatku naliczonego powinno odbywać się wyłącznie w oparciu o charakter czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT oraz ich opodatkowanie według polskich regulacji ustawy o VAT w sytuacji gdyby były świadczone na rzecz odrębnego podatnika.

7.czy zakupy których dokonał Oddział w Polsce, będące przedmiotem wniosku, są w jakiś sposób przyporządkowywane do poszczególnych Oddziałów oraz Spółki, którzy wykorzystują te zakupy do prowadzonej działalności gospodarczej, proszę opisać okoliczności zdarzenia,

Zakupy, które są dokonywane przez Oddział w Polsce nie są bezpośrednio przyporządkowywane do poszczególnych oddziałów oraz Spółki. Jak już Spółka wskazała w odpowiedzi na pyt. nr 3 dokonywane nabycia wykorzystywane są przez Oddział, głównie do świadczeń na rzecz Spółki, jej oddziałów oraz innych podmiotów powiązanych ze Spółką. Oddział w tych przypadkach jest zatem w stanie określić to, który podmiot jako odbiorca jego usług pośrednio korzysta z dokonywanych przez Oddział zakupów.

8.czy świadczenie usług wsparcia wykonywane przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki należącej do grupy VAT oraz innych Oddziałów z grupy VAT gdyby miejscem opodatkowania była Polska stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, w związku z dokonywanymi w Polsce zakupami,

Państwa zdaniem, świadczenie usług wsparcia wykonywane przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki należącej do grupy VAT oraz innych Oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT gdyby miejscem ich opodatkowania była Polska, może stanowić zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takie, które nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego. Jak bowiem wskazano we Wniosku, usługi wsparcia wykonywane przez Oddział mogą m.in. obejmować czynności związane ze wsparciem działalności finansowej w odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom Spółki. Oddział dokonuje analizy w zakresie natury świadczonych czynności (czy przykładowo są to usługi finansowe, które świadczone na terytorium Polski korzystałyby ze zwolnienia z VAT) oraz odbiorców tych czynności (czy jest to podatnik z kraju UE czy kraju poza UE) i na tej podstawie decyduje o potraktowaniu usługi jako uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia VAT. Kwestia traktowania tych usług na gruncie VAT, w tym prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych z tymi usługami, jest przedmiotem stanowiska zaprezentowanego przez Organ w powołanej już interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.467.2022.2.RD z 23 stycznia 2023 r.

Państwa zdaniem, obrót z tytułu tych transakcji powinien być elementem kalkulacji proporcji sprzedaży (art. 90 ustawy o VAT). Spółka nie ma natomiast wątpliwości w tym zakresie, dlatego ta sfera działalności Oddziału nie jest przedmiotem Wniosku.

Spółka potwierdziła, że przedmiotem wniosku jest również zdarzenie przyszłe, które jest analogiczne do przedstawionego stanu faktycznego. Spółka zakłada, że w przyszłości a więc w zakresie zdarzenia przyszłego zmianie mogą ulec drobne elementy tego opisu, jak np. zakres konkretnych działań podejmowanych przez Oddział lub konkretne podmioty, na rzecz których świadczone może być wsparcie przez Oddział - niemniej, zarówno opisanie kategorie podmiotów, jak również rodzaje realizowanych transakcji pozostaną niezmienne i zdaniem Wnioskodawcy zachowana zostanie spójność opisanych okoliczności a ewentualne zmiany w dalszym ciągu wpisują się w przedstawiony opis stanu faktycznego, stanowiska Wnioskodawcy czy jego uzasadnienia. Celem Spółki jest wyjaśnienie wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia VAT, w tym sposobu kalkulacji proporcji sprzedaży, co jest konieczne dla prawidłowego skalkulowania proporcji za obecny 2023 r., ale także za lata następne.

Spółka chciałaby podkreślić, że celem wniosku jest uzyskanie potwierdzenia, jak po 1 stycznia 2023 r., powinna być dla celów odliczenia VAT traktowana ta sfera działalności Oddziału, która skierowana jest do oddziałów Spółki pozostających poza grupami VAT, w szczególności Spółka chciałaby potwierdzić zakres prawa do odliczenia oraz konieczność lub jej brak uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, wartości transakcji wykonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT lub Oddziału poza UE bez Grupy VAT oraz wartości transakcji realizowanych przez te oddziały. Zdaniem Spółki konieczność kalkulacji proporcji sprzedaży wynika przede wszystkim z faktu, że ta działalność Oddziału, która podlega opodatkowaniu VAT (np. usługi wykonywane na rzecz Spółki) może stanowić czynności dające jak i niedające prawa do odliczenia VAT, a nie zawsze Oddział jest w stanie przyporządkować swoje zakupy tylko do jednej z tych kategorii sprzedaży. Spółka chce natomiast potwierdzić, czy na wartość tej proporcji powinien wpływać fakt, że część działalności Oddziału traktowana jest jako czynności wewnętrzne, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Pytania

1.Czy w związku z zakupami Oddziału, które związane są z działalnością Oddziału na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, w przypadku gdy zgodnie z przepisami państwa jego lokalizacji działalność tego Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością dającą prawo do odliczenia w całości albo w części, Oddziałowi przysługuje odpowiednio pełne bądź częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów i odpowiednio nie przysługuje w sytuacji, gdy działalność tego Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością nie dającą prawa do odliczenia zgodnie z przepisami państwa jego lokalizacji?

2.Czy Oddział ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie jest zobowiązany do uwzględniania w jej kalkulacji wartości transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, jak również wartości transakcji realizowanych przez ten Oddział UE bez grupy VAT na rzecz jego odbiorców?

3.Czy w związku z zakupami Oddziału, które związane są z działalnością Oddziału poza UE bez grupy VAT, Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów?

4.Czy Oddział ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie jest zobowiązany do uwzględniania w jej kalkulacji wartości transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, jak również wartości transakcji realizowanych przez ten Oddział poza UE bez grupy VAT na rzecz swoich odbiorców?

5.W przypadku uznania stanowiska Spółki przedstawionego w odpowiedzi na którekolwiek z pytań 2 lub 4 za nieprawidłowe w całości lub w części, w szczególności uznania, że Oddział powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji VAT obok wartości transakcji Oddziału dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i nie dających takiego prawa, także wartość transakcji realizowanych przez Oddział UE bez grupy VAT bądź Oddział poza UE bez grupy VAT lub wartość transakcji realizowanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT lub Oddziału poza EU bez grupy VAT, to:

włączając te transakcje do kalkulacji proporcji VAT:
w przypadku Oddziału UE bez grupy VAT - Oddział powinien uwzględniać zaraportowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej przez Oddział UE bez grupy VAT w danym roku wyłącznie transakcje związane z działalnością Oddziału i podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z ich kwalifikacją uprawniającą do odliczenia bądź nie, przyjętą przez dany Oddział UE bez grupy VAT na podstawie przepisów obowiązujących w państwie, w którym zlokalizowany jest ten oddział i konsekwentnie nie uwzględniać transakcji realizowanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT?
w przypadku Oddziału poza UE bez grupy VAT - Oddział powinien uwzględniać wartość wykonanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT w danym roku czynności, które podlegałyby opodatkowaniu VAT na podstawie polskich przepisów, gdyby były wykonywane na rzecz odrębnego podatnika i nie uwzględniać transakcji realizowanych przez Oddział poza UE bez grupy VAT?
do transakcji uwzględnianych w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT stosować wyłączenia wynikające z art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT oraz nie stosować wyłączeń wynikających z lokalnych regulacji obowiązujących w kraju lokalizacji Oddziału UE bez grupy VAT lub kraju lokalizacji Oddziału poza UE bez grupy VAT?
do przeliczenia podlegających włączeniu do kalkulacji proporcji transakcji Oddziału UE bez grupy VAT bądź Oddziału poza UE bez grupy VAT na złote polskie, stosować średni kurs NBP konkretnej waluty obcej publikowany na ostatni dzień roboczy roku kalendarzowego, dla którego liczona jest proporcja VAT? Natomiast do przeliczenia wartości transakcji świadczonych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT bądź Oddziału poza UE bez grupy VAT, stosować zasady wynikające z ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Stoją Państwo na stanowisku, że w związku z zakupami Oddziału, które związane są z działalnością Oddziału na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, w przypadku gdy zgodnie z przepisami państwa jego lokalizacji, działalność tego Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością dającą prawo do odliczenia w całości albo w części, Oddziałowi przysługuje odpowiednio pełne bądź częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów i odpowiednio nie przysługuje w sytuacji, gdy działalność tego Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością nie dającą prawa do odliczenia zgodnie z przepisami państwa jego lokalizacji.

2.Państwa zdaniem, Oddział nie jest zobowiązany do uwzględniania w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, wartości transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, jak również wartości transakcji realizowanych przez ten Oddział UE bez grupy VAT na rzecz jego odbiorców.

