Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.467.2022.2.RD

Brak dokonania rejestracji na potrzeby VAT jako odrębnego podatnika od Spółki, nieuznania transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Spółki za podlegające opodatkowaniu, ochrony wynikającej z wydanej interpretacji z . dla Państwa Spółki odnośnie czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT, uprawnienia do kontynuowania wszystkich rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie nowych przepisów dotyczących Grup VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,                                                                                                                   

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku dokonania rejestracji na potrzeby VAT jako odrębnego podatnika od Spółki oraz nieprawidłowe w zakresie nieuznania transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Spółki za podlegające opodatkowaniu, ochrony wynikającej z wydanej interpretacji z 31 grudnia 2018 r. dla Państwa Spółki odnośnie czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT, uprawnienia do kontynuowania wszystkich rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie nowych przepisów dotyczących Grup VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku dokonania rejestracji na potrzeby VAT jako odrębnego podatnika od Spółki, nieuznania transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Spółki za podlegające opodatkowaniu, ochrony wynikającej z wydanej interpretacji z 31 grudnia 2018 r. dla Państwa Spółki odnośnie czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT, uprawnienia do kontynuowania wszystkich rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie nowych przepisów dotyczących Grup VAT. Wniosek uzupełniony został pismem z 24 października 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie z 14 października 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w (...) Finlandia. Na dzień przygotowywania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, Spółka jest członkiem grupy VAT utworzonej na terytorium Finlandii. Wskazana grupa VAT (której Wnioskodawca jest członkiem) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Finlandii.

Spółka (będąca instytucją kredytową) utworzyła na terytorium Polski oddział (dalej: „Oddział”, „Oddział Spółki” lub „Oddział Wnioskodawcy”), którego zasady funkcjonowania są obecnie uregulowane w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470). Spółka dokonała również rejestracji Spółki na potrzeby podatku VAT oraz CIT w Polsce.

Spółka wskazuje w tym miejscu, że w myśl zasady stanowiącej, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT oraz CIT, Wnioskodawca dokonał rejestracji Spółki jako podmiotu zagranicznego na potrzeby VAT oraz CIT w Polsce (a zatem otrzymał polski numer NIP i nr VAT oraz VAT-UE pod nazwą Spółki (a nie Oddziału) oraz adresem jej fińskiej siedziby.

W konsekwencji dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT oraz CIT pod danymi Spółki (a nie Oddziału), Spółka dokonywała wszelkich działań na gruncie tych podatków w Polsce używając danych Spółki, w tym w szczególności:

‒dokonywała rozliczeń podatku VAT oraz CIT jako Spółka,

‒wystawiała oraz otrzymywała faktury VAT zawierające dane (tj. nazwa, adres) Spółki,

‒wnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnych jako Spółka etc.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że obecnie Oddział nie jest zarejestrowany odrębnie (od Spółki) na potrzeby podatku VAT i CIT na terytorium Polski. Ponadto niezależnie, Oddział uzyskał numer NIP, który służy Oddziałowi wyłącznie w celu pełnienia przez niego funkcji płatnika składek ZUS oraz zaliczek na PIT dla zatrudnionych przez Oddział pracowników.

Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią.

Spółka wskazuje, że zakres czynności wykonywanych przez Oddział obejmuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności nie dające takiego prawa.

Ponadto Spółka wskazuje, że działalność w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem infrastruktury technicznej i zasobów personalnych, zorganizowanych w celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania powyżej wskazanych czynności. W szczególności Oddział obecnie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, a w ramach bieżącej działalności wykorzystuje budynki biurowe (w ramach wynajmu), meble biurowe, komputery czy inne elementy wyposażenia biurowego niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział. Spółka jednocześnie wskazuje, że nie posiada w Polsce zasobów umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej oprócz tych efektywnie wykorzystywanych przez Oddział w ramach jego bieżącej działalności.

Poza czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki, Oddział wykonuje wyżej opisane czynności w stosunku do:

‒oddziałów Spółki i odrębnych podmiotów A zlokalizowanych w innych krajach UE,

‒oddziałów Spółki i odrębnych podmiotów A zlokalizowanych poza UE.

Jak już to zostało wspomniane wcześniej, Spółka jest członkiem grupy VAT w Finlandii. Jednocześnie Spółka wskazuje, że powyżej wskazane oddziały i podmioty - zarówno te w UE, jak i poza nią również mogą być członkami lokalnych grup VAT powstałych w innych krajach, na podstawie przepisów obowiązujących w tych krajach.

Obecnie czynności świadczone przez Oddział na rzecz Spółki i jej pozostałych oddziałów traktowane są jako transakcje wewnątrzzakładowe (wewnętrzne) nieobjęte podatkiem VAT. Natomiast czynności wykonywane na rzecz odrębnych podmiotów A są traktowane jako świadczenie usług wykonywanych na rzecz odrębnych podatników VAT.

Spółka wskazuje również, że z dniem 31 grudnia 2018 roku Spółka otrzymała interpretację indywidualną (dalej: Interpretacja) wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub „Organ Interpretacyjny”) o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez Oddział Wnioskodawcy oraz nieuwzględnienia przy kalkulacji polskiego współczynnika proporcji obrotów Spółki oraz innych jej oddziałów. W wydanej Interpretacji Organ Interpretacyjny potwierdził w szczególności, że:

‒Oddział Wnioskodawcy ma prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego VAT wynikającego z zakupów dokonanych na terytorium Polski związanych z jego działalnością, polegającą na wspieraniu Spółki i jej pozostałych oddziałów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

‒W odniesieniu do zakupów związanych z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki i jej pozostałych oddziałów, jeżeli Oddział jest w stanie stwierdzić, że czynności wykonywane przez Oddział związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki i jej pozostałych oddziałów (w innych państwach członkowskich UE) - Oddziałowi przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

‒W związku z zakupami Oddziału związanymi z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki oraz jej pozostałych oddziałów, których działalność (w pozostałych państwach członkowskich UE) obejmuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, a Oddział nie jest w stanie przyporządkować z jakim rodzajem działalności (opodatkowanej czy zwolnionej z VAT) zakupy Oddziału są związane - przysługiwać będzie tylko częściowe odliczenie, ustalone w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

‒Przy obliczaniu wyżej wskazanej proporcji Oddział nie powinien uwzględniać obrotów Spółki i jej pozostałych oddziałów, wykazanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych państwach członkowskich UE.

‒Dodatkowo Organ Interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o Interpretację, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT, a transakcje pomiędzy Oddziałem a Spółką (a także innymi jej oddziałami) są poza zakresem VAT - zatem nie powinny być udokumentowane fakturami VAT oraz nie należy wykazywać ich w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę w Polsce.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż z dniem 3 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w (...) ,(dalej: Urząd Celno-Skarbowy) wszczął kontrolę podatkową w związku z rozliczeniami Oddziału w zakresie podatku VAT za 2016 r. Wskazana kontrola podatkowa zakończyła się z dniem 14 września 2020 r. - w wyniku kontroli Urząd Celno-Skarbowy uznał rozliczenia Spółki (dokonane zgodnie z wnioskami płynącymi z otrzymanej Interpretacji) za prawidłowe. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Oddział otrzymał również zwrot podatku VAT za 2016 rok.

Spółka wskazuje jednocześnie, że po wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego nowych regulacji w zakresie grup VAT (implementowanych ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, 2349, 2427, 2469, dalej jako: „Nowe przepisy dotyczące grup VAT”), Spółka za pośrednictwem Oddziału zamierza kontynuować działalność na terytorium Polski na takich samych zasadach jak przed wprowadzeniem Nowych przepisów dotyczących grup VAT. W szczególności:

‒Oddział nie będzie członkiem grupy VAT na terytorium Polski (nawet jeśli polskie przepisy dawałyby mu taką możliwość),

‒Oddział będzie wykonywać powyżej opisane czynności na rzecz Spółki, będącej członkiem fińskiej grupy VAT oraz innych oddziałów/odrębnych podmiotów A będących członkami lokalnych grup VAT za granicą,

‒Oddział również będzie kontynuować wykonywanie wskazanych czynności na rzecz oddziałów/odrębnych podmiotów A niebędących członkami lokalnych grup VAT za granicą,

‒Oddział będzie kontynuował wykonywanie całości powyżej wskazanych czynności za pośrednictwem zasobów Oddziału opisanych powyżej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią.

W ramach wsparcia procesów Spółki, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg różnych czynności (jak zostało wskazane przez Spółkę będą to czynności zarówno dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności nie dające takiego prawa). Czynności te mogą obejmować między innymi:

‒czynności związane ze wsparciem IT;

‒czynności związane ze wsparciem Centrali w jej działalności finansowej w odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom Spółki;

‒czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności Spółki;

‒czynności związane ze wsparciem księgowym działalności Spółki.

Jednocześnie  Spółka wskazuje, że w przyszłości może wykonywać różne inne czynności związane z działalnością Spółki - zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki i jej klientów.

Ponadto,  Spółka zaznacza, że przedmiotem pytania nr 1 nie jest ocena czy powyżej wskazane czynności dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego czy też nie. Przedmiotem pytania jest ocena czy czynności te powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne - zatem w ocenie  Spółki  bez znaczenia pozostaje charakter czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz Spółki lub jej innych oddziałów.

Zdarzenie opisane we wniosku dotyczy poniższych oddziałów zarejestrowanych w innych krajach UE:

‒A (oddział w Szwecji),

‒A (oddział w Danii).

Wskazane powyżej oddziały są członkami lokalnych grup VAT od:

01 września 1999 - w przypadku oddziału w Szwecji,

2001 roku - w przypadku oddziału w Danii.

W związku z rejestracją do Grupy VAT wskazanych oddziałów Spółki (w Danii i Szwecji) oddziały te nie są odrębnymi od Grupy VAT podatnikami tego podatku tzn. od momentu wejścia do Grupy VAT oddziały te nie rozliczają czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej jako odrębni podatnicy tylko czynności te rozlicza Grupa VAT.

Analogicznie jak w przypadku czynności wykonywanych na rzecz Spółki, w ramach wsparcia procesów oddziału duńskiego i szwedzkiego, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg różnych czynności (jak zostało wskazane przez  Spółkę będą to czynności zarówno dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności nie dające takiego prawa).

Czynności te mogą obejmować między innymi:

‒czynności związane ze wsparciem IT;

‒czynności związane ze wsparciem oddziałów w ich działalności finansowej w odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom Spółki;

‒czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności oddziałów;

‒czynności związane ze wsparciem księgowym działalności oddziałów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przyszłości może wykonywać różne inne czynności związane z działalnością oddziałów Spółki (w Danii i Szwecji) - zgodnie z zapotrzebowaniem oddziałów Spółki i ich klientów.

Ponadto, Spółka zaznacza, że przedmiotem pytania nr 1 nie jest ocena czy powyżej wskazane czynności dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego czy też nie. Przedmiotem pytania jest ocena czy czynności te powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne - zatem w ocenie Spółki bez znaczenia pozostaje charakter czynności wykonywanych przez Oddział jej innych oddziałów.

Odnośnie zaś Oddziałów wchodzących w skład Grupy VAT na terenie krajów poza UE Spółka wskazała, że  zdarzenie opisane we wniosku dotyczy norweskiego oddziału Spółki tj. A  w Norwegii.

Grupie VAT w Norwegii nie została nadana odrębna nazwa, kraj rejestracji: Norwegia.

Oddział norweski jest członkiem norweskiej grupy VAT od 2001 r.

W związku z rejestracją do Grupy VAT w Norwegii oddział Spółki nie jest odrębnym od Grupy VAT podatnikiem tego podatku tzn. od momentu wejścia do Grupy VAT norweski oddział nie rozlicza czynności opodatkowanych podatkiem VAT jako odrębny podatnik tylko czynności te rozlicza norweska Grupa VAT.

Analogicznie jak w przypadku czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów w UE, w ramach wsparcia procesów oddziału norweskiego, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg różnych czynności (jak zostało wskazane przez Spółkę będą to czynności zarówno dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności nie dające takiego prawa).

Czynności te mogą obejmować między innymi:

‒czynności związane ze wsparciem IT;

‒czynności związane ze wsparciem oddziału w jego działalności finansowej w odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom Spółki;

‒czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności oddziału;

‒czynności związane ze wsparciem księgowym działalności oddziału.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przyszłości może wykonywać różne inne czynności związane z działalnością norweskiego oddziału Spółki - zgodnie z zapotrzebowaniem oddziału i jego klientów.

Ponadto Spółka  zaznacza, że przedmiotem pytania nr 1 nie jest ocena czy powyżej wskazane czynności dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego czy też nie. Przedmiotem pytania jest ocena czy czynności te powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne - zatem w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje charakter czynności wykonywanych przez Oddział jej innych oddziałów.

Norweska Grupa VAT, której oddział norweski jest członkiem działa na podstawie norweskiej ustawy o VAT (§2-2 (3) lokalnej ustawy o VAT tj. Lov om merverdiavgift inaczej Merverdiavgiftsloven).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, występuje szereg aspektów świadczących o analogii norweskiej instytucji grupy VAT do tej funkcjonującej w ramach UE. W szczególności:

‒Aby utworzyć grupę VAT na terytorium Norwegii należy złożyć wniosek do organów podatkowych.

