Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.425.2023.2.AKA

Stosowanie zasad rozliczeń przy refakturowaniu oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

stosowania takich samych zasad rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług przy dokonywaniu Refaktury na rzecz B. jakie stosuje Wspólnota wobec A. do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości,
nie świadczenia usług najmu lub innej usługi (w tym o podobnym do najmu charakterze) w związku z dokonanym przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie, z zawarciem Porozumienia i Aneksu przez A. na rzecz B. podlegającej opodatkowaniu VAT,
prawa do odliczenia przez B. podatku VAT naliczonego z Refaktur wystawianych przez A. do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 września 2023 r. (wpływ 29 września 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „B.”) jest zarejestrowana na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny.

W 2016 r. B. rozpoczęła budowę zespołu uzdrowiskowo-hotelowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami rehabilitacyjno-rekreacyjno-sportowymi na nieruchomości w (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr (…) (dalej: „Inwestycja” lub „Nieruchomość”).

W związku z budową Inwestycji w dniu 14 lutego 2019 r. B. zawarł z A. umowę pożyczki, na podstawie której A. udzielił B. linii kredytowej w celu zakończenia Inwestycji oraz rozpoczęcia działalności hotelowej w Inwestycji (dalej: „Umowa pożyczki”). W tym samym dniu (tj. 14 lutego 2019 r.) B. i A. zawarły umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie Nieruchomości (w formie aktu notarialnego - repozytorium A nr (…): dalej: „Umowa przewłaszczenia”). Na podstawie Umowy przewłaszczenia, w celu zabezpieczenia wszelkich roszczeń A. wynikających z Umowy pożyczki B. przeniósł na rzecz A. prawo własności Nieruchomości. A. zobowiązał się do niezbywania Nieruchomości przez określony czas oraz do zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości w terminie 30 dni od dnia dokonania całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami umownymi oraz ewentualnymi innymi kosztami powstałymi na tle Umowy Pożyczki. Celem Umowy przewłaszczenia było wyłącznie zabezpieczenie roszczeń oraz wierzytelności A. względem B. (causa cavendi).

28 lutego 2019 r. B. oraz A. podpisały porozumienie dodatkowe do Umowy przewłaszczenia (dalej: „Porozumienie”) w celu realizacji zobowiązań wynikających z zawartych wcześniej umów przedwstępnych sprzedaży lokali w Inwestycji, zobowiązań wynikających z kolejnych umów przedwstępnych (które miały zostać zawarte po dniu dokonania przewłaszczenia na zabezpieczenie), ustalenia sposobu rozliczeń dot. sprzedaży lokali oraz określenia wzajemnych stosunków związanych z rozdzieleniem władztwa ekonomicznego i cywilnoprawnego nad Nieruchomością. 13 czerwca 2019 r. B. oraz A. zawarły aneks do Porozumienia (dalej: „Aneks”), który miał na celu doprecyzowanie dotychczasowych intencji stron poprzez modyfikację niektórych postanowień Porozumienia. Istotą Porozumienia było zapewnienie, aby dokonane przewłaszczenie Nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności z Umowy pożyczki nie wpłynęło na rzeczywiste dysponowanie Nieruchomością przez B., umożliwienie B. kontynuowania inwestycji, samodzielnego podejmowania kluczowych decyzji oraz ułożenie wszelkich wzajemnych stosunków w taki sposób, aby B. mógł efektywnie zarządzać całą Nieruchomością.

W Aneksie strony ustaliły między innymi, że:

Zarząd Inwestycją należy do B. - A. jest zatem jedynie właścicielem Inwestycji w sensie cywilnoprawnym, natomiast właścicielem w sensie ekonomicznym pozostaje B. Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości B. i A. wskazały, że wszelkie czynności faktyczne i prawne dokonywane przez A., które mogłyby skutkować ograniczeniem w możliwości rzeczywistego zarządzania i rozporządzania Nieruchomością przez B. wymagają pod rygorem nieważności uprzedniej zgody B.;
W przypadku, gdy A. poniesie jakiekolwiek koszty związane z Inwestycją, w tym odnoszące się do utrzymania Nieruchomości, czy też pokrycia niezbędnych opłat publicznoprawnych związanych z Inwestycją, przedstawi je do rozliczenia B., który będzie zobowiązany do ich pokrycia;
A. jest również zobowiązany do uzyskania każdorazowo pisemnej zgody B. na: (i) zawarcie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży lokali w Inwestycji, (ii) rozwiązanie zawartych umów przedwstępnych lub ich zmiany, (iii) zawarcie umów zobowiązująco-rozporządzających w zakresie ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży.

Co do zasady każda czynność mająca charakter działania jak właściciel zgodnie z postanowieniami Porozumienia powinna być dokonana przez A. z wyraźnego upoważnienia B. Postanowienia Aneksu weszły w życie z datą wsteczną zawarcia Porozumienia, tj. ze skutkiem od 28 lutego 2019 r. Pomiędzy A. i B. nie została zawarta żadna umowa najmu lub jakakolwiek inna umowa o podobnym do umowy najmu charakterze.

Z końcem 2019 r. zakończono większość prac budowlanych oraz rozpoczęto działalność Hotelu B. w oparciu o część budynku, która nie podlegała akwizycji na rzecz podmiotów trzecich (tj. w szczególności część basenowa, restauracyjna, spa, portiernia, sale konferencyjne oraz miejsca parkingowe w budynku).