3.Państwa zdaniem, Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów Oddziału, które związane są z działalnością Oddziału poza UE bez grupy VAT.

4.W Państwa ocenie Oddział nie jest zobowiązany do uwzględniania w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, wartości transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, jak również wartości transakcji realizowanych przez ten Oddział poza UE bez grupy VAT na rzecz jego odbiorców.

5.Stoją Państwo na stanowisku, że w przypadku udzielenia przez Organ Interpretacyjny negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań 2 lub 4, w szczególności uznania, że Oddział powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji VAT obok wartości transakcji Oddziału dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i nie dających takiego prawa, także wartość transakcji realizowanych przez Oddział UE bez grupy VAT bądź Oddział poza UE bez grupy VAT lub wartość transakcji realizowanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT lub Oddziału poza UE bez grupy VAT:

włączając te transakcje do kalkulacji proporcji VAT:
w przypadku Oddziału UE bez grupy VAT - Oddział powinien uwzględniać zaraportowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej przez Oddział UE bez grupy VAT w danym roku wyłącznie transakcje związane z działalnością Oddziału i podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z ich kwalifikacją uprawniającą do odliczenia bądź nie, przyjętą przez dany Oddział UE bez grupy VAT na podstawie przepisów obowiązujących w państwie, w którym zlokalizowany jest ten oddział i konsekwentnie nie uwzględniać transakcji realizowanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT;
w przypadku Oddziału poza UE bez grupy VAT - Oddział powinien uwzględniać wartość wykonanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT w danym roku czynności, które podlegałyby opodatkowaniu VAT na podstawie polskich przepisów, gdyby były wykonywane na rzecz odrębnego podatnika i nie uwzględniać transakcji realizowanych przez Oddział poza UE bez grupy VAT;
do transakcji uwzględnianych w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT powinny mieć zastosowanie wyłączenia wynikające z art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT oraz nie powinny być stosowane ewentualne wyłączenia wynikające z lokalnych regulacji obowiązujących w kraju lokalizacji Oddziału UE bez grupy VAT lub kraju lokalizacji Oddziału poza UE bez grupy VAT;
biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT szczególnych regulacji wskazujących jaki kurs powinien zostać zastosowany do przeliczenia podlegających włączeniu do kalkulacji proporcji transakcji Oddziału UE bez grupy VAT i Oddziału poza UE bez grupy VAT na złote polskie, w ocenie Spółki należy zastosować średni kurs NBP konkretnej waluty obcej publikowany na ostatni dzień roboczy roku kalendarzowego, dla którego liczona jest proporcja VAT. Natomiast do przeliczenia wartości transakcji świadczonych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT bądź Oddziału poza UE bez grupy VAT, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział powinien dokonywać przeliczenia wartości transakcji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Pytanie 1

1.Czynności Oddziału na rzecz oddziałów Spółki nie należących do grup VAT

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, wskazuje, że przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów należy uznać, że Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur Spółki), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego (Spółki).

Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

W związku z tym oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Konsekwentnie, w oparciu o powyżej wskazane obecne regulacje, należy stwierdzić, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym, a także pomiędzy poszczególnymi oddziałami mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych.

Pogląd ten został niejednokrotnie potwierdzony orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, TSUE stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (...) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, należy stwierdzić, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innymi oddziałami mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy o VAT, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Stanowisko takie wynika również z rozstrzygnięć organów podatkowych (np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 4 grudnia 2018 r., znak. 0114-KDIP1- 2.4012.626.2018.1.IG oraz z dnia 6 kwietnia 2018 r., znak. 0114-KDIP1-3.4018.1.2018.2.ISK), a także z orzecznictwa sądowo-administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13).

Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy centrala bądź oddział jest członkiem grupy VAT w państwie swojej lokalizacji. W takim przypadku usługi wykonywane na rzecz centrali bądź oddziałów należących do lokalnych grup VAT powinny być traktowane jako usługi na rzecz odrębnych podatników VAT. Takie podejście wynika z regulacji ustawy o VAT zawartych w Dziale II Zakres Opodatkowania rodział 2b Opodatkownie w grupie VAT a także z orzecznictwa TSUE w sprawie Skandia America Corp, C-7/13 oraz w sprawie Danske Bank, C-812/19. Spółka uzyskała także w tym zakresie własną interpretację indywidualną, która została przywołana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem, bazując na:

wyżej wskazanych obecnych przepisach regulujących funkcjonowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce oraz świadczeń wykonywanych przez oddział na rzecz centrali lub jej innych oddziałów;
orzecznictwie TSUE,
praktyce polskich organów podatkowych i sadów administracyjnych

Państwa zdaniem należy stwierdzić, że transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, w zakresie usług świadczonych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT nie dochodzi do spełnienia podstawowego warunku, zgodnie z którym świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT musi być wykonane m.in. na rzecz odrębnego podmiotu (np. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej).

Zgodnie bowiem z argumentacją przedstawioną powyżej, Oddział UE bez grupy VAT z Oddziałem tworzą jednego podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, że usługi świadczone przez Oddział do Oddziału UE bez grupy VAT nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu) i tym samym nie stanowią usług opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z tym, że czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT pozostają poza zakresem opodatkowania, w ocenie Spółki, ustalenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Oddział do wykonywania usług na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów VAT czynności wykonywanych przez Oddział UE bez grupy VAT nie zaś usług/czynności wykonywanych przez Oddział w Polsce.

2.Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami Oddziału UE bez grupy VAT

System odliczenia podatku naliczonego został uregulowany przepisami prawa wspólnotowego w przepisach art. 167 - 192 Dyrektywy 2006/I12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT). Fundamentalnym celem tych przepisów jest całkowite uwolnienie podatników od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w zakresie ich działalności gospodarczej. Przepisy te są wypełnieniem zasady neutralności podatku VAT.

Istota wyżej wskazanego prawa do odliczenia została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w postanowieniu w sprawie C-393/15 ESET z 21 czerwca 2016 r., w którym TSUE podkreślił, że ustanowiony w Dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ślad za wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, TSUE zwrócił uwagę, że wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

W polskim systemie prawnym, realizację zasady neutralności zapewnia art. 86. ust. 1 oraz następujące po nim artykuły ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku spełnienia określonych warunków, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów wykorzystywanych do działalności wykonywanej poza terytorium kraju, w ocenie Spółki, odliczenie dokonywane w takich okolicznościach podlega analogicznym zasadom i warunkom jak odliczenie w przypadku zakupów związanych z czynnościami wykonywanymi na terytorium kraju. W szczególności zaś, bez względu na miejsce wykonywania czynności, na potrzeby których dokonano danego zakupu, nie zmienia się podstawowe założenie konstrukcyjne prawa do odliczenia - jego warunkiem sine qua non jest wykorzystanie towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej (czy to podatkiem VAT, czy też innym podatkiem od wartości dodanej).

W konsekwencji, w Państwa ocenie należy uznać, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością Oddziału na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT również będą miały zastosowanie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, podstawowym przedmiotem działalności polskiego Oddziału Wnioskodawcy jest świadczenie różnego typu usług związanych ze wsparciem procesów centrali i innych oddziałów. Na rzecz Spółki oraz oddziałów, które są członkami lokalnych grup VAT, Oddział świadczy usługi zarówno dające jak i nie dające prawa do odliczenia podatku. Natomiast w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, w ocenie Spółki, prawo do odliczenia VAT po stronie Oddziału należy oceniać z perspektywy działalności wykonywanej przez Oddział UE bez grupy VAT, z którą związek wykazują zakupy dokonywane przez Oddział i z perspektywy wyłącznie przepisów obowiązujących w państwie lokalizacji tego oddziału.

W świetle powyżej wskazanej argumentacji, jesteście Państwo zdania, że jeżeli usługi świadczone przez Oddział UE bez grupy VAT, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej i dające prawo do odliczenia podatku w świetle przepisów obowiązujących wyłącznie w kraju lokalizacji Oddziału UE bez grupy VAT, to w stosunku do tych zakupów, które Oddział wykorzystuje do świadczenia czynności na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, Oddziałowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT w takim zakresie w jakim dokonane zakupy są związane z taką działalnością opodatkowaną.

Państwa stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonej praktyce orzeczniczej TSUE. Trybunał wskazywał w swoich orzeczeniach, że w przypadku oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, jest on uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji centrali mieszczącej się w innym państwie członkowskim.

3.Odliczenie podatku naliczonego przez Oddział

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Tym samym, w stosunku do nabywanych towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą grupą czynności (opodatkowanych).

