Interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.351.2019.9.JKU

Możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 836/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 404/20; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia 30 sierpnia 2018 r. przed notariuszem (…), Spółka A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) z siedzibą w (…), i spółka B Sp. jawna z siedzibą w (…), zawarły umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. A nr (…)) prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 o pow. 0,2781 ha oraz prawa własności znajdującej się na niej nieruchomości, położonej przy ulicy (…).

Cena za sprzedaż ww. nieruchomości została ustalona w łącznej kwocie brutto (…) zł wraz z należnym podatkiem VAT w kwocie (…) zł, na którą składała się cena sprzedaży budynku w kwocie (…) zł brutto i cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie (…) zł brutto.

W zawartej umowie sprzedaży Strony złożyły następujące oświadczenia:

-§ 4 Strony oświadczyły, że z tytułu dokonania niniejszej czynności przedmiot tego aktu opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług VAT, a w związku z tym Spółka wystawi Stronie Kupującej fakturę VAT z zastosowaniem stosownej stawki podatku VAT;

-§ 6 (str. 9) Strony umowy zgodnie wskazały, iż „(...) A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (…) sprzedaje Spółce pod firmą B Spółka jawna z siedzibą w (…) prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 (...) o pow. 0,2781 ha (...) oraz prawo własności znajdującej się na niej nieruchomości, położonej w (...) za cenę w łącznej kwocie brutto (…) zł wraz z należną stawką podatku VAT w kwocie (…) zł”;

-§ 5 (str. 9) Strony zgodnie wskazały, iż „Notariusz pouczyła Strony umowy o (...) odpowiednich przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535)”.

Należy wskazać, iż ww. umowa sprzedaży zawarta dnia 30 sierpnia 2018 r. stanowiła wykonanie zawartej w dniu 28 listopada 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży (Rep. A (…)). We wskazanej umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że na poczet ceny sprzedaży nieruchomości Kupujący zapłaci Sprzedającemu zadatek w kwocie (…) zł w terminie do dnia 1 grudnia 2017 r. Ponadto w § 9 ww. umowy przedwstępnej Strony postanowiły, że w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, kwoty zadatku i zaliczki opisanej wyżej ulegną zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej strona Kupująca, tj. B Spółka jawna zapłaciła sprzedającemu, tj. A Sp. z o.o. Sp. k. kwotę zadatku i otrzymała od kupującego fakturę VAT numer (…) z dnia 30 listopada 2017 r., w treści której wskazano:

-sprzedaż nieruchomości przy ul. (…) (akt notarialny: Repertorium nr (…)), w treści której wskazano wartość brutto zamówienia (…) zł, wartość netto (…) złotych, VAT (…) zł, zaliczka według stawki VAT 23%, wartość netto (…) złotych, kwota VAT (…) złotych, wartość brutto (…) zł. Następnie Sprzedający, tj. A Sp. z o.o. Sp. k. wystawiła kupującemu fakturę zaliczkową VAT numer (…), w treści której wskazano sprzedaż nieruchomości – ul. (…) (akt notarialny Repertorium nr (…)), wartość brutto zamówienia (…) zł, Zaliczka (…) zł według stawki VAT 23% kwota (…) zł netto, kwota VAT (…) zł wartość brutto (…) zł.

Ponadto Sprzedający. tj. A Sp. z o.o. Sp. k. wystawiła kupującemu fakturę zaliczkową VAT numer (…) z dnia 31 sierpnia 2018 r., w treści której wskazano sprzedaż nieruchomości – ul. (…) (akt notarialny Repertorium nr (…)) oraz wartość brutto zamówienia (…) zł.

Zaliczka (…) zł wartość netto (…) zł, kwota VAT 23% (…) zł. Ostatecznie wystawiono fakturę końcową numer (…) z dnia 7 września 2018 r., w treści której wskazano sprzedaż nieruchomości – ul. (…) (akt notarialny Repertorium nr (…) akt notarialny Rep. A (…)r.) wartość brutto zamówienia (…) zł.