Inwestycja została zaprojektowana z przeznaczeniem na działalność deweloperską oraz hotelarską w tzw. systemie Condo. W ramach Inwestycji poza pełnym zapleczem hotelowym (basen, restauracja. SPA, fitness, centrum konferencyjne, portiernia) znajdowało się też 391 Apartamentów, które zostały przeznaczone do sprzedaży na rzecz klientów zewnętrznych. 210 lokali apartamentowych zostało sprzedanych jako lokale użytkowe/pokoje hotelowe wraz z pełnym wykończeniem i wyposażeniem hotelowym (w formule Condo). Po sprzedaży lokalu w formule Condo nabywca podpisywał z operatorem Hotelu B. umowę najmu, na podstawie której Operator w zamian za korzystanie z lokalu zobowiązywał się płacić właścicielowi kwartalny czynsz najmu w określonej przez strony wysokości. Pozostałe Apartamenty zostały sprzedane w podwyższonym stanie deweloperskim. W przypadku tych lokali nabywcy posiadają pełną swobodę dysponowania lokalami wykorzystując je przede wszystkim do celów prywatnych (mieszkalno-wypoczynkowo-rekreacyjnych).

Podsumowując, w Inwestycji - wyodrębniono lokale użytkowa w podziale na apartamenty (dalej: „Apartamenty”) i lokale-pomieszczenia w szczególności jak: basen i przebieralnie, SPA/Wellness, fitness i strefę sportową, restauracja, zaplecze kuchni, sala zabaw, sale konferencyjne, hala garażowa, recepcja, zespół pomieszczeń higieniczno-sanitarnych oraz lokale użytkowe o innym przeznaczeniu wykorzystywane w działalności hotelowej (dalej: „Części hotelowe”). Właścicielami Apartamentów są podmioty trzecie. Niektóre z tych podmiotów wynajmują apartamenty na rzecz spółki będącej operatorem Hotelu B. (dalej: „Apartamenty Condo”) - C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „C.” lub „Operator”). Pozostała część Apartamentów nie jest przedmiotem najmu na rzecz C. oraz nie jest wykorzystywana przez Operatora w działalności Hotelu. Te Apartamenty są wykorzystywane do prywatnych potrzeb ich właścicieli (dalej: „Apartamenty Prywatne”).

Pomiędzy C. a B. 20 marca 2019 r. zawarta została odpłatna umowa najmu, na mocy której Części hotelowe w całości są wynajmowane przez C. na cele związane z prowadzoną przez C. działalnością hotelarską. Z tytułu oddania Operatorowi do korzystania Części hotelowych B. przysługuje czynsz najmu na zasadach uzgodnionych przez strony. B. wystawia na rzecz C. faktury VAT tytułem czynszu najmu w przyjętych przez strony umowy okresach rozliczeniowych.

Ogół właścicieli lokali w Hotelu B. (tj. właściciele Apartamentów Condo, właściciel Części hotelowych oraz właściciele Apartamentów Prywatnych tworzą wspólnotę mieszkaniową (tj. Wspólnotę Lokalową B.: dalej: „Wspólnota”).

W związku z przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie A. jest cywilnoprawnym właścicielem Części hotelowych. Mając na uwadze treść przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048. ze zm., dalej: „UWL”), a w szczególności art. 6 oraz art. 13 ust. 1 UWL Wspólnota jest zmuszona wystawiać faktury na A. (a nie na B.) tytułem partycypowania w kosztach utrzymania Nieruchomości, nieruchomości wspólnej (w tym kosztów zarządu nieruchomością wspólną) oraz tytułem kosztów dotyczących bezpośrednio Części hotelowych.

Wspólnota wystawia co miesiąc na rzecz A. (jako właściciela cywilnoprawnego Części hotelowych) dokument rozliczeniowy - fakturę VAT (dalej: „Faktura"), która zawiera takie pozycje jak:

1.Utrzymanie części wspólnej;

2.Energia elektryczna - eksploatacja;

3.Zimna woda i ścieki (VAT);

4.Podgrzanie wody (VAT);

5.Ogrzewanie (VAT);

6.Energia elektryczna (VAT);

7.Fundusz remontowy nieruchomości wspólnej;

8.Miejsce postojowe w garażu.

Pozycja „Utrzymanie części wspólnej” zawiera ogólne koszty zarządu nieruchomością wspólną, na które składają się w szczególności: koszty zarządu, bieżąca konserwacja, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, opłaty za antenę zbiorczą, opłaty za windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na ochronę. Pozycja „Energia elektryczna - eksploatacja” zawiera koszty związane z utrzymaniem części wspólnej w zakresie dotyczącym instalacji elektrycznej (m.in. okresowe przeglądy, pokrycie kosztów pogotowia energetycznego). Pozycja „Miejsce postojowe w garażu” dotyczy wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem hali garażowej (np. sprzątanie). Pozycja „Fundusz remontowy nieruchomości wspólnej” zawiera tą część opłat, która jest przeznaczana na rzeczony fundusz w części proporcjonalnej do powierzchni danego lokalu użytkowego (wg. udziału w nieruchomości wspólnej).

Pozostałe pozycje są rozliczane zgodnie ze zużyciem mediów w poszczególnych lokalach użytkowych (tj. Apartamentów Condo, Części hotelowych oraz Apartamentów Prywatnych). Inwestycja jest wyposażona w nowoczesny system zarządzania budynkiem. System prowadzi odczyty zużycia mediów w poszczególnych lokalach wyodrębnionych, natomiast różnica pomiędzy licznikiem głównym, a zużyciem wynikającym ze zużycia na podlicznikach lokalowych jest zużyciem stanowiącym zużycie mediów w częściach wspólnych.

W konsekwencji rozliczenia we Wspólnocie oraz na linii Wspólnota A. są prowadzone w oparciu o przepisy UWL oraz ustawy o VAT. W tym zakresie należy wskazać, że rodzajowo koszty zawarte w pozycji 1, 2 oraz 7 są kosztami, które powinni ponosić właściciele w części odpowiadającej ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Pozostałe koszty (pozycje 3, 4, 5, 6, 8) zgodnie z UWL powinni ponosić właściciele poszczególnych lokali - Wspólnota jedynie pośredniczy w ich ponoszeniu.