Jak wskazano powyżej, Oddział dokonuje między innymi zakupu towarów i usług związanych z usługami świadczonymi przez Oddział UE bez grupy VAT. Biorąc pod uwagę wskazane regulacje art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku kiedy Oddział będzie w stanie przypisać kwoty ponoszonych wydatków do sprzedaży innego Oddziału UE bez grupy VAT, która na podstawie regulacji obowiązujących w państwie lokalizacji tego oddziału stanowi sprzedaż dającą prawo do odliczenia podatku (co do zasady sprzedaż opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej), powinien być uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taki wydatek (niezależnie od tego, jak taka sprzedaż byłaby opodatkowana w Polsce). Analogicznie w sytuacji, kiedy możliwe jest bezpośrednie przypisanie wydatków Oddziału do sprzedaży Oddziału UE bez grupy VAT, która zgodnie z lokalnymi regulacjami stanowi sprzedaż nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków (niezależnie od tego, jak taka sprzedaż byłaby opodatkowana w Polsce).

Natomiast w odniesieniu do zakupów, których nie można przypisać jedynie do jednej ze wskazanych powyżej kategorii działalności Oddziału UE bez grupy VAT lub zakupy związane są równocześnie z działalnością Oddziału UE bez grupy VAT oraz działalnością Oddziału dającą jak i nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, odliczenie podatku powinno następować według właściwej na dany rok proporcji Oddziału.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powyższe stanowisko zostało potwierdzone w Interpretacji z 2018 r. posiadanej przez Spółkę.

Podsumowując, stoją Państwo na stanowisku, że w związku z zakupami Oddziału, które związane są z działalnością Oddziału na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, w przypadku gdy zgodnie z przepisami państwa lokalizacji Oddziału UE bez grupy VAT działalność tego Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością dającą prawo do odliczenia w całości albo w części, Oddziałowi przysługuje odpowiednio pełne bądź częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów i odpowiednio nie przysługuje w sytuacji, gdy działalność tego Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością nie dającą prawa do odliczenia zgodnie z przepisami państwa jego lokalizacji.

Pytanie 2

Spółka nie zawsze ma możliwość przyporządkowania poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności / sprzedaży. W związku z czym, ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wymaga zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustaw o VAT. W Państwa ocenie konieczność stosowania proporcji VAT pojawia się m.in. w sytuacji, gdy zakupy Oddziału związane są zarówno z działalnością Oddziału UE bez grupy VAT, która na podstawie regulacji obowiązujących w państwie lokalizacji tego oddziału stanowi sprzedaż dającą prawo do odliczenia podatku oraz jego działalnością, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oddział jest zobowiązany do kalkulacji proporcji oraz jej stosowania także w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Oddział, które wykorzystywane są przykładowo w działalności Oddziału na rzecz centrali oraz innych zagranicznych oddziałów, które należą do lokalnych grup VAT, która to działalność może być działalnością zarówno dającą prawo do odliczenia VAT, jak i taką która nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego, w sytuacji kiedy Oddział nie jest w stanie przypisać zakupu tylko do jednej z tych kategorii działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych regulacji w zakresie kalkulacji proporcji dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania numer 1, w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Tym samym, co do zasady czynności wykonywane między oddziałem a centralą bądź innym oddziałem stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które nie są objęte zakresem opodatkowania VAT. Czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można bowiem uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT (nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”). Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy oddział bądź centrala należą do lokalnej grupy VAT, w takiej sytuacji transakcje między nimi traktowane są jak transakcje między odrębnymi podatnikami.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że czynności wewnętrzne wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT stanowią czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT. Jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie tworzą obrotu w rozumieniu art. 90 ustawy VAT i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji VAT.

Powyższe stanowisko jest prezentowane także w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.284.2017.1.MPE), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował w pełni poniższe stanowisko wnioskodawcy: „W ocenie Wnioskodawcy, możliwość ustalenia, czy dana aktywność skutkuje powstaniem obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwarunkowana jest objęciem danej aktywności zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT nie powinna być w ogóle brana pod uwagę podczas kalkulacji WSS (Współczynnika), gdyż w odniesieniu do tej kategorii aktywności, nie mamy do czynienia z obrotem o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. (...)

Podsumowując, Państwa zdaniem, w świetle treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość świadczeń osiągana z tytułu czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji wartości proporcji. W konsekwencji, w ocenie Spółki, dokonując kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie należy uwzględniać wartości świadczeń z tytułu czynności wewnątrzzakładowych realizowanych między Oddziałem a Oddziałem UE bez grupy VAT.

Proporcja kalkulowana jest na bazie obrotu z tytułu czynności objętych zakresem opodatkowania VAT, w tym generujących (a więc, generalnie, opodatkowanych) oraz nie generujących (a więc zwolnionych z VAT) prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Jakkolwiek ustawa o VAT nie zawiera obecnie definicji obrotu, to należy uznać, że w przypadku proporcji kalkulowanej na poziomie Oddziału, pojęcie to dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych w ramach Oddziału, uwzględnianych przez Oddział w polskich deklaracjach VAT. W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji Oddziału nie należy w szczególności uwzględniać sprzedaży realizowanej przez Oddział UE bez grupy VAT poza terytorium kraju (Polski). Powyższe wynika w pierwszej kolejności z charakterystycznej dla podatku od wartości dodanej zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki na gruncie VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie (mają tu swoje miejsce świadczenia, zgodnie z odnośnymi przepisami o VAT). Nie istnieją natomiast regulacje (ani krajowe, ani wspólnotowe), które obligowałyby podatnika do stosowania proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej przez centralę / oddziały zagraniczne tego podatnika w innych państwach. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Spółka oraz jej oddziały należące do lokalnych grup VAT na gruncie regulacji VAT uznawane są za odrębnych podatników, w związku z czym w kalkulacji proporcji VAT Oddziału uwzględniany jest obrót z tytułu transakcji wykonywanych przez Oddział na ich rzecz - nie jest za to uwzględniany obrót Spółki (centrali) oraz tych oddziałów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, uwzględnienie w kalkulacji proporcji Oddziału obrotów tylko tych oddziałów, które zlokalizowane są w państwach UE, i które nie należą do grup VAT (z którymi transakcje traktowane są jako wewnątrzzakładowe) nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Spółka zdaje sobie sprawę, że w niektórych sytuacjach, w celu właściwego odzwierciedlenia struktury sprzedaży w wartości proporcji może być konieczne włączenie obrotów oddziałów zlokalizowanych poza Polską. Jednak w tym przypadku, jak wspomniano wyżej, Oddział w Polsce generuje obrót odrębny od obrotu Spółki (centrali) i innych oddziałów należących do grup VAT. Transakcje pomiędzy Oddziałem a centralą i innymi oddziałami w grupie VAT są traktowane jako opodatkowane transakcje między odrębnymi podatnikami. Zatem działalność Oddziału generuje obrót w Polsce, dzięki któremu Oddział jest w stanie odzwierciedlić strukturę swojej sprzedaży. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, to na podstawie tego obrotu powinna być ustalana proporcja VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powyższe stanowisko zostało potwierdzone w Interpretacji z 2018 r. posiadanej przez Spółkę.

Jednocześnie, Państwa zdaniem, uwzględnienie w kalkulacji proporcji VAT Oddziału obrotu Oddziału UE bez grupy VAT wpłynęłoby w sposób sztuczny i niereprezentatywny na wysokość proporcji polskiego Oddziału Spółki. Dodatkowo, w przypadku gdyby konieczne było uwzględnienie obrotu Oddziału UE bez grupy VAT w kalkulacji proporcji VAT, stworzyłoby to problem natury technicznej w sposobie kalkulacji proporcji.

Podsumowując, w Państwa ocenie w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu usług / towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału w sytuacji, której zakupu nie można jednoznacznie powiązać albo z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT albo z działalnością, która takiego prawa do odliczenia nie daje, należy stosować proporcję, określoną wyłącznie w oparciu o sprzedaż wykazaną w deklaracjach VAT składanych przez Oddział w Polsce, a tym samym przy ustalaniu proporcji nie powinna być uwzględniona wartość następujących transakcji:

czynności wewnątrzzakładowych wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT,
transakcji realizowanych przez Oddział UE bez grupy VAT na rzecz jego odbiorców, zarówno tych nie związanych jak i związanych z działalnością Oddziału na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT.

