Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.700.2023.1.JM

Środki pieniężne otrzymane przez każdego Zainteresowanego z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej w części odpowiadającej udziałowi Zainteresowanego w spadku po zmarłym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, są przychodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

I.B.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

K.S.

3.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

M.S.

Opis stanu faktycznego

M.S., I.B., K.S. (dalej zwani łącznie „Zainteresowani”, a każdy z nich osobna „Zainteresowanym”) są polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej indywidualnej. Zainteresowani w wyniku dziedziczenia ustawowego nabyli w dniu 25 maja 2017 r. z dobrodziejstwem inwentarza ogół praw i obowiązków (dalej zwany w skrócie „OPIO”) w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej zwanej „A.”) po zmarłej osobie fizycznej (dalej zwanej „Spadkodawcą”), który to Spadkodawca w momencie śmierci był komandytariuszem w A. W wyniku śmierci Spadkodawcy A. nie uległa rozwiązaniu i istnieje nadal. Każdy z Zainteresowanych odziedziczył OPIO w A. w 1/3. Między Zainteresowanymi nie nastąpił podział spadku, w tym nie nastąpił podział OPIO w A., który przysługuje im w całości wspólnie (zgodnie z art. 124 Kodeksu spółek handlowych - dalej zwanego „KSH”).

Pozostałymi poza Zainteresowanymi (działającymi wspólnie jako jeden wspólnik zbiorowy) wspólnikami A. od 25 maja 2017 r. są: spółka akcyjna z siedzibą w Polsce oraz osoba fizyczna będąca polskim rezydentem (dalej zwani łącznie „Wspólnikami”, a każdy z osoba „Wspólnikiem”). A. powstała w dniu 18 grudnia 2013 r. z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwanej „B.”). Spadkodawca od momentu powstania do chwili śmierci pozostawał komandytariuszem w A. Wkład Spadkodawcy w wysokości X zł został wniesiony w formie pieniężnej w 2013 r. Wniesienie nastąpiło poprzez faktyczną wpłatę pieniędzy na rzecz A. Następnie w 2015 r. wkład o wysokości X został obniżony poprzez częściowy zwrot wkładu na rzecz Spadkodawcy i od 2015 r. faktyczna wartość wkładu wniesionego przez Spadkodawcę wynosiła Y zł. Wartość Y została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wkład umówiony i faktycznie wniesiony przez Spadkodawcę. W tej części wkład nie został Spadkodawcy w żaden sposób zwrócony. Wydatki Spadkodawcy na objęcie OPIO w A. nie zostały rozliczone w kosztach uzyskania przychodu przez Spadkodawcę w jakiejkolwiek formie.

Umowa spółki A. na moment śmierci Spadkodawcy nie przewidywała zbywalności na rzecz osób trzecich OPIO przez komandytariuszy w A. bez zgody pozostałych wspólników.

W kwietniu 2023 r. Zainteresowani wraz ze Wspólnikami i A. podpisali porozumienie, na mocy którego Zainteresowani wystąpili jako wspólnik zbiorowy z A. w zamian za wypłacenie wynagrodzenia pieniężnego odpowiadającego wartości udziału kapitałowego przysługującego zgodnie z art. 65 KSH w zw. z art. 103 § 1 KSH Zainteresowanym w A.. Wartość udziału kapitałowego została obliczona na podstawie wartości zbywczej majątku A. oraz z uwzględnieniem wszelkich zmniejszeń udziału kapitałowego z mocy przepisów prawa, jakie mogły nastąpić w przeszłości (w szczególności związane z pokryciem strat A. z udziału kapitałowego). W wyniku zawarcia porozumienia Zainteresowani łącznie (jako wspólnik zbiorowy) otrzymali kwotę Z, która jest mniejsza zarówno od wartości wkładu pierwotnego Spadkodawcy do A. (Z<X), jak i w oczywisty sposób od kwoty wkładu Spadkodawcy pozostałej po zmniejszeniu pierwotnego wkładu (Z<Y). Kwota Z stanowi przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (dalej “KC”) i została przekazana na konta Zainteresowanych według wewnętrznych ustaleń co do przyszłego podziału całości spadku i rozliczeń między Zainteresowanymi.

Pytania

1.Czy przychód po stronie każdego z Zainteresowanych z tytułu wystąpienia z A. równy będzie ich udziałowi w spadku po Spadkodawcy, tj. równy będzie 1/3 kwoty Z?