Wskazać należy, iż ww. budynek przy ul. (…):

• został wybudowany w latach 1952-1953, wyremontowany w roku 2003 i zmodernizowany w roku 2010,

• w dniu 31 marca 2015 r. został sprzedany na podstawie sporządzonego aktu notarialnego. Do aktu notarialnego została wystawiona faktura VAT, w której opodatkowano sprzedaż ww. nieruchomości 23% stawką podatku VAT. Z treści aktu notarialnego wynika, że cały budynek wynajmowany był na podstawie umów najmu zawartych w okresie poprzedzającym sprzedaż z różnymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi w nim działalność gospodarczą.

Wskazać należy, iż ww. budynek został zakupiony w dniu 31 marca 2015 r. przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ówczesny Kupujący dokonał odliczenia w prowadzonej działalności gospodarczej podatku naliczonego związanego z transakcją zakupu.

-w dniu 19 listopada 2015 r. na podstawie umowy Spółki Komandytowej pod nazwą A sp. z o.o. sp. k. ww. budynek został wniesiony przez wspólników ww. spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 16 poz. 93, z późn. zm.) w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

-od dnia 31 marca 2015 r. do dnia 30 sierpnia 2018 r. w zakupionym przez Spółkę jawną B budynku zostały poniesione nakłady inwestycyjne w wysokości (…) zł.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zapis art. 43 ust. 10a ww. ustawy o VAT:

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wskazując na powyższe, podnieść należy, iż Strony ww. transakcji nie składały przed dniem dostawy nieruchomości odrębnych oświadczeń odnoszących się do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyjmując stanowisko, iż oświadczenia złożone przez Strony w przywołanych aktach notarialnych są wystarczające i w sposób jednoznaczny wskazują zamiar Stron co do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przy ww. transakcji.

Pytanie

Czy oświadczeniami zawartymi w akcie notarialnym sporządzonym przez notariusza (...) z dnia 30 sierpnia 2018 r. Strony transakcji skorzystały z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT) dostawy wskazanego w nim budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy poprzez oświadczenia zawarte w przywołanym akcie notarialnym skorzystali skutecznie z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy ww. budynku, a w konsekwencji stronom ww. transakcji przysługiwało prawo do naliczenia podatku VAT od dostawy ww. nieruchomości, a tym samym prawo odliczenia przez B Spółka jawna podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących ww. dostawę nieruchomości.

Powyższe w sposób bezsprzeczny potwierdza analiza treści umowy sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2018 r zawartej w formie aktu notarialnego, a to:

-§ 4 (str. 8), w którym Strony umowy zgodnie wskazały, iż „z tytułu dokonania niniejszej czynności przedmiot tego aktu opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług VAT, a w związku z tym Spółka wystawi stronie Kupującej fakturę VAT z zaznaczeniem stosownej stawki podatku VAT”,

-§ 6 (str. 9), w którym Strony umowy zgodnie wskazały, iż „(...) A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (…) sprzedaje Spółce pod firmą B Spółka Jawna z siedzibą w (…) prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 (...) o pow. 0,2781 ha (...) oraz prawo własności znajdującej się na niej nieruchomości, położonej w (…) (...) za cenę w łącznej kwocie brutto (…) zł wraz z należną stawką podatku VAT w kwocie (...)”,

-§ 5 (str. 9), w którym Strony zgodnie wskazały, iż „Notariusz pouczyła strony umowy o „(...) odpowiednich przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 roku. Nr 54, poz. 535)”.

Przytoczona powyżej treść ww. aktu notarialnego w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż Strony w sposób zgodny wyraziły swoją wolę opodatkowania ww. czynności dostawy budynku 23% stawką podatku od towarów i usług, co w sposób bezsprzeczny potwierdza treść § 4 i § 6 ww. aktu notarialnego. Dodatkowo, zgodna wola Stron co do tak ujawnionej w akcie formy opodatkowania – została przez obie Strony wyrażona po dokonanych przez notariusza pouczeniach, o których mowa w § 5 aktu notarialnego.