Pytanie 3

Rozpatrując zasady odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności Oddziału na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, z uwagi na brak co do zasady w krajach lokalizacji tych oddziałów systemu VAT zbliżonego do obowiązującego w UE, nie jest możliwe odwołanie się do zasad opodatkowania VAT ich usług. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia należy rozpatrywać zgodnie z wyłącznie polskimi regulacjami i w oparciu o traktowanie czynności Oddziału na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT ustalone według przepisów polskiej ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oddział poza UE bez grupy VAT wykonuje w państwie swojej lokalizacji działalność gospodarczą. Jak wskazano powyżej, z uwagi na brak co do zasady w państwie lokalizacji systemu VAT podobnego do obowiązującego w Unii Europejskiej, trudno jest jednak ocenić jednoznacznie charakter tych usług. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że odliczenie podatku naliczonego powinno odbywać się wyłącznie w oparciu o charakter czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT oraz ich opodatkowanie według polskich regulacji ustawy o VAT w sytuacji gdyby były świadczone na rzecz odrębnego podatnika. W związku z powyższym, oceniając charakter czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, Oddział jest w stanie ocenić, czy z perspektywy polskich przepisów działalność Oddziału na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, powinna dawać bądź nie prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów wykorzystywanych w działalności Oddziału.

Warto też zauważyć, że jeśli chodzi o charakter działalności Oddziału na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, to nie różni się ona istotnie jeśli porówna się czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT. Działalność ta jest także podobna do tego co Oddział wykonuje na rzecz Spółki lub pozostałych oddziałów, które to podmioty są członkami lokalnych grup VAT. Spółka nie widzi zatem uzasadnienia dla różnicowania istnienia prawa do odliczenia VAT Oddziału jeśli chodzi o związek zakupów z czynnościami wykonywanymi na rzecz poszczególnych oddziałów i tego czy oddział zlokalizowany jest w UE czy też poza UE.

Państwa ocena znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 727/17, w której NSA stwierdził:

„Ponadto wskazano, że użycie wyrazu „poza” we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie „działalności gospodarczej” w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT”.

Należy zatem uznać, że Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług jako związanych z działalnością gospodarczą Oddziału poza UE bez grupy VAT.

Jak wskazano powyżej, Oddział dokonuje zakupu towarów i usług związanych z usługami świadczonymi przez Oddział poza UE bez grupy VAT. Biorąc pod uwagę wskazane regulacje art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku kiedy Oddział będzie w stanie bezpośrednio przypisać ponoszone wydatki do czynności wykonywanych na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, które na podstawie regulacji obowiązujących w Polsce stanowiłyby sprzedaż, która, gdyby była realizowana na rzecz odrębnego podatnika, dawałaby prawo do odliczenia VAT (co do zasady sprzedaż opodatkowaną VAT), Oddział powinien być uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taki wydatek. Warto wskazać, że w przypadku usług finansowych (usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT) wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem ich świadczenia byłoby terytorium państwa trzeciego, podatnikowi powinno także przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które dotyczą takich usług finansowych. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że nawet jeśli wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT czynności stanowią element usług finansowych, które gdyby były opodatkowane na terytorium Polski korzystałyby ze zwolnienie od podatku, to uwzględniając fakt, że odbiorcą tych czynności jest Oddział poza UE bez grupy VAT a zatem podatnik na terytorium państwa trzeciego, czynności Oddziału na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT powinny być uznawane za czynności dające prawo do odliczenia VAT.

W przypadku kiedy Oddział będzie w stanie bezpośrednio przypisać ponoszone wydatki do czynności wykonywanych na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, które na podstawie regulacji obowiązujących w Polsce stanowiłyby sprzedaż, która, gdyby była realizowana na rzecz odrębnego podatnika, nie dawałaby prawo do odliczenia VAT (co do zasady sprzedaż zwolnioną z VAT), Oddział nie powinien być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej taki wydatek.

W odniesieniu do zakupów, których nie można przypisać jedynie do jednej ze wskazanych powyżej kategorii działalności na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT lub zakupy związane są równocześnie z działalnością Oddziału poza UE bez grupy VAT oraz działalnością Oddziału dającą jak i nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego, odliczenie podatku powinno następować według właściwej na dany rok proporcji Oddziału.

Pytanie 4

Spółka nie zawsze ma możliwość przyporządkowania poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności / sprzedaży. W związku z czym, ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wymaga zastosowania proporcji VAT. Konieczność stosowania proporcji VAT pojawia się m.in. w sytuacji, gdy zakupy Oddziału związane są zarówno z działalnością, która na podstawie polskich regulacji stanowi sprzedaż dającą prawo do odliczenia podatku oraz działalnością, która na ich podstawie nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Spółki możliwość ustalenia, czy dana czynność skutkuje powstaniem obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, uwarunkowana jest objęciem danej aktywności zakresem przedmiotowym ustawy VAT.

Jak zostało już wspomniane powyżej, w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Tym samym, czynności wykonywane między oddziałem a innym oddziałem stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które nie są objęte zakresem opodatkowania VAT. Czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można bowiem uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT (nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”).

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że czynności wewnętrzne na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT wykonywane przez Oddział, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie tworzą obrotu w rozumieniu art. 90 ustawy VAT i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji.

Stoją Państwo na stanowisku, że również transakcje Oddziału poza UE bez grupy VAT, zarówno te nie związane jak i związane z działalnością Oddziału na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji polskiego Oddziału. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zatem ustawa o VAT nie reguluje aktywności objętych opodatkowaniem w innych krajach. Tym samym w celu kalkulacji proporcji Oddziału, roczny obrót na potrzeby tej kalkulacji powinien obejmować wyłącznie sprzedaż realizowaną przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto, jakkolwiek ustawa o VAT nie zawiera obecnie definicji obrotu, to należy uznać, że w przypadku proporcji kalkulowanej na poziomie Oddziału, pojęcie to powinno dotyczyć wyłącznie czynności wykonywanych w ramach Oddziału, uwzględnianych przez Oddział w polskich deklaracjach VAT. W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji Oddziału nie należy w szczególności uwzględniać sprzedaży realizowanej przez Oddział poza UE bez grupy VAT. Powyższe wynika w pierwszej kolejności z charakterystycznej dla podatku od wartości dodanej zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na terytorium danego państwa skutki na gruncie VAT wywołują tylko te czynności, które zachodzą w tym właśnie państwie (mają tu swoje miejsce świadczenia, zgodnie z odnośnymi przepisami o VAT). Nie istnieją natomiast regulacje (ani krajowe, ani wspólnotowe), które obligowałyby podatnika do stosowania proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności wykonywanej przez centralę / oddziały zagraniczne tego podatnika w innych państwach.

Jednocześnie, uwzględnienie w kalkulacji proporcji transakcji Oddziału poza UE bez grupy VAT wpłynęłoby w sposób sztuczny i niereprezentatywny na wysokość proporcji polskiego Oddziału Wnioskodawcy. Dodatkowo, w przypadku gdyby konieczne było uwzględnienie obrotu Oddziału poza UE bez grupy VAT, stworzyłoby to problem natury technicznej w sposobie kalkulacji proporcji. W państwach poza UE nie funkcjonuje bowiem co do zasady system VAT, czy zasady podobne do obowiązujących w UE, w związku z tym nie jest możliwe ustalenie właściwego obrotu, który miałby podlegać włączeniu do kalkulacji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 12 września 2013 r. w sprawie C- 388/11 Le Credit Lyonnais, w którym Trybunał wskazał, iż: „(...) art. 17 ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w państwach trzecich”.

Podsumowując, w Państwa ocenie w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu usług / towarów zakupionych dla potrzeb działalności Oddziału należy stosować proporcję, określoną wyłącznie w oparciu o sprzedaż wykazaną w deklaracjach VAT składanych przez Oddział w Polsce, a tym samym przy ustalaniu proporcji nie powinna być uwzględniana wartość następujących transakcji:

czynności wewnątrzzakładowych wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT,
transakcji realizowanych przez Oddział poza UE bez grupy VAT na rzecz jego odbiorców, zarówno tych nie związanych jak i związanych z działalnością Oddziału na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT.

Pytanie 5

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytań 2 i 4, stoją Państwo na stanowisku, że kalkulacja proporcji VAT powinna odbywać się jedynie w oparciu o obrót Oddziału, który wynika z realizowanych przez Oddział transakcji podlegających opodatkowaniu VAT - co do zasady zatem są to transakcje realizowane przez Oddział na rzecz centrali oraz oddziałów należących do grup VAT, i tym samym stanowiących odrębnych od Oddziału podatników. Włączanie do tej kalkulacji także obrotu realizowanego poza terytorium Polski bądź obrotu z tytułu transakcji na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT bądź Oddziału poza UE bez grupy VAT (tzw. transakcji wewnątrzzakładowych), zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT. Gdyby jednak Organ Interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe, Spółka chciałaby potwierdzić w jaki sposób powinna ująć w proporcji VAT Oddziału wartość transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z polską ustawą o VAT (w szczególności wartość których transakcji powinna zostać ewentualnie uwzględniona oraz w jaki sposób ustalić wartość tych transakcji).