2.Czy w związku z otrzymaniem przez każdego z Zainteresowanych przychodu z tytułu wystąpienia z A. Zainteresowani w kwocie wskazanej w pyt. 1) (1/3 Z) każdy z Zainteresowanych uprawniony był do pomniejszenia powyższego przychodu o wydatki poniesione przez Spadkodawcę na objęcie/nabycie udziałów w A. w proporcji przypadającej wynikającej z udziałów w spadku tj. każdy z Zainteresowanych kwotę 1/3 z Y?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, przychód po stronie każdego z Zainteresowanych odpowiadał będzie kwocie % Z. Zgodnie z art. 124 § 1 i § 2 KSH „§ 1. Śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. § 2. Podział udziału komandytariusza w majątku spółki między spadkobierców jest skuteczny wobec spółki jedynie za zgodą pozostałych wspólników.” Jak wskazuje się w doktrynie fakt, że dziedziczenie następuje na rzecz więcej niż jednej osoby, nie powoduje, że wszyscy spadkobiercy stają się wspólnikami spółki komandytowej, lecz przysługujące im prawo pozostaje wspólne: „W przypadku gdy jest tylko jeden spadkobierca, wstępuje on w prawa i obowiązki zmarłego komandytariusza. Jeżeli jednak jest kilku spadkobierców, potrzebne są pewne czynności o charakterze organizacyjnym, które polegają na wskazaniu spółce jednej osoby do wykonywania praw komandytariusza. Mamy tu więc do czynienia z rodzajem „wspólnika” zbiorowego (W. Pyzioł (w.) Kodeks, 1999, s. 211). Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed wskazaniem są wiążące dla spadkobierców komandytariusza.” (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 124.). Tym samym, zdaniem Zainteresowanych zastosowanie znajdzie przepis art. 8 ust. 1 UPDOF, a prawo do udziału odpowiadać będzie udziałowi w spadku poszczególnych Zainteresowanych.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z uzyskaniem przez każdego z nich przychodu w kwocie 1/3 Z, każdy z nich z osobna będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu w wysokości 1/3 Z o kwotę 1/3 Y, a mając na uwadze, że Z<Y po stronie żadnego z Zainteresowanych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na moment objęcia przez Spadkodawcę OPIO w poprzedniku prawnym A., czyli B. należy poddać analizie sytuację prawną Spadkodawcy na gruncie zmieniającego się stanu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c UPDOF, w brzmieniu obowiązującym w momencie przystąpienia Spadkodawcy do A. powstałej z przekształcenia B., tj. na dzień 18 grudnia 2013 r.: „Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.” Przepis ten obowiązuje w zasadniczo niezmienionym kształcie do chwili obecnej (jedyna zmiana dotyczyła wprowadzenia ograniczenia, co do wydatków pomniejszających przychód z tytułu wystąpienia, ograniczając je do wydatków „niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”). Zatem już w momencie objęcia OPIO w A. Spadkodawca uprawniony do przyszłego (w momencie wystąpienia) rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub objęcie OPIO w takiej spółce.

Zmiana stanu prawnego jaka nastąpiła od 1 stycznia 2014 r. na mocy UZUPD dotycząca objęcia spółek komandytowo – akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zmieniła nic w sytuacji Spadkodawcy, gdyż A. powstała przed wejściem w życie przedmiotowych przepisów, a zatem wspólnicy spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej pozostawali w takiej samej sytuacji prawnej co dotychczas, co podkreślają jednoznacznie wyroki sądowe w tej kwestii:

„W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis przejściowy zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do spółki komandytowo - akcyjnej, która przekształciła się w spółkę komandytową przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 tejże ustawy.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2021 r. sygn. II FSK 2149/20). Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że zastosowanie miałaby UZUPD, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 UZUP, to nie zmieniło to sytuacji prawnej Spadkodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdyż również w przedmiotowym przepisie ustawodawca podtrzymał wolę ochrony nabytych przez wspólników praw w postaci prawa do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej (także tej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej) o wydatki na nabycie OPIO w takiej spółce, na co wyraźnie wskazuje przedmiotowy przepis: „Jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, (...) - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce (...)”. Rozliczenie wydatków związanych z przystąpieniem do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej przysługiwałoby wspólnikom niezależnie od ich statusu w spółce (akcjonariusz, komplementariusz), gdyż odmienna wykładnia byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu: „W hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo – akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 1897/15).