W związku z powyższym, do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza dokonywać tzw. refaktur kosztów związanych z Częściami hotelowymi na rzecz właściciela ekonomicznego Części hotelowych (tj. B.), którymi jest comiesięcznie obciążany przez Wspólnotę jako cywilnoprawny właściciel Lokalu oraz strona stosunków ze Wspólnotą (dalej: „Refaktura”). Refaktura będzie dokonywana na takich samych zasadach, na jakich Wspólnota wystawia fakturę na rzecz A. Celem Wnioskodawcy jest doprowadzenie do stanu, w którym do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości ciężar ekonomiczny utrzymania Części hotelowych będzie w całości spoczywał na B. co będzie pozostawało w zgodzie z treścią Umowy przewłaszczenia, Porozumienia, a w szczególności z celem dokonanego przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie (causa carendi). A. jako wyłącznie cywilnoprawny właściciel Części hotelowych stanowi niejako podmiot pośredniczący pomiędzy Wspólnotą a B. (właścicielem ekonomicznym) w związku z dokonanym przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości A. przy dokonywaniu Refaktury na rzecz B. powinien stosować takie same zasady rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług jakie stosuje Wspólnota wobec A.?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z dokonanym przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie i w związku z zawarciem Porozumienia i Aneksu, A. nie świadczy usługi najmu lub innej usługi (w tym o podobnym do najmu charakterze) na rzecz B. podlegającej opodatkowaniu VAT?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, B. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z Refaktur wystawianych przez A.?

Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, A. przy dokonywaniu Refaktury na rzecz B. powinien stosować takie same zasady rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług jakie stosuje Wspólnota wobec A.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne dotyczące przewłaszczenia na zabezpieczenie

Ocena skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie jest podyktowana charakterystyką przedmiotowej czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na rzecz wierzyciela w celu zabezpieczenia długu, przy jednoczesnym zobowiązaniu wierzyciela do zwrotnego przeniesienia prawa własności rzeczy na rzecz dłużnika po wykonaniu zabezpieczonego zobowiązania.

Samo przeniesienie prawa własności nieruchomości na inny podmiot nie stanowi celu umowy o przewłaszczenie. Celem dokonywanego przewłaszczenia jest wyłącznie zabezpieczenie wierzytelności z innego, oznaczonego stosunku prawnego (causa cavendi). Dlatego też, co do zasady, przyjmuje się, że przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do katalogu czynności powierniczych, a wierzyciel - w przypadku spełnienia świadczenia przez dłużnika - zobowiązany jest dokonać zwrotnego przeniesienia prawa własności na udzielającego zabezpieczenia. Przewłaszczenie prawa własności nieruchomości w celu zabezpieczenia nie następuje wobec tego z zamiarem trwałego wyzbycia się tej rzeczy przez dłużnika (trwałego wyzbycia się prawa do rozporządzania jak właściciel).

W konsekwencji, poza możliwością relatywnie łatwego zaspokojenia się przez wierzyciela, przewłaszczenie na zabezpieczenie nie stwarza dla wierzyciela żadnej innej korzyści. Innymi słowy, przenosząc własność rzeczy na pożyczkodawcę (np. celem zabezpieczenia spłaty pożyczki), pożyczkobiorca dokonuje tego celem ustanowienia zabezpieczenia wierzytelności, a nie uregulowania ciążącego na nim zobowiązania.

W razie braku spełnienia zobowiązania, wierzyciel może zaspokoić się m.in. przez zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania albo też zatrzymanie przewłaszczonej rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet spłaty wierzytelności. Należy przy tym zwrócić uwagę, że na gruncie prawa cywilnego utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym w każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy na moment ustanowienia zabezpieczenia, ale z chwilą spełnienia przesłanek do zatrzymania rzeczy lub faktycznego zaspokojenia się z tej rzeczy (tak np. wyrok Sądu Najwyższego z 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10). W przypadku typowej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie strony uzgadniają, iż przenoszona jest własność rzeczy, a faktyczne władztwo ekonomiczne (posiadanie) pozostaje po stronie dłużnika.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie na gruncie VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary, ustawa nakazuje rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowa dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Celem takiej konstrukcji ustawy o VAT jest doprowadzenie do opodatkowania przypadków, w których dochodzi do przejścia na inny podmiot władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Dla zaistnienia dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT samo przeniesienie prawa własności w sensie cywilistycznym nie ma zasadniczego znaczenia. W tym kontekście przesłanką o najwyższym poziomie istotności jest faktyczne przejęcie władztwa nad towarem (tzw. władztwo ekonomiczne). Ustalenie skutków danej transakcji na gruncie VAT z reguły wymaga zatem zbadania, czy inny podmiot uzyskał możliwość rzeczywistego dysponowania towarem (tj. „tak jak właściciel”), bez względu na uzyskanie tytułu prawnego do takiego towaru.

Opierając się na przedstawionych powyżej, cywilnoprawnych aspektach przewłaszczenia na zabezpieczenie tj. w szczególności na:

ograniczonej możliwości korzystania przez wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, tj. wierzyciel zasadniczo nie dysponuje przewłaszczoną rzeczą;
zasadniczo niezmienionej możliwości korzystania z przewłaszczonej rzeczy przez dotychczasowego właściciela (pozostaje ona najczęściej w posiadaniu dłużnika);
braku zamiaru trwałego wyzbycia się przewłaszczonej rzeczy przez dłużnika (obowiązek zwrotnego przeniesienia prawa własności rzeczy przez wierzyciela po spełnieniu świadczenia przez dłużnika);

zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, iż przeniesienie własności rzeczy (w tym prawa własności nieruchomości) w drodze zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT nie jest uznawane za dostawę towarów (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 760/07 oraz z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 335/14, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 201/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 września 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 193/19, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 732/20).