Stoją Państwo na stanowisku, że w przypadku udzielenia przez Organ Interpretacyjny negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań 2 lub 4, w szczególności uznania, że Oddział powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji VAT obok wartości transakcji Oddziału dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i nie dających takiego prawa, także wartość transakcji realizowanych przez Oddział UE bez grupy VAT bądź Oddział poza UE bez grupy VAT lub wartość transakcji realizowanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT lub Oddziału poza UE bez grupy VAT:

włączając do kalkulacji proporcji VAT takie transakcje, Oddział powinien uwzględnić:
w przypadku Oddziału UE bez grupy VAT - zaraportowane przez ten oddział w danym roku wyłącznie transakcje związane z działalnością Oddziału i podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z ich kwalifikacją uprawniającą do odliczenia bądź nie, przyjętą przez dany Oddział UE bez grupy VAT na podstawie przepisów obowiązujących w państwie, w którym zarejestrowany jest ten oddział i konsekwentnie nie uwzględniać transakcji realizowanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT;
w przypadku Oddziału poza UE bez grupy VAT - wartość wykonanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT w danym roku czynności, które podlegałyby opodatkowaniu VAT na podstawie polskich przepisów, gdyby były wykonywane na rzecz odrębnego podatnika i nie uwzględniać transakcji realizowanych przez Oddział poza UE bez grupy VAT;
do transakcji uwzględnianych w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT powinny mieć zastosowanie wyłączenia wynikające z art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT oraz nie powinny być stosowane ewentualne wyłączenia wynikające z lokalnych regulacji obowiązujących w kraju lokalizacji Oddziału UE bez grupy VAT lub kraju lokalizacji Oddziału poza UE bez grupy VAT;
biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT szczególnych regulacji wskazujących jaki kurs powinien zostać zastosowany do przeliczenia podlegających włączeniu do kalkulacji proporcji transakcji Oddziału UE bez grupy VAT bądź Oddziału poza UE bez grupy VAT na złote polskie, w ocenie Spółki należy zastosować średni kurs NBP konkretnej waluty obcej publikowany na ostatni dzień roboczy roku kalendarzowego, dla którego liczona jest proporcja VAT. Natomiast do przeliczenia wartości transakcji świadczonych na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział powinien dokonywać przeliczenia wartości transakcji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT.

W nawiązaniu do wskazanych powyżej we wniosku przepisów związanych z ustaleniem proporcji odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku proporcji należy uwzględnić obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc w tym czynności zwolnionych od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, tak jak wskazywano już we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że czynności wewnętrzne na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT wykonywane przez Oddział, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie tworzą obrotu w rozumieniu art. 90 ustawy VAT i nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji.

Natomiast w przypadku uznania przez Organ Interpretacyjny, że Oddział powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji VAT wartość transakcji Oddziału UE bez grupy VAT, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział powinien uwzględniać:

w liczniku proporcji obok obrotu Oddziału z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT:
zaraportowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej przez Oddział UE bez grupy VAT w danym roku wyłącznie transakcje związane z działalnością Oddziału i podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, które zgodnie z kwalifikacją przyjętą przez dany Oddział UE bez grupy VAT na podstawie przepisów obowiązujących w państwie, w którym zlokalizowany jest ten oddział, stanowią transakcje dające prawo do odliczenia podatku naliczonego;
w mianowniku proporcji obok obrotu Oddziału z tytułu czynności dających prawo do odliczenia i nie dających prawa do odliczenia:
zaraportowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej przez Oddział UE bez grupy VAT w danym roku wyłącznie transakcje związane z działalnością Oddziału i podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, które zgodnie z kwalifikacją przyjętą przez dany Oddział UE bez grupy VAT na podstawie przepisów obowiązujących w państwie, w którym zlokalizowany jest ten oddział, stanowią transakcje dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i
zaraportowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej przez Oddział UE bez grupy VAT w danym roku wyłącznie transakcje związane z działalnością Oddziału i podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, które zgodnie z kwalifikacją przyjętą przez dany Oddział UE bez grupy VAT na podstawie przepisów obowiązujących w państwie, w którym zlokalizowany jest ten oddział, stanowią transakcje nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W Państwa ocenie, zarówno obrót z tytułu transakcji dających jak i niedających prawa do odliczenia Oddziału UE bez grupy VAT podlegający ewentualnemu ujęciu w kalkulacji proporcji powinien być ustalany na podstawie regulacji obowiązujących w państwie, gdzie ten oddział jest zlokalizowany. Oznacza to, że w ocenie Spółki obrót podlegający ewentualnemu włączeniu do kalkulacji powinny stanowić transakcje zaraportowane przez dany Oddział UE bez grupy VAT dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kraju jego lokalizacji i zgodnie z kwalifikacją tam przyjętą (dające / nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego). W ocenie Spółki, dla określenia obrotu podlegającego wliczeniu do kalkulacji proporcji nie jest istotne traktowanie tych usług zgodnie z polskimi przepisami.

W odniesieniu do czynności Oddziału poza UE bez grupy VAT, jak wskazano już w odpowiedzi do pytań 3 i 4, rozpatrując zasady odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług przez ten oddział, z uwagi na brak, co do zasady, w krajach lokalizacji tych oddziałów systemu VAT zbliżonego do obowiązującego w UE nie jest możliwe odwołanie się do zasad opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez takie oddziały. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, określenia obrotu podlegającego włączeniu do kalkulacji proporcji również należy dokonywać zgodnie z wyłącznie polskimi regulacjami i w oparciu o wartość transakcji realizowanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT.

W związku z tym, w przypadku uznania przez Organ Interpretacyjny, że Oddział powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji VAT wartość świadczeń wykonanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział powinien uwzględniać:

w liczniku proporcji obok obrotu Oddziału z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT:
wykonane przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT w danym roku czynności, które podlegałyby opodatkowaniu VAT i stanowiłby transakcje dające prawo do odliczenia na podstawie polskich przepisów, gdyby były wykonywane na rzecz odrębnego podatnika;
w mianowniku proporcji obok obrotu Oddziału z tytułu czynności dających prawo do odliczenia i nie dających prawa do odliczenia:
wykonane przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT w danym roku transakcje, które na gruncie polskich regulacji ustawy o VAT stanowiłyby transakcje dające prawo do odliczenia jak i transakcje nie dające prawa do odliczenia, gdyby były wykonywane na rzecz odrębnego podatnika.

W przypadku ewentualnego włączenia wartości transakcji dokonywanych przez Oddział UE bez grupy VAT, Oddziału poza UE bez grupy VAT lub transakcji świadczonych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT bądź Oddziału poza UE bez grupy VAT do kalkulacji proporcji Oddziału, Spółka stoi na stanowisku, że do tego obrotu powinny mieć zastosowanie wyłączenia przewidziane w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz nie powinny być stosowane ewentualne wyłączenia wynikające z lokalnych regulacji obowiązujących w kraju lokalizacji Oddziału UE bez grupy VAT lub kraju lokalizacji Oddziału poza UE bez grupy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

2.usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Regulacje zawarte w art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT stanowią implementację art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a.wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b.wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c.wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Biorąc pod uwagę, że proporcja jest kalkulowana zgodnie z polskimi regulacjami i dla celów odliczenia podatku naliczonego w Polsce, w ocenie Spółki, wskazane wyłączenia w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT powinny mieć zastosowanie do transakcji oddziałów zagranicznych, których wartość będzie podlegała włączeniu do kalkulacji proporcji VAT.

Przy czym, w przypadku Oddziału UE bez grupy VAT zdaniem Spółki przy ocenie warunków do zastosowania wyłączeń przewidzianych w przywołanych powyżej przepisach stosowane powinny być właściwe regulacje obowiązujące w krajach lokalizacji oddziałów, których transakcje podlegałyby włączeniu do kalkulacji proporcji Oddziału. W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że kwalifikacja towarów i usług do środków trwałych powinna być dokonywana na podstawie regulacji obowiązujących w państwie lokalizacji Oddziału UE bez grupy VAT. Podobnie, ocena czy transakcje stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT powinna być dokonywana na podstawie regulacji oraz praktyki obowiązujących w państwie lokalizacji danego oddziału. Przepisy te stanowiąc implementację regulacji Dyrektywy VAT, powinny być zbliżone do polskich regulacji. Z kolei w przypadku Oddziału poza UE bez grupy VAT trudno odnieść się do przepisów obowiązujących w państwie lokalizacji Oddziału poza UE bez grupy VAT, dlatego Spółka stoi na stanowisku że spełnienie warunków do zastosowania wyłączeń z art. 90 ust. 5 -6 powinno odbywać się z perspektywy polskich przepisów i w odniesieniu wyłącznie do transakcji Oddziału na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT. W szczególności, kwalifikacja towarów i usług do środków trwałych, jak również ocena czy transakcje stanowią transakcje pomocnicze powinna być dokonywana na podstawie polskich przepisów oraz polskiej praktyki.