‒Członkowie grupy VAT są uważani za jednego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku VAT. Wszystkie spółki uczestniczące ponoszą solidarną odpowiedzialność za prawidłową zapłatę podatku VAT.

‒W związku z dołączeniem do grupy VAT, członek grupy VAT automatycznie traci status indywidualnego podatnika VAT;

‒Transakcje między spółkami w ramach grupy VAT zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie, zdaniem  Spółki warto zwrócić szczególną uwagę na podobieństwo między grupami VAT w UE oraz w Norwegii związane z zasadą terytorialności (stanowiącą, że członkami grupy VAT mogą być wyłącznie podmioty z siedzibą w jednym państwie), kwalifikacją grupy VAT jako nowego, odrębnego podatnika (z jednoczesną utratą przez poszczególnych członków danej grupy VAT statusu indywidualnych podatników) oraz występowanie pod jednym numerem VAT - przesłanki te są szczególnie istotne, z uwagi na podkreślanie ich znaczenia w orzecznictwie wydawanym przez TSUE.

W ocenie Spółki, transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz norweskiego oddziału, powinny być traktowane analogicznie jak transakcje wykonywane na rzecz Spółki i innych oddziałów Spółki należących do grup VAT w innych krajach UE - jako transakcje wewnątrzzakładowe.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest określenie czy w związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT, transakcje wykonywane przez Oddział (opisane powyżej) na rzecz oddziału Spółki należącego do grupy VAT na terytorium Norwegii powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne.

Spółka dokonała rejestracji dla celów podatku VAT Spółki w Polsce z dniem 03 października 2018 r. pod numerem identyfikacji (…). Rejestracja została dokonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski, na którą składają się przede wszystkim usługi świadczone na rzecz Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią. Wszelkie informacje są publicznie dostępne na tzw. Białej liście publikowanej przez Ministerstwo Finansów.

Jak zostało wskazane przez Spółkę, podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią.

Zatem, poza czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki i jej innych oddziałów (poza Polską), Oddział w ramach bieżącej działalności wykonuje czynności i wystawia faktury (z polskim numerem identyfikacji podatkowej) na rzecz innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią.

Poza wskazanymi czynnościami, Oddział wystawia i będzie w przyszłości wystawiać faktury związane z jednostkowymi zdarzeniami takimi jak m.in. sprzedaż środków trwałych, wyposażenia. Oddział ponadto wystawia faktury związane z usługami podnajmu powierzchni biurowych na rzecz zewnętrznych lokalnych podmiotów trzecich.

Odnośnie uprawnień do dalszego korzystania z wniosków płynących z interpretacji nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM na podstawie art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczących czynności wykonywanych na rzecz Spółki lub innych oddziałów będących członkami lokalnych Grup VAT wskazano, że zdaniem Spółki należy ocenić czy po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, Oddział będzie uprawniony do dalszego korzystania - na zasadach określonych w art. 14k i nast. Ordynacji Podatkowej - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z Interpretacji - w zakresie w jakim interpretacja dotyczy czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała szczegółowo wnioski płynące z interpretacji 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM. W wydanej Interpretacji Organ Interpretacyjny potwierdził w szczególności, że:

‒Oddział Spółki ma prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego VAT wynikającego z zakupów dokonanych na terytorium Polski związanych z jego działalnością, polegającą na wspieraniu Spółki i jej pozostałych oddziałów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

‒W odniesieniu do zakupów związanych z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki i jej pozostałych oddziałów, jeżeli Oddział jest w stanie stwierdzić, że czynności wykonywane przez Oddział związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki i jej pozostałych oddziałów (w innych państwach członkowskich UE) - Oddziałowi przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

‒W związku z zakupami Oddziału związanymi z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki oraz jej pozostałych oddziałów, których działalność (w pozostałych państwach członkowskich UE) obejmuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, a Oddział nie jest w stanie przyporządkować z jakim rodzajem działalności (opodatkowanej czy zwolnionej z VAT) zakupy Oddziału są związane - przysługiwać będzie tylko częściowe odliczenie, ustalone w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

‒Przy obliczaniu wyżej wskazanej proporcji Oddział nie powinien uwzględniać obrotów Spółki i jej pozostałych oddziałów, wykazanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych państwach członkowskich UE.

‒Dodatkowo Organ Interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o Interpretację, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT, a transakcje pomiędzy Oddziałem a Spółką (a także innymi jej oddziałami) są poza zakresem VAT - zatem nie powinny być udokumentowane fakturami VAT oraz nie należy wykazywać ich w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę w Polsce.

Jak zostało wskazane, Spółka zastosowała się do wniosków płynących z wydanej Interpretacji indywidualnej - w szczególności (jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację indywidualną) w skutek wydanej interpretacji czynności świadczone przez Oddział na rzecz Spółki i jej pozostałych oddziałów traktowane są jako transakcje wewnątrzzakładowe (wewnętrzne) nieobjęte podatkiem VAT.

Co więcej, Spółka zachowała stan faktyczny opisany w interpretacji 0114- KDIP4.4012.638.2018.2.KM - to jest, okoliczności wskazane w stanie faktycznym wydanej interpretacji nie uległy zmianie - Spółka kontynuuje działalność i swoje rozliczenia w analogiczny sposób.

W treści stanu faktycznego interpretacji 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM Spółka wskazała, że zarówno Spółka, jak i poszczególne jej oddziały (z wyłączeniem Oddziału Wnioskodawcy), mogą w różnych okresach być członkami tzw. grupy VAT, funkcjonującej zgodnie z przepisami obowiązującymi w krajach ich siedziby na podstawie art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto, Spółka wskazała, że kwestia ta w kontekście przedmiotowego zagadnienia, pozostawać będzie bez znaczenia, z uwagi na brak w polskim ustawodawstwie przepisów odnoszących się do tego rodzaju grup. Organ wydając interpretację indywidualną również w żaden sposób nie odniósł się do kwestii wpływu członkostwa w grupie VAT na czynności wewnętrzne w Spółce.

Ponadto, podczas kontroli dokonanej przez Urząd Celno-Skarbowy, w zakresie podatku VAT za 2016 r., organ kontrolujący w ramach prowadzonego postępowania zebrał dowody stanowiące o przynależności centrali do grupy VAT - w tym deklaracje VAT grupy VAT. Wskazana kontrola podatkowa zakończyła się z dniem 14 września 2020 r. - w wyniku kontroli Urząd Celno-Skarbowy uznał rozliczenia Spółki (dokonane zgodnie z wnioskami płynącymi z otrzymanej Interpretacji) za prawidłowe - tj. analogicznie, tak jak organ interpretujący, UCS nie zidentyfikował wpływu członkostwa w grupie VAT na czynności wewnętrzne w Spółce.

Mając na uwadze fakt, że w ocenie Spółki Nowe przepisy dotyczące grup VAT implementowane do polskiego porządku prawnego nie mają w opinii Wnioskodawcy zastosowania w przypadku rozliczeń pomiędzy Oddziałem a Spółką lub jej innymi oddziałami będącymi członkami grup VAT - zdaniem  Spółki kwestia przynależności do grup VAT w kontekście przedmiotowego zagadnienia dalej pozostawać będzie bez znaczenia. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że moc ochronna wynikająca z Interpretacji wygaśnie w skutek implementacji do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT - w zakresie czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT.

Konsekwentnie,  Spółka wnioskuje o wskazanie, czy w zakresie czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT, Spółka jest uprawniona do kontynuowania rozliczeń w oparciu o wnioski płynące z wydanej interpretacji - również po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT.

Odnośnie zaś wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 5 w zakresie prawa Oddziału do kontynuowania rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT Spółka wskazała, że pytanie nr 5 jest uwarunkowane odpowiedzią organu na pytanie nr 3, w którym to Spółka pyta czy na podstawie Nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział powinien zarejestrować się dla celów VAT jako odrębny od Spółki podatnik VAT (z odrębną nazwą, adresem i NIP).

Jak wskazano w stanowisku do pytania 3, zdaniem Spółki na podstawie Nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział nie powinien dokonywać rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. jako odrębny od Spółki podatnik VAT.

Natomiast, jeśli Organ uznałby, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe, w praktyce oznaczałoby to dla Spółki, że Oddział powinien dokonać odrębnej od Spółki rejestracji na potrzeby VAT - jako że na gruncie podatku VAT miałby funkcjonować jako odrębny od Spółki podatnik VAT.

W takim przypadku (tj. w przypadku konieczności dokonania odrębnej od Spółki rejestracji VAT) Spółka uważa za konieczne potwierdzenie uprawnień Oddziału do kontynuowania rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT - tj. z okresów w których to Spółka występowała jako podatnik VAT w zakresie czynności wykonywanych w Polsce.

Innymi słowy, celem Spółki jest potwierdzenie czy na wypadek zarejestrowania Oddziału jako odrębnego od Spółki podatnika VAT, Oddział (jako podatnik VAT) miałby prawo (lub co więcej - byłby zobowiązany) do kontynuowania wszystkich rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT - bowiem to Oddział (jako odrębny podatnik VAT) a nie Spółka będzie wykonywał w dalszym ciągu tę samą działalność jaka jest wykonywana obecnie pod nr VAT Spółki.

Przepisy dotyczące sukcesji podatkowej zostały wskazane przez Spółkę na zasadzie analogii - albowiem w przypadku stwierdzenia przez Organ, że Oddział powinien zarejestrować się jako odrębny podatnik VAT to cała działalność podlegająca raportowaniu VAT prowadzona do tej pory przez Spółkę (pod numerem VAT nadanym Spółce) byłaby kontynuowana właśnie przez Oddział (jako odrębny podmiot na gruncie VAT).

Poniżej (w treści odpowiedzi na kolejne pytania Organu) Spółka wskazuje przykłady konkretnych zdarzeń związanych z wątpliwościami Spółki w tym zakresie.

Jednocześnie Spółka chciałaby odnieść się do stwierdzenia organu, zgodnie z którym „Nowe przepisy w ww. zakresie wprowadzane są właśnie celem zmiany rozliczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grup VAT a innymi podmiotami w tym oddziałami podmiotu zagranicznego, który jest poza Grupą VAT - gdyż, jak zostało niejednokrotnie wskazane przez Spółkę w treści wniosku, Nowe przepisy dotyczące grup VAT zdaniem Spółki nie mają zastosowania w przypadku rozliczeń pomiędzy oddziałem zlokalizowanym na terytorium Polski, niebędącym członkiem grupy VAT a centralą lub jej innymi oddziałami będącymi w grupie VAT poza terytorium Polski. Jak już zostało wskazane przez Spółkę w treści wniosku, nowo wprowadzona regulacja będzie obejmowała zamknięty katalog przypadków, w których nowe przepisy będą miały zastosowanie. Dotyczy to rozliczeń:

‒wewnątrz polskiej grupy VAT,

‒pomiędzy polską grupą VAT a odrębnym podmiotem spoza grupy VAT,

‒pomiędzy oddziałem będącym w grupie VAT na terytorium Polski, a centralą lub jej innymi oddziałami zlokalizowanymi poza terytorium Polski,

‒pomiędzy centralą znajdującą się na terytorium Polski a oddziałem znajdującym się poza Polską, będącym członkiem grupy VAT poza Polską.

Zatem mając na uwadze fakt, że:

‒ustawodawca enumeratywnie listuje wszystkie przypadki, do których odnoszą się zmieniane przepisy i pośród wskazanych przypadków żaden nie odnosi się do sytuacji Spółki, w której to oddział niebędący członkiem grupy VAT w Polsce, wykonuje czynności na rzecz centrali lub jej innych oddziałów będących członkami grup VAT poza Polską (w UE lub poza UE) - pomimo tego, że inne przypadki dotyczące oddziałów zostały wprost wskazane w ustawie,

‒przepis w żaden sposób nie wskazuje, że jest katalogiem otwartym,

‒ustawodawca nie wskazuje, że wymienione przypadki są jedynie przykładami, które w szczególności powinny być rozważane przed podatników,

to w opinii  Spółki nie sposób uznać, że wskazane Nowe przepisy dotyczące grup VAT mają zastosowanie w przypadku Oddziału Spółki - bowiem, sam przepis nie dopuszcza innych możliwości niż wskazane, poprzez swój zamknięty charakter.

W zakresie transakcji sprzedażowych, dla których Spółka wystawia i będzie wystawiała faktury VAT tj. po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, które dotyczą transakcji sprzedażowych dokonanych przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT. Przykładowo, w zakresie transakcji na rzecz zewnętrznych podmiotów powiązanych.

W zakresie faktur zakupowych otrzymywanych przez  Spółkę tj. po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, które dotyczą zakupów dokonanych przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT będą wykonywane

‒        na rzecz zewnętrznych podmiotów powiązanych;

‒       na rzecz Spółki i jej innych oddziałów - w przypadku uznania przez Organ, że w związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT, transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT lub na rzecz innych oddziałów Spółki należących do grup VAT w innych krajach UE i poza UE nie powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne.

Transakcje zakupowe: dokonywane przez zewnętrznych kontrahentów na rzecz Oddziału.

Pytanie dotyczy transakcji dokonanych w okresie przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT - dla których obowiązki będą wypełniane bądź też uprawnienia będą realizowane w okresie po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT. Tym samym, wskazana wątpliwość może między innymi dotyczyć:

‒      faktur sprzedażowych wystawianych po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, w stosunku do zdarzeń gospodarczych zaistniałych jeszcze przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT;

‒      korekt faktur sprzedażowych wystawianych po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, w stosunku do faktur wystawionych przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT;

‒      faktur otrzymanych po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, które dotyczą zakupów dokonanych przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT.