Należy również zauważyć, że na marginesie zmiany stanu prawnego, który nastąpił od 1 stycznia 2014 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że objęcie i posiadanie udziałów (akcji) w spółce osobowej jest określoną sytuacją prawnopodatkową o charakterze ciągłym z perspektywy przyszłego wystąpienia wspólnika z tej spółki, a zatem już w momencie podjęcia decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki osobowej i przystąpieniu do takowej spółki po stronie wspólnika powstają określone uprawnienia związane z perspektywą zakończenia przedmiotowej działalności prowadzonej w tej formie, a mianowicie uprawnienie do pomniejszenia ewentualnego przychodu wynikającego z rozliczenia końcowego po zakończeniu działalności (wystąpienia ze spółki lub jej likwidacją) o wydatki związane z przystąpieniem do niej: „Odnosząc się jeszcze do tak zarysowanego problemu wyjaśnić należy, że art. 6 ust. 1 Nowelizacji zawiera przepis regulujący sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami „starej” ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa. Omawiana regulacja dotyczy sytuacji, w której akcje w SKA zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast ich zbycie następuje po tej dacie, czyli sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że w przypadku takim nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy „starej”, tj. przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy „nowej”, tj. u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.” - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r. sygn. II FSK 1132/18 (potwierdzający stanowisko organów podatkowych). 

Już w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny dał zatem wyraz temu, że podatnik, dokonując określonych wydatków związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, nabywa już w tym momencie uprawnienie do rozliczenia ich w momencie zakończenia działalności (gdyż do czasu takowego zakończenia muszą pozostać one niejako „w zawieszeniu” z uwagi na przepisy KSH dotyczące zakazu zwrotu wkładów do spółek), które jest uprawnieniem ukształtowanym ostatecznie co do wysokości (kwota wydatków jest przeszła i pewna), związanym bezpośrednio z działalnością gospodarczą (wydatki poniesione na uzyskanie OPIO w spółce osobowej pomniejszają wyłącznie przychód z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej i to zarówno na gruncie art. 24 ust. 3c UPDOF, jak i na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 1 UZUPD) oraz nie jest związane osobiście z osobą podatnika, lecz z pewnym sformalizowanym stanem faktycznym mającym charakter majątkowy (spółka osobowa została powołana do życia jako jednostka posiadająca zdolność do czynności prawnych i własnych majątek, celem jej powołania jest realizacja interesu majątkowego wspólników, a śmierć któregokolwiek ze wspólników będących komandytariuszami nie powoduje jej rozwiązania, lecz jedynie wstąpienie spadkobierców jako wspólnika zbiorowego w miejsce zmarłego).

W tym kontekście prawnym w 2017 r. zmarł Spadkodawca, a Zainteresowani stali się współuprawnionymi z OPIO w A. Zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 OP w brzmieniu na moment śmierci Spadkodawcy „§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. § 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.”. Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że zarówno podatkowe prawa i obowiązki majątkowe, jak i niemajątkowe związane z działalnością gospodarczą (pod warunkiem kontynuowania działalności gospodarczej) przechodzą na spadkobierców zmarłego podatnika. W przedmiotowej sprawie działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki niemającej osobowości prawnej i jest kontynuowana po śmierci Spadkodawcy na rachunek Zainteresowanych z mocy prawa na podstawie przepisów KSH (z uwagi na dalsze istnienie spółki) oraz przepisów UPDOF (art. 5b ust. 2 UPDOF przesądza, że jakiekolwiek dochody ze spółki niemającej osobowości prawnej - niezależnie od statusu wspólnika oraz jego zaangażowania w spółce - stanowią zawsze przychód z działalności gospodarczej na gruncie UPDOF).

Prawo do pomniejszenia przychodu w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej o wydatki poniesione na nabycie OPIO w takiej spółce należy postrzegać jako prawo majątkowe podatnika. Bez wątpienia przedmiotowe prawo realizuje interes ekonomiczny podatnika, gdyż związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną i służy zmniejszeniu podatku do zapłaty, a zatem ma charakter majątkowy:

„Z kolei do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulgi i premii inwestycyjnej, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego – albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) – będą uprawnieniami niemajątkowymi (wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 848/13, LEX nr 1774611). Prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem, mają charakter majątkowy (wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2019 r. sygn. I SA/Po 793/18, LEX nr 2622804). (...) Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2015 r. sygn. I SA/Kr 1227/15, LEX nr 1952595, oraz wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r. sygn. I SA/Lu 651/15, LEX nr 1944604).” (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 97.).

