Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.237.2019.10.MT

Dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.ponownie rozpatruję Pani sprawę z wniosku z 12 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 17 lipca 2023 r.);

2.stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2019 r. wpłynął Pani wniosek z 12 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani współwłaścicielką połowy nieruchomości położonej w (…) o powierzchni 1054 m². W posiadanie tej nieruchomości weszła Pani na podstawie umowy o podział majątku podczas procesu rozdzielności majątkowej. Drugim współwłaścicielem nieruchomości jest Pani mąż. Obecnie u małżonków obowiązuje rozdzielność majątkowa. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami. Wynajmowana nieruchomość nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności, nie jest związana z prowadzoną działalnością. Najem stanowi odrębne od prowadzonej działalności gospodarczej źródło przychodu.

Nieruchomość ma charakter biurowy. Budynek wraz z prawem do wyłącznego korzystania z przynależnych do niego miejsc parkingowych został oddany w najem na podstawie zawartej Umowy najmu.

Zgodnie z jej treścią do obowiązków Wynajmujących należą:

• zapewnienie dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości (w związku z powyższym wynajmujący posiadają stosowne umowy na dostawę energii i odbiór nieczystości),
• zapewnienie dostępu do sieci strukturalnej dla każdego stanowiska pracy.

Ponadto wynajmujący są zobowiązani do:

• wyposażenia budynku w podręczny sprzęt gaśniczy oraz znaki ewakuacyjne i ochrony P.POŻ, zgodnie z wymogami Instrukcji Bezpieczeństwa Pożarowego,
• konserwacji i przeprowadzania okresowych badań hydrantów P.POŻ zainstalowanych na terenie budynku dwóch hydrantów P.POŻ,
• sprzątanie terenu, usuwanie opadłych liści, odśnieżanie powierzchni chodników oraz miejsc parkingowych na terenie wynajmowanej nieruchomości,
• przeprowadzenia napraw i okresowych przeglądów urządzeń klimatyzacyjnych,
• drobnych napraw i remontów związanych ze zwykłym użytkowaniem nieruchomości.

Do obowiązków najemcy należy m.in.:

• utrzymywanie wynajętej nieruchomości w należytym stanie sanitarnym i technicznym,
• zapewnienie regularnego sprzątania,
• naprawiania szkód w konstrukcji budynku lub innych szkód powstałych w następstwie jego zawinionego działania lub zaniechania,
• zawarcie bezpośrednich umów z operatorem i dostawcą energii elektrycznej.

Na mocy umowy wynajmujący wyrażają zgodę na umieszczanie tablicy reklamowej lub logo Najemcy, masztów z flagami zawierającymi oznaczenie najemcy jednak koszty przygotowania reklamy, montażu i ewentualnych opłat związanych z jej eksploatacją ponosić będzie najemca.

Strony ustaliły, iż czynsz będzie płatny w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez Wynajmujących faktur za dany okres rozliczeniowy.

Uzupełnienie wniosku

Wskazała Pani, że:

• Budynek składa się z jednej powierzchni biurowej (parter i I piętro), w skład której wchodzą łącznie 4 pomieszczenia sanitarne, 2 pomieszczenia socjalne, 34 wydzielone pomieszczenia biurowe i użytkowe. Czerpie Pani przychody z połowy przedmiotu najmu. Do nieruchomości przypisanych jest 34 miejsc parkingowych (wynajmuje Pani 1/2 z 34 miejsc tj. 17).
• obecnW chwili ej podpisana jest jedna umowa najmu (z jednym najemcą) do dnia 31 lipca 2022 r. z możliwością jej przedłużenia.
• Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze podziału majątku wspólnego. W chwili nabycia w stosunku do nieruchomości nie miała Pani żadnych planów. Przejęła Pani z majątku wspólnego to co się Pani należało.

Obecnie przejętą część nieruchomości traktuje Pani jako zabezpieczenie finansowe na przyszłość dla Pani i rodziny. Z uwagi na posiadanie stałych dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, zysk z najmu nieruchomości nie stanowi dla Pani priorytetu.