Chodzi zatem przykładowo o sytuację, gdy transakcja dokumentowana fakturą realizowana była przez Spółkę działającą w charakterze podatnika, a następnie po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT i przy założeniu uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe, zaszłaby konieczność skorygowania takiej faktury. Zakładając, że od momentu wejścia w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT to Oddział (a nie Spółka jako przedsiębiorca zagraniczny) działałby w charakterze podatnika VAT, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość czy Oddział byłby uprawniony do skorygowania takiej faktury i wykazania jej w swoich rozliczeniach VAT.

W zakresie kontynuowania odliczenia podatku VAT na podstawie danych sprzed wejścia w życie Nowych przepisów o grupach VAT (w tym m.in w zakresie korekty rocznej i wieloletniej) wskazano, że Spółka dokonywała/będzie dokonywała na terenie Polski przykładowo zakupu środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego. Spółka dokonuje także zakupów bieżących niezbędnych w codziennym prowadzeniu działalności (wyposażenie, sprzęt biurowy, usługi najmu, usługi prawne itp.)

Zakupy te były wykorzystywane do prowadzenia działalności opisanej w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną. Spółka za każdym razem dokonuje stosownej alokacji dokonywanego zakupu do konkretnej działalności. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie przyporządkować z jakim rodzajem działalności (opodatkowanej czy zwolnionej z VAT) zakupy Oddziału są związane, Spółka dokonuje częściowego odliczenia VAT, ustalonego w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Oddział jest także zobowiązany dokonywać odpowiednich korekt odliczonego VAT.

Bez wątpienia na moment wejścia w życie Nowych przepisów dotyczących Grup VAT Spółka będzie posiadać takie środki trwałe/ nakłady stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych, które podlegać będą korekcie rocznej i wieloletniej. Zakładając natomiast, że Organ, uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, czyli uzna, że to Oddział powinien działać jako odrębny podatnik VAT, Spółka ma wątpliwość kto powinien dokonać takich korekt i czy Oddział powinien kontynuować rozliczenia Spółki w tym zakresie.

Odnośnie zakupów, które  zostały już przez Oddział dokonane i są objęte korektą roczną lub wieloletnią, która będzie kontynuowana po wejściu w życie Nowych przepisów, Spółka wskazała, że w stosunku do tych zakupów Spółka dokonała odliczenia stosując proporcję. Zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną wobec Spółki (0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM), przy kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 2, Spółka nie uwzględniała obrotów Spółki matki oraz innych jej oddziałów.

Poniżej przedstawiona tabela zawiera informacje o interpretacjach w zakresie podatku VAT wydanych w stosunku do Spółki, których dotyczy pytanie:

Z powyżej wylistowanych interpretacji wydanych wobec Spółki, jedynie interpretacja 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM rozstrzygała o charakterze transakcji dokonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki i innych oddziałów Spółki w okresie kiedy Spółka i oddziały były już członkami Grupy VAT w innych krajach (w Szwecji i w Danii).

W tym miejscu  Spółka chciałaby zaznaczyć, że jej zdaniem wskazanie w treści stanu faktycznego powyżej wskazanej interpretacji 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM, że „zarówno on jak i jego poszczególne oddziały (z wyłączeniem oddziału Wnioskodawcy) mogą w różnych okresach być członkami tzw. Grupy VAT ...” nie znaczy, że informacja ta nie jest elementem stanu faktycznego wydanej interpretacji.

Jak zostało wskazane w interpretacji  Spółka i jej oddziały mogą być członkami grupy VAT w różnych okresach - zatem zarówno w okresach w przeszłych, w okresie wnioskowania o interpretację, jak i okresie przyszłym. Spółka bowiem nie wskazała, że Spółka i oddziały mogą być członkami grup VAT w przyszłości. Co więcej, zdaniem Spółki, fakt że Spółka lub jej oddziały pozostawały bądź nie członkami grup VAT, był bez znaczenia dla rozstrzygnięcia wniosku o interpretację, co Spółka wskazała wnioskując o interpretację.

Interpretacja nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM, rozstrzygała zarówno o charakterze transakcji dokonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki, jak i innych oddziałów Spółki w okresie kiedy Spółka i oddziały były już członkami Grupy VAT w innych krajach (w Szwecji i w Danii).

Odnośnie czy interpretacje dotyczyły stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych informacje te są zawarte w tabelce. 

Pytania

1.Czy w związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT, transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT lub na rzecz innych oddziałów Spółki należących do grup VAT w innych krajach UE i poza UE powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne?

2.Czy po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, Oddział będzie uprawniony do dalszego korzystania - na zasadach określonych w art. 14k i nast. Ordynacji Podatkowej - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej dotyczącej odliczania podatku VAT wydanej w 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM) w zakresie w jakim interpretacja dotyczy czynności wykonywanych na rzecz Spółki lub innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT?

3.Czy na podstawie Nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział powinien zarejestrować się dla celów VAT jako odrębny od Spółki podatnik VAT (z odrębną nazwą, adresem i NIP)?

4.Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca, czy po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział będzie zobowiązany do zarejestrowania na VAT oraz rozliczania VAT z wykorzystaniem numeru NIP, uzyskanego przez Oddział w celu pełnienia przez niego funkcji płatnika składek ZUS oraz zaliczek na PIT dla zatrudnionych przez Oddział pracowników (tj. (…)?

5.Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca, czy na podstawie Nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział będzie uprawniony do kontynuowania wszystkich rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, w tym między innymi będzie uprawniony do:

‒składania korekt wcześniejszych deklaracji podatkowych Spółki,

‒wystawiania i rozliczania faktur VAT oraz ich korekt dotyczących transakcji sprzed wejścia w życie Nowych przepisów o grupach VAT,

‒kontynuowania odliczenia podatku VAT na podstawie danych sprzed wejścia w życie Nowych przepisów o grupach VAT (w tym m.in w zakresie korekty rocznej i wieloletniej),

‒korzystania z wniosków płynących z interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do Spółki przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT (przy zachowaniu stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w złożonych wnioskach o interpretacje) itp.,

na zasadach analogicznych jak w przypadku uniwersalnej sukcesji podatkowej regulowanej m.in. przepisami art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2021 poz. 1540, dalej jako: „Ordynacja podatkowa” (tj. przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków podatkowych)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Spółka jest zdania, że w związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT lub na rzecz innych oddziałów Spółki należących do grup VAT w innych krajach UE i poza UE powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne.

2.W opinii Spółki po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, Oddział będzie uprawniony do dalszego skorzystania - na zasadach określonych w art. 14k i nast. Ordynacji Podatkowej - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej dotyczącej odliczania podatku VAT wydanej w 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM) w zakresie w jakim interpretacja dotyczy czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT.

3.Spółka jest zdania, że na podstawie Nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział nie powinien dokonywać rejestracji na potrzeby VAT w Polsce jako odrębny od Spółki podatnik VAT.

4.Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca, Spółka jest zdania, że po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział będzie zobowiązany do zarejestrowania na VAT oraz rozliczania VAT z wykorzystaniem numeru NIP, uzyskanego przez Oddział w celu pełnienia przez niego funkcji płatnika składek ZUS oraz zaliczek na PIT dla zatrudnionych przez Oddział pracowników (tj. (…).

5.Spółka uważa, że w przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, Oddział będzie uprawniony do kontynuowania wszystkich rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, w szczególności będzie uprawniony do:

‒składania korekt wcześniejszych deklaracji podatkowych Spółki,

‒wystawiania i rozliczania faktur VAT oraz ich korekt dotyczących wszystkich transakcji sprzed wejścia w życie nowych przepisów o grupach VAT,

‒kontynuowania odliczenia podatku VAT na podstawie danych sprzed wejścia w życie nowych przepisów o grupach VAT (w tym m.in w zakresie korekty rocznej i wieloletniej),

‒korzystania z wniosków płynących z interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do Spółki przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT (przy zachowaniu stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w złożonych wnioskach o interpretacje) itp.,

na zasadach analogicznych jak w przypadku uniwersalnej sukcesji podatkowej regulowanej m.in. przepisami art. 93-93e Ordynacji podatkowej (tj. przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków).

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Pytanie 1

1. Ogólne zasady w zakresie świadczenia usług na terytorium kraju

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium Polski muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒świadczenie musi być odpłatne (z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),

‒miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

‒świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT,

‒świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem w oparciu o powyżej wskazane przepisy należy stwierdzić, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Spółka wskazuje, że w odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy mieć na uwadze również, że stosownie do art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy jest ona wykonywana przez podmiot będący na gruncie ww. przepisów podatnikiem, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, samo przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że dana czynność podlega przepisom ustawy o VAT. Na gruncie krajowych regulacji VAT niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący, co do zasady podatnikiem VAT, działa w takim charakterze. Istotnym jest zatem weryfikacja, czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego niezbędnym będzie zatem ustalenie, czy w odniesieniu do przepływów pomiędzy Oddziałem Spółki a Spółką lub innymi oddziałami Spółki, Oddział  Spółki może być uznany za odrębnego (w stosunku do Spółki) podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Obecne regulacje dotyczące funkcjonowania oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce oraz świadczeń wykonywanych przez oddział na rzecz centrali i jej innych oddziałów

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, wskazuje, że przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów należy uznać, że Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur Spółki), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego (Spółki).

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Konsekwentnie, w oparciu o powyżej wskazane obecne regulacje, należy stwierdzić, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten został niejednokrotnie potwierdzony orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, TSUE stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (...) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, należy stwierdzić, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałami mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy o VAT, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Spółka w tym miejscu wskazuje, że powyżej wskazana teza została w całości potwierdzona w Interpretacji wydanej przez Organ Interpretacyjny wobec Spółki z dniem 31 grudnia 2018, gdzie Organ Interpretacyjny w całości przyjął argumentację Spółki, w tym uznał za prawidłowe poniżej wskazanie stwierdzenie Spółki:

„Mając na uwadze fakt, iż przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział w Polsce traktowane są, na gruncie ustawy o VAT, jako jeden podmiot (podatnik), należy uznać, iż czynności wykonywane przez Oddział Spółki na rzecz Spółki matki oraz innych jej oddziałów mają charakter wewnętrzny, a w konsekwencji nie spełniają przesłanki wymienionej w pkt 3 powyżej. Nie stanowią one bowiem świadczenia wykonywanego na rzecz innej osoby prawnej, osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Czynności te są wynikiem określonego podziału kompetencji pomiędzy centralą a jej oddziałami. W konsekwencji, nie wypełniają warunków niezbędnych dla uznania ich za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie zatem do świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT przez Oddział Spółki na rzecz Spółki matki bądź innych jej oddziałów. Czynności wykonywane przez Oddział Spółki pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i, jako takie, nie powinny być dokumentowane przy pomocy faktur VAT, ani wykazywane w deklaracji VAT składanej w Polsce.”

Spółka zaznacza również, że w stanie faktycznym Interpretacji (0114- KDIP4.4012.638.2018.2.KM) wskazała, że zarówno Spółka, jak i poszczególne jego oddziały (z wyłączeniem Oddziału Spółki), mogą w różnych okresach być członkami tzw. grup VAT, funkcjonujących zgodnie z przepisami obowiązującymi w krajach ich siedziby na podstawie art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wskazana informacja w żaden sposób nie wpłynęła na osąd Organu Interpretacyjnego.

Ponadto, Spółka chciałaby zaznaczyć, że w wyniku kontroli podatkowej (wskazanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretacje indywidualną, sygn. 368000-CKK-7.500.30.1.2020.26) Urząd Celno-Skarbowy również wskazał, że

„oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Nie posiada on bowiem przymiotu osobowości prawnej, a także nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w przywołanej powyżej definicji podatnika VAT. Jest to związane z faktem, iż żadna ustawa nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość.

(...) Mając na uwadze fakt, iż przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział w Polsce traktowane są, na gruncie ustawy o VAT, jako jeden podmiot (podatnik), należy uznać, iż czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali/Oddziałów mają charakter wewnętrzny. Nie stanowią one bowiem świadczenia wykonywanego na rzecz innej osoby prawnej, osoby fizycznej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Czynności te są wynikiem określonego podziału kompetencji pomiędzy centralą a jej oddziałami i wykonywane są dla samego siebie (dla potrzeb własnej działalności). W konsekwencji, nie wypełniają warunków niezbędnych dla uznania ich za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.”

Zatem, bazując na:

‒wyżej wskazanych obecnych przepisach regulujących funkcjonowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce oraz świadczeń wykonywanych przez oddział na rzecz centrali lub jej innych oddziałów,

‒orzecznictwie TSUE,

‒wnioskach płynących z wydanej przez Organ wobec Spółki interpretacji, oraz

‒wnioskach płynących z protokołu z kontroli podatkowej (wskazanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretacje indywidualną),

należy stwierdzić brak podstaw do twierdzenia, że transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT lub na rzecz innych oddziałów Spółki należących do grup VAT w innych krajach UE i poza UE powinny być włączone do zakresu opodatkowania VAT jako transakcje pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami - albowiem na podstawie wyżej wskazanych obecnych regulacji jak i Interpretacji wydanej wobec Spółki stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe.