Należy w tym miejscu wskazać, że okoliczność, że uprawnienie do pomniejszenia przychodu będzie zrealizowane dopiero w przyszłości (w momencie wystąpienia ze spółki) w żaden sposób nie wpływa na uznanie go za prawa majątkowego w świetle art. 97 § 1 OP, gdyż jest sytuacją całkowicie normalną na gruncie prawa podatkowego, że prawa majątkowe mające charakter praw złożonych z wielu uprawnień, a często też są one rozłożone w czasie tak jak w przypadku rozliczania odpisów amortyzacyjnych lub też odliczenia straty z lat ubiegłych:

„Przy analizie praw majątkowych należy uwzględnić definicję prawniczą tego pojęcia nakazującą przyjmować, że prawo majątkowe będzie także prawem podmiotowym, gdy obejmować będzie złożoną sytuację prawną podmiotu stanowiącą zespół pochodnych i podstawowych sytuacji prawnych, wyznaczonych jakiemuś podmiotowi przez normę prawną, a które to sytuacje uwarunkowane będą bezpośrednio interesem ekonomicznym uprawnionego. Z tego też względu najpierw należy rozpatrzyć sytuacje, w których uprawnienia wchodzić będą w skład praw majątkowych jako suma uprawnień (jedno albo więcej) powiązanych funkcjonalnie (mogą wchodzić też uprawnienia niemajątkowe, a także obowiązki).

„Należy przy tym mieć na względzie obie metody badawcze, a mianowicie indukcyjną i intuicyjną. Jest charakterystyczne, że dokonując wyliczeń niektórych praw majątkowych, użyto określeń odmiennych niż te, których użył ustawodawca w treści przepisu, lecz będących wynikiem oceny ich treści z uwzględnieniem, w przypadku praw majątkowych złożonych, dominującego charakteru prawa majątkowego, np. prawo do odpisów amortyzacyjnych, prawo do stwierdzenia nadpłaty, aczkolwiek poprawniejsze byłyby określenia »prawa i obowiązki związane z odpisami amortyzacyjnymi, czy żądanie stwierdzenia nadpłaty, jednakże takie określenia nie oddawałyby charakteru tych praw.” (S. Babiarz, 5.3. Majątkowe prawa w prawie podatkowym [w:] Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013.).

Warto zauważyć, że zarówno rozliczenie strat podatkowych, jak i rozliczenie jako kosztu odpisów amortyzacyjnych, związane jest - podobnie jak w sytuacji Zainteresowanych, jako następców prawnych Spadkodawcy - z poniesieniem w przeszłości określonych wydatków, których rozliczenie może nastąpić dopiero w przyszłości. Podobnie również jak w przypadku Spadkodawcy i jego prawa do rozliczenia wydatków dotyczących nabycia OPIO w A. realizacja prawa do rozliczenia kosztu z odpisów amortyzacyjnych lub też rozliczenia straty z działalności gospodarczej uwarunkowana jest wystąpieniem w przyszłości sytuacji prawnopodatkowej to umożliwiającej, a więc rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej. Zatem bez wątpienia natura i charakter uprawnienia do rozliczenia wydatków na nabycie OPIO w A. jest bardzo podobna, a wręcz - z punktu widzenia okoliczności prawnie relewantnych - identyczna z uprawnieniem do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych związanych z przeszłymi wydatkami lub też rozliczeniem straty wynikającej z nadwyżki kosztów uzyskania przychodu nad przychodami. Skoro zatem w literaturze ostatnie dwa uprawnienia jednoznacznie traktowane są jako prawa majątkowe podlegające przejściu na mocy art. 97 § 1 OP na spadkobierców, to podobnież potraktowana powinna zostać sytuacja przejścia na Zainteresowanych uprawnienia Spadkodawcy związanego z nabyciem OPIO w A.:

