Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.541.2023.2.MJ

Skutek podatkowy przeniesienia własności nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w zamian za zwolnienie z długu.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowy od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 września 2023 r. (wpływ – 12 września 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący Stroną postępowania:

A.A.

ul. A 7/7

(...);

2) Zainteresowana niebędąca Stroną postępowania:

B.A.

ul. A 7/7

(...).

Opis zdarzenia przyszłego

Posiadają Państwo status polskich rezydentów podatkowych podlegających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od 2011 r. łączy Państwa małżeńska wspólność majątkowa. Od listopada 2012 r. wspólnie z żoną mieszka Pan w lokalu mieszkalnym przy ul. A 7/7, (...) nr KW (...), do którego posiadali Państwo spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i które zostało przekształcone następnie w maju 2022 r. w odrębne prawo własności. Mieszkanie weszło do Państwa majątku wspólnego w ramach łączącej Was ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej.

Do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębne przysługujące Wam prawo własności doszło na mocy aktu notarialnego nr (...) zawartego pomiędzy Państwem, a spółdzielnią mieszkaniową.

Od czasu zamieszkania przez Państwo w tym lokalu Wasza rodzina się powiększyła i mieszkanie o powierzchni 44,45 m² zrobiło się niewystarczające do Państwa potrzeb mieszkaniowych, w związku z czym postanowiliście nabyć nowe mieszkanie celem pełnego zaspokojenia tych potrzeb, a dotychczasowe sprzedać.

Znaleźli Państwo mieszkanie, które spełniło Wasze oczekiwania. Nie mogli Państwo jednak zawrzeć umowy przedwstępnej, ponieważ mieszkanie miało 4 właścicieli, z czego 3 z nich mieszka na stałe za granicą. Mogli oni stawić się tylko w jednym określonym terminie, celem zawarcia przed notariuszem już umowy sprzedaży ostatecznie przenoszącej własność. Nie mieli Państwo natomiast pewności, czy wszyscy współwłaściciele interesującego Was mieszkania stawią się w umówionym terminie oraz czy w międzyczasie nie poróżnią się co do samej sprzedaży, a tym samym nie mieli Państwo pewności, czy transakcja przebiegnie bez zakłóceń i dojdzie w ogóle do skutku.

Z tego też względu nie mogli Państwo sprzedać Waszego dotychczasowego mieszkania, aby nie pozostać bez mieszkania w wyniku ziszczenia się niekorzystnych dla Państwa okoliczności w postaci odstąpienia wskazanych współwłaścicieli od transakcji sprzedaży.

W związku z tym, że posiadają Państwo razem z żoną dwójkę małych dzieci oraz biorąc pod uwagę fakt, że nie mogli Państwo ewentualnie liczyć na zamieszkanie u rodziny do czasu nabycia nowego mieszkania, uzasadnionym zatem z Państwa strony działaniem było dokonanie w pierwszej kolejności nabycia nowego mieszkania, a dopiero następnie dokonanie sprzedaży dotychczasowego.

W tzw. międzyczasie Pana brat zaoferował, że udzieli Panu pożyczki w gotówce na zakup nowego mieszkania. w kwietniu 2023 r. brat pożyczył Panu środki pieniężne w wysokości 390 000 zł przelewając je na Pana konto bankowe (pożyczka w ustawowym terminie została zgłoszona właściwemu organowi podatkowemu).

W kwietniu 2023 r. z pożyczonych środków pieniężnych nabył Pan wspólnie z żoną do majątku wspólnego mieszkanie przy ul. B. 1/7, (...) nr (...) za kwotę 400 000 zł na mocy aktu notarialnego (...).

Ustalili Państwo pierwotnie z bratem, że spłata pożyczki zostanie dokonana w formie pieniężnej po dokonanej sprzedaży dotychczasowego mieszkania, a pozostała brakująca kwota niespłaconej pożyczki zostanie uregulowana w systemie ratalnym.

W związku z tym, iż Pana brat w chwili obecnej aktywnie poszukuje lokal mieszkalny celem nabycia, zaproponował Pan więc, że może dokonać spłaty pożyczki poprzez przeniesienie na niego własności Państwa dotychczas zamieszkiwanego mieszkania (od listopada 2012 r.), w wyniku czego zwolni on Pana z długu do wysokości wartości rynkowej zbywanego mieszkania (ok. 290 000 zł), natomiast pozostałą brakującą kwotę niespłaconej w ten sposób pożyczki, tj. 100 000 zł spłaci Pan z żoną w terminie późniejszym, w uzgodnionych ratach. Pana brat na chwilę obecną wyraża zainteresowanie przedstawioną jemu propozycją.