3. Sytuacja Spółki i Oddziału po wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT

W opinii Spółki należy również wskazać na implementowane do porządku polskiego Nowe przepisy dotyczące grup VAT - implementowane ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) podpisaną 23 listopada 2021 r. (dalej: „ustawa zmieniająca”).

W ramach doprecyzowania, Spółka  wskazuje, że na moment składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, wejście w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT zaplanowano na 1 stycznia 2023 r. (uprzednio planowano wejście w życie wskazanych przepisów z dniem 1 lipca 2022 r., natomiast data ta została przesunięta na 1 stycznia 2023 r. - zgodnie z ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową, Dz. U. z 2022 r. poz. 1301).

W opinii Spółki, zważając na wyżej wskazaną nowelizację polskich przepisów, należy dokonać oceny czy na podstawie implementowanych przepisów można uznać, że mają one zastosowanie (odnoszą się) do sytuacji Spółki i konsekwentnie czy powinny wpłynąć na sposób rozliczania podatku VAT dokonywanego przez Oddział, w zakresie czynności wykonywanych na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT czy też innych oddziałów (w UE jak i poza UE) również będących członkami lokalnych grup VAT.

I tak, w myśl Nowych przepisów dotyczących grup VAT (tj. w brzmieniu już po implementacji wskazanych zmian do polskiego porządku prawnego):

‒pod pojęciem grupy VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku (art. 2 pkt 47 znowelizowanej ustawy o VAT),

‒przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy (w myśl art. 2 pkt 48 znowelizowanej ustawy o VAT).

Kolejno, na podstawie dodawanego Rozdziału 2b oraz art. 8c znowelizowanej ustawy o VAT:

1.Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1.podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2.innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju - uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1.podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2.inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju - uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7.Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Zatem, nowo wprowadzona regulacja będzie obejmowała zamknięty katalog przypadków, w których nowe przepisy będą miały zastosowanie. Dotyczy to rozliczeń:

‒wewnątrz polskiej grupy VAT,

‒pomiędzy polską grupą VAT a odrębnym podmiotem spoza grupy VAT,

‒pomiędzy oddziałem będącym w grupie VAT na terytorium Polski, a centralą lub jej innymi oddziałami zlokalizowanymi poza terytorium Polski,

‒pomiędzy centralą znajdującą się na terytorium Polski a oddziałem znajdującym się poza Polską, będącym członkiem grupy VAT poza Polską.

Zatem mając na uwadze fakt, że:

‒ustawodawca enumeratywnie listuje wszystkie przypadki, do których odnoszą się zmieniane przepisy i pośród wskazanych przypadków żaden nie odnosi się do sytuacji Spółki, w której to oddział niebędący członkiem grupy VAT w Polsce, wykonuje czynności na rzecz centrali lub jej innych oddziałów będących członkami grup VAT poza Polską (w UE lub poza UE) - pomimo tego, że przypadki dotyczące oddziałów zostały wprost wskazane w ustawie,

‒przepis w żaden sposób nie wskazuje, że jest katalogiem otwartym - ustawodawca nie wskazuje, że wskazane przypadki są jedynie przykładami, które w szczególności powinny być rozważane przed podatników,

to w opinii Spółki nie sposób uznać, że wskazane Nowe przepisy dotyczące grup VAT mają zastosowanie w przypadku Spółki - bowiem, sam przepis nie dopuszcza innych możliwości niż wskazane, poprzez swój zamknięty charakter.

W ocenie Spółki, w tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowane zostały kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni - w tym wykładnię systemową i celowościową jako subsydiarne. Teza ta została wyrażona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99, stwierdzającej, że „wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Pogląd ten został także podzielony w późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 2/10, wskazano, że: „ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.

Tematyka pierwszeństwa wykładni językowej znalazła się także na wokandzie Trybunału Konstytucyjnego. I tak zgodnie z wyrokiem z dnia 8 czerwca 1993 r. SK 12/98 OTK 1999/5/96, wskazano, że: „odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowej wynika z faktu, iż w państwie prawnym interpretator, musi zawsze w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego”.

W tym miejscu warto wskazać również, że ustawodawca już dokonywał zmian w zakresie implementowanych przepisów - zatem w ocenie Spółki, ciężko zgodzić się ze stwierdzeniem, że ustawodawca przeoczył przypadek Spółki (który wydaje się przypadkiem często występującym w polskich realiach biznesowych) we wprowadzanym art. 8c ustawy o VAT.

Konsekwentnie, Spółka jest zdania, że intencją ustawodawcy jest wprowadzenie przepisów w obecnej formie - z pominięciem scenariusza mającego zastosowanie w przypadku Spółki.

Zatem, zważając na brak zastosowania nowych regulacji w zakresie grup VAT w stosunku do rozliczeń pomiędzy Oddziałem a Spółką lub jej innymi oddziałami będącymi w grupie VAT, zdaniem Spółki również po wprowadzeniu Nowych przepisów dotyczących grup VAT do polskiego porządku prawnego, nie będzie podstaw do twierdzenia, że transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT oraz na rzecz innych oddziałów Spółki należących do grup VAT w innych krajach UE i poza UE powinny być objęte zakresem opodatkowania VAT jako transakcje pomiędzy odrębnymi podatnikami.

4. Podsumowanie stanowiska Spółki

Bazując na powyżej przytoczonej argumentacji, Spółka jest zdania, że ze względu na:

‒brak podstaw do stwierdzenia, że transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT oraz na rzecz innych oddziałów Spółki należących do grup VAT w innych krajach UE i poza UE powinny być włączone do zakresu opodatkowania VAT - na podstawie analizy obecnych przepisów regulujących funkcjonowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce oraz świadczeń wykonywanych przez oddział na rzecz centrali i jej innych oddziałów; oraz bazując na wnioskach płynących z wydanej przez Organ wobec Spółki Interpretacji; oraz

‒  literalną wykładnię nowych regulacji w zakresie grup VAT, która nie pozwala na stwierdzenie, że nowowprowadzane przepisy mają zastosowanie w przypadku Spółki - tj. w sytuacji, w której to oddział niebędący członkiem grupy VAT w Polsce, wykonuje czynności na rzecz centrali lub jej innych oddziałów będących członkami VAT grup poza Polską (w UE lub poza UE),

w związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT lub na rzecz innych oddziałów Spółki należących do grup VAT w innych krajach UE i poza UE powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne.

Pytanie 2

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację indywidualną Spółka wskazuje również, że z dniem 31 grudnia 2018 roku Organ Interpretacyjny wydał wobec Spółki Interpretację (o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM), w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez Oddział Spółki oraz nieuwzględnienia przy kalkulacji polskiego współczynnika proporcji obrotów Spółki oraz innych jej oddziałów. W wydanej Interpretacji Organ Interpretacyjny potwierdził w szczególności, że:

‒Oddział Spółki ma prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego VAT wynikającego z zakupów dokonanych na terytorium Polski związanych z jego działalnością, polegającą na wspieraniu Spółki i jej pozostałych oddziałów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

‒W odniesieniu do zakupów związanych z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki i jej pozostałych oddziałów, jeżeli Oddział jest w stanie stwierdzić, że czynności wykonywane przez Oddział związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki i jej pozostałych oddziałów (w innych państwach członkowskich UE) - Oddziałowi przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

‒W związku z zakupami Oddziału związanymi z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki oraz jej pozostałych oddziałów, których działalność (w pozostałych państwach członkowskich UE) obejmuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, a Oddział nie jest w stanie przyporządkować z jakim rodzajem działalności (opodatkowanej czy zwolnionej z VAT) zakupy Oddziału są związane - przysługiwać będzie tylko częściowe odliczenie, ustalone w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

‒Przy obliczaniu wyżej wskazanej proporcji Oddział nie powinien uwzględniać obrotów Spółki i jej pozostałych oddziałów, wykazanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych państwach członkowskich UE (a w ocenie Spółki również obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez podmioty spoza UE).

‒Dodatkowo Organ Interpretacyjny potwierdził podejście przedstawione we wniosku o Interpretację, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT, a transakcje pomiędzy Oddziałem a Spółką (a także innymi jej oddziałami) są poza zakresem VAT - zatem nie powinny być udokumentowane fakturami VAT oraz nie należy wykazywać ich w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę w Polsce.

Zatem, w opinii Spółki należy ocenić, czy po wejściu w życie wyżej wskazanych nowych przepisów w zakresie grup VAT, Oddział będzie uprawniony do dalszego korzystania - na zasadach określonych w art. 14k i nast. Ordynacji Podatkowej - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z Interpretacji.

Gwarancja ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez podatnika do uzyskanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (tzw. zasada nieszkodzenia) została wyrażona przez ustawodawcę w treści art. 14k oraz następnych Ordynacji Podatkowej.

Stosownie bowiem do art. 14k § 1 Ordynacji Podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że z wykładni przepisów art. 14k oraz następnych Ordynacji Podatkowej wynika, że prawo podatnika dotyczące gwarancji ochrony wynikającej z otrzymanej indywidualnej interpretacji podatkowej realizuje się w szczególności w momencie faktycznego zastosowania się podatnika do tej interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Od tego momentu podatnikowi przysługuje bowiem ochrona przewidziana przepisami Ordynacji Podatkowej wyrażająca się w tzw. zasadzie nieszkodzenia, tj. gwarancji braku ponoszenia przez podatnika negatywnych konsekwencji w wyniku zastosowania się do uzyskanej interpretacji podatkowej.

Zatem, wedle zasad określonych we wskazanych przepisach co do zasady interpretacja indywidualne pełni funkcję ochronną, jeśli:

‒sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanym we wniosku o interpretację;

‒wnioskodawca zastosuje się do wniosków płynących z interpretacji;

‒przepisy podlegające interpretacji organów nie uległy zmianie w okresie od wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji Podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu:

1.zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2.uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

3.uchylić wydaną interpretację indywidualną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 14b § 5b i odmówić, w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydania interpretacji indywidualnej.

Natomiast zgodnie z art. 14e § 1a Ordynacji Podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu:

‒zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z 2020 r. poz. 2299 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 54 i 159);

‒stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym;

‒uchylić wydaną interpretację indywidualną i wydać postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a;

‒zmienić postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a, w przypadku zmiany interpretacji ogólnej wskazanej w tym postanowieniu;

‒uchylić postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a, jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem wskazanej w postanowieniu interpretacji ogólnej, i rozpatruje wniosek o interpretację indywidualną.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że:

‒Spółka zastosowała się do wniosków płynących z wydanej Interpretacji indywidualnej - w szczególności (jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację indywidualną) czynności świadczone przez Oddział na rzecz Spółki i jej pozostałych oddziałów traktowane są jako transakcje wewnątrzzakładowe (wewnętrzne) nieobjęte podatkiem VAT. Natomiast czynności wykonywane na rzecz odrębnych podmiotów są traktowane jako świadczenie usług wykonywanych na rzecz odrębnych podatników VAT,

‒stan faktyczny i prawny przedstawiony we wskazanej Interpretacji został zachowany (nie uległ zmianie),

‒wydana Interpretacja nie została zmieniona lub uchylona decyzją Szefa Krajowej Informacji Skarbowej lub Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie stwierdzono również jej wygaśnięcia.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że (jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1) nowe regulacje w zakresie grup VAT implementowane do polskiego porządku prawnego nie mają w opinii Spółki zastosowania w przypadku rozliczeń pomiędzy Oddziałem a Spółką lub jej innymi oddziałami będącymi członkami grup VAT - zatem zdaniem Spółki, nie ma również podstaw do stwierdzenia, że moc ochronna wynikająca z Interpretacji wygaśnie w skutek implementacji do polskiego porządku prawnego nowych regulacji w zakresie grup VAT.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że na dzień składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną:

‒Minister Finansów nie wydał interpretacji ogólnej, która odnosiłaby się do kwestii rozliczeń pomiędzy oddziałem zlokalizowanym w Polsce, a jego centralą lub innymi oddziałami będącymi członkami lokalnych grup VAT.

‒Przepisy interpretowane przez Organ Interpretacyjny w wydanej Interpretacji nie uległy zmianie (w szczególności art. 86 ust. 1 oraz 8, art. 90 ust. 1 oraz 3 ustawy o VAT).

Zatem, Spółka jest zdania, że mając na uwadze wskazany stan faktyczny oraz stanowisko Spółki w stosunku do pytania 1, nie ma podstaw do stwierdzenia, że moc ochronna Interpretacji wygaśnie wraz z wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT w zakresie w jakim interpretacja dotyczy czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT.

Konsekwentnie, ze względu na brak przesłanek do stwierdzenia wygaśnięcia mocy ochronnej Interpretacji, zdaniem Spółki po wejściu w życie wyżej wskazanych nowych przepisów w zakresie grup VAT, Oddział będzie uprawniony do dalszego skorzystania - na zasadach określonych w art. 14k i nast. Ordynacji Podatkowej - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z Interpretacji.

Pytanie 3

Mając na uwadze implementację do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT, zdaniem Spółki należy również rozważyć czy na podstawie wskazanych nowych regulacji w zakresie grup VAT Oddział powinien zarejestrować się dla celów VAT jako odrębny od Spółki podatnik VAT (z odrębną nazwą, adresem i NIP).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację indywidualną - w myśl zasady stanowiącej, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT oraz CIT, Wnioskodawca dokonał rejestracji na potrzeby VAT oraz CIT w Polsce (a zatem otrzymał polski numer NIP i nr VAT oraz VAT-UE pod nazwą Spółki (a nie Oddziału) oraz adresem jej fińskiej siedziby.