„Do praw majątkowych w prawie podatkowym należy zaliczyć: (...) 7) Strata rozliczana przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 9 ust. 3-6 u.p.d.o.f.). Istotne jest, że nie można tu określić szczegółowych uprawnień rozumianych jako części składowych tego prawa, funkcjonalnie z nim powiązanych, aczkolwiek można twierdzić, że są nimi uprawnienia do potrącenia części straty w kolejnych pięciu latach podatkowych (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Podatnik nie ma przecież obowiązku wykorzystania całej straty, może to dotyczyć tylko jej części, np. w 2, 3 latach podatkowych np. 10% czy 40% straty. Ponieważ ustawodawca „przyznaje podatnikowi »możność« takiego obniżenia, prawo to należałoby odnosić nie tylko do samej zasady, lecz także do poszczególnych lat podatkowych. Taką sytuację prawną należy określić jako prawo podatnika”. Określić go w zasadzie trzeba jako prawo podmiotowe proste. 8) Prawo do odpisów amortyzacyjnych (art. 22 ust. 8 i art. 22k ust. 1 u.p.d.o.f.). Łączy się ono z uprawnieniem do możliwości ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych (art. 22j u.p.d.o.f.), uprawnieniem do nieamortyzowania tych składników majątku, które nie przekraczają wartości 3500 zł (art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f.), obowiązkami do prowadzenia ewidencji środków trwałych (art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) oraz stosowania stawek z wykazu stawek amortyzacyjnych (art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.), z uprawnieniem do ich podwyższania, jak i obniżania (art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.f.). Trzeba jednak podkreślić, że normatywna konstrukcja odpisów amortyzacyjnych nie uprawnia do formułowania tezy, że jest to prawo podatnika, a więc rozwiązanie zapewniające mu możliwość wyboru (art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 8, art. 24 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie używa tu określeń typowych do odczytania jako swobodny wybór, uznanie czy uprawnienie podatnika. Wręcz przeciwnie, stwierdza, że jest to powinność, podkreślając, że: kosztem uzyskania przychodu „są” (obligatoryjnie), amortyzacji „podlegają” (art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1, art. 22c u.p.d.o.f.) albo za wartość początkową środków trwałych „uważa się” (art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f.), odpisów amortyzacyjnych „dokonuje się” (art. 22h ust. 1, art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.). W innym jednak miejscu używa form: „podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne” (art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f.), czy odpisów „można dokonywać” od wartości początkowej w pierwszym podatkowym roku ich używania (art. 22k ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), albo że podatnicy „mogą nie dokonywać” odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nieprzekraczających 3500 zł wartości. Mimo wprowadzenia we wskazanych przepisach „prawa do wyboru metody amortyzacji lub odpowiednich stawek w ramach tej metody”, czy terminu rozpoczęcia amortyzacji należy opowiedzieć się za poglądem, że w przypadku podejmowania jakichkolwiek działań związanych z obliczaniem podatku jest to obowiązek organu podatkowego, a więc nie jest to wyłącznie wybór podatnika, mimo to, że w odniesieniu do składników majątkowych o wartości do 3.500 zł pozostawiono mu prawo wyboru ich amortyzowania. Charakter dominujący w amortyzacji mają niewątpliwie uprawnienia majątkowe i przez to przesądzają o tym, że amortyzację należy traktować jako prawo majątkowe. Z tego też tytułu amortyzacja jest prawem podatnika, albowiem jest uwarunkowana bezpośrednio jego interesem ekonomicznym. Należy ją jednak ujmować jako zespół uprawnień i obowiązków, przez co jest niewątpliwie sytuacją prawną, zachowaniem złożonym. Uprawnienia te nie mają wyraźnego samodzielnego charakteru, lecz są ściśle związane z prawem do amortyzacji.” (S. Babiarz, 5.3. Majątkowe prawa w prawie podatkowym [w:] Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013.);

„Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa (wyrok WSA w Warszawie z 8 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 821/11, LEX nr 863587). Należy stwierdzić, że do prawa majątkowego podlegającego sukcesji w myśl art. 97 § 1 o.p. zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które można rozliczyć dopiero w razie osiągnięcia przychodu w kolejnych okresach rozrachunkowych. Zatem za prawo majątkowe podlegające „dziedziczeniu” należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny (od spadkobiercy) (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Go 1140/11, LEX nr 1103519). Poniesienie przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa jest maksymalnie ukształtowaną ekspektatywą nabycia prawa majątkowego - o czym wielokrotnie rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny - uzasadniającą pogląd, że jest ona przejmowana przez spadkobierców podatnika w chwili wykupu tych jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny. Z tego względu błędne są odmienne poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 18 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Po 271/12, LEX nr 1217874; z 15 lutego 2012 r. sygn. I SA/Gd 1101/11, LEX nr 1136881.” (S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 97.).

Należy mieć również na uwadze, że wykładnia prowadząca do zawężenia zakresu praw majątkowych przejmowanych przez spadkobierców na mocy art. 97 § 1 OP w sposób nadmierny lub nieuzasadniony z punktu widzenia równego traktowania podatników pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, a mianowicie ochroną własności (której przejawem jest ochrona dziedziczenia praw majątkowych), zasadą sprawiedliwości oraz zasadą równości w zakresie opodatkowania. Wyraz powyższemu w przeszłości dało wielokrotnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie stanów faktycznych analogicznych do zaistniałego po stronie Wnioskodawców. Przykładem powyższego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r. sygn. I FSK 1370/10,w którym sąd potwierdził prawo spadkobierców podatnika do ubiegania się o zwrot podatku związanego z wydatkami dotyczącymi budownictwa mieszkaniowego, podkreślając, że okoliczność, że do realizacji określonego prawa konieczne jest dopełnienie określonych formalności nie może podważać materialnego charakteru praw związanych z poniesieniem wydatków, w stosunku do których przysługuje prawo do zwrotu:

„W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zgodnie z którym art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej musi być interpretowany w sposób umożliwiający przejście na spadkobiercę prawa do zwrotu części zapłaconego podatku przez osobę fizyczną, która poniosła wydatki związane z budownictwem mieszkaniowym. Taka wykładnia jest zgodna z realizacją wartości konstytucyjnych, chronionych przez art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej, na co trafnie zwrócił uwagę ten Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawo to musi mieć charakter realny. Dlatego niedopuszczalne jest takie interpretowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, które ogranicza jego zakres, wyłączając możliwość złożenia wniosku, stanowiącego wymóg otrzymania zwrotu w myśl art. 5 § 1 ustawy o zwrocie, przez spadkobiercę osoby, która dokonała wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym i na którą z tego tytułu wystawiono faktury. Trzeba bowiem podkreślić, że prawo do zwrotu powstaje z mocy prawa w związku z poniesieniem określonych wydatków (art. 3 ustawy o zwrocie), przez osoby fizyczne spełniające odpowiednie warunki (art. 4 ustawy o zwrocie), przy czym do jego realizacji niezbędne jest spełnienie wymogów uregulowanych w ustawie o zwrocie. Jeden z tych wymogów, od których uzależniona jest realizacja prawa do zwrotu, stanowi złożenie do organu skarbowego stosownego wniosku w odpowiedniej formie i treści (art. 5 ustawy o zwrocie).W przypadku przejęcia przez spadkobiercę osoby, której przysługiwało niezrealizowane prawo do zwrotu, takiego prawa, dokonując wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należy pod pojęciem praw majątkowych, które stanowią przedmiot sukcesji, rozumieć prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych wraz z wszelkimi elementami procesowymi warunkującymi skorzystanie z tego prawa. Należy podkreślić, że prawo do zwrotu realizowane poprzez złożenie wniosku stanowi prawo majątkowe jako całość. Rozdzielanie tego uprawnienia, tak jak proponuje Minister Finansów, na ściśle osobiste o charakterze procesowym i majątkowe o charakterze materialnym, jest nieuzasadnione i stanowi sztuczną konstrukcję, która nie służy innym celom jak ograniczeniu prawa do dziedziczenia, chronionego przez Konstytucję.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r. sygn. I FSK 1370/10).

Kolejną sprawą, która dała przyczynek do wypowiedzenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny na temat sposobu wykładni art. 97 § 1 OP, było rozstrzygnięcie dotyczące uprawnienia spadkobierców do odliczenia poniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w momencie wykupu przedmiotowych jednostek przez fundusz inwestycyjny (a zatem – podobnie jak w przypadku Zainteresowanych – zakończeniu określonej aktywności i realizacji zysków). Podejmując uchwałę z dnia 17 listopada 2014 r. 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 3/14, potwierdzającą uprawnienie spadkobierców do rozliczenia wydatków poniesionych przez spadkobiercę na nabycie jednostek uczestnictwa sąd zwrócił uwagę na konieczność dokonywania wykładni w sposób zgodny z podstawowymi normami konstytucyjnymi, w szczególności zasadą równości:

„Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa, ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), należących do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK z: 12 grudnia 2000 r., sygn. SK 9/00, OTK 2000, nr 8, poz. 297; 5 listopada 1997 r. sygn. K 22/97, OTK 1997, nr 3–4, poz. 41; 18 stycznia 2000 r., sygn. K 17/99, OTK 2000, nr 1, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których jest zawarta kontrolowana norma, oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych, i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z 18 listopada 2008 r., sygn. P 47/07, OTK ZU-A 2008, nr 9, poz. 156 oraz przywołane tam inne wyroki Trybunału). Równocześnie znaczny stopień niejasności przepisów prawnych może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK z: 17 maja 2005 r., sygn. P 6/04; 11 stycznia 2000 r., sygn. K 7/99, OTK ZU-A 2003, nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania ich pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki: Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2005, s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, należy jednak zwrócić uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r. sygn. U 11/97, w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa, nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Zasada przyzwoitej legislacji urzeczywistnia postulat nadrzędności prawa nad państwem. Tak rozumiane prawo powinno być wytyczną działania zarówno dla organów państwowych, jak i dla społeczeństwa. Skoro więc prawo ma zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową oraz gwarantować, że będzie ono wyznaczało granice działania organów państwowych, to niezbędne jest zaufanie obywateli do prawa.” (Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. II FPS 3/14).