Powyższe okoliczności wskazują bowiem, że pomimo zmiany właściciela na płaszczyźnie cywilnoprawnej, nie dochodzi do przejścia na inny podmiot trwałej, ekonomicznej kontroli nad rzeczą. Konsekwentnie, zwrotne przeniesienie własności rzeczy przez wierzyciela na dłużnika po wykonaniu zabezpieczonego zobowiązania również nie jest uznawane za dostawę towaru dla potrzeb VAT. W konsekwencji, samo ustanowienie i zwolnienie zabezpieczenia wykonania praw o charakterze obligacyjnym stanowi czynność neutralną, tj. niewywołującą jakiegokolwiek skutku na gruncie podatku VAT. Skutki podatkowe na gruncie VAT wywołuje dopiero wygaśnięcie zobowiązania wierzyciela do powrotnego przeniesienia prawa własności np. w wyniku braku całkowitej spłaty wierzytelności. Dopiero w tym momencie uznaje się bowiem, że wierzyciel definitywnie przejął ekonomiczne władztwo nad rzeczą, co prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT na zasadach właściwych dla sprzedaży przewłaszczonego towaru przez dłużnika.

W Umowie przewłaszczenia, a następnie w Porozumieniu oraz Aneksie, strony jasno zastrzegły, że przeniesienie własności Inwestycji ma charakter wyłącznie zabezpieczający zwrot pożyczki udzielonej przez A. na rzecz B. Wnioskodawca w związku z uzyskaniem własności Nieruchomości nie nabywa prawa do rozporządzania nią jak właściciel (jego uprawnienia są w tym zakresie wyłączone umownie poprzez zaniechanie podejmowania czynności faktycznych lub prawnych, które mogą doprowadzić do ograniczenia władztwa B. nad Nieruchomością, jak również koniecznością uzyskania każdorazowo pisemnej zgody B. na dokonanie czynności prawnej dotyczącej Inwestycji (tj. dokonywanie czynności z wyraźnego upoważnienia B.).

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Wnioskodawcę na podstawie Umowy przewłaszczenia stanowiło czynność neutralną na gruncie ustawy o VAT oraz nie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT czy nieodpłatnego wydania towarów z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.1095.2016.1.EK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.143.2018.1.AKO;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.446.2018.1.JK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.5.2019.1.MK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.6.2019.3.MK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.847.2019.2.MJ; czy
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.515.2020.1.MP.

Rozliczenia na linii Wspólnota - właściciel cywilnoprawny (A.) - właściciel ekonomiczny (B.)

W pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do regulacji ustawowych dotyczących sposobu funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych. Prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa UWL.

Na podstawie art. 6 UWL ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepisy nadają wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Właściciele lokali (członkowie wspólnoty mieszkaniowej) zobowiązani są na podstawie UWL do określonych zachowań, a w szczególności do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem własnego lokalu oraz nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z kolejnymi przepisami UWL (w tym art. 13 ust. 1 UWL) właściciele lokali tworzący Wspólnotę są zobowiązani do wykonywania określonych obowiązków związanych z nieruchomością wspólną oraz tych związanych z własnością posiadanego przez siebie lokalu. Właściciele lokali uczestniczą w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Jak stanowi art. 14 UWL, na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: (i) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, (ii) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, (iii) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, (iv) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, (v) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Wskazany katalog wydatków nie ma charakteru zamkniętego.

Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca (art. 15 ust. 1 UWL). Tym samym właściciele lokali zobowiązani są uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną, na pokrycie których uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz ponoszą wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną).

Przenosząc to na grunt ustawy o VAT, wspólnota mieszkaniowa, realizując wspólny interes właścicieli, występuje w odmiennych rolach, w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali.

Należy zatem wskazać, że wspólnota mieszkaniowa, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej, nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli lokali. W takiej sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali, mających udziały w nieruchomości wspólnej.

Tym samym, odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz właścicieli odrębnych lokali, a zatem nie występuje jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji uiszczane należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie są objęte przepisami ustawy o VAT. Zaliczki płacone na poczet zarządu nieruchomością wspólną stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej - wspólnoty mieszkaniowej - przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o VAT, na rzecz samych siebie, przez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnej.

Natomiast w drugim przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Tym samym wspólnota zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym lokalom, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi. W konsekwencji w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu przez wspólnotę towarów i usług do tych lokali, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT.

Takie podejście jest prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.837.2017.2.AB oraz z 17 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.369.2020.2.MC) potwierdzających aktualność stanowiska Ministra Finansów' wyrażonego w interpretacji ogólnej z 21 czerwca 2011 r. sygn. PT8/033/IO1/AEW/11/PT-571.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów UWL obciążanie A. (jako członka Wspólnoty - cywilnoprawnego właściciela Części hotelowych) kosztami związanymi z zarządem nieruchomością wspólną oraz kosztami związanymi z własnością Części hotelowych jest wymuszona przez dokonane przewłaszczenie Nieruchomości na zabezpieczenie oraz przez przepisy UWL. W konsekwencji biorąc pod uwagę, że A. nie jest ekonomicznym właścicielem Części hotelowych, jak również biorąc pod uwagę, że to B. wykorzystuje Części hotelowe w prowadzonej działalności gospodarczej zasadne jest przyjęcie, że A. powinien dokonywać rozliczeń z B. na takich samych zasadach jak Wspólnota wobec A. - działając w charakterze pośrednika pomiędzy Wspólnotą a B.

A zatem w zakresie w jakim A. jest obciążany przez Wspólnotę tytułem pokrycia kosztów związanych z partycypacją we Wspólnocie, w tym kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tj. pozycje 1, 2, 7 Faktury, nie stosuje się przepisów ustawy o VAT oraz A. nie dokonuje jakiejkolwiek sprzedaży lub odsprzedaży na rzecz B. opodatkowanej VAT.