W konsekwencji dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT oraz CIT pod danymi Spółki (a nie Oddziału), Spółka dokonywała wszelkich działań na gruncie tych podatków w Polsce używając danych Spółki.

W ocenie Spółki, wprowadzenie nowych regulacji nie będzie skutkować obowiązkiem dokonania rejestracji Oddziału dla celów VAT jako odrębnego od Spółki podatnika VAT (z odrębną nazwą, adresem i NIP) - jak bowiem zostało wskazane przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania 1 - nowe regulacje w zakresie grup VAT, nie będą mieć zastosowanie w przypadku Spółki. Zatem skoro nowowprowadzane regulacje nie mają zastosowania w przypadku Spółki, Spółka przede wszystkim nie widzi podstaw do argumentacji, że wskazane nowe regulacje powinny rodzić jakiekolwiek obowiązki formalne po stronie Spółki i jej Oddziału - w tym między innymi, nie powinny rodzić obowiązku dokonywania odrębnej rejestracji Oddziału na potrzeby VAT.

Jeśli natomiast, tutejszy organ uznałby, że stanowisko Spółki w stosunku do pytania 1. (jak i konsekwentnie 2.) jest nieprawidłowe, Spółka pragnie wskazać, że nawet w takim przypadku dostrzegałaby szereg argumentów przemawiających za tym, że w przypadku Spółki i jej Oddziału nie powinien powstać obowiązek dokonania odrębnej rejestracji Oddziału na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Na wstępie należy wskazać, że działalność Spółki w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem zasobów personalnych i infrastruktury technicznej zorganizowanej w celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania czynności związanych z działalnością Oddziału. W szczególności Oddział obecnie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, a w ramach bieżącej działalności wykorzystuje budynki biurowe (w ramach wynajmu), meble biurowe, komputery czy inne elementy wyposażenia biurowego niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział. Spółka nie posiada w Polsce żadnych innych zasobów oprócz tych efektywnie wykorzystywanych przez Oddział w ramach jego bieżącej działalności.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że po wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT, Spółka za pośrednictwem Oddziału zamierza kontynuować działalność na terytorium Polski na takich samych zasadach jak przed wprowadzeniem wskazanych nowych regulacji. W szczególności:

‒Oddział nie będzie członkiem grupy VAT na terytorium Polski (nawet jeśli polskie przepisy dawałyby mu taką możliwość),

‒Oddział będzie wykonywać powyżej opisane czynności na rzecz Spółki, będącej członkiem fińskiej grupy VAT oraz innych oddziałów/odrębnych podmiotów A będących członkami lokalnych grup VAT za granicą,

‒Oddział również będzie kontynuować wykonywanie wskazanych czynności na rzecz oddziałów/odrębnych podmiotów A niebędących członkami lokalnych grup VAT za granicą,

‒Oddział będzie kontynuował wykonywanie całości powyżej wskazanych czynności za pośrednictwem infrastruktury Oddziału opisanej powyżej.

Mając na uwadze powyżej przytoczone fakty, zdaniem Spółki  po wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT, z perspektywy operacyjnych działań Spółki nie dojdzie do jakiejkolwiek zmiany - Oddział będzie funkcjonował na terytorium Polski, dokładnie w taki sam sposób jak funkcjonuje jeszcze przed wejściem w życie wskazanych regulacji. Zatem już na tym gruncie, zdaniem Wnioskodawcy ciężko dochodzić od Spółki (jako podatnika VAT na terytorium Polski) obowiązku wyodrębniania Oddziału jako osobnego podatnika.

Jeśli organ nałożyłby na Spółkę taki obowiązek, funkcjonowanie Spółki jako odrębnego podatnika na gruncie polskiego podatku VAT byłoby bezzasadne - skoro całość operacji (z wykorzystaniem całego personelu, jak i zasobów technicznych) byłaby kontynuowana przez Oddział w dokładnie taki sam sposób. W takim przypadku Spółka jako podatnik VAT zostałaby podatnikiem, który nie posiada żadnych odrębnych od Oddziału celów gospodarczych oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nałożenie takiego obowiązku doprowadziłoby zatem do powstania sytuacji, która nie ma żadnego uzasadnienia z perspektywy ekonomicznej.

Co więcej, Spółka pragnie również wskazać, że o ile wprowadzane przepisy odnoszą się do sposobu traktowania czynności wykonywanych na linii oddział - centrala czy też oddział - oddział, to w żaden sposób nie odnoszą się do obowiązku rejestracji oddziału (który świadczy usługi na rzecz centrali/oddziałów w grupie VAT) jako odrębnego od centrali podatnika VAT. Dla kontrastu należy wskazać, że Nowe przepisy dotyczące grup VAT odnoszą się do obowiązku dokonania rejestracji grupy VAT tworzonej w Polsce (patrz art. 14 pkt. 14 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że w art. 96 ustawy o VAT po ust. 3a dodaje się ust. 3b w brzmieniu: „3b. W przypadku grupy VAT przedstawiciel grupy VAT składa zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w ust. 1, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tego przedstawiciela, wraz z umową o utworzeniu grupy VAT.”).

Zatem Spółka jest zdania, że gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku rejestracji oddziału jako odrębnego podatnika VAT, taki obowiązek również wynikałby bezpośrednio z implementowanych przepisów.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że gdyby organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania 1. za nieprawidłowe, i uznałby, że Nowe przepisy dotyczące grup VAT mają również zastosowanie w sytuacji Spółki, to oznaczałoby, że wskazane nowe regulacje są nie tylko implementacją wyroku TSUE w sprawie Skandia Skandia America Corp, C-7/13 (o czym wspomina ustawodawca w uzasadnieniu do wprowadzanych przepisów), ale również wyroku TSUE w sprawie Danske Bank, C-812/19 (który odnosi się do sytuacji analogicznej do Spółki). W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że wspomniane wyroki TSUE co do zasady odnoszą się do kwestii rozliczeń na linii oddział/centrala a grupa VAT - a nie do obowiązku odrębnej rejestracji jako podatnika VAT. Zatem również, biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroków TSUE, należy uznać, że nie dają one podstaw do twierdzenia, że Oddział powinien dokonać odrębnej (od Spółki) rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Spółka wskazuje również, że uznanie przez organ, że Spółka powinna odrębnie zarejestrować Oddział na potrzeby podatku VAT w Polsce rodziłoby dalsze wątpliwości w zakresie traktowania czynności wykonywanych w stosunku do oddziałów Spółki nie będących członkami grup VAT, w szczególności w jaki sposób Oddział  Spółki powinien dokumentować, traktować i rozliczać transakcje z oddziałami niebędącymi w grupach VAT. W ocenie Spółki w takich przypadkach niezależnie od odpowiedzi organu w stosunku do pytania 1, czynności wykonywane przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) powinny być traktowane jako transakcje wewnątrzzakładowe (wewnętrzne) nieobjęte podatkiem VAT, jednak dokonanie odrębnej rejestracji Oddziału na potrzeby VAT rodziłoby wątpliwości w zakresie słuszności tej oceny.

Zatem, mając na uwadze całokształt powyżej wskazanej argumentacji, Spółka  jest zdania, że niezależnie od tego czy odpowiedź organu na pytanie 1. będzie negatywna czy też pozytywna, to na podstawie Nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział nie powinien dokonywać rejestracji na potrzeby VAT w Polsce jako odrębny od Spółki podatnik VAT.

Pytanie 4

Jak zostało wskazane powyżej,  Spółka jest zdania, że nałożenie na Spółkę obowiązku rejestracji Oddziału jako odrębnego podatnika na gruncie polskiego VAT byłoby bezzasadne - skoro całość operacji (z wykorzystaniem całego personelu, jak i zasobów technicznych) byłaby kontynuowana przez Oddział w dokładnie taki sam sposób jak przed implementacją Nowych przepisów dotyczących grup VAT.

Jeśli natomiast, z jakichkolwiek przyczyn organ uznałby, że powyżej wskazane stanowisko Spółki jest nieprawidłowe - tj. stwierdziłby, że Oddział powinien funkcjonować na gruncie polskiego VAT jako odrębny podatnik VAT, to w dalszym ciągu Spółka jest zdania, że odrębna rejestracja pod nowym nr NIP jest zbędna - tj. Oddział dla celów VAT powinien być upoważniony do korzystania z numeru NIP (tj. (…)), który służy Oddziałowi w celu pełnienia przez niego funkcji płatnika składek ZUS oraz zaliczek na PIT dla zatrudnionych przez Oddział pracowników, tj. do zarejestrowania na VAT oraz rozliczania VAT pod tym numerem NIP. Oddział posiada już nadany mu przez polskie organy podatkowe numer NIP, w związku z czym wnioskowanie o nadanie kolejnego numeru NIP, który służyłby wyłącznie na cele VAT byłoby w ocenie Oddziału zbędną formalnością i powodowałoby po stronie Oddziału dodatkowe komplikacje oraz konieczność podejmowania dodatkowych działań (które w opinii Wnioskodawcy w żaden sposób nie są uregulowane w Nowych przepisach dotyczących grup VAT).

Zatem, jeżeli odpowiedź organu na pytanie 3 jest twierdząca, to  Spółka jest zdania, że Oddział będzie zobowiązany do zarejestrowania na VAT oraz rozliczania VAT z wykorzystaniem numeru NIP, uzyskanego przez Oddział w celu pełnienia przez niego funkcji płatnika składek ZUS oraz zaliczek na PIT dla zatrudnionych przez Oddział pracowników (tj. (…)).

Pytanie 5

Spółka rozważa również czy w przypadku uznania przez tutejszy organ interpretacyjny, że Oddział powinien funkcjonować na gruncie polskiego VAT jako odrębny od Spółki podatnik VAT to Oddział miałby prawo do kontynuowania rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT - jak wskazano bowiem w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację indywidualną w konsekwencji dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT oraz CIT pod danymi Spółki (a nie Oddziału),  Spółka dokonywała wszelkich działań na gruncie tych podatków w Polsce używając danych Spółki, w tym w szczególności:

‒dokonywała rozliczeń podatku VAT jako Spółka,

‒wystawiała oraz otrzymywał faktury VAT zawierające dane (tj. nazwa, adres) Spółki,

‒wnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnych jako Spółka etc.

Zatem konieczne jest ustalenie czy, Oddział będzie uprawniony do kontynuowania wszystkich działań i rozliczeń Spółki z okresu przed wprowadzeniem Nowych przepisów dotyczących grup VAT.

Na wstępie  Spółka zaznacza, że żeby w ogóle mówić o braku kontynuacji musielibyśmy rozważać scenariusz, w którym Oddział byłby zarejestrowany jako nowy, odrębny od Spółki podatnik (lub korzystałby na potrzeby VAT z odrębnego nr NIP Oddziału, patrz - uzasadnienie do pytania 3). Jak Spółka wskazała już w uzasadnieniu do pytania nr 3 istnieje szereg argumentów przemawiających za stwierdzeniem, że po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, Oddział nie powinien stanowić odrębnego od Spółki podatnika na gruncie podatku VAT, tj:

‒obowiązek odrębnej rejestracji nie wynika z implementowanych przepisów,

‒wyroki TSUE odnoszące się do kwestii grup VAT (tj. wyroki nr. C-7/13, C-812/19), odnoszą się do kwestii rozliczeń na linii oddział/centrala a grupa VAT, a nie samej kwestii rejestracji oddziału jako odrębnego od centrali podatnika,

‒takie stwierdzenie byłoby bezzasadne - tj. wyodrębnienie osobnego podatnika w postaci oddziału doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik zagraniczny (centrala) utraciłby cele gospodarcze, jak i wszelkie zasoby potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Gdyby jednak tutejszy organ uznał, że Oddział powinien funkcjonować na gruncie polskiego podatku VAT jako odrębny (od Spółki) podatnik VAT to naturalną konsekwencją takiego stwierdzenia w opinii Wnioskodawcy jest uprawnienie Oddziału do kontynuowania rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT.

Stanowisko Spółki potwierdzają poniższe argumenty:

‒działalność Spółki w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem zasobów personalnych i technicznych zorganizowanych w celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania czynności związanych z działalnością Oddziału. W szczególności Oddział obecnie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, a w ramach bieżącej działalności wykorzystuje budynki biurowe (w ramach wynajmu), meble biurowe, komputery czy inne elementy wyposażenia biurowego niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział. Spółka jednocześnie nie posiada w Polsce żadnych innych zasobów oprócz tych efektywnie wykorzystywanych przez Oddział w ramach jego bieżącej działalności.

‒po wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego Nowych przepisów dotyczących grup VAT Spółka za pośrednictwem Oddziału zamierza kontynuować działalność na terytorium Polski na takich samych zasadach jak przed wprowadzeniem wskazanych nowych regulacji - z wykorzystaniem dokładnie tych samych zasobów personalnych i technicznych. W szczególności Spółka nie planuje dokonywania transferu jakichkolwiek zasobów do Oddziału - będą one natomiast wykorzystywane w dokładnie taki sam sposób i w tych samych celach jak przed implementacją Nowych przepisów dotyczących grup VAT do polskiego porządku prawnego,

to z perspektywy działalności Oddziału na terytorium Polski nie dojdzie do jakiejkolwiek zmiany tj. Oddział będzie wykonywał w dalszym ciągu tę samą działalność jaka jest wykonywana obecnie pod nr VAT Spółki - zmiana numeru VAT na numer Oddziału miałaby w takich okolicznościach jedynie charakter formalny.