W przypadku Zainteresowanych zasadniczo nie istnieją prawnie relewantne cechy, które pozwalałby na zróżnicowanie ich sytuacji prawnopodatkowej związanej z wstąpieniem w miejsce Spadkodawcy i kontynuowania działalności gospodarczej od sytuacji np. przedsiębiorstwa w spadku i zarządu sukcesyjnego, gdy wszelkie wydatki związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej mogą być rozliczone przez następców prawnych.

Jak wskazuje w dalszej części uchwały sąd, odmowa umożliwienia potrącenia przez spadkobierców wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie prawa w sytuacji, gdy prawo to, z którym związane są poniesione wydatki, jest zasadniczo niezbywalne i przechodzić może jedynie na spadkobierców w drodze dziedziczenia naruszałoby konstytucyjną ochronę dziedziczenia:

„W rezultacie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której powołana ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 maja 2007 r., sygn. P 20/06 (OTK ZU-A 2007, nr 6, poz. 52) z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji: „ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.”

W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej.” (Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. II FPS 3/14).

W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z art. 10 KSH prawo do OPIO w A. przysługujące Zainteresowanym jest zasadniczo niezbywalne, a więc sytuacja ta jest analogiczna do stanu faktycznego stanowiącego kanwę dla podjęcia uchwały.

W końcu sąd podkreślił, że wartość wydatków na nabycie określonego prawa, w przypadku, gdy wydatki te stanowią określoną „inwestycję” mającą być rozliczoną dopiero w momencie zbycia lub umorzenia tegoż prawa, stanowi nierozerwalny element związany z samym prawem i obliczeniem wysokości przyszłego dochodu po zakończeniu „inwestycji” w to prawo, a tym samym wykładnia przepisów prawa powinna zmierzać do zachowania tego prawa także w przypadku sukcesji generalnej na skutek otwarcia spadku:

„Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej, której dokonuje tu płatnik (art. 8 O.p. i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. W tej sytuacji, do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 O.p. należało się odwołać jedynie wtedy, kiedy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku, obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 O.p. w tym wypadku okazało się zbędne. Należy jedynie zaznaczyć, że posłużenie się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu, prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków, jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego wprowadzających opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.” (Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. II FPS 3/14).

Należy zaznaczyć, że również w przypadku regulacji art. 24 ust. 3c UPDOF oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 UZUPD ustawodawca nie wskazuje, że „wydatki” pomniejszające przychód z tytułu wystąpienia z spółki osobowej muszą być poniesione przez osobę rozliczającą przedmiotowy przychód, zatem uznanie, że przychód Zainteresowanych pomniejszają również wydatki poniesione przez Spadkodawcę, nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów, a bez wątpienia stanowi przejaw wykładni prokonstytucyjnej przepisów UPDOF oraz UZUPD. Również w tym zakresie zatem stan faktyczny, który dał przyczynek dla podjęcia uchwały, jest analogiczny do sytuacji, w której znaleźli się Zainteresowani wskutek odziedziczenia OPIO w A.

Mając na uwadze powyższe stanowiska doktryny, orzecznictwa oraz treść przepisów Zainteresowani uprawnieni są do pomniejszenia przychodu z tytułu wystąpienia o wydatki poniesione przez Spadkodawcę na nabycie OPIO, a zatem w szczególności wydatki związane z dokonanym wkładem pieniężnym do A.. Uprawnienie to przysługuje każdemu Zainteresowanemu w częściach odpowiadających udziału w spadku, a więc po 1/3 stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 UPDOF.

Uprawnienie powyższe zachowane zostało również na gruncie zmiany przepisów związanej z uznaniem spółek komandytowych za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem brzmienie art. art. 13 ust. 2 pkt 1 UZUPD-2 zachował te uprawnienia w stanie niezmienionym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

W świetle definicji zawartej w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Jak wynika z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Na podstawie art. 65 § 1 i 3 analizowanej ustawy:

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki komandytowej, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem - wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki komandytowej wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Należy w tym miejscu podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.:

• spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy,
• skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy.

Na mocy wskazanej nowelizacji – rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, od 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej - spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z 1 maja 2021 r.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Tym samym, na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 25 maja 2017 r. Zainteresowani z dobrodziejstwem inwentarza nabyli w spadku ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski. Spółka stała się od 1 stycznia 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W kwietniu 2023 r. Zainteresowani wraz z pozostałymi Wspólnikami podpisali porozumienie, na mocy którego Zainteresowani (Wspólnicy) wystąpili jako wspólnik zbiorowy ze spółki komandytowej w zamian za wypłacenie Zainteresowanym wynagrodzenia pieniężnego odpowiadającego wartości udziału kapitałowego przysługującego zgodnie z art. 65 KSH w zw. z art. 103 § 1 KSH.