• Obecny stan techniczny budynku jest dobry w związku, z tym nie są planowane żadne działania mające na celu przystosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy.
• Nie korzysta i nie zamierza korzystać Pani z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Zobowiązania wynikające z zawartej umowy najmu będzie Pani realizowała we własnym zakresie.
• W chwili obecnej wynajmuje Pani należącą do Pani część nieruchomości i w związku z tym nie będą podejmowane żadne aktywne działania związane z jej wynajmem. W przyszłości nie wyklucza Pani poszukiwań nowego najemcy poprzez zamieszczanie ogłoszeń w internecie, korzystając ze specjalnego portalu służącego do łączenia interesów osób poszukujących powierzchni biurowych z interesami osób, które takie powierzchnie oferują.
• Najem jest realizowany w Pani imieniu własnym. Nie można utożsamiać przedmiotowego wynajmu z prowadzeniem go w sposób zorganizowany i ciągły (zgodnie z definicją przytoczoną w wezwaniu).

W chwili obecnej skupia się Pani na prowadzeniu własnej działalności gospodarczej polegającej na handlu meblami i nie wykonuje Pani żadnych czynności związanych z oddaniem w najem budynku. Umowa najmu jest tak skonstruowana, że nie wymusza na Wynajmującej wykonywania jakichkolwiek czynności poza czynnościami związanymi z normalnym wykonywaniem prawa własności (opłacanie podatków od nieruchomości, pilnowanie terminów przeglądów i stosowanie się do zaleceń wynikających z protokołów z tych przeglądów, wykonywanie napraw).

Ponadto we własnym zakresie realizuje Pani ciążące na Pani obowiązki związane z odśnieżaniem i utrzymaniem czystości wokół budynku wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Wobec powyższego nie można uznać, że przedmiotowy najem prowadzony jest w sposób zorganizowany gdyż nie są podejmowane działania, które miałyby charakter podporządkowania obowiązującym regułom czy normom (w Pani rozumieniu normy te miałyby wynikać z zawartej umowy), a także nie występują potrzeby podejmowania takich działań.

Czynności związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości, Pani zdaniem mieszczą się w granicach zwykłego zarządu, nie są ukierunkowane na pomnażanie majątku, a tym samym nie spełniają charakteryzujących działalności gospodarczej przesłanek zorganizowania i ciągłości.

Składnik majątku nie został nabyty do celów inwestycyjnych i z założenia nie miał stanowić źródła stałych dochodów z najmu. Nieruchomość wynajmowana jest ze względu na potrzebę jej rozsądnego zagospodarowania.

Pytania

1.Czy przychody osiągane z najmu połowy przedmiotowej nieruchomości mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowego w ramach tzw. najmu prywatnego?

2. Jaką stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego zastosować do przychodów związanych z przedmiotowym wynajmem nieruchomości?

3. W jaki sposób ustalić obowiązujący limit przychodów, będący wyznacznikiem stawki podatku?

Pani stanowisko w sprawie

Przychód uzyskany z najmu połowy przedmiotowej nieruchomości może być opodatkowany 8,5% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. Do kwoty 100.000 zł przychodu z tytułu najmu połowy nieruchomości właściwa stawką podatku jest 8,5%, do nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł właściwą stawką podatku jest 12,5%. Może Pani zastosować u siebie limit w wysokości 100.000 zł bez uwzględniania przychodów z tytułu najmu uzyskiwanych przez Pani męża w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Uzasadnienie:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje rozróżnienie źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updof, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 updof. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednak w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą - zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 updof - przychód z tego tytułu zaliczany jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Reasumując przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi składnik Pani majątku osobistego. Przed oddaniem budynku w najem został on wyposażony w sprzęt gaśniczy oraz znaki ewakuacyjne i ochrony P.POŻ a także w urządzenia klimatyzacyjne.

Nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić Pani żadnych działań marketingowych mających na celu pozyskanie przyszłych najemców. Cała nieruchomości jest wynajęta obecnemu najemcy na cele biurowe.

Dla uzyskiwania przychodów z najmu składników majątku prywatnego teraz, ani w przyszłości nie będzie Pani zatrudniać żadnych osób. Nie korzysta Pani dla obsługi najmu z wydzielonego rachunku bankowego, nie będzie Pani korzystać z żadnego specjalnie wydzielonego pomieszczenia biurowego, nie będzie Pani utrzymywała porządku w wynajmowanych lokalach oraz nie będzie Pani zajmowała się ich administracją.