W zakresie zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia wartości obrotu Oddziału UE bez grupy VAT bądź ewentualnie Oddziału poza UE bez grupy VAT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie regulują bezpośrednio tej kwestii. W związku z tym, biorąc po uwagę fakt, że wartość obrotu ustalana jest za cały rok kalendarzowy - najbardziej racjonalne i uzasadnione wydaje się zastosowanie średniego kursu NBP konkretnej waluty obcej publikowanego na ostatni dzień roku kalendarzowego, za który liczona jest proporcja VAT. Za zastosowaniem kursu z ostatniego dnia roku kalendarzowego za który ustalana jest proporcja VAT w ocenie Spółki przemawiają także aspekty praktyczne. Gdyby bowiem Spółka miała stosować kursy właściwe w odniesieniu do poszczególnych transakcji (tj. odrębnie dla każdej faktury) stwarzałoby to problemy natury merytorycznej, mianowicie nie jest jasne, czy Spółka powinna dokonywać przeliczenia w oparciu o polskie regulacje, czy regulacje właściwe dla państwa lokalizacji oddziału, którego dotyczy konkretna transakcja, oraz czy Spółka powinna ustalać moment obowiązku podatkowego zgodnie z polskimi przepisami czy też przepisami obowiązującymi w państwie lokalizacji oddziału. Dla Oddziału poza UE bez grupy VAT pojawiłyby się dodatkowe komplikacje związane choćby z wyodrębnieniem konkretnych transakcji i ustaleniem podstawy ich opodatkowania. Ponadto, taka kalkulacja byłaby pracochłonna i skomplikowana, Oddział musiałby bowiem prowadzić ewidencje podatkowe transakcji innych oddziałów na potrzeby polskich przepisów, a jej rezultaty co do zasady nie prowadziłyby do znaczących różnic w wartości transakcji po przeliczeniu na złote. W przypadku uznania przez Organ Interpretacyjny, że Oddział powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji VAT wartość transakcji realizowanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, w Państwa ocenie, Oddział powinien dokonywać przeliczenia wartości transakcji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy,

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

świadczenie musi być odpłatne,
miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

W odniesieniu do świadczeń między podmiotami, które należą do Grup VAT należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 47,

przez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy,

przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy

podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1)posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2)nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmuje przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy,

1.dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1.podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2.innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1.podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2.inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy,

grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a.VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b.VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c.VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d.VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e.VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy,

poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy,

przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy,

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że:

„(…) 39 Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

40 W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

41 Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 26–28).

(…)

44 Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.

45 Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.

46 Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.

47 Należy jeszcze wyjaśnić, że wskazana w poprzednim punkcie proporcja podlegająca odliczeniu nie musi koniecznie być kwalifikowana jako „proporcja podlegająca odliczeniu właściwa dla zakładu głównego”, jak zasygnalizowano w pytaniu pierwszym. Objęte są bowiem tylko transakcje dokonane przez zakład główny, na które przeznaczone są wydatki oddziału do użytku mieszanego.

48 Morgan Stanley podnosi, że państwo członkowskie rejestracji oddziału powinno stosować do wszystkich swoich wydatków poniesionych na wcześniejszym etapie obrotu, niezależnie od ich związku z działalnością zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla oddziału, określoną na podstawie tylko tych transakcji, jakie ten ostatni dokonuje w państwie swojej rejestracji. Nie można jednak przyjąć takiej interpretacji.

49 Do celów obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do wydatków oddziału do użytku mieszanego, wbrew orzecznictwu przytoczonemu w pkt 30 niniejszego wyroku rozwiązanie to nie uwzględnia transakcji realizowanych przez jego zakład główny, z którymi te wydatki wykazują bezpośredni i ścisły związek.

(…)

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.

2)Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału”.

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy

w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy

w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 31a ust. 2a ustawy

kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

W myśl art. 31a ust. 2b ustawy

podatnik, który wybrał zasady przeliczania, o których mowa w ust. 2a, jest obowiązany do ich stosowania przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym je wybrał.

Według art. 31a ust. 2c ustawy

w przypadku rezygnacji z zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik jest obowiązany do stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2, przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrezygnował z zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a.

Na podstawie art. 31a ust. 2d ustawy

w przypadku gdy w okresie stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, jest on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2.

Zatem przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Co do zasady w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Co więcej, kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką prawa (…) z siedzibą w (…). Spółka jest członkiem grupy VAT utworzonej na terytorium (…). Spółka utworzyła na terytorium Polski oddział („Oddział”, „Oddział Spółki” lub „Oddział Wnioskodawcy”). Wnioskodawca dokonał rejestracji Spółki jako podmiotu zagranicznego na potrzeby VAT w Polsce (…) października 2018 r. i do dnia dzisiejszego pozostaje zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (a zatem otrzymał polski numer NIP i nr VAT oraz VAT-UE pod nazwą Spółki (a nie Oddziału) oraz adresem jej (…) siedziby. Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej („UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią. Niektóre z oddziałów i podmiotów, na rzecz których Oddział wykonuje usługi - zarówno tych w UE, jak i poza UE są członkami lokalnych grup VAT powstałych w innych krajach, na podstawie przepisów obowiązujących w tych krajach. Oddział świadczy usługi także na rzecz oddziałów zlokalizowanych w UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT („Oddział UE bez grupy VAT”) oraz oddziałów zlokalizowanych poza UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT („Oddział poza UE bez grupy VAT”). Aktualnie Oddział świadczy usługi na rzecz oddziału w Estonii nienależącego do grupy VAT oraz oddziałów w USA, Chinach oraz Wielkiej Brytanii, które nie należą do grupy VAT. Działania te nie stanowią, z perspektywy Oddziału, czynności podlegających opodatkowaniu VAT

W związku ze świadczeniem usług wsparcia Oddział dokonuje nabyć określonych towarów i usług. Do takich nabyć należy przede wszystkim: najem powierzchni biurowej oraz parkingowej, koszty związane z obsługą biura, leasingiem samochodów osobowych, zakupem środków trwałych, obsługą kadrowo-płacową czy także wsparcie konsultanckie od zewnętrznych podmiotów. Zakupy, które są dokonywane przez Oddział w Polsce nie są bezpośrednio przyporządkowywane do poszczególnych oddziałów oraz Spółki. Dokonywane nabycia wykorzystywane są przez Oddział, głównie do świadczeń na rzecz Spółki, jej oddziałów oraz innych podmiotów powiązanych ze Spółką. Oddział w tych przypadkach jest zatem w stanie określić to, który podmiot jako odbiorca jego usług pośrednio korzysta z dokonywanych przez Oddział zakupów.

Jednocześnie jak Państwo wskazali wniosek dotyczy takich przypadków, gdy działalność Oddziału skierowana jest do Oddziału UE bez grupy VAT lub Oddziału poza UE bez grupy VAT, czyli takich sytuacji, w których działalność Oddziału nie jest działalnością podlegającą VAT lub innymi słowy stanowi transakcje wewnątrz jednego podatnika VAT. Także w celu prowadzenia tej działalności Oddział dokonuje zakupów. Jak Państwo doprecyzowali odnośnie zdarzenia przyszłego wątpliwość dotyczyły tej sfery działalności Oddziału, która skierowana jest do oddziałów Spółki pozostających poza grupami VAT, w szczególności Spółka chciałaby potwierdzić zakres prawa do odliczenia oraz konieczność lub jej brak uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, wartości transakcji wykonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT lub Oddziału poza UE bez Grupy VAT oraz wartości transakcji realizowanych przez te oddziały.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z zakupami Oddziału, które związane są z działalnością Oddziału na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, w przypadku gdy zgodnie z przepisami państwa jego lokalizacji działalność tego Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością dającą prawo do odliczenia w całości albo w części, Oddziałowi przysługuje odpowiednio pełne bądź częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów i odpowiednio nie przysługuje w sytuacji, gdy działalność tego Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością nie dającą prawa do odliczenia zgodnie z przepisami państwa jego lokalizacji (pytanie nr 1).

Zatem, w pierwszej kolejności aby móc stwierdzić, czy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, czy świadczenia na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT podlegają opodatkowaniu. Jak wynika z opisu sprawy działalność Oddziału skierowana do Oddziału UE bez grupy VAT stanowi transakcje wewnątrz jednego podatnika VAT (są to tzw. czynności wewnątrzzakładowe, Oddział w Polsce i Oddział UE nie należą do grupy VAT), natomiast takie transakcje co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów niezbędnych do świadczenia usług wsparcia przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT to jak Państwo wskazaliście działalność Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością dającą prawo do odliczenia w całości albo w części. Zatem w sytuacji gdy świadczenie usług wykonywane przez Oddział UE bez grupy VAT (które są wspierane przez Oddział w Polsce), gdyby było wykonywane na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane podatkiem VAT dające pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego to należy stwierdzić, że Oddziałowi zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce, w odniesieniu do tej części działalności Oddziału UE bez grupy VAT która jest działalnością dającą prawo do odliczenia w całości, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. W przypadku zaś gdy działalność Oddziału UE bez grupy VAT jest działalnością nie dającą prawa do odliczenia Oddziałowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do tej części działalności Oddziału UE bez grupy VAT która jest działalnością dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego w części (służy do działalności mieszanej uprawniającej zarówno do odliczenia podatku jak i nie dającej takiego prawa) Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Oddział musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym przepisami Dyrektywy oraz w świetle wyroków TSUE podatek obciążający nabyte towary i usługi może zostać odliczony w całości, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przy tym warunkiem do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium Polski jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w Polsce podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski.