Zatem stwierdzenie, że Oddział nie miałby prawa do kontynuowania rozliczeń Spółki prowadziłoby do stwierdzenia, że zmiana przepisów, których głównym celem jest stworzenie możliwości tworzenia grup VAT w Polsce i przy okazji uregulowanie rozliczeń pomiędzy oddziałem/centralą w grupie VAT znacząco wpłynęłaby również na zachowanie ciągłości działalności biznesowej Spółki - jako podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność za pośrednictwem Oddziału na terytorium Polski.

Ponadto stwierdzenie, że Oddział nie miałby prawa do kontynuowania rozliczeń Spółki prowadziłoby do wielu wątpliwości związanych z takimi kwestiami jak:

‒możliwość dokonywania odliczenia przez Oddział nieodliczonego podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przez Spółkę, np. w odniesieniu do zakupów dokonywanych w grudniu 2022 r. (tj. przed wejściem w życie grup VAT w Polsce), jeśli podatek nie został odliczony w rozliczeniu za grudzień 2022 r.,

‒wystawiania faktur na Spółkę/Oddział po implementacji nowych regulacji lecz jeszcze za okresy sprzed wprowadzeniem zmian,

‒możliwości dokonywania korekt rozliczeń Spółki po implementacji nowych regulacji (skoro Spółka nie posiadałaby żadnych zasobów, kto dokonywałby korekty przeszłych rozliczeń?),

‒kwestia konieczności wprowadzania zmian do umów z kontrahentami Spółki itp.,

‒kwestia dokonania korekty rocznej podatku VAT naliczonego za rok 2022 - w szczególności kwestia ustalenia czy obowiązek dokonania korekty rocznej (o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT) oraz wieloletniej (o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT) leży po stronie Spółki czy Oddziału.

Zdaniem Spółki powyższe kwestie nie są uregulowane w Nowych przepisach dotyczących grup VAT - zatem w opinii  Spółki stwierdzenie braku kontynuacji rozliczeń Spółki prowadziłoby do naruszenia zasady pewności przepisów prawa.

W tym miejscu  Spółka chciałaby również wskazać na kwestie sukcesji podatkowej tj. sukcesji praw i obowiązków na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej.  W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa. Choć Spółka jest świadoma, że przypadek Spółki i Oddziału nie jest objęty wskazanymi przepisami Ordynacji Podatkowej, to jest zdania, że w przypadku stwierdzenia przez tutejszy organ interpretujący, że Oddział powinien dokonać odrębnej rejestracji VAT - prawa i obowiązki na gruncie podatku VAT powinny przechodzić na Oddział na zasadach analogicznych jak w przypadku sukcesji podatkowej - właśnie ze względu na dalsze wykorzystanie przez Oddział tych samych zasobów, w taki sam sposób i w tym samym celu w jakim były wcześniej wykorzystywane przez Spółkę.

Zatem, mając na uwadze powyżej wskazaną argumentacje, Spółka jest zdania, że nawet w przypadku uznania, że Oddział powinien mieć osobny numer VAT (co w ocenie Spółki nie jest zasadne) - to na podstawie nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział będzie uprawniony do kontynuowania wszystkich rozliczeń VAT w Polsce z okresów przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, w tym między innymi będzie uprawniony do:

‒składania korekt wcześniejszych deklaracji podatkowych Spółki,

‒wystawiania i rozliczania faktur VAT oraz ich korekt dotyczących wszystkich transakcji sprzed wejścia w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT,

‒kontynuowania odliczenia podatku VAT na podstawie danych sprzed wejścia w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT (w tym m.in. w zakresie korekty rocznej i wieloletniej),

‒korzystania z wniosków płynących z interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do Spółki przed wejściem Nowych przepisów dotyczących grup VAT (przy zachowaniu stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w złożonych wnioskach o interpretacje) itp.

na zasadach analogicznych jak w przypadku uniwersalnej sukcesji podatkowej regulowanej m.in. przepisami art. 93-93e Ordynacji podatkowej (tj. przejściu z jednego podatnika na drugiego podatnika określonych praw i obowiązków).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powyższe wylistowane czynności stanowią katalog otwarty tj. listują jedynie przykłady uprawnień Oddziału w zakresie kontynuacji rozliczeń Spółki. Natomiast w celu zachowania ciągłości biznesowej Oddziału - w przypadku udzielenia przez tutejszy organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 - wszystkie inne czynności oraz rozliczenia dokonywane wcześniej (tj. przed implementacją nowych regulacji) przez Spółkę w zakresie podatku VAT powinny być kontynuowane przez Oddział.

Konsekwentnie, w przypadku udzielenia przez tutejszy organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3 w ocenie Spółki po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, to Oddział (jako odrębny od Spółki podatnik) byłby podatnikiem zobowiązanym to wykazywania w swoich rozliczeniach wszystkich transakcji rozliczanych wcześniej przez Spółkę, w tym między innymi:

‒transakcji dokonywanych przez Oddział na rzecz Spółki i oddziałów/podmiotów będących w grupie VAT,

‒transakcji dokonywanych przez Oddział na rzecz oddziałów/podmiotów nie będących w grupie VAT,

‒kosztów ogólnych związanych z działalnością Oddziału w Polsce itp.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie braku dokonania rejestracji na potrzeby VAT jako odrębnego podatnika od Spółki oraz nieprawidłowe w zakresie nieuznania transakcji wykonywanych przez Oddział na rzecz Spółki za podlegające opodatkowaniu, ochrony wynikającej z wydanej interpretacji z 31 grudnia 2018 r. dla Państwa Spółki odnośnie czynności wykonywanych na rzecz Spółki i innych oddziałów będących członkami lokalnych grup VAT, uprawnienia do kontynuowania wszystkich rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie nowych przepisów dotyczących Grup VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒świadczenie musi być odpłatne,

‒miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

‒świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

‒świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych),

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek.  Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że  artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Warto również wskazać na ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) podpisaną 23 listopada 2021 r. zwaną dalej „ustawą zmieniającą” w której wprowadzono nową definicję i nowe regulacje  dotyczące  grup podatkowych. Przepisy te związane z grupami podatkowymi wchodzą w życie od 1 stycznia 2023 r.

I tak na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. na podstawie art. 2 pkt 47,

 W myśl art. 2 pkt 48 ustawy,

Na podstawie art. 8c ustawy,

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy,

W  myśl art. 15a ust. 12 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że  A. Spółka Akcyjna („Spółka”) jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w (...) , Finlandia. Na dzień przygotowywania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, Spółka jest członkiem grupy VAT utworzonej na terytorium Finlandii. Wskazana grupa VAT (której Spółka jest członkiem) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Finlandii. Spółka (będąca instytucją kredytową) utworzyła na terytorium Polski oddział („Oddział”), którego zasady funkcjonowania są obecnie uregulowane w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka dokonała również rejestracji Spółki na potrzeby podatku VAT oraz CIT w Polsce. Spółka wskazuje w tym miejscu, że w myśl zasady stanowiącej, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT oraz CIT,  Spółka dokonała rejestracji Spółki jako podmiotu zagranicznego na potrzeby VAT oraz CIT w Polsce (a zatem otrzymał polski numer NIP i nr VAT oraz VAT-UE pod nazwą Spółki (a nie Oddziału) oraz adresem jej fińskiej siedziby. W konsekwencji dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT oraz CIT pod danymi Spółki (a nie Oddziału), Spółka dokonywała wszelkich działań na gruncie tych podatków w Polsce używając danych Spółki, w tym w szczególności: dokonywała rozliczeń podatku VAT oraz CIT jako Spółka, wystawiała oraz otrzymywała faktury VAT zawierające dane (tj. nazwa, adres) Spółki, wnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnych jako Spółka etc. Jednocześnie Spółka wskazuje, że obecnie Oddział nie jest zarejestrowany odrębnie (od Spółki) na potrzeby podatku VAT i CIT na terytorium Polski. Ponadto niezależnie, Oddział uzyskał numer NIP, który służy Oddziałowi wyłącznie w celu pełnienia przez niego funkcji płatnika składek ZUS oraz zaliczek na PIT dla zatrudnionych przez Oddział pracowników.  Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej („UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią. Zdarzenie opisane we wniosku dotyczy poniższych oddziałów zarejestrowanych w innych krajach UE:  A (oddział w Szwecji),  A (oddział w Danii). Wskazane powyżej oddziały są członkami lokalnych grup VAT od 1 września 1999 - w przypadku oddziału w Szwecji, 2001 roku - w przypadku oddziału w Danii. W związku z rejestracją do Grupy VAT wskazanych oddziałów Spółki (w Danii i Szwecji) oddziały te nie są odrębnymi od Grupy VAT podatnikami tego podatku tzn. od momentu wejścia do Grupy VAT oddziały te nie rozliczają czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej jako odrębni podatnicy tylko czynności te rozlicza Grupa VAT. Podobnie jak w przypadku czynności wykonywanych na rzecz Spółki, w ramach wsparcia procesów oddziału duńskiego i szwedzkiego, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg różnych czynności zarówno dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności nie dających takiego prawa. Czynności te mogą obejmować między innymi: czynności związane ze wsparciem IT,  czynności związane ze wsparciem oddziałów w ich działalności finansowej w odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom Spółki, czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności oddziałów, czynności związane ze wsparciem księgowym działalności oddziałów. Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przyszłości może wykonywać różne inne czynności związane z działalnością oddziałów Spółki (w Danii i Szwecji) - zgodnie z zapotrzebowaniem oddziałów Spółki i ich klientów. Odnośnie zaś Oddziałów wchodzących w skład Grupy VAT na terenie krajów poza UE Spółka wskazała, że  zdarzenie opisane we wniosku dotyczy norweskiego oddziału Spółki tj.  A w Norwegii. Grupie VAT w Norwegii nie została nadana odrębna nazwa, kraj rejestracji: Norwegia. Oddział norweski jest członkiem norweskiej grupy VAT od 2001 r. W związku z rejestracją do Grupy VAT w Norwegii oddział Spółki nie jest odrębnym od Grupy VAT podatnikiem tego podatku tzn. od momentu wejścia do Grupy VAT norweski oddział nie rozlicza czynności opodatkowanych podatkiem VAT jako odrębny podatnik tylko czynności te rozlicza norweska Grupa VAT. Norweska Grupa VAT, której oddział norweski jest członkiem działa na podstawie norweskiej ustawy o VAT (§2-2 (3) lokalnej ustawy o VAT tj. Lov om merverdiavgift inaczej Merverdiavgiftsloven). Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, występuje szereg aspektów świadczących o analogii norweskiej instytucji grupy VAT do tej funkcjonującej w ramach UE. Spółka wskazuje, że zakres czynności wykonywanych przez Oddział obejmuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności nie dające takiego prawa.

Ponadto Spółka wskazuje, że działalność w Polsce prowadzona jest za pośrednictwem infrastruktury technicznej i zasobów personalnych, zorganizowanych w celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania powyżej wskazanych czynności. W szczególności Oddział obecnie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, a w ramach bieżącej działalności wykorzystuje budynki biurowe (w ramach wynajmu), meble biurowe, komputery czy inne elementy wyposażenia biurowego niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział. Spółka jednocześnie wskazuje, że nie posiada w Polsce zasobów umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej oprócz tych efektywnie wykorzystywanych przez Oddział w ramach jego bieżącej działalności.

Obecnie czynności świadczone przez Oddział na rzecz Spółki i jej pozostałych oddziałów traktowane są jako transakcje wewnątrzzakładowe (wewnętrzne) nieobjęte podatkiem VAT. Natomiast czynności wykonywane na rzecz odrębnych podmiotów A są traktowane jako świadczenie usług wykonywanych na rzecz odrębnych podatników VAT. Z dniem 31 grudnia 2018 roku Spółka otrzymała interpretację indywidualną o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez Oddział Wnioskodawcy oraz nieuwzględnienia przy kalkulacji polskiego współczynnika proporcji obrotów Spółki oraz innych jej oddziałów. W wydanej Interpretacji Organ Interpretacyjny potwierdził w szczególności, że: Oddział Wnioskodawcy ma prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego VAT wynikającego z zakupów dokonanych na terytorium Polski związanych z jego działalnością, polegającą na wspieraniu Spółki i jej pozostałych oddziałów, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki i jej pozostałych oddziałów, jeżeli Oddział jest w stanie stwierdzić, że czynności wykonywane przez Oddział związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki i jej pozostałych oddziałów (w innych państwach członkowskich UE) - Oddziałowi przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego, w związku z zakupami Oddziału związanymi z działalnością polegającą na ogólnym wsparciu Spółki oraz jej pozostałych oddziałów, których działalność (w pozostałych państwach członkowskich UE) obejmuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT, a Oddział nie jest w stanie przyporządkować z jakim rodzajem działalności (opodatkowanej czy zwolnionej z VAT) zakupy Oddziału są związane - przysługiwać będzie tylko częściowe odliczenie, ustalone w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT, przy obliczaniu wyżej wskazanej proporcji Oddział nie powinien uwzględniać obrotów Spółki i jej pozostałych oddziałów, wykazanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych państwach członkowskich UE. Dodatkowo Organ Interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o Interpretację, że Oddział i Spółka są co do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT, a transakcje pomiędzy Oddziałem a Spółką (a także innymi jej oddziałami) są poza zakresem VAT - zatem nie powinny być udokumentowane fakturami VAT oraz nie należy wykazywać ich w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę w Polsce. Spółka wskazuje jednocześnie, że po wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego nowych regulacji w zakresie grup VAT Spółka za pośrednictwem Oddziału zamierza kontynuować działalność na terytorium Polski na takich samych zasadach jak przed wprowadzeniem Nowych przepisów dotyczących grup VAT. W szczególności: Oddział nie będzie członkiem grupy VAT na terytorium Polski (nawet jeśli polskie przepisy dawałyby mu taką możliwość), Oddział będzie wykonywać powyżej opisane czynności na rzecz Spółki, będącej członkiem fińskiej grupy VAT oraz innych oddziałów/odrębnych podmiotów A będących członkami lokalnych grup VAT za granicą, Oddział również będzie kontynuować wykonywanie wskazanych czynności na rzecz oddziałów/odrębnych podmiotów  A niebędących członkami lokalnych grup VAT za granicą, Oddział będzie kontynuował wykonywanie całości powyżej wskazanych czynności za pośrednictwem zasobów Oddziału opisanych powyżej.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy w związku z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego nowych przepisów dotyczących grup VAT, transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT lub na rzecz innych oddziałów Spółki należących do grup VAT w innych krajach UE i poza UE powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne. 