Obsługa najmu nie jest zlecona innemu podmiotowi. Umowy najmu są tak skonstruowane, aby to najemcy byli odpowiedzialni za wynajęte przez nich lokale, to do nich będzie należało m.in. utrzymanie czystości w lokalu, czy obsługa administracyjna.

W celu utrzymania budynku w odpowiednim stanie technicznym, umożliwiającym jego wykorzystywanie, po stronie wynajmujących leży pilnowanie terminów przeglądów technicznych budynku. Jako współwłaściciel budynku musi Pani posiadać wiedzę o jego stanie technicznym, tak aby mieć pewność, iż może Pani oddawać go w najem osobom trzecim, nie narażając ich tym samym na utratę zdrowia czy życia. Przeglądy takie wykonywane są raz na kilka lat.

Umowa najmu przewiduje wykonywanie przez Panią drobnych napraw i remontów związanych ze zwykłym użytkowaniem nieruchomości, jednak z uwagi na dobry stan techniczny budynku, nie ma potrzeby podejmowania takich działań.

Zgodnie z Interpretacjami indywidualnymi nr 0115-KDIT3.4011.507.2018.2 MPL Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. oraz nr 0115-KDIT3.4011 497.2018.2.PSZ) z dnia z 19 grudnia 2018 r. najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Z działalnością gospodarczą nie mogą być utożsamiane czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem — mają na celu zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika i jego najbliższej rodziny z zachowaniem ogólnie przyjętych reguł gospodarności. Mimo, iż znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości (podpisanych umów) sama w sobie, co do zasady, nie przesądza o tym. że najem stanowi w istocie działalność gospodarczą, to jednak może wymuszać zorganizowanie i ciągłość działań właściwe tej działalności i być punktem odniesienia do oceny intencji podatnika w tym zakresie. Wymaga bowiem zazwyczaj szeroko zakrojonych działań (chociażby w zakresie poszukiwania najemców) i doboru środków, jakimi posługuje się przedsiębiorca, by utrzymać i wzmacniać swoją pozycję na rynku świadczonych usług. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wynajem przedmiotowej nieruchomości nie wymusza na Pani żadnych działań mających charakter zorganizowany, czy ciągły.

Nie są prowadzone żadne czynności związane z pozyskiwaniem nowych najemców (budynek wynajęty jest jednej firmie), nie są prowadzone żadne czynności administracyjne związane z budynkiem. Po Pani stronie leży wystawianie faktur i pilnowanie terminów przeglądów okresowych (wymaganych prawem budowlanym), a więc czynności nie odbiegające od normalnego wykonywania prawa własności.

Pani zdaniem przychód uzyskany z najmu połowy przedmiotowej nieruchomości może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mówi, że 8,5% stawkę ryczałtu stosuje się do przychodów z tzw. prywatnego najmu i dzierżawy, ale tylko do kwoty 100.000 zł. Od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustęp 13 przytoczonej regulacji dodaje zaś. że w przypadku osiągania przez małżonków takich przychodów, wskazany limit dotyczy łącznie obojga małżonków.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a, dotyczy łącznie obojga małżonków.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przychody z najmu mogą być zatem rozliczane w ramach dwóch różnych źródeł przychodu:

• pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
• najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zwanych potocznie przychodami z prywatnego najmu.

Art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odnosi się zatem do przychodów z najmu nierozliczanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż Pani małżonek przychody z najmu rozlicza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, może Pani w pełni wykorzystać u siebie limit 100.000 zł w najmie prywatnym.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek z 12 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) wydałem interpretację indywidualną z 7 czerwca 2019 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.237.2019.2.MT, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 12 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 lipca 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 16 lipca 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2288/20 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 7 czerwca 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/19.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.):

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/19 zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3) i 6) ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Następnie Sąd wskazał na treść art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Natomiast, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sąd wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie są spełnione przesłanki negatywne, o których mowa w powołanym wyżej art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionych powyżej przepisów, jak zauważył Sąd, co do zasady aktywność podatnika, która wykazuje wszystkie cechy wskazane w treści art. 5a pkt 6) ustawy o PIT może zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza i to niezależnie od tego, czy została ona zarejestrowana. Stanowisko takie wielokrotnie było przedstawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tego sądu wskazywano na istotne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Co więcej, w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana jako działalność gospodarcza (por. powołany w interpretacji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1487/17).