W uzupełnieniu wniosku podał Pan, że spłata zaciągniętej przez Pana pożyczki (zwolnienie z długu) poprzez przeniesienie własności mieszkania na Pana brata nastąpi na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym,w związku z przeniesieniem własności nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w zamian za zwolnienie z długu w ramach świadczenia w miejsce wykonania, dojdzie do powstania dochodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 9 i 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej "PDOFizU"), co skutkować będzie obowiązkiem zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 PDOFizU?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym, spłata pożyczki zaciągniętej u brata, poprzez zwolnienie z długu w wyniku przeniesienia na jego rzecz własności zbywanego mieszkania w okresie 5 lat od nabycia, w części odpowiadającej ustalonej wartości rynkowej zbywanego mieszkania, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem nie powstaje dochód w rozumieniu art. 9 PDOFizU i nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku w związku z art. 30e i art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 PDOFizU opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei z art. 30e w ust. 1 i 2 PDOFizU wynika, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU, ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 PDOFizU, to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2023 r. (II FSK 2798/20), z dnia 10 listopada 2022 r. (II FSK 597/20), z dnia 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12 czerwca 2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9 lipca 2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21 marca 2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20 kwietnia 2016 r. (II FSK669/14), z dnia

5 maja 2017 r. (II FSK 3144/15), z dnia 27 marca 2019 r. (II FSK 699/17), z dnia 4 marca 2020 r. (II FSK 884/18), czy z dnia 9 lipca 2020 r. (II FSK 1196/18). W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. Tak samo stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2023 r. (II FSK 2798/20).

Zaznaczyć należy, iż koncepcja, w myśl której każde przeniesienie prawa własności nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi się i opiera na dawniej obowiązującej regulacji, przewidującej ryczałtowe opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 28 ust. 2 PDoFizU), zastąpionej jednak regulacją przewidującą w takim wypadku opodatkowanie dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami jego uzyskania (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 30e ust. 1 i ust. 2 PdoFizU), do którego to powstania dochodu nie dochodzi w wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu); Wnioskodawcy nie uzyskają żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 PDOFizU.

Nadto przepis o datio in solutum wprowadzono do art. 14 ust. 2e PDOFizU, który określa przychody z działalności gospodarczej. W związku z tym nie może być stosowany do prywatnych transakcji. Gdyby ustawodawca wprowadził tę instytucję do art. np. 11 PDOFizU, który jest przepisem ogólnym, stosowanym do wszystkich źródeł przychodów, wówczas można by odnosić go także do prywatnych transakcji, co jest obecnie niemożliwe (S. Brzeszczyńska, Umowy w obrocie nieruchomościami. Aspekty podatkowe i cywilnoprawne, CH. Beck 2023). Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. (I SA/Po 999/17) - „Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów PDoFizU dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2004 r.(Dz.U. z 2014, poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Na jej mocy do art. 14 PDoFizU dodano ustęp 2e zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ustawodawca dostrzegając korzystny dla podatników kierunek wykładni przepisów PDoFizU przez sądy administracyjne wprowadził przepis, który reguluje skutki w podatku dochodowym świadczenia w miejsce wykonania. Choć w uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji wskazuje się, że zmiana ma jedynie charakter precyzujący, to w piśmiennictwie przyjmuje się jednak powszechnie, że zmiana przepisów jest odpowiedzią na korzystny dla podatników kierunek wykładni, dokonywanej przez sądy administracyjne (por. "Określenie przychodu po nowelizacji przepisów w przypadku datio in solutum", Edyta Głębicka, TaxFin Grudzień 2014). W komentarzu do tego przepisu wskazuje się, że: "komentowane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Dotyczy to przypadków tzw. datio in solutum, ale także każdej innej konstrukcji umownej, w przypadku której wykonanie świadczenia w naturze (innego niż umówione) prowadzi do wygaśnięcia długu pierwotnie obciążającego takiego podatnika. Komentowane przepisy mają odpowiednie zastosowanie także do sytuacji, gdy w ten sposób z ciążącego zobowiązania zwalnia się spółkę niebędącą osobą prawną. (...) Wykonanie świadczenia w naturze w celu zwolnienia się w ten sposób z długu będzie rodziło skutek dla tego właśnie podatnika, który to świadczenie wykonuje. Będzie u niego powstawał przychód. Jest to przychód z działalności. Z powyższego wynika, że u podatnika nieprowadzącego działalności przychód w opisywanej sytuacji nie będzie powstawał" (A. Bartosiewicz, Komentarz PIT, Warszawa 2015, s. 289). „Pogląd ten potwierdza, że wprowadzone od 2015 r. zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością. W konsekwencji uznać należy, że uregulowanie zobowiązania z tytułu kredytu, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego - w postaci przeniesienia własności nieruchomości, poprzez osobę, która nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowi dla niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wierzyciel (pożyczkodawca) skarżącej w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) przyjmie świadczenie innego rodzaju, tj. nieruchomość. Skarżąca spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Skarżąca przenosząc nieruchomość dokonuje tego w celu zwolnienia się z zobowiązania.”