Zatem, wbrew Państwa opinii, z samej okoliczności, że w przypadku kiedy Oddział będzie w stanie przypisać kwoty ponoszonych wydatków do sprzedaży innego Oddziału UE bez grupy VAT, która na podstawie regulacji obowiązujących w państwie lokalizacji tego oddziału stanowi sprzedaż dającą prawo do odliczenia podatku, niezależnie od tego, jak taka sprzedaż byłaby opodatkowana w Polsce, nie można wywodzić pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez Oddział w Polsce towarów i usług (wykorzystywanych przez Oddział w celu wykonywania usług na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, który świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich) przysługuje gdy realizowane na terytorium państw UE gdzie znajdują się Oddziały bez grupy VAT świadczenia dokonane przez ten Oddział stanowią według przepisów obowiązujących na terytorium państw UE wyłącznie czynności opodatkowane VAT (uprawniające do odliczenia podatku według przepisów obowiązujących na terytorium państw UE Oddziałów bez grupy VAT) i jednocześnie realizowane na terytorium państw UE świadczenia, gdyby były wykonywane w Polsce również stanowiłyby czynności opodatkowane VAT (uprawniające do odliczenia podatku według przepisów obowiązujących na terytorium Polski). Powyższe ustalenia jasno i wyraźnie wynikają z przytoczonego wyroku TSUE C-165/17.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Oddział ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie jest zobowiązany do uwzględniania w jej kalkulacji wartości transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT, jak również wartości transakcji realizowanych przez ten Oddział UE bez grupy VAT na rzecz jego odbiorców (pytanie nr 2).

W odniesieniu do zasad odliczania częściowego, zawartych w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajduje zastosowanie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Jak Państwo wskazaliście wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą takich przypadków, gdy działalność Oddziału skierowana jest do Oddziału UE bez grupy VAT, czyli takich sytuacji, w których działalność Oddziału nie jest działalnością podlegającą VAT bowiem stanowi transakcje wewnątrz jednego podatnika VAT. Zatem skoro wykonywane przez Oddział względem Oddziału UE bez grupy VAT stanowią czynności wewnątrzzakładowe co do zasady nie podlegające opodatkowaniu to Oddział nie ma obowiązku stosowania proporcji o której mowa w art. 90 ustawy. Co istotne, Usługi wsparcia (usługi wewnątrzzakładowe) świadczone przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów usług świadczonych przez Oddział UE bez grupy VAT na rzecz podmiotów trzecich nie zaś usług świadczonych przez Oddział dla celów działalności Oddziału UE bez grupy VAT. W analizowanym przypadku Oddział powinien stosować proporcję ustaloną przez Oddział UE bez grupy VAT. Przy czym tak ustalona proporcja przez Oddział UE bez grupy VAT, zgodnie z wyrokiem TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17, powinna zostać wyliczona oddzielnie do ściśle określonych zakupów wykorzystywanych w usługach wsparcia dokonywanych przez Oddział służących działalności Oddziału UE bez grupy VAT tj. powinny być uwzględniane tylko te transakcje Oddziału UE bez grupy VAT które są realizowane dzięki nabytym usługom wsparcia.

W nawiązaniu do przepisów związanych z ustaleniem proporcji odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji Oddział UE bez grupy VAT powinien uwzględnić obrót z tytułu transakcji, w związku z którymi Oddziałowi UE bez grupy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tylko wtedy, gdyby zostały wykonane przez Oddział w Polsce również przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednocześnie transakcje te powinny być związane tylko z usługami wsparcia, dzięki którym Oddział UE bez grupy VAT dokonuje świadczeń na rzecz swoich kontrahentów. W mianowniku proporcji natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi Oddziałowi UE bez grupy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W konsekwencji, przy ustalaniu proporcji (jak ustalono powyżej w analizowanym przypadku nie występuje proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy), o ile czynności wewnątrzzakładowe nie są uwzględniane w proporcji odliczenia to jednak transakcje świadczone przez Oddział UE bez grupy VAT dzięki nabytym usługom wsparcia do których wykorzystane zostały zakupy dokonane i opodatkowane na terytorium Polski, powinny być uwzględnione w wyliczonej proporcji obowiązującej w danym Oddziale UE.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy w związku z zakupami Oddziału, które związane są z działalnością Oddziału poza UE bez grupy VAT, Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów (pytanie nr 3) oraz czy Oddział ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, nie jest zobowiązany do uwzględniania w jej kalkulacji wartości transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT, jak również wartości transakcji realizowanych przez ten Oddział poza UE bez grupy VAT na rzecz swoich odbiorców (pytanie nr 4).

Jak wynika z opisu sprawy i jak już powyżej wskazywano działalność Oddziału skierowana do Oddziału poza UE bez grupy VAT stanowi transakcje wewnątrz jednego podatnika VAT (są to tzw. czynności wewnątrzzakładowe), czyli jest to działalność nie podlegająca opodatkowaniu. Transakcje wykonywane przez Oddział poza UE powinny być rozpatrywane jako dające prawo do odliczenia lub nie dające takiego prawa w światle przepisów polskiej ustawy o VAT, gdyż jak Państwo wskazaliście w państwach poza UE nie istnieje system VAT zbliżony do obowiązującego w krajach UE. Należy zatem stwierdzić, że skoro w krajach poza UE, gdzie nie istnieje system VAT odliczenie podatku w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy będzie przysługiwało w przypadku gdy nabywane w Polsce przez Oddział towary i usługi dotyczą czynności, które jeśli wykonywane byłyby w Polsce to przysługiwałoby prawo do odliczenia. W konsekwencji Oddziałowi, który posiada dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług wsparcia.

Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w związku z brakiem w państwach Oddziałów poza UE systemu VAT podobnego do obowiązującego w UE odliczenie podatku naliczonego powinno odbywać się wyłącznie w oparciu o czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT w sytuacji gdyby były świadczone na rzecz odrębnego podatnika. Jak Państwo wskazaliście wniosek dotyczy takiego przypadku w którym działalność Oddziału na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT nie jest działalnością podlegającą VAT, bowiem stanowi transakcje wewnątrzzakładowe.

Należy zaznaczyć także, że transakcje pomiędzy oddziałami które nie należą do grupy VAT co do zasady nie podlegają opodatkowaniu - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe. Wyjątkiem jest sytuacja gdy transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami które należą do grupy VAT i tymi nienależącymi do tej grupy. Przynależność jednostki do grupy VAT oznacza, że przestaje ona na potrzeby tego podatku być rozpatrywana jako odrębny podatnik, a w jej miejsce staje się nim grupa podmiotów jako całość. W konsekwencji, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników. Ze względu na fakt, że jak wynika z wniosku Oddział w Polsce jak i Oddział poza UE nie jest członkiem grupy VAT to transakcje pomiędzy tymi podmiotami traktowane są jako czynności wewnątrzzakładowe.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4 należy wskazać, że do tej części podatku naliczonego, którego nie można bezpośrednio przypisać do świadczenia usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub usług niedających takiego prawa Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku przy zastosowaniu proporcji.

Usługi wsparcia świadczone na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów usług świadczonych przez ten Oddział (Oddział poza UE bez grupy VAT) na rzecz podmiotów trzecich nie zaś usług świadczonych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT. Dodatkowo w związku z brakiem w państwach poza UE w których znajdują się Oddziały bez grupy VAT ustawy o podobnym charakterze jak polska ustawa o VAT w liczniku proporcji należy uwzględnić obrót z czynności w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W tym konkretnym przypadku obrót z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego należy ustalić z perspektywy Oddziału w Polsce tj. przepisów ustawy o VAT obowiązującej w Polsce. Mianowicie, Oddział poza UE bez grupy VAT powinien przedstawić Państwu rodzaj transakcji związanej z konkretną usługą wsparcia (wykonywanej przez Oddział poza UE bez grupy VAT z wykorzystaniem usługi wsparcia) i należy określić czy te transakcje, które są wykonywane przez Oddział poza UE bez grupy VAT gdyby były wykonywane w Polsce to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Transakcje, które w wyniku przeprowadzonej przez Państwa analizy podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski należy uwzględnić w liczniku proporcji. Natomiast w mianowniku przyjętej proporcji odliczania oprócz wymienionych transakcji stanowiących obrót ujętych w liczniku powinny być również ujęte czynności które w wyniku przeprowadzonej przez Państwa analizy podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Polski. Przy czym zgodnie z wyrokiem TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 tak ustalona proporcja powinna zostać wyliczona oddzielnie do każdego zakupu dokonywanego przez Oddział służącego działalności Oddziału poza UE bez grupy VAT tj. w proporcji powinny być uwzględnione tylko te transakcje dokonywane przez Oddział poza UE, które są realizowane dzięki nabytym usługom wsparcia do których wykorzystywane były nabyte i opodatkowane w Polsce towary i usługi.