W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak również, że o ile przesłanki pozytywne nie nastręczają problemów interpretacyjnych, to przesłanka negatywna wymieniona w art. 5a pkt 6 in fine "uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9", wywołuje wątpliwości interpretacyjne, tym bardziej, jeżeli dokonamy porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W pierwszym z wymienionych przepisów, określającym cechy działalności gospodarczej, ustawodawca posłużył się określeniem "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" co oznacza, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 6) stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Ponadto Sąd wskazał, że ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (por. także wyroki NSA z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13, z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 588/14, z 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11 - dotyczące korelacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 4-9, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu wyroku z 11 sierpnia 2017 r. NSA podniósł, że spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cech działalności gospodarczej (tzw. przesłanek pozytywnych) nie ma decydującego wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu (dzierżawy) przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają bowiem cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Umowa najmu (dzierżawy) zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym jej elementem jest także ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy; z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Najem wymaga też pewnego stopnia zorganizowania. Odmienny charakter mogą mieć jedynie drobne, epizodyczne transakcje, które jednak pozostają bez wpływu na kwalifikację przychodów do właściwego źródła. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą, co wynika z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Warunek ten odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wynajmującego), a nie jego najemcę. Jak podkreślił NSA, "o istnieniu takiego związku (powiązania), będących przedmiotem najmu składników majątkowych podatnika, z jego działalnością gospodarczą może świadczyć ich faktyczne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy skorzystał on z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka - związania składników majątku z działalnością gospodarczą- (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe".

W ocenie Sądu istotne, z punktu widzenia okoliczności niniejszej spawy argumenty zostały podniesione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1581/18. Wskazano w nim na konieczność wypracowania kryteriów różnicowania kwalifikowania przychodów z najmu, zwłaszcza lokali (domów) mieszkalnych, do określonego źródła przychodów w postaci najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) albo pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wymaga bowiem podkreślenia, że o prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem takich lokali, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca wszak istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku. Kryterium różnicującym może być natomiast cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego czy prowadzenie akcji reklamowej w zakresie typowym dla działalności marketingowej (pot. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.08.2018 r., II FSK 2352/16, z dnia 25.09.2018 r„ II FSK 2577/16, czy z dnia 5.03.2019 r„ II FSK 829/17). Podzielając ten kierunek rozumowania można dodać, że za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być wprawdzie także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem i jego eksploatacji, właściwej dla przedsiębiorstw o omawianym profilu.

Jak zauważył Sąd, z okoliczności niniejszej sprawy - stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wynika jednoznacznie, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Na wstępie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostało bowiem wyraźnie wyjaśnione, że „wynajmowana nieruchomość nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest związana z prowadzoną działalnością”.

Zdaniem Sądu, sama działalność Wnioskodawczyni związana z wynajmem spornego budynku nie spełnia kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w powołanych wyżej wyrokach naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu dla kwalifikacji przychodów Wnioskodawczyni z najmu nieruchomości, nie może mieć znaczenia, że cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce w niniejszej sprawie - jest jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb wyłącznie osób trzecich (pomieszczenia biurowe). W ramach tego rodzaju działalności zwykle mamy do czynienia z zaspokajaniem potrzeb innych osób. Wynika to z samej definicji najmu zawartej w kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 659 § 1 kodeksu cywilnego,. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Uwzględniając stanowiska wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego najistotniejszym wyróżnikiem najmu „prywatnego” od prowadzonego w ramach działalności gospodarczej jest cecha jego zorganizowania.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie sposób dopatrzyć się takiego zorganizowania. Podkreślić należy, że stan opisany we wniosku jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawczyni przedsiębrała jakiekolwiek zorganizowane czynności w okresie poprzedzającym działalność polegającą na wynajmie spornej nieruchomości. Przeciwnie, we wniosku zostało wskazane, że udział w nieruchomości skarżąca nabyła w ramach podziału majątku podczas procesu rozdzielności majątkowej. Także w okresie uzyskiwania przychodu z najmu nieruchomości, w opisie przedstawionym we wniosku nie sposób dopatrzyć się cech zorganizowania charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Tytułem przykładu należy wskazać, że jak wynika z opisu stanu faktycznego nieruchomość oddana jest w najem jednemu podmiotowi, na podstawie jednej, długoterminowej umowy, Wnioskodawczyni nie planuje żadnych działań mających na celu przystosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy oraz we własnym zakresie realizuje ciążące na niej obowiązki w zakresie odśnieżania i utrzymania czystości wokół budynku. Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że dla potrzeb obsługi najmu nie korzysta z wydzielonego rachunku bankowego.