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, że nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w związku z art. 30e i art. 10 ust. 1 pkt 8 IPDOFizU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, stosownie do art. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny m.in. w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c tejże ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 438):

Przez umowęo ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy:

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

W przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w następstwie śmierci uprawnionego lub w przypadkach, o których mowa w art. 11, roszczenia o zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują jego osobom bliskim.

W myśl art. 11 ust. 2⁹ ww. ustawy:

Członek spółdzielni zawierający umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, do którego wygasło prawo przysługujące innej osobie, wnosi wkład mieszkaniowy w wysokości, o której mowa w ust. 2⁶, oraz zobowiązuje się do spłaty długu obciążającego tę osobę z tytułu przypadającej na nią części zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu wraz z odsetkami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1)spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;

2)spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z powołanych przepisów wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby (członka spółdzielni), której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność takiego lokalu. Nabycie prawa własności następuje zatem dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

W związku z powyższym, datą nabycia przez Państwo lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, od której liczony jest 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rok 2022, tj. rok nabycia przez Państwo tego lokalu mieszkalnego w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębne prawo własności.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od listopada 2012 r. wspólnie z żoną mieszka Pan w lokalu mieszkalnym, do którego posiadali Państwo spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i które zostało przekształcone następnie w maju 2022 r. w odrębne prawo własności. Mieszkanie weszło do Państwa majątku wspólnego w ramach łączącej Was ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Od czasu zamieszkania przez Państwo w tym lokalu Wasza rodzina się powiększyła i mieszkanie zrobiło się niewystarczające do Państwa potrzeb mieszkaniowych, w związku z czym postanowili Państwo nabyć nowe mieszkanie celem pełnego zaspokojenia tych potrzeb, a dotychczasowe sprzedać. Pana brat zaoferował, że udzieli Panu pożyczki w gotówce na zakup nowego mieszkania. w kwietniu 2023 r. brat pożyczył Panu środki pieniężne w wysokości 390 000 zł przelewając je na Pana konto bankowe (pożyczka w ustawowym terminie została zgłoszona właściwemu organowi podatkowemu).

W kwietniu 2023 r. z pożyczonych środków pieniężnych nabyli Państwo do majątku wspólnego mieszkanie za kwotę 400 000 zł. Ustalili Państwo pierwotnie z bratem, że spłata pożyczki zostanie dokonana w formie pieniężnej po dokonanej sprzedaży dotychczasowego mieszkania, a pozostała brakująca kwota niespłaconej pożyczki zostanie uregulowana w systemie ratalnym. W związku z tym, iż Pana brat w chwili obecnej aktywnie poszukuje lokalu mieszkalny celem nabycia, zaproponował Pan więc, że może dokonać spłaty pożyczki poprzez przeniesienie na niego własności Państwa dotychczas zamieszkiwanego mieszkania, w wyniku czego zwolni on Pana z długu do wysokości wartości rynkowej zbywanego mieszkania (ok. 290 000 zł), natomiast pozostałą brakującą kwotę niespłaconej w ten sposób pożyczki, tj. 100 000 zł spłacą Państwo w terminie późniejszym, w uzgodnionych ratach. Spłata zaciągniętej przez Pana pożyczki (zwolnienie z długu) poprzez przeniesienie własności mieszkania na Pana brata nastąpi na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Tak więc, jednym ze sposobów zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest zbycie własności nieruchomości lub praw majątkowych w zamian za zwolnienie z długu.

Odpłatne zbycie oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też – jak to ma miejsce w omawianym przypadku – w drodze przeniesienia na rzecz Pana brata własności mieszkania w zamian za zwolnienie z długu w części odpowiadającej ustalonej wartości rynkowej zbywanego mieszkania. „Płatność” bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zatem, do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez Adama Bartosiewicza, który definiuje odpłatne zbycie jako:

„przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie”, po czym dodaje: „cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego”.

(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Zatem, pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością (niekoniecznie w formie gotówkowej), a więc co do zasady również zwolnienie z długu.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

Charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu ze długu.

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Tym samym, w zamian za zwolnienie Państwa z długu w części odpowiadającej ustalonej wartości rynkowej zbywanego mieszkania, Pana brat nabędzie własność przedmiotowego mieszkania. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest więc odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W konsekwencji, planowane przez Państwo przeniesienie na Pana brata własności przedmiotowego mieszkania będzie stanowiło dla Państwa źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).