Aby móc odpowiedzieć na wątpliwości Państwa Spółki czy transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki lub na rzecz innych Oddziałów będą podlegały opodatkowaniu, czy też powinny być wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jako transakcje wewnętrzne należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy Oddział nie należy do Grupy VAT i jak wskazaliście we wniosku Oddział nie będzie członkiem Grupy VAT na terytorium Polski, nawet jeśli polskie przepisy dawałyby mu taką możliwość. Spółka (jednostka macierzysta) zaś jest członkiem Grupy VAT w Finlandii i została wyrejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej w Finlandii i nie jest odrębnym od Grupy VAT podatnikiem tego podatku. Oddziały Spółki zlokalizowane w Szwecji, Danii i Norwegii są również członkami Grup VAT i tak oddział w Szwecji jest członkiem lokalnej Grupy VAT od 1 stycznia 1999 r., oddział w Danii jest członkiem Grupy VAT od 2001 r. jak również oddział w Norwegii jest członkiem norweskiej Grupy VAT od 2001 roku. To że oddział w Polsce nie jest członkiem Grupy VAT zaś Oddziały i Spółka (Jednostka macierzysta) na rzecz których oddział dokonuje świadczeń wbrew temu jak Państwo wskazujecie, nie pozostanie bez wpływu na rozliczenia dokonywane między tymi podmiotami. Opisane zdarzenie przyszłe z którego jasno i wyraźnie wynika, że Oddział nie jest członkiem Grupy VAT ma istotne znaczenie, gdyż w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i nie będącymi członkami Grupy VAT  wskazówki dają orzeczenia TSUE.  I tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 17 września 2014 r. C-7/13 (Skandia America Corp. (USA), filial Sverige)   odnosi się do zagadnienia świadczenia usług pomiędzy podmiotem głównym i zależnym z powodu przynależności jednego z nich do Grupy VAT, z uwagi na ukonstytuowanie się odrębnego podatnika dla potrzeb podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-7/13 wprost sformułował tezę, że „Artykuł art. 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

Artykuły 56, 193 i 196 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym, w której zakład główny spółki znajdującej się w państwie trzecim świadczy odpłatnie usługi na rzecz oddziału tej samej spółki znajdującego się w państwie członkowskim, a oddział ten jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim, to ta grupa, jako nabywca tych usług, staje się zobowiązana do uiszczenia podatku od wartości dodanej podlegającego zapłacie.”

Z orzeczenia zaś  TSUE C – 812/19 z 11 marca 2021r. (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial), wynika, że „ Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada  2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.”

Ze względu na fakt, że Oddział w Polsce nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując świadczeń opisanych we wniosku (np. czynności związane ze wsparciem IT, czynności związane ze wsparciem oddziałów lub Spółki w odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom Spółki, czynności związanych ze wsparciem administracyjnym działalności Spółki lub oddziałów, czynności związane ze wsparciem księgowym działalności oddziałów) czy to na rzecz Spółki czy to na rzecz oddziałów należących do Grupy VAT w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Spółka bądź oddziały są członkiem. Zaś Spółka bądź inne oddziały (w Szwecji, Danii, Norwegii)  dokonując świadczeń na rzecz oddziału w Polsce dokonują świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Spółka (Jednostka macierzysta) powiązana jest z oddziałem w Polsce, należy ona do Grupy VAT w Finlandii zaś oddziały w Szwecji, Danii i Norwegii należą do Grupy VAT (odpowiednio w Szwecji, Danii, Norwegii) stanowią więc one innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego też transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki (należącej do Grupy VAT), lub na rzecz innych oddziałów Spółki należących do Grup VAT w innych krajach UE i poza UE należy uznać za transakcje (usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami). 

Tym samym transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki, transakcje Spółki na rzecz Oddziału, transakcje Oddziału na rzecz innych oddziałów Spółki należących do Grup VAT w innych krajach UE i poza UE, jak i transakcje oddziałów Spółki należących do Grup VAT w innych krajach UE i poza UE na rzecz Oddziału w Polsce będą podlegały opodatkowaniu. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami a nie w ramach jednego podmiotu. Nie będą to transakcje wewnętrzne wyłączone z zakresu opodatkowania.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.  

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą kwestii czy Oddział będzie uprawniony do korzystania na zasadach określonych w art. 14k Ordynacji podatkowej z pełnej ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej dotyczącej odliczenia podatku VAT wydanej w 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM w zakresie w jakim interpretacja dotyczy czynności wykonywanych na rzecz Spółki lub innych oddziałów będących członkami Grup VAT.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku interpretacja dla Spółki nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM została wydana 31 grudnia 2018 r. i dotyczyła stanu faktycznego. Interpretacja ta jak wynika z Państwa uzupełnienia rozstrzygała zarówno o charakterze transakcji dokonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki, jak i innych oddziałów Spółki w okresie kiedy Spółka i oddziały były już członkami Grupy VAT w innych krajach (w Szwecji i Dani).

W myśl art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

Na podstawie art. 14l ustawy Ordynacja podatkowa,

Na mocy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej,

Powyższe przepisy normują ochronę prawną gwarantowaną w związku z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Skutki prawne zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej określone w ww. przepisach związane są zarówno z zaistniałym stanem faktycznym, jak i ze stanem faktycznym, który będzie dopiero ukształtowany przez przyszłe zdarzenia. Następuje jednak ich zróżnicowanie - przybierające normatywny kształt w art. 14l i art. 14m - w zależności od tego, czy skutki związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, czy też po tych zdarzeniach.

Ustawodawca dokonał zróżnicowania skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zależności od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. W sytuacji, kiedy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną i zastosował się do niej, nie może on podlegać pełnej ochronie prawnej, ponieważ interpretacja ta nie wpływała na jego działania kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. Brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. W takiej sytuacji podatnik nie może przykładowo oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.   

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w związku z uprawnieniami do dalszego korzystania z pełnej ochrony prawnej wynikającej z powoływanej interpretacji w zakresie czynności wykonywanych na rzecz Spółki bądź innych oddziałów będących członkami lokalnych Grup VAT należy zauważyć, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowiska Spółki wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy o jej udzielenie. Należy wskazać, że przedmiotem wniosku w wydanej interpretacji z dnia 31 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM jak sami Państwo wskazaliście był stan faktyczny czyli tłem dokonywanej w ramach interpretacji oceny stanowiska była konkretna sytuacja faktyczna tj. zdarzenie które miało już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, nie rozstrzyga zaś w zakresie zdarzeń, które mają miejsce po 1 stycznia 2023 r. Po pierwszym stycznia 2023 r. wchodzą przepisy odnośnie Grup VAT i  ustawodawca do ustawy wprowadził nowy rodzaj podatnika jakim jest Grupa VAT.  W związku z wydanymi orzeczeniami TSUE w tym C-812/19, stan prawny obowiązujący w 2018 r. gdzie przedmiotem wniosku był stan faktyczny nie był taki sam jaki obowiązuje w 2023 r. Tym samym skoro przedmiotowa interpretacja z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.638.2018. 2.KM rozstrzyga w stanie faktycznym odnosi się  tylko i wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez  Spółkę tj. sytuacji która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, natomiast nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mają miejsce po 1 stycznia 2023 r. Zatem interpretacja z dnia 31 grudnia  2018 r.  jest aktualna w odniesieniu do stanu faktycznego, który był przedmiotem wniosku.  Natomiast rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej interpretacji, nie można uznać za nadal aktualne w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. gdzie ponadto wchodzą nowe przepisy określające nowy rodzaj podatnika jakim jest Grupa VAT.

Tym samym  po wejściu nowych przepisów dotyczących Grup VAT Oddział nie będzie uprawniony do dalszego korzystania na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa z pełnej ochrony prawnej wynikającej z interpretacji  indywidualnej z 31 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM w zakresie w jakim interpretacja dotyczy czynności wykonywanych na rzecz Spółki lub innych oddziałów będących członkami lokalnych Grup VAT.

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.  

Wątpliwości Spółki (pytanie nr 3 i 4) dotyczą także kwestii czy na podstawie nowych przepisów dotyczących Grup VAT Oddział powinien zarejestrować się dla celów VAT jako odrębny od Spółki podatnik z odrębną nazwą, adresem i NIP a w przypadku odpowiedzi twierdzącej czy Oddział będzie zobowiązany do zarejestrowania na VAT oraz rozliczania VAT z wykorzystaniem numeru NIP uzyskanego przez Oddział w celu pełnienia przez Oddział funkcji płatnika ZUS oraz zaliczek na PIT dla zatrudnionych przez Oddział pracowników tj. (…).

Jak wskazali Państwo we wniosku Spółka dokonała rejestracji dla celów podatku VAT Spółki w Polsce z dniem 03 października 2018 r. pod numerem identyfikacji (…). Rejestracja została dokonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski, na którą składają się przede wszystkim usługi świadczone na rzecz Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią. Wszelkie informacje są publicznie dostępne na tzw. Białej liście publikowanej przez Ministerstwo Finansów. Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Spółki zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej („UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią. Zatem, poza czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki i jej innych oddziałów (poza Polską), Oddział w ramach bieżącej działalności wykonuje czynności i wystawia faktury (z polskim numerem identyfikacji podatkowej) na rzecz innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią. Poza wskazanymi czynnościami, Oddział wystawia i będzie w przyszłości wystawiać faktury związane z jednostkowymi zdarzeniami takimi jak m.in. sprzedaż środków trwałych, wyposażenia. Oddział ponadto wystawia faktury związane z usługami podnajmu powierzchni biurowych na rzecz zewnętrznych lokalnych podmiotów trzecich.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości sprecyzowanych w pytaniu nr 3 i 4 należy wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy o zasadach rejestracji i identyfikacji podatników i płatników należy zwrócić uwagę na regulacje zawarte w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2500, ze. zm.), zwanej dalej „ustawą o NIP”, dotyczące posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej NIP.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy o NIP,

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o NIP,

Jak wskazuje art. 5 ust. 1 ustawy o NIP,

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o NIP,

Stosownie do art. 160 ust. 3 ustawy

Zatem z dniem 1 maja 2004 r. oddział jako forma organizacyjna przestał być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest obowiązany we wszystkich sprawach związanych z rozliczeniem podatku VAT do posługiwania się numerem NIP jednostki macierzystej.

W świetle powyższych regulacji prawnych, odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że podmiotem identyfikowanym na podstawie numeru identyfikacji podatkowej jest Spółka (jednostka macierzysta). Tym samym jest ona obowiązana do podawania swojej nazwy wraz z numerem identyfikacji podatkowej oraz adresem na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Pomimo tego, że po wprowadzeniu przepisów dotyczących Grup VAT transakcje Oddziału na rzecz Centrali będą podlegały opodatkowaniu, gdyż Grupa VAT staje się odrębnym podatnikiem od Oddziału, to Oddział jako forma organizacyjna Spółki powinien być nadal identyfikowany za podstawie numeru identyfikacji jednostki macierzystej. W przedmiotowym przypadku będzie to numer (…), uzyskany przez Spółkę 3 października 2018 r., gdzie Spółka dokonała rejestracji w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski, na którą składają się głównie usługi świadczone na rzecz Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach UE i poza UE. 

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, pomimo wprowadzenia przepisów dotyczących Grup VAT nie powinien w takim przypadku, rejestrować się do celów VAT, jako odrębny od Spółki podatnik z odrębną nazwą, adresem i NIP. Wprowadzone przepisy odnośnie Grup VAT wpływają na konsekwencje związane z rozliczeniami między oddziałem, który nie należy do Grupy VAT a Spółką (jednostką macierzystą), bądź oddziałami należącymi do Grup VAT, jednakże nie mają decydującego wpływu na kwestię rejestracji i używania właściwego numeru NIP.   

W konsekwencji stanowisko odnośnie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe. W związku z powyższym rozstrzygnięciem nie oceniamy stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 4.