W konsekwencji, przy ustalaniu proporcji, o ile czynności wewnątrzzakładowe nie są uwzględniane w proporcji odliczenia to jednak transakcje świadczone przez Oddział poza UE w sytuacji gdyby były opodatkowane w Polsce powinny być uwzględniane w liczniku tak ustalonej proporcji, natomiast w mianowniku powinny być uwzględnione transakcje które podlegają opodatkowaniu i które byłyby zwolnione z opodatkowania na terytorium Polski. Powyższe ustalenia wynikają z faktu, że w przypadku Oddziału poza UE gdzie nie istnieje system VAT zbliżony do obowiązującego w krajach UE, istotna jest kwalifikacja dokonywanych transakcji Oddziału poza UE z punktu widzenia polskich przepisów ustawy w zakresie prawa do odliczenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że w przypadku uznania Państwa stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na którekolwiek z pytań 2 lub 4 za nieprawidłowe w całości lub w części oczekują Państwo również oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 5.

Odnośnie ustalenia proporcji odnoszących się do transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału UE bez grupy VAT należy jeszcze raz podkreślić, że Oddział nie ma obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Oddział w zakresie objętym wnioskiem powinien stosować proporcję ustaloną przez Oddział UE bez grupy VAT. Przy czym tak ustalona proporcja przez Oddział UE bez grupy VAT powinna zostać wyliczona do ściśle określonych zakupów wykorzystywanych w usługach wsparcia dokonywanych przez Oddział służących działalności Oddziału UE bez grupy VAT. Mając na uwadze powyższe:

w liczniku tak przedstawionej proporcji należy uwzględnić jedynie obrót z tytułu transakcji (związanych tylko z usługami wsparcia, przy pomocy których Oddział UE bez grupy VAT dokonuje świadczeń na rzecz osób trzecich), w związku z którymi Oddziałowi UE bez grupy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym założeniu, że gdyby te czynności były wykonywane w Polsce również stanowiłyby czynności opodatkowane VAT (uprawniające do odliczenia podatku według przepisów obowiązujących na terytorium Polski);
natomiast w mianowniku tak przedstawionej proporcji należy uwzględnić obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi Oddziałowi UE bez grupy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności (transakcji związanych tylko z usługami wsparcia, przy pomocy których Oddział UE bez grupy VAT dokonuje świadczeń na rzecz osób trzecich), w związku z którymi podatnikowi (Oddziałowi UE bez grupy VAT) nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast w zakresie ustalenia proporcji odnoszących się do transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT należy przede wszystkim wskazać, że usługi wsparcia świadczone na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT należy oceniać z perspektywy kwalifikacji dla celów usług świadczonych przez ten Oddział (Oddział poza UE bez grupy VAT) na rzecz podmiotów trzecich nie zaś usług świadczonych przez Oddział na rzecz Oddziału poza UE bez grupy VAT. Dodatkowo w związku z brakiem w państwach poza UE w których znajdują się Oddziały bez grupy VAT ustawy o podobnym charakterze jak polska ustawa o VAT

w liczniku proporcji należy uwzględnić obrót z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi (Oddział poza UE bez grupy VAT) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. W tym konkretnym przypadku obrót z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego należy ustalić z perspektywy przepisów ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia obowiązujących w Polsce. Mianowicie, Oddział poza UE bez grupy VAT powinien przedstawić Państwu rodzaj transakcji związanej z konkretną usługą wsparcia (wykonywanej przez Oddział poza UE bez grupy VAT z wykorzystaniem usługi wsparcia) do której zostały wykorzystane nabyte i opodatkowane w Polsce towary i usługi i następnie należy określić czy te transakcje, które są wykonywane przez Oddział poza UE bez grupy VAT gdyby były wykonywane w Polsce to podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Transakcje, które w wyniku przeprowadzonej przez Państwa analizy podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski należy uwzględnić w liczniku proporcji.
natomiast w mianowniku przyjętej proporcji odliczania oprócz wymienionych transakcji stanowiących obrót ujętych w liczniku powinny być również ujęte czynności które w wyniku przeprowadzonej przez Państwa analizy podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT gdyby były wykonywane na terytorium Polski do których to czynności zostałyby wykorzystane nabyte i opodatkowane w Polsce towary i usługi.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 tak ustalone proporcje powinny zostać wyliczone oddzielnie do każdego rodzaju transakcji dokonywanych przez Oddział służących działalności Oddziału UE bez grupy VAT bądź Oddziału poza UE bez grupy VAT tj. w proporcji powinny być uwzględnione tylko te transakcje Oddziału UE bez grupy VAT, które są realizowane dzięki nabytym usługom wsparcia.

Natomiast w przypadku Oddziału poza UE bez grupy VAT powinny być uwzględnione tylko te transakcje Oddziału poza UE dające prawo do odliczenia bądź nie dające takiego prawa z punktu widzenia polskiej ustawy o VAT.

Jak wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosek dotyczy takich przypadków, gdy działalność Oddziału skierowana jest do Oddziału UE bez grupy VAT lub Oddziału poza UE bez grupy VAT, czyli takich sytuacji, w których działalność Oddziału nie jest działalnością podlegającą VAT lub innymi słowy stanowi transakcje wewnątrz jednego podatnika VAT. Jak Państwo doprecyzowali odnośnie zdarzenia przyszłego wątpliwość dotyczyły tej sfery działalności Oddziału, która skierowana jest do oddziałów Spółki pozostających poza grupami VAT. Odnośnie tak przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście prawidłowego zastosowania kursu przeliczenia transakcji podlegających włączeniu do kalkulacji proporcji transakcji Oddziału poza UE bez grupy VAT na złote polskie ze względu na fakt, że w państwach poza UE brak jest ustaw o podobnym charakterze co polska ustawa o VAT należy stosować średni kurs NBP konkretnej waluty obcej na moment przeprowadzenia transakcji przez Oddział poza UE bez grupy VAT na rzecz osób trzecich. Natomiast w odniesieniu do proporcji Oddziału UE bez grupy VAT, jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 2 Oddział powinien stosować proporcję ustaloną przez Oddział UE bez grupy VAT. Zatem w tym przypadku nie wystąpi konieczność przeliczenia transakcji Oddziału UE bez grupy VAT na złote polskie.

Natomiast odnosząc się do zastosowania wyłączeń opisanych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy w stosunku do ustalenia współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku Oddziału UE bez grupy VAT przy ocenie warunków do zastosowania wyłączeń przewidzianych w przywołanych powyżej przepisach stosowane powinny być właściwe regulacje obowiązujące w krajach lokalizacji oddziałów, których transakcje podlegałyby włączeniu do kalkulacji proporcji Oddziału. Zatem, kwalifikacja towarów i usług do środków trwałych powinna być dokonywana na podstawie regulacji obowiązujących w państwie lokalizacji Oddziału UE bez grupy VAT, również ocena czy transakcje stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT powinna być dokonywana na podstawie regulacji obowiązujących w państwie lokalizacji danego oddziału. Natomiast w przypadku Oddziału poza UE bez grupy VAT, gdzie brak jest ustawy o podobnym charakterze co polska ustawa o VAT, spełnienie warunków do zastosowania wyłączeń z art. 90 ust. 5 i 6 powinno odbywać się z perspektywy polskich przepisów. W szczególności, kwalifikacja towarów i usług do środków trwałych, jak również ocena czy transakcje stanowią transakcje pomocnicze powinna być dokonywana na podstawie polskich przepisów w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należy uznać je za nieprawidłowe w części dotyczącej:

ustalenia kalkulacji proporcji,
zastosowania kursu do przeliczenia podlegających włączeniu do kalkulacji proporcji transakcji Oddziału UE bez grupy oraz Oddziału poza UE bez grupy VAT

oraz prawidłowe w części dotyczącej:

uwzględnienia w kalkulacji proporcji wyłączeń wynikających z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Jak rozliczać fakturę korygującą na przełomie roku dotyczącą zwróconych towarów

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.319.2023.2.RST