Co również istotne do ww. aktu została wystawiona faktura VAT, w której opodatkowano sprzedaż ww. nieruchomości 23% stawką podatku VAT, a która to faktura VAT, stanowi kolejny dokument potwierdzający zgodną wolę Stron, przejawiającą się w zamiarze opodatkowania opisanej czynności dostawy budynku 23% stawką podatku od towarów i usług, a co za tym idzie a contrario rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Traktowanie ww. oświadczeń woli Stron aktu notarialnego w sposób odmienny, byłoby sprzeczne ze zgodną wolą i zamiarem Stron, wyrażoną w treści aktu. Przytoczyć w tym miejscu należy postanowienie SN – Izba Cywilna z dnia 29 maja 2018 r. (sygn. akt: II CSK 42/18), w którym SN wskazuje, iż: Wykładnia oświadczeń woli powinna uwzględniać stosownie do art. 65 § 2 KC – rzeczywistą wolę stron, co wymaga zbadania nie tylko konkretnego postanowienia określonej umowy, ale analizy jej całości. Innymi słowy wskazane jest przyjmowanie takiego sensu oświadczenia woli, które uwzględnia logikę całego tekstu (kontekst umowy). Dla stwierdzenia zgodnej woli stron mogą mieć znaczenie ich wcześniejsze i późniejsze oświadczenia oraz zachowania, czyli kontekst sytuacyjny. Wykładnia oświadczeń woli stron umowy wymaga uwzględnienia wzajemnych relacji między postanowieniami tej umowy Kolejno SN – Izba Cywilna w wyroku z dnia 6 luty 2018 r. (sygn. akt IV CSK 83/17) wskazał, iż: „W przypadku oświadczenia woli ujętego w formie pisemnej, czyli wyrażonego w dokumencie, sens oświadczenia ustala się przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu. Tekst dokumentu nie stanowi jednak wyłącznej podstawy wykładni ujętych w nim oświadczeń woli, ważnym kryterium są bowiem okoliczności w jakich zostało złożone, czyli kontekst sytuacyjny pozostający w związku ze znaczeniem wyrażeń językowych, w tym przebieg negocjacji, dotychczasowej współpracy stron, zachowanie stron, sposób wykonania zobowiązania oraz inne zachowania przejawiane przez strony ex post, które mogą wskazywać na rzeczywisty sposób rozumienia złożonego oświadczenia woli”.

Wnioskodawca wskazuje również, iż dostawa budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest posadowiony w niniejszej sprawie miała miejsce w dacie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506).

Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Pogląd zbieżny z powyżej zaprezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I FSK 838/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, ustawy o podatku od towarów usług musi zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

Treść przywołanego aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2018 r. (Rep. A (…)) zawiera wszystkie elementy oświadczenia woli stron dokonujących wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości, a to: na wstępie dokładne oznaczenie stron z podaniem adresów, numerów identyfikacji podatkowej kupującego i sprzedającego, skonkretyzowaną datę sprzedaży budynku, którym jest dzień 30 sierpnia 2018 r. oraz w § 2 i § 6 umowy Rep A (…) – oznaczenie nieruchomości będących przedmiotem umowy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Strony umowy są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W tym miejscu należy również wskazać na treść wyroku NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt: I FSK 854/16, w treści którego NSA potwierdził, iż złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowuje wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT, kwestionując wydanym orzeczeniem nadmierny formalizm oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym NSA w prezentowanym, jakże aktualnym ze względu na datę orzeczenia wyroku, wskazał, iż ww. oświadczenie może być złożone w dniu zawarcia aktu notarialnego, w samej jego treści, uznając, iż skoro dostawa towarów miała miejsce w dniu zawarcia aktu notarialnego, to złożone przez podatnika oświadczenie jest skuteczne i umożliwia rezygnację ze zwolnienia.

Dla poparcia słuszności prezentowanego stanowiska NSA w treści wydanego orzeczenia, konfrontując treść art. 135 lit. j oraz art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który wskazuje, iż dla ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą należy zbadać czy środki, które wprowadza w życie są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to co niezbędne do jego, osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour lexportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres) z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) w pełni podzielił stanowisko, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Takowy akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje bowiem naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego.

Jak wynika z orzecznictwa NSA konieczne formalności muszą być proporcjonalne. Podatnik powinien mieć zatem możliwość przedłożenia innych dowodów na złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania, z którego to uprawnienia skorzystały strony opisywanej transakcji, a co w sposób szczegółowy opisano powyżej.