Natomiast w zakresie wydatków związanych wyłącznie z Częściami hotelowymi (wydatki związane z odrębną własnością lokali), A. w zakresie nabywanych od Wspólnoty towarów i usług działa jako pośrednik pomiędzy Wspólnotą a B. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz B. tj. właściciela ekonomicznego Części hotelowych.

Tym samym A. powinien stosować art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W konsekwencji, odnośnie do Refaktury na rzecz B. (pozycje Faktury z wyłączeniem 1, 2, 7) A. powinien stosować takie same zasady rozliczeń wobec B., jakie stosuje Wspólnota wobec A. tj. z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT.

Wskazać raz jeszcze należy, że Wnioskodawca nie jest odbiorcą towarów i usług wskazanych na Fakturach. Albowiem, gdyby do zawarcia Umowy przewłaszczenia nigdy nie doszło, to B., a nie A. byłby członkiem Wspólnoty (jako prawny właściciel Nieruchomości) i to B. byłby bezpośrednio obciążany wszelkimi kosztami związanymi z funkcjonowaniem we Wspólnocie oraz posiadaniem Części hotelowych. Biorąc pod uwagę, że czynność przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie nie wywołała jakiegokolwiek skutku na gruncie VAT, tj. na skutek przeniesienia prawa własności Nieruchomości nie doszło do dostawy towarów oraz nie powstał obowiązek podatkowy w VAT po stronie B., to przy określeniu zasad rozliczeń na linii Wspólnota - właściciel Części hotelowych uzasadnione jest przyjęcie, że konieczność występowania w łańcuchu A. (jako właściciela cywilnoprawnego) wynika wyłącznie z przyjętych konstrukcji na gruncie UWL podczas, gdy na gruncie ustawy o VAT zasadne jest dążenie do osiągnięcia takiego stanu rzeczy, żeby to właściciel ekonomiczny był obciążany kosztami związanymi z Częściami hotelowymi, nad którymi posiada pełne władztwo ekonomiczne.

Powyższe pozostaje w zgodzie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, postanowieniami Umowy przewłaszczenia oraz Porozumieniem i Aneksem. Mając to wszystko na uwadze, prawidłowe jest przyjęcie przez Zainteresowanych, że do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, A. przy dokonywaniu Refaktury na rzecz B. powinien stosować takie same zasady rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług jakie stosuje Wspólnota wobec A.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z dokonanym przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie i w związku z zawarciem Porozumienia i Aneksu, A. nie świadczy usługi najmu lub innej usługi (w tym o podobnym do najmu charakterze) na rzecz B. podlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Przewłaszczenie na zabezpieczenie oraz jego skutki w podatku VAT

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na rzecz wierzyciela w celu zabezpieczenia długu, przy jednoczesnym zobowiązaniu wierzyciela do zwrotnego przeniesienia prawa własności rzeczy na rzecz dłużnika po wykonaniu zabezpieczonego zobowiązania.

Przewłaszczenie prawa własności nieruchomości w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się tej rzeczy przez dłużnika. Zakłada ono, że co do zasady wierzyciel po spełnieniu świadczenia przez dłużnika ma obowiązek dokonania zwrotnego przeniesienia prawa własności na udzielającego zabezpieczenia. W konsekwencji, poza możliwością relatywnie łatwego zaspokojenia się przez wierzyciela, przewłaszczenie na zabezpieczenie nie stwarza dla wierzyciela żadnej innej korzyści.

W razie braku spełnienia zobowiązania, wierzyciel może zaspokoić się m.in. przez zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania albo też zatrzymanie przewłaszczonej rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet spłaty wierzytelności. Należy przy tym zwrócić uwagę, że na gruncie prawa cywilnego utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym w każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy na moment ustanowienia zabezpieczenia, ale z chwilą spełnienia przesłanek do zatrzymania rzeczy lub faktycznego zaspokojenia się z tej rzeczy (tak np. wyrok Sądu Najwyższego z 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10). Niezależnie od sposobu zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile zatrzymuje on kwotę przekraczającą wartość wierzytelności pokrywanej z przewłaszczonej rzeczy, to ta kwota uznawana jest za korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej.

W przypadku typowej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie strony uzgadniają, iż przenoszona jest własność rzeczy, a faktyczne władztwo ekonomiczne (posiadanie) pozostaje po stronie dłużnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawcę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary, ustawa nakazuje rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dla zaistnienia dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT samo przeniesienie prawa własności w sensie cywilistycznym nie ma zasadniczego znaczenia. W tym kontekście przesłanką o najwyższym poziomie istotności jest faktyczne przejęcie władztwa nad towarem (tzw. władztwo ekonomiczne). Ustalenie skutków danej transakcji na gruncie VAT z reguły wymaga zatem zbadania, czy inny podmiot uzyskał możliwość rzeczywistego dysponowania towarem (tj. „tak jak właściciel”), bez względu na uzyskanie tytułu prawnego do takiego towaru.

Opierając się na przedstawionych powyżej, cywilnoprawnych aspektach przewłaszczenia na zabezpieczenie tj. w szczególności na:

ograniczonej możliwości korzystania przez wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy tj. wierzyciel zasadniczo nie dysponuje przewłaszczoną rzeczą;
zasadniczo niezmienionej możliwości korzystania z przewłaszczonej rzeczy przez dotychczasowego właściciela (pozostaje ona najczęściej w posiadaniu dłużnika);
braku zamiaru trwałego wyzbycia się przewłaszczonej rzeczy przez dłużnika (obowiązek powrotnego przeniesienia prawa własności rzeczy przez wierzyciela po spełnieniu świadczenia przez dłużnika);

zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, iż przeniesienie własności rzeczy (w tym prawa własności nieruchomości) w drodze zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie jest uznawane za dostawę towarów (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 760/07 oraz z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 335/14, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 201/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 września 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 193/19, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 732/20).