Wartość udziału kapitałowego została obliczona na podstawie wartości zbywczej majątku spółki oraz z uwzględnieniem wszelkich zmniejszeń udziału kapitałowego z mocy przepisów prawa, jakie mogły nastąpić w przeszłości (w szczególności związane z pokryciem strat spółki z udziału kapitałowego). W wyniku zawarcia porozumienia Zainteresowani łącznie (jako wspólnik zbiorowy) otrzymali kwotę Z, która jest mniejsza zarówno od wartości wkładu pierwotnego Spadkodawcy do spółki (Z<X), jak i w oczywisty sposób od kwoty wkładu Spadkodawcy pozostałej po zmniejszeniu pierwotnego wkładu (Z<Y). Kwota Z stanowi przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (dalej „KC”) i została przekazana na konta Zainteresowanych według wewnętrznych ustaleń co do przyszłego podziału całości spadku i rozliczeń między Zainteresowanymi.

Zatem, wystąpienie ze spółki nastąpiło po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1, 1a) i 1b) tej ustawy, który stanowi, że:

W przedmiotowej sprawie dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, tj. spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które nastąpi w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wypłacone Zainteresowanym środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dotyczące wkładu zmarłego wspólnika w części odpowiadającej udziałowi każdego Zainteresowanego w spadku po zmarłym, stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Jeśli więc w spadku po zmarłym każdy z Zainteresowanych odziedziczył udział w spółce komandytowej w 1/3, to przychodem każdego Zainteresowanego będzie udział 1/3 w środkach pieniężnych otrzymanych ze spółki komandytowej.

Przy ustalaniu powyższej kwoty nie ma jednakże zastosowania powołany przez Państwa art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że:

Tym samym, powyższy przepis dotyczy sytuacji uzyskania przychodu przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, natomiast jak wskazano powyżej w momencie wystąpienia Zainteresowanych spółka komandytowa była już osobą prawną. Wysokość przychodu do opodatkowania wynika bowiem z wysokości odziedziczonego przez każdego Zainteresowanego udziału w spółce komandytowej.

Z tego też względu Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Wydatki na nabycie/objęcie udziałów

Odnośnie możliwości odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) przez spadkodawcę wskazuję, że:

Zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy:

W świetle art. 22 ust. 1f ustawy:

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy:

W omawianej sprawie nabycie udziałów w spółce komandytowej nastąpiło w 2017 r., a więc przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazał że:

W tym miejscu, podnieść także należy, że w myśl art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Jak wynika z art. 97 § 2 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 97 § 4 tej ustawy:

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi na decyzję.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku do spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy, na podstawie art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

W rozpatrywanej kwestii zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (spadkobiercy). Spadkodawca natomiast nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Wobec powyższego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie to spadkodawca wniósł wkład do spółki komandytowej, natomiast Zainteresowani nabyli ogół praw i obowiązków w Spółce tytułem darmowym, uprzednio przysługujący zmarłemu spadkodawcy. Na Zainteresowanych przeszły zatem tylko te prawa i obowiązki zmarłego, które spadkodawca miał jako podatnik i tylko te, które związane były z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Zatem, w sytuacji wystąpienia Zainteresowanych ze spółki komandytowej środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia z tej spółki obejmują zwrot wkładu. Należy jednak zaznaczyć, że Zainteresowani nie wnosili wkładu do spółki. Został on wniesiony przez spadkodawcę, po którym Zainteresowani odziedziczyli ogół praw i obowiązków w spółce.

Wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stają się kosztem uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednak uprawnienie wynikające z art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniało w chwili otwarcia spadku.

Na Zainteresowanych, jako spadkobierców, przeszły tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. Zatem skoro spadkodawca nie dokonał czynności wystąpienia ze spółki jako podatnik, prawa z nich wynikające nie przysługują Zainteresowanym po jego śmierci.

Tym samym w związku wystąpieniem Zainteresowanych ze spółki komandytowej po śmierci spadkodawcy, to na Zainteresowanych ciąży obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki. Uprawnienia i obowiązki wynikające z czynności wystąpienia ze spółki nie przysługiwały spadkodawcy, wobec czego Zainteresowani nie nabyli do nich uprawnień w wyniku wstąpienia w ogół praw i obowiązków po zmarłym spadkodawcy jako podatniku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez każdego Zainteresowanego z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej w części odpowiadającej udziałowi Zainteresowanego w spadku po zmarłym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym, że Zainteresowani nabyli udziały w spółce tytułem darmowym, nie ponosząc tym samym wydatków na ich nabycie, Zainteresowanym nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce poniesionych przez spadkodawcę.

Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest również nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pani I.B. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).