Uwzględniając naprowadzone powyżej okoliczności niniejszej sprawy, poparte linią orzeczniczą zarówno NSA, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE, bazując również na przytoczonej powyżej treści aktu notarialnego, jego analizy, treści wystawionych faktur VAT, wskazać należy, iż strony opisywanej transakcji złożyły poprzez zawarte w treści ww. aktu oświadczenia o opodatkowaniu dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, tym samym rezygnując z przysługującego im z mocy prawa zwolnienia.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż stronom ww. transakcji przysługiwało prawo do naliczenia podatku VAT od dostawy ww. nieruchomości, a tym samym prawo odliczenia przez (…) Spółka jawna podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących ww. dostawę nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.351.2019.1.MB., w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 16 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 836/19 uchylił skarżoną interpretację w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdy złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania nastąpiło w treści aktu notarialnego.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 404/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 kwietnia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 26 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego i transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej 30 sierpnia 2018 r. niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia,  tj. 30 sierpnia 2018 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a pkt 1 ustawy:

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisie warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy art. 2 pkt 14 ustawy:

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1506):

Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).

Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dnia 30 sierpnia 2018 r. przed notariuszem Wnioskodawca i Spółka B Sp. jawna zawarły umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 oraz prawa własności znajdującej się na niej nieruchomości.

W zawartej umowie sprzedaży Strony złożyły następujące oświadczenia:

-§ 4 Strony oświadczyły, że z tytułu dokonania niniejszej czynności przedmiot tego aktu opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług VAT „a w związku z tym Spółka wystawi Stronie Kupującej fakturę VAT z zastosowaniem stosownej stawki podatku VAT”,

-§ 6 (str. 9) Strony umowy zgodnie wskazały, iż „(...) A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (…) sprzedaje Spółce pod firmą B Spółka jawna z siedzibą w (…) prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 (...) o pow. 0,2781 ha (...) oraz prawo własności znajdującej się na niej nieruchomości, położonej w (…) (...) za cenę w łącznej kwocie brutto (…)zł ((…)) wraz z należną stawką podatku VAT w kwocie (…) (...)”,

-§ 5 (str. 9), Strony zgodnie wskazały, iż Notariusz pouczyła Strony umowy o „(...) odpowiednich przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535)”.

Należy wskazać, iż ww. umowa sprzedaży zawarta dnia 30 sierpnia 2018 r. stanowiła wykonanie zawartej w dniu 28 listopada 2017 r. przedwstępnej umowy sprzedaży.

Strony ww. transakcji nie składały przed dniem dostawy nieruchomości odrębnych oświadczeń odnoszących się do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyjmując stanowisko, iż oświadczenia złożone przez Strony w przywołanych aktach notarialnych są wystarczające i w sposób jednoznaczny wskazują zamiar Stron co do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przy ww. transakcji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest wyłącznie kwestia możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy budynku, jeśli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zostało zawarte w akcie notarialnym.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z zabudowaniami należy stwierdzić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków/budowli objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca w dniu 30 sierpnia 2018 r. dokonał dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 oraz prawa własności znajdującej się na niej nieruchomości, która to transakcja była objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże na podstawie zgodnych oświadczeń woli obu stron zawartych w treści aktu notarialnego transakcja ta została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%. Strony ww. transakcji nie składały przed dniem dostawy nieruchomości odrębnych oświadczeń odnoszących się do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyjmując stanowisko, iż oświadczenia złożone przez Strony w przywołanych aktach notarialnych są wystarczające i w sposób jednoznaczny wskazują zamiar Stron co do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT przy ww. transakcji.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 836/19: ,,Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, (sam fakt zwolnienia podatkowego dostawy przedmiotowej nieruchomości też nie jest kwestionowany) o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeśli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia zostało zawarte w akcie notarialnym odnoszącym się do dostawy nieruchomości. Zdaniem skarżącego treść przywołanego wyżej aktu notarialnego, podobnie zresztą jak zawartej w tej formie umowy przedwstępnej) zawiera wszystkie elementy skutecznego oświadczenia woli stron transakcji dokonujących wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości przez pryzmat w/w regulacji, natomiast organ interpretacyjny, uważa, że nie jest ono skuteczne. Według organu w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem strony transakcji nie złożyły w/w oświadczenia z zachowaniem należytej formy i terminu do jego złożenia, tj. do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości, nie spełnia tych wymagań oświadczenie złożone wyłącznie w treści aktu notarialnego w dniu dokonania dostawy towaru.

Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska reprezentowanego przez skarżącego, uznając, że złożenie stosownego oświadczenia w akcie notarialnym mającym za przedmiot dostawę wskazanego w tym akcie budynku sprawia, że spełnione są wymogi formalne dla uznania, że strony transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy, przysługującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT”.

Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: ,,W zakresie przepisów prawa podatkowego mających znaczenie dla oceny niniejszej sprawy wskazać należy, że we wzmiankowanym już art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisie warunki.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Wprowadzenie obowiązku tego rodzaju sygnalizacji właściwemu organowi podatkowego o zdarzeniach mogących mieć wpływ na rozliczenie podatkowe ma w sposób oczywisty dostarczyć organowi niezbędnych informacji w zakresie prawidłowego opodatkowania. Obowiązek złożenia stosownego oświadczenia przed organem podatkowym wiąże się z koniecznością poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (które jest zasadą) i wyborze opodatkowania, (co stanowi wyjątek), i daje tym samym organowi możliwość podjęcia ewentualnych czynności sprawdzających.

W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, ten cel został zrealizowany, bo omawiany akt notarialny wszystkie niezbędne informacje zawiera. Zatem cel wynikający z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT został zrealizowany. Przyjęcie wykładni odmiennej sprawiałoby, że wskazana regulacja wprowadzałaby obowiązek wykraczający poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. W sytuacji, w której zbywca oraz nabywca złożyli w akcie notarialnym zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji, przyjęcie, że strony transakcji nie mogą zrezygnować ze zwolnienia podatkowego, byłoby nadmierną ingerencją w stosunku do zamierzonych przez ustawodawcę celów”.

,,W przywołanym już we wniosku o wydanie interpretacji wyroku NSA z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt FSK 854/16, zwrócono uwagę, że zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE). Jak zauważył NSA, z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom okazjonalnym prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, przy czym zachowuje możliwość ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania wskazanych dostaw budynków i lokali. Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie powiązał sąd naczelny z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Przy ocenie przepisów prawa krajowego implementującego zasady określone w dyrektywach unijnych, jak podkreślił też NSA w cytowanym wyżej wyroku, należy mieć na uwadze zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Jak zaś wynika z wypracowanego przez sąd unijny orzecznictwa w tym zakresie, w celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (vide przywołane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 marca 2018 r. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku, kontynuowane zresztą w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych (vide np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15). Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach, zwłaszcza zawarte w umowie sprzedaży dokumentującej dostawę nieruchomości, nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Wypada zwrócić uwagę, że notariusz z urzędu przekazuje organom podatkowym, wypisy aktów notarialnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, co wynika z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. poz. 1640 ze zm.) wydanego na podstawie art. 84 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Tak więc niezbędne informacje, w tym wypadku oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, dotrą do wiadomości organu podatkowego i mogą stanowić podstawę do przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Z tych wszystkich powodów, podzielenie stanowiska organu, że złożenie stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego mającego za przedmiot dostawę nieruchomości powinno nastąpić odrębnie, przed dokonaniem dostawy, stanowiłoby nadmierną restrykcję, gdyż określony cel (skuteczne przeprowadzenie czynności sprawdzających, prawidłowy pobór podatku) można w analizowanym przypadku osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla podatnika. Okoliczność, że de facto treść tego oświadczenia dotrze do wiadomości organu podatkowego po dacie transakcji, nie może być uznana za rozstrzygającą, bo do analogicznej sytuacji dojść może w sytuacji wysłania stosownego oświadczenia przez podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego, a po drugie, nie niweczy, jak to wyżej wykazano, celów komentowanej regulacji. Nie chodzi bowiem o to, aby organ podatkowy miał stworzone warunki wpłynięcia na przebieg transakcji, gdyż to nie jest możliwe, lecz warunki do skutecznej jej weryfikacji pod kątem prawnopodatkowym post factum. Zresztą w realiach niniejszej sprawy, co całkowicie zbywa milczeniem interpretator, informacja o planowanym przebiegu transakcji i wyborze sposobu opodatkowania powinna trafić do organu podatkowego już w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, sporządzonej także w formie aktu notarialnego. Wskazywał na to wprost wnioskodawca podkreślając w treści wniosku inicjującego, że wymagane oświadczenia złożone zostały przez Strony w obu przywołanych aktach notarialnych to jest dotyczących tak umowy przedwstępnej jak i przyrzeczonej”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 404/20 zaznaczył, że w jego ocenie: ,,(…) na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji, przychylając się do stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółką, prawidłowo przyjął, że złożenie stosownego oświadczenia w akcie notarialnym, mającym za przedmiot dostawę wskazanego w tym akcie budynku, budowli lub ich części sprawia, że spełnione są wymogi dla przyjęcia, że strony tej umowy skutecznie zrezygnowały z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części.