Powyższe okoliczności wskazują bowiem, że pomimo zmiany właściciela na płaszczyźnie cywilnoprawnej, nie dochodzi do przejścia na inny podmiot trwałej, ekonomicznej kontroli nad rzeczą. Konsekwentnie, zwrotne przeniesienie własności rzeczy przez wierzyciela na dłużnika po spłacie zadłużenia również nie jest uznawane za dostawę towaru dla potrzeb VAT. W konsekwencji samo ustanowienie i zwolnienie zabezpieczenia wykonania praw o charakterze obligacyjnym stanowi czynność neutralną, tj. niewywołującą jakiegokolwiek skutku na gruncie podatku VAT. Skutki podatkowe na gruncie VAT wywołuje dopiero wygaśnięcie zobowiązania wierzyciela do powrotnego przeniesienia prawa własności np. w wyniku braku całkowitej spłaty wierzytelności. Dopiero w tym momencie uznaje się bowiem, że wierzyciel definitywnie przejął ekonomiczne władztwo nad rzeczą, co prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT na zasadach właściwych dla sprzedaży przewłaszczonego towaru przez dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż przeniesienie prawa własności Nieruchomości na podstawie Umowy przewłaszczenia stanowiło czynność neutralną na gruncie ustawy o VAT oraz nie stanowiło odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT czy nieodpłatnego wydania towarów z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.1095.2016.1.EK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.143.2018.1.AKO;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.446.2018.1.JK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.5.2019.1.MK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.6.2019.3.MK;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.847.2019.2.MJ; czy
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 r. sygn.0114-KDIP4-3.4012.515.2020.1.MP.

Czynności towarzyszące Umowie przewłaszczenia na gruncie VAT

Ustawa o VAT wprowadza dychotomiczny podział czynności opodatkowanych VAT na świadczenie usług i dostawę towarów wobec czego dane zachowanie może stanowić tylko jedną czynność na gruncie VAT. Pod pojęciem świadczenia usług rozumie się zatem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które (w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT) nie jest dostawą towarów.

Świadczeniem nie będzie jednak wyłącznie zachowanie o cechach działania. Ustawa o VAT precyzuje, iż na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Powtarzając za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (por. wyrok z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/09): „(...) pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przepisy ustawy o VAT zaliczają do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawcą towarów. Usługą może być zatem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, dla którego istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Zatem, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, musi zostać spełnionych szereg przesłanek, a mianowicie:

1.istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony odbiorca, przy czym świadczący jest podatnikiem w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;

2.świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

3.istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonanie świadczenia, które stanów) korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

4.świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Podsumowując usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest transakcja gospodarcza wynikająca z oznaczonego stosunku prawnego, na podstawie którego można ustalić beneficjenta świadczenia. Beneficjent w zamian za wykonanie usługi jest obowiązany do wykonania świadczenia wzajemnego (odpłatności) mającego bezpośredni związek ze świadczoną usługą.

Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w stanowiskach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (np. W. Modzelewski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. 23, Warszawa 2023, art. 8 oraz A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. 16, Warszawa 2022, art. 8). jak również w wyrokach sądów administracyjnych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1352/14, z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 252/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 866/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/22.

Wielokrotnie, w analogiczny sposób, swoje zdanie wyrażał również w tej kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, czy wyroki z dnia 12 września 2000 r. w sprawach C-276/97, C-358/97 i C-408/97).

W powyższym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem Umowy przewłaszczenia było zabezpieczenie roszczeń oraz wierzytelności A. względem B. Fakt pozostawania przez B. właścicielem ekonomicznym Inwestycji i sprawowania faktycznego władztwa nad Inwestycją po zawarciu Umowy przewłaszczenia wynika zarówno z natury zawartego stosunku prawnego, jak i postanowień Umowy przewłaszczenia. Porozumienia oraz Aneksu.

Porozumienie oraz Aneks zawierają jedynie uzgodnienia o charakterze technicznym i organizacyjnym. Mają one na celu, aby dokonane przewłaszczenie Nieruchomości na zabezpieczenie pozostawało bez wpływu na dalsze rzeczywiste władztwo i dysponowanie Nieruchomością przez B., a także umożliwienie B. samodzielnego podejmowania kluczowych decyzji oraz ułożenie wszelkich wzajemnych stosunków w taki sposób, aby B. mógł efektywnie zarządzać całą Nieruchomością. Porozumienie i Aneks są zatem tylko środkiem do zapewnienia niezakłóconego korzystania z Nieruchomości przez B. Postanowienia Porozumienia i Aneksu nie regulują wzajemnych praw i obowiązków A. i B. w taki sposób, aby można było uznać, że A. świadczy na rzecz B. jakąkolwiek usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Mianowicie:

1. Brak jest możliwości oznaczenia konkretnego, indywidualnie określonego odbiorcy (beneficjenta) który uzyskuje realną korzyść z wykonywania Porozumienia. W większości przypadków czynności techniczne wykonywane na podstawie Porozumienia i Aneksu przez A. i B. mają skutek wobec podmiotów trzecich;

2. Brak jest możliwości oznaczenia świadczenia wzajemnego B. (ekwiwalentu) w związku z czynnościami A.;

3. Brak jest odpłatności za czynności wykonywane na podstawie Porozumienia i Aneksu;

4. Brak jest możliwości zdefiniowania, że świadczona jest określona usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów; jak również

5. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy też do czynienia z jakąkolwiek sytuacją uregulowaną w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (tj. z przypadkami zrównanymi w skutkach z odpłatnym świadczeniem usług).

Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane przez A. na podstawie Porozumienia i Aneksu mają wyłącznie techniczny charakter oraz są wymuszone rozszczepieniem podmiotowym własności cywilnoprawnej i władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością (wynikającym z dokonanego przewłaszczenia na zabezpieczenie). Z tego względu dopatrywanie się w tego rodzaju czynnościach usługi byłoby zbyt daleko idącym rygoryzmem.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych na skutek dokonanego przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie i w związku z zawarciem Porozumienia i Aneksu nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę. W szczególności, A. nie świadczy na rzecz B. usługi najmu lub innej usługi o podobnym charakterze. Czynności podejmowane na podstawie Umowy przewłaszczenia. Porozumienia oraz Aneksu mają wyłącznie wewnętrzny charakter albowiem dotyczą umożliwienia B. niezakłóconego władztwa nad Nieruchomością i z tego względu nie mogą być rozumiane jako usługa opodatkowana podatkiem VAT.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, B. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z Refaktur wystawianych przez A.

Uzasadnienie stanowiska

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z tym, w zakresie w jakim określone asortymenty usług wskazane na Refakturach będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, po stronie B. wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej przez B.

W powyższym zakresie należy wskazać, że B. wykorzystuje Części hotelowe do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, albowiem B. zawarł z C. odpłatną umowę najmu, na mocy której Części hotelowe w całości są wynajmowane przez C. na cele związane z prowadzoną przez C. działalnością hotelarską. Z tytułu oddania Operatorowi do korzystania Części hotelowych B. przysługuje czynsz najmu na zasadach uzgodnionych przez strony. B. wystawia na rzecz C. faktury VAT tytułem czynszu najmu w przyjętych przez strony umowy okresach rozliczeniowych.

Mając to wszystko na uwadze, prawidłowe jest przyjęcie przez Zainteresowanych, że do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, B. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z Refaktur wystawianych przez A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przepis ten stanowi wdrożenie art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że w 2016 r. B. rozpoczęła budowę zespołu uzdrowiskowo-hotelowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i urządzeniami rehabilitacyjno-rekreacyjno-sportowymi na nieruchomości.

W związku z budową Inwestycji w dniu 14 lutego 2019 r. B. zawarł z A. umowę pożyczki, na podstawie której A. udzielił B. linii kredytowej w celu zakończenia Inwestycji oraz rozpoczęcia działalności hotelowej w Inwestycji (Umowa pożyczki). W tym samym dniu (tj. 14 lutego 2019 r.) B. i A. zawarły umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie Nieruchomości. Na podstawie Umowy przewłaszczenia, w celu zabezpieczenia wszelkich roszczeń A. wynikających z Umowy pożyczki B. przeniósł na rzecz A. prawo własności Nieruchomości. A. zobowiązał się do niezbywania Nieruchomości przez określony czas oraz do zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości w terminie 30 dni od dnia dokonania całkowitej spłaty pożyczki wraz z odsetkami umownymi oraz ewentualnymi innymi kosztami powstałymi na tle Umowy Pożyczki. Celem Umowy przewłaszczenia było wyłącznie zabezpieczenie roszczeń oraz wierzytelności A. względem B. (causa cavendi).

28 lutego 2019 r. B. oraz A. podpisały porozumienie dodatkowe do Umowy przewłaszczenia w celu realizacji zobowiązań wynikających z zawartych wcześniej umów przedwstępnych sprzedaży lokali w Inwestycji, zobowiązań wynikających z kolejnych umów przedwstępnych (które miały zostać zawarte po dniu dokonania przewłaszczenia na zabezpieczenie), ustalenia sposobu rozliczeń dot. sprzedaży lokali oraz określenia wzajemnych stosunków związanych z rozdzieleniem władztwa ekonomicznego i cywilnoprawnego nad Nieruchomością. 13 czerwca 2019 r. B. oraz A. zawarły aneks do Porozumienia, który miał na celu doprecyzowanie dotychczasowych intencji stron poprzez modyfikację niektórych postanowień Porozumienia. Istotą Porozumienia było zapewnienie, aby dokonane przewłaszczenie Nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności z Umowy pożyczki nie wpłynęło na rzeczywiste dysponowanie Nieruchomością przez B. , umożliwienie B. kontynuowania inwestycji, samodzielnego podejmowania kluczowych decyzji oraz ułożenie wszelkich wzajemnych stosunków w taki sposób, aby B. mógł efektywnie zarządzać całą Nieruchomością.

W Aneksie strony ustaliły między innymi, że:

Zarząd Inwestycją należy do B. - A. jest zatem jedynie właścicielem Inwestycji w sensie cywilnoprawnym, natomiast właścicielem w sensie ekonomicznym pozostaje B. Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości B. i A. wskazały, że wszelkie czynności faktyczne i prawne dokonywane przez A., które mogłyby skutkować ograniczeniem w możliwości rzeczywistego zarządzania i rozporządzania Nieruchomością przez B. wymagają pod rygorem nieważności uprzedniej zgody B.;
W przypadku gdy A. poniesie jakiekolwiek koszty związane z Inwestycją, w tym odnoszące się do utrzymania Nieruchomości, czy też pokrycia niezbędnych opłat publicznoprawnych związanych z Inwestycją, przedstawi je do rozliczenia B., który będzie zobowiązany do ich pokrycia;
A. jest również zobowiązany do uzyskania każdorazowo pisemnej zgody B. na: (i) zawarcie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży lokali w Inwestycji, (ii) rozwiązanie zawartych umów przedwstępnych lub ich zmiany, (iii) zawarcie umów zobowiązująco-rozporządzających w zakresie ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży.

Po sprzedaży lokalu w formule Condo nabywca podpisywał z operatorem Hotelu B. umowę najmu, na podstawie której Operator w zamian za korzystanie z lokalu zobowiązywał się płacić właścicielowi kwartalny czynsz najmu w określonej przez strony wysokości. Pozostałe Apartamenty zostały sprzedane w podwyższonym stanie deweloperskim. W przypadku tych lokali nabywcy posiadają pełną swobodę dysponowania lokalami wykorzystując je przede wszystkim do celów prywatnych (mieszkalno-wypoczynkowo-rekreacyjnych).