Jak wskazał Sąd, należy zatem w pełni zgodzić się z Wnioskodawczynią, że przedstawiony przez nią we wniosku sposób wykonywania najmu należącej do niej nieruchomości odpowiada czynnościom podejmowanym w ramach zwykłego, gospodarnego zarządzania własnym majątkiem.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, o której mowa we wniosku zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określenia stawki ryczałtu oraz limitu przychodów wskazać należy, że stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 z późn. zm.):

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został zmieniony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że:

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Z przytoczonej regulacji wynika, że określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków osiągających przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawieranych poza działalnością gospodarczą. Nie jest istotne, czy przedmiot najmu należy do majątku wspólnego, czy do majątków odrębnych małżonków. Zatem limit przychodów w wysokości 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków niezależnie od obowiązującego ustroju majątkowego.

Z wniosku wynika, że jest Pani współwłaścicielką połowy nieruchomości położonej w (…) o powierzchni 1054 m². Budynek składa się z jest jednej powierzchni biurowej (parter i I piętro), w skład której wchodzą łącznie 4 pomieszczenia sanitarne, 2 pomieszczenia socjalne, 34 wydzielone pomieszczenia biurowe i użytkowe. Czerpie Pani przychody z połowy przedmiotu najmu. Do nieruchomości przypisanych jest 34 miejsc parkingowych (wynajmuje Pani 1/2 z 34 miejsc tj. 17). Nieruchomość ma charakter biurowy. Budynek wraz z prawem do wyłącznego korzystania z przynależnych do niego miejsc parkingowych został oddany w najem na podstawie zawartej Umowy najmu. W chwili obecnej podpisana jest jedna umowa najmu (z jednym najemcą) do dnia 31 lipca 2022 r. z możliwością jej przedłużenia. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami. Wynajmowana nieruchomość nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności, nie jest związana z prowadzoną działalnością. Najem stanowi odrębne od prowadzonej działalności gospodarczej źródło przychodu. Przedmiotową nieruchomość traktuje Pani jako zabezpieczenie finansowe na przyszłość dla Pani i rodziny. Z uwagi na posiadanie stałych dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, zysk z najmu nieruchomości nie stanowi dla Pani priorytetu. Obecny stan techniczny budynku jest dobry w związku z tym nie są planowane żadne działania mające na celu przystosowanie nieruchomości do potrzeb najemcy. Nie korzysta i nie zamierza korzystać Pani z usług podmiotów w zakresie pośrednictwa nieruchomościami. Zobowiązania wynikające z zawartej umowy najmu będzie Pani realizowała we własnym zakresie. W przyszłości nie wyklucza Pani poszukiwań nowego najemcy poprzez zamieszczanie ogłoszeń w internecie, korzystając ze specjalnego portalu służącego do łączenia interesów osób poszukujących powierzchni biurowych z interesami osób, które takie powierzchnie oferują. Pani małżonek przychody z najmu rozlicza w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2020 r. sygn. III SA/Wa 1738/19 wskazać należy, że wynajem przez Panią nieruchomości (pomieszczeń i miejsc parkingowych) może być zakwalifikowany do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przychody z tego tytułu może opodatkować Pani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, bez uwzględniania przychodów z tytułu najmu uzyskiwanych przez Pani męża w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).