(…) Rację ma Sąd pierwszej instancji, że nie jest zgodne z zasadą proporcjonalności takie rozumienie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, które wyklucza możliwość rezygnacji ze zwolnienia opodatkowania i wybór opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części w treści aktu notarialnego mającego za przedmiot dostawę tej nieruchomości.”

Zdaniem Sądu: ,,Zasada proporcjonalności – zwana także zakazem nadmiernej ingerencji – jest podyktowana koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny.

Nie budzi wątpliwości to, że przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest jednym z elementów konstrukcyjnych tego podatku. Zwolnienie dostawy lub usługi z opodatkowania oznacza, że podatnikowi będącemu nabywcą towaru lub na którego rzecz jest świadczona usługa nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z taką czynnością.

Zgodnie z art. 135 lit. j oraz art. 137 pkt 1 lit. b dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), które to przepisy przywołał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości, określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, który umożliwia nałożenie państwom członkowskim nałożenie dodatkowych obowiązków, niezbędnych do prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86, z 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 oraz z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89).

4.9. Nie jest zgodny z tak zdefiniowaną zasadą proporcjonalności wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i jeżeli w dniu podpisywania aktu notarialnego strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1898/19; dostępny CBOSA).

Odnotować należy, że wadliwość regulacji przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, odnoszącej się do sytuacji, w której zgodne oświadczenia stron o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części zostały zawarte w akcie notarialnym, została dostrzeżona przez ustawodawcę, który nowelizując ten przepis - w art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021, poz. 1626) – przyjął, że oświadczenia takie mogą zostać skutecznie złożone także w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów (art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. 

W uzasadnieniu projektu tej ustawy podkreślono, że „(...) sytuacja, w której obowiązek formalny wynikający z przepisów prawa podatkowego powoduje utrudnienia w obrocie gospodarczym, nie jest stanem pożądanym” a także, że „(...) proponowana zmiana art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b ustawy o VAT jest dopuszczalna z uwagi na rozwój nowoczesnych technologii stosowanych do przetwarzania i archiwizacji aktów notarialnych oraz brzmienie art. 92 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie, zgodnie z którym akt notarialny powinien zawierać: oświadczenia stron, z powołaniem się w razie potrzeby na okazane przy akcie dokumenty; stwierdzenie, na żądanie stron, faktów i istotnych okoliczności, które zaszły przy spisywaniu aktu”.”

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 836/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 404/20, należy stwierdzić, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanej transakcji zostało złożone w formie i w terminie wymaganym dla skuteczności oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy. Zatem złożenie oświadczeń w akcie notarialnym sporządzonym przez notariusza (…) z dnia 30 sierpnia 2018 r. uprawnia strony transakcji do skorzystania z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT dla dostawy wskazanego w nim budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), był nieaktualny. Tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązujący w dniu wydania pierwotnej interpretacji opublikowany został w Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.

Również, publikator ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 93 ze zm., jest nieprawidłowy. Obowiązujący w dniu wydania pierwotnej interpretacji tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2019 r. poz. 1145.

Informuje się również, że od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, który stanowi że:

Ponadto od 1 września 2019 r. art. 2 pkt 14 ustawy stanowi, że:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).