W Inwestycji - wyodrębniono lokale użytkowa w podziale na apartamenty („Apartamenty”) i lokale-pomieszczenia w szczególności jak: basen i przebieralnie, SPA/Wellness, fitness i strefę sportową, restauracja, zaplecze kuchni, sala zabaw, sale konferencyjne, hala garażowa, recepcja, zespół pomieszczeń higieniczno-sanitarnych oraz lokale użytkowe o innym przeznaczeniu wykorzystywane w działalności hotelowej ( „Części hotelowe”). Właścicielami Apartamentów są podmioty trzecie.

Ogół właścicieli lokali w Hotelu B. (tj. właściciele Apartamentów Condo, właściciel Części hotelowych oraz właściciele Apartamentów Prywatnych) tworzą wspólnotę mieszkaniową.

W związku z przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie A. jest cywilnoprawnym właścicielem Części hotelowych. Wspólnota, na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o prawie własności lokali, jest zmuszona wystawiać faktury na A. (a nie na B.) tytułem partycypowania w kosztach utrzymania Nieruchomości, nieruchomości wspólnej (w tym kosztów zarządu nieruchomością wspólną) oraz tytułem kosztów dotyczących bezpośrednio Części hotelowych.

Wspólnota wystawia co miesiąc na rzecz A. (jako właściciela cywilnoprawnego Części hotelowych) dokument rozliczeniowy - fakturę, która zawiera takie pozycje jak:

1. Utrzymanie części wspólnej;

2. Energia elektryczna - eksploatacja;

3. Zimna woda i ścieki (VAT);

4. Podgrzanie wody (VAT);

5. Ogrzewanie (VAT);

6. Energia elektryczna (VAT);

7. Fundusz remontowy nieruchomości wspólnej;

8. Miejsce postojowe w garażu.

A., do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, zamierza dokonywać tzw. refaktur kosztów związanych z Częściami hotelowymi na rzecz właściciela ekonomicznego Części hotelowych (tj. B.), którymi jest comiesięcznie obciążany przez Wspólnotę jako cywilnoprawny właściciel Lokalu oraz strona stosunków ze Wspólnotą. Refaktura będzie dokonywana na takich samych zasadach, na jakich Wspólnota wystawia fakturę na rzecz A. Celem A. jest doprowadzenie do stanu, w którym do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości ciężar ekonomiczny utrzymania Części hotelowych będzie w całości spoczywał na B. co będzie pozostawało w zgodzie z treścią Umowy przewłaszczenia, Porozumienia, a w szczególności z celem dokonanego przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie (causa carendi). A. jako wyłącznie cywilnoprawny właściciel Części hotelowych stanowi niejako podmiot pośredniczący pomiędzy Wspólnotą a B. (właścicielem ekonomicznym) w związku z dokonanym przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości A. przy dokonywaniu Refaktury na rzecz B. powinien stosować takie same zasady rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług jakie stosuje Wspólnota wobec A.

Odnosząc się do zawartej przez Państwa umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie należy wskazać, że należy ona do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Natomiast w myśl art. 453 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Zatem dłużnik za zgodą wierzyciela może dla zwolnienia się z zobowiązania spełnić inne świadczenia. Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

W związku z powyższym uznać należy, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy np. umowy pożyczki (braku spłaty pożyczki) pożyczkodawca może zadecydować o skorzystaniu z zapisów umowy i przejęciu przedmiotów zastawu oraz swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru.

Zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie będzie uprawniać A. do tego, by swobodnie rozporządzać rzeczą jak właściciel.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zasady wystawiania faktur zostały określone w art. 106b-106g ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1)dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2)otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

W związku z powyższym do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, A., przy dokonywaniu przeniesienia na rzecz B. kosztów związanych z utrzymaniem Nieruchomości, nieruchomości wspólnej (w tym kosztów zarządu nieruchomością wspólną) oraz dotyczących bezpośrednio Części hotelowych, powinien stosować takie same zasady rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, jakie stosuje Wspólnota wobec A.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii, czy w związku z dokonanym przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie, zawarciem Porozumienia i Aneksu, A. nie świadczy usługi najmu lub innej usługi (w tym o podobnym do najmu charakterze) na rzecz B. podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Natomiast na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, umowa najmu oraz umowa dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w zawartym Aneksie ustalili Państwo, że A. jest jedynie właścicielem Inwestycji w sensie cywilnoprawnym, natomiast w sensie ekonomicznym pozostaje B. Wszelkie czynności faktyczne i prawne dokonywane przez A., które mogłyby skutkować ograniczeniem w możliwości rzeczywistego zarządzania i rozporządzania Nieruchomością przez B. wymagają pod rygorem nieważności uprzedniej zgody B. Pomiędzy A. i B. nie została zawarta żadna umowa najmu lub jakakolwiek inna umowa o podobnym do umowy najmu charakterze.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w związku z dokonanym przewłaszczeniem Nieruchomości na zabezpieczenie i w związku z zawarciem Porozumienia i Aneksu, A. nie świadczy usługi najmu lub innej usługi (w tym o podobnym do najmu charakterze) na rzecz B. podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 również uznałem za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, B. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z Faktur wystawianych przez A.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że B. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. B. jest właścicielem ekonomicznym Części hotelowych, które wykorzystuje do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 20 marca 2019 r. B. zawarł z C. odpłatną umowę najmu, na mocy której Części hotelowe są w całości wynajmowane przez C. na cele związane z działalnością hotelarską.

Jak wyżej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, do czasu zwrotnego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, B. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez A. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy dokumentujących opodatkowane podatkiem VAT koszty.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usługi wodociągowej

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.425.2023.2.AKA