Wątpliwości Państwa sprecyzowane w pytaniu 5 związane są z ustaleniem czy na podstawie nowych przepisów dotyczących grup VAT Oddział będzie uprawniony do kontynuowania wszystkich rozliczeń VAT Spółki z okresów przed wejściem w życie nowych przepisów dotyczących grup VAT, w tym między innymi będzie uprawniony do składania korekt wcześniejszych deklaracji podatkowych Spółki, wystawiania i rozliczania faktur VAT oraz ich korekt dotyczących transakcji sprzed wejścia w życie Nowych przepisów o grupach VAT, kontynuowania odliczenia podatku VAT na podstawie danych sprzed wejścia w życie Nowych przepisów o grupach VAT (w tym m.in w zakresie korekty rocznej i wieloletniej), korzystania z wniosków płynących z interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do Spółki przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT (przy zachowaniu stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w złożonych wnioskach o interpretacje) na zasadach analogicznych jak w przypadku uniwersalnej sukcesji podatkowej regulowanej m.in. przepisami art. 93-93e ustawy „Ordynacja podatkowa” tj. przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków podatkowych.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku w zakresie transakcji sprzedażowych, dla których Spółka wystawia i będzie wystawiała faktury VAT tj. po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, które dotyczą transakcji sprzedażowych dokonanych przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT. Przykładowo, w zakresie transakcji na rzecz zewnętrznych podmiotów powiązanych. W zakresie faktur zakupowych otrzymywanych przez  Spółkę tj. po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, które dotyczą zakupów dokonanych przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT będą wykonywane na rzecz zewnętrznych podmiotów powiązanych, na rzecz Spółki i jej innych oddziałów. Transakcje zakupowe dokonywane przez zewnętrznych kontrahentów na rzecz Oddziału. Dotyczy to transakcji dokonanych w okresie przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT - dla których obowiązki będą wypełniane bądź też uprawnienia będą realizowane w okresie po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT. Tym samym, wskazana wątpliwość może między innymi dotyczyć faktur sprzedażowych wystawianych po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, w stosunku do zdarzeń gospodarczych zaistniałych jeszcze przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, korekt faktur sprzedażowych wystawianych po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, w stosunku do faktur wystawionych przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, faktur otrzymanych po wejściu w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT, które dotyczą zakupów dokonanych przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących grup VAT. Ponadto Spółka dokonywała/będzie dokonywała na terenie Polski przykładowo zakupu środków trwałych w postaci sprzętu komputerowego. Spółka dokonuje także zakupów bieżących niezbędnych w codziennym prowadzeniu działalności (wyposażenie, sprzęt biurowy, usługi najmu, usługi prawne itp.) Zakupy te były wykorzystywane do prowadzenia działalności opisanej w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną. Spółka za każdym razem dokonuje stosownej alokacji dokonywanego zakupu do konkretnej działalności. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie przyporządkować z jakim rodzajem działalności (opodatkowanej czy zwolnionej z VAT) zakupy Oddziału są związane, Spółka dokonuje częściowego odliczenia VAT, ustalonego w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Oddział jest także zobowiązany dokonywać odpowiednich korekt odliczonego VAT. Odnośnie zakupów, które  zostały już przez Oddział dokonane i są objęte korektą roczną lub wieloletnią, która będzie kontynuowana po wejściu w życie Nowych przepisów, Spółka wskazała, że w stosunku do tych zakupów Spółka dokonała odliczenia stosując proporcję. Zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną wobec Spółki (0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM), przy kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 2, Spółka nie uwzględniała obrotów Spółki matki oraz innych jej oddziałów. Z wydanych wobec Spółki interpretacji, jedynie interpretacja 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM rozstrzygała o charakterze transakcji dokonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki i innych oddziałów Spółki w okresie kiedy Spółka i oddziały były już członkami Grupy VAT w innych krajach (w Szwecji i w Danii).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy,

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy,

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy,

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy,

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy,

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy,

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy,

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy,

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy,

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy,

Zgodnie art. 91 ust. 5 ustawy,

Na podstawie art. 91 ust. 6 ww. ustawy,

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT,

W myśl art. 91 ust.7a ww. ustawy o VAT,

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy o VAT,

Zgodnie z art. 91 ust. 7c  ustawy o VAT,

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT,

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

Odnosząc się do Państwa wątpliwości sprecyzowanych w pytaniu nr 5 należy stwierdzić, że po wejściu w życie nowych przepisów dotyczących Grup VAT  Oddział będzie uprawniony do kontynuowania rozliczeń VAT Spółki w Polsce z okresów przed wejściem w życie Nowych przepisów dotyczących Grup VAT. Oddział będzie uprawniony do składania korekt wcześniejszych deklaracji podatkowych Spółki, wystawiania i rozliczania faktur VAT oraz ich korekt dotyczących transakcji sprzed wejścia w życie nowych przepisów o Grupach VAT. Należy bowiem zauważyć, że nawet po wejściu w życie przepisów dotyczących Grup VAT jak już ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 3 Oddział nie powinien się rejestrować dla celów VAT jako odrębny od Spółki podatnik, z odrębną nazwą, adresem i NIP. Dla celów podatku VAT nadal powinien być wykazywany nr NIP nadany Spółce jako podmiotowi zagranicznemu. To, że Spółka z siedzibą w Finlandii należy do Grupy VAT ma istotne znaczenie w przypadku gdy Oddział nie wchodzący do Grupy VAT dokonuje świadczeń na rzecz Grupy VAT. Nie zmienia się jednak sytuacja, że Oddział jest zarejestrowany pod danymi Spółki i otrzymany podczas rejestracji nr NIP (Spółka dokonała rejestracji w Polsce z dniem 3 października 2018 r. pod numerem identyfikacji (…) nadal będzie wykorzystywany w przypadku składania deklaracji podatkowych, wystawiania czy rozliczania faktur oraz ich korekt. Skoro w tym przypadku nie zmieniają się dane w tym nr NIP którym posługuje się Spółka posiadająca swój oddział w Polsce, zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce i która nie jest zobowiązana do ponownej rejestracji to Oddział będzie uprawniony do kontynuowania rozliczeń w Polsce po wejściu w życie nowych przepisów dotyczących Grup VAT w tym m.in. do składania korekt wcześniejszych deklaracji podatkowych, wystawiania i rozliczania faktur VAT oraz ich korekt dotyczących transakcji sprzed wejścia w życie nowych przepisów o Grupach VAT czy też kontynuowania odliczenia podatku w zakresie korekty rocznej i wieloletniej.  

Jednakże nieco inaczej sprawa wygląda w przypadku odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie danych sprzed wejścia w życie Nowych przepisów o Grupach VAT i korzystania z wniosków płynących z wydanej interpretacji.  W takim przypadku korzystanie z wniosków płynących z interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM wydanej 31 grudnia 2018 r., która dotyczyła stanu faktycznego m.in. w zakresie rozstrzygnięcia o charakterze transakcji dokonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki oraz innych oddziałów które były już członkami w Grupie VAT (jak wskazujecie Państwo w uzupełnieniu) nie będzie miało miejsca. W stanie faktycznym obowiązującym w dniu wydania interpretacji, gdzie opisana sprawa dotyczyła stanu zaistniałego, świadczenia między Odziałem w Polsce a Spółką, Oddziałem w Polsce a Oddziałami zlokalizowanymi w innych krajach niż Polska nie  podlegały opodatkowaniu i miały charakter transakcji wewnętrznych. W świetle przepisów, które obowiązują od 1 stycznia 2023 r. ustawa wprowadza nowy rodzaj podatnika jakim jest Grupa VAT i w zw. z wyrokami TSUE m.in. C-812/19 świadczenia między Oddziałem w Polsce a Spółką która należy do Grupy VAT, a  także między Oddziałem w Polsce a innymi oddziałami należącymi do Grupy VAT w innych krajach niż Polska (Szwecja, Dania, Norwegia)  będą podlegały opodatkowaniu. Po wprowadzeniu przepisów odnośnie Grup VAT, nie sposób więc uznać że Spółka może korzystać z wniosków płynących z wydanej interpretacji w której rozstrzygano o charakterze transakcji dokonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz innych oddziałów Spółki w okresie kiedy oddziały te były już członkami Grupy VAT. Powyższe ustalenia, że transakcje między Oddziałem w Polsce a Spółką należącą do Grupy VAT bądź oddziałami należącymi do Grupy VAT rzutuje również na kwestie związane z odliczeniem podatku VAT. W wydanej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko, „gdzie Spółka posiadać będzie w Polsce prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju nabyć związanych z jego działalnością, polegającą na wsparciu Spółki matki oraz jej innych oddziałów. W odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami polegającymi na ogólnym wsparciu Spółki matki oraz jej innych oddziałów, jeśli Oddział Spółki będzie w stanie ustalić, że wsparcie to dotyczyło wyłącznie działalności opodatkowanej Spółki matki oraz jej innych oddziałów (w innych krajach członkowskich UE) - Oddział Spółki ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT, w odniesieniu natomiast do zakupów Oddziału Spółki związanych z czynnościami polegającymi na ogólnym wsparciu Spółki matki oraz jej innych oddziałów, których działalność (w innych krajach członkowskich UE) obejmuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione z podatku od wartości dodanej, i Oddział Spółki nie będzie w stanie ustalić, z jakim rodzajem działalności (opodatkowanym czy zwolnionym) te zakupy będą związane - będzie on uprawniony jedynie do odliczenia częściowego, przy zastosowaniu współczynnika proporcji, obliczonego zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, przy kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w pytaniu nr 2, Oddział Spółki nie będzie uwzględniać obrotów Spółki matki oraz innych jej oddziałów, wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE”.

Spółce po wprowadzeniu nowych przepisów odnośnie nowych przepisów dotyczących Grup VAT nadal będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z dokonywanych na terytorium kraju nabyć związanych z działalnością w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie przyporządkować, że zakupy będą służyły do działalności opodatkowanej. W przypadku dokonania świadczenia na rzecz Spółki, które to świadczenie podlega opodatkowaniu z tym, że miejscem opodatkowania będzie terytorium kraju gdzie Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (nie podlega opodatkowaniu w Polsce) istotny będzie fakt, czy jeśli to świadczenie podlegałoby opodatkowaniu na terytorium Polski, przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika, to z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przy czym należy zauważyć, że Oddział musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Gdy zakupy Oddziału będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, i Oddział nie będzie w stanie ustalić z jakim rodzajem działalności (opodatkowanym lub zwolnionym) te zakupy będą związane, Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji w myśl art. 90 ust. 2 ustawy w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że po wprowadzeniu przepisów dotyczących Grup VAT gdy świadczenia na rzecz Spółki, czy innych oddziałów należących do Grup VAT będą podlegały opodatkowaniu, (jako świadczenie pomiędzy odrębnymi podatnikami), nie będzie istotny fakt, czy świadczenia dokonywane na rzecz Spółki, Spółka w kraju siedziby będzie wykorzystywać do świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W takim przypadku będzie miało znaczenie jedynie to czy jeśli miejscem opodatkowania byłaby Polska, byłyby to czynności które dawałyby prawo do odliczenia. Oddział jako odrębny podatnik dokonując świadczeń na rzecz Spółki czy innych oddziałów należących do Grup VAT, nie uwzględnia w prawie do odliczenia do jakich czynności wykorzystywane będą te świadczenia przez Spółkę bądź te oddziały, nie będzie również uwzględniać obrotów Spółki (jednostki macierzystej) oraz innych jej oddziałów wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez te podmioty w innych krajach członkowskich UE. To są już odrębni podatnicy w przypadku dokonywanych świadczeń, a Oddział w Polsce nie należy do Grupy VAT. Dlatego też nie powinno być brane pod uwagę przy dokonywaniu odliczeń, do jakich czynności nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Spółkę macierzystą i czy do tych  czynności wykonywanych przez Spółkę gdy miejscem opodatkowania byłaby Polska przysługiwałoby prawo do odliczenia.  Oddział jako odrębny podatnik w takim przypadku określa jedynie do jakich czynności nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez ten Oddział,  a nie do jakich czynności wykorzystuje je Spółka macierzysta bądź jej oddziały.

Końcowo jedynie należy nadmienić, że w odniesieniu do uniwersalnej sukcesji podatkowej regulowanej m.in. przepisami art. 93 – 93e ustawy (przejścia z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków podatkowych), przepisy te nie będą miały zastosowania w przypadku opisanej we wniosku sytuacji. Wprowadzenie nowych przepisów dotyczących Grup VAT nie oznacza, że będzie mieć zastosowanie sukcesja podatkowa wynikająca z ustawy Ordynacja podatkowa.      

Choć Oddział będzie miał prawo do kontynuowania rozliczeń VAT Spółki w odniesieniu do składania korekt wcześniejszych deklaracji podatkowych, wystawiania i rozliczania faktur VAT oraz ich korekt dotyczących transakcji sprzed wejścia w życie Nowych przepisów o Grupach VAT, korekt rocznych i wieloletnich to oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 5 należy uznać je za nieprawidłowe, ze względu na argumentację Państwa Spółki. Ponadto nie będą Państwo kontynuować prawa do odliczenia podatku wynikającego z nabytych towarów i usług na terytorium Polski w sposób wynikający z wydanej dla Państwa interpretacji, korzystania z wniosków płynących z wydanej interpretacji a przypadek Państwa Spółki nie jest sytuacją, w której zachodzi sukcesja podatkowa o której mowa w art. 93 – 93e ustawy Ordynacja podatkowa.    

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,  podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).