Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.296.2023.2.APR

VAT - w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy Wirtualnej Sprzedaży Energii Elektrycznej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy Wirtualnej Sprzedaży Energii Elektrycznej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 sierpnia 2023 r. (wpływ 14 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B. sp. z o.o.

C. sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: Wnioskodawca lub Nabywca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja materiałów drewnopochodnych dla branży meblarskiej z drewna certyfikowanego, poużytkowego i recyklingowego.

Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności nabywa na rynku energię elektryczną, służącą przede wszystkim procesom produkcyjnym. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Nabywca podjął działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany jej cen. W tym celu nawiązano współpracę z C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. (Zainteresowani niebędący stroną postępowania dalej: Sprzedawcy lub łącznie z Wnioskodawcą: Strony bądź Zainteresowani), z którymi zawarto Umowę z 7 października 2022 r. Wirtualnej Sprzedaży Energii Elektrycznej (ang. Virtual Power Purchase Agreement, dalej: Umowa lub vPPA).

Sprzedawcy są podmiotami prawa polskiego, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Główny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedawców stanowi wytwarzanie energii elektrycznej.

Jak wskazano powyżej, Strony zawarły Umowę, która stanowi umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej. Nabywca zawiera Umowę w celu zabezpieczenia się przed zmianami cen energii elektrycznej, która faktycznie jest nabywana przez Nabywcę od innych podmiotów (innych niż Sprzedawcy) na podstawie innych transakcji (transakcje te nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Nabywca wykorzystuje energię elektryczną na potrzeby działalności gospodarczej. W konsekwencji, Nabywca zawiera Umowę w celu uzyskania określonej, stałej ceny energii elektrycznej, której wysokość będzie przewidywalna w dłuższej pespektywie czasowej. Z kolei Sprzedawcy zawierają Umowę jako podmioty, które profesjonalnie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i zabezpieczą ceny energii elektrycznej dla Nabywcy. Celem Sprzedawców jest osiągnięcie zysku w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej.

W ramach Umowy Sprzedający nie będą dostarczać energii elektrycznej fizycznie na rzecz Nabywcy - Sprzedający nie będą przenosili na Nabywcę tytułu prawnego do energii elektrycznej. Nabywca w ramach Umowy nie będzie otrzymywał od Sprzedawców energii elektrycznej jako towaru, którym mógłby dysponować. Umowa w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej będzie rozliczana wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych. Dlatego Umowa jest określana jako umowa wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej.

Wskazując na cele zawarcia Umowy w jej preambule podkreślono, że:

• Sprzedawcy są właścicielami (jedynymi wspólnikami) spółek projektowych wytwarzających energię elektryczną w elektrowniach fotowoltaicznych zlokalizowanych na terytorium Polski i za pośrednictwem tych spółek zamierzają prowadzić elektrownie fotowoltaiczne (dalej: Elektrownie) o łącznej przewidywanej mocy znamionowej około 157 MWp (lit. A-C preambuły),
• Strony są zainteresowane ustaleniem kosztów energii na stałym poziomie w okresie długoterminowym w drodze rozliczenia finansowego energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownie pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą. W szczególności, z uwagi na fakt, że koszt energii elektrycznej stanowi istotny koszt działalności gospodarczej Nabywcy, Nabywca jest zainteresowany ustaleniem ceny części energii zużywanej przez niego w procesach produkcyjnych na stałym poziomie kosztowym j (lit. D preambuły),
• Strony pragną zawrzeć Umowę, zgodnie z którą, między innymi, w sposób powtarzalny, odpowiednio Sprzedający lub Nabywca, dokonywać będzie płatności gotówkowych na rzecz drugiej strony w związku z określonym poziomem energii elektrycznej wygenerowanej i dostarczonej przez Sprzedawców do systemu dystrybucyjnego (lit. E preambuły).

Umowa została zawarta na okres 12 lat i przewiduje następujące zasady współpracy pomiędzy Stronami:

Dostawy energii elektrycznej

W ramach Umowy nie będzie dochodziło do fizycznych dostaw energii elektrycznej pomiędzy Sprzedawcami a Nabywcą, ani też do rzeczywistych dostaw energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownie do zakładów produkcyjnych Nabywcy.

Zgodnie z Umową, Sprzedawcy są wyłącznie odpowiedzialni za sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w Elektrowniach na Towarowej Giełdzie Energii (TGE). Każda ze Stron ponosi we własnym zakresie koszty związane ze sprzedażą lub nabyciem energii elektrycznej (włączając w to koszty usług bilansowania energii elektrycznej). W sytuacji, gdy ilość energii elektrycznej określona w Umowie nie będzie spełniała wymagań Nabywcy (byłaby niższa od zapotrzebowania Nabywcy), Sprzedawcy nie mają obowiązku zwiększenia ilości energii elektrycznej objętej Umową w celu spełnienia wymagań Nabywcy (art. 4 ust. 1 Umowy).

Mechanizm rozliczeń finansowych w ramach zabezpieczenia cen energii

W Umowie określono dwa rodzaje przedziałów czasowych służące wzajemnym rozliczeniom Stron – interwał kalkulacyjny (ang. Calculation Interval; dalej: Interwał Kalkulacyjny) oraz interwał rozliczeniowy (ang. Settlement Interval; dalej: Interwał Rozliczeniowy).

Interwał Rozliczeniowy został określony w Umowie jako miesiąc kalendarzowy (rozpoczynający się pierwszego dnia danego miesiąca kalendarzowego i kończący się ostatniego dnia danego miesiąca kalendarzowego). Z kolei Interwał Kalkulacyjny, zgodnie z Umową, został zdefiniowany jako 60-minutowy okres przypadający w trakcie Interwału Rozliczeniowego. W rezultacie, Interwał Rozliczeniowy obejmuje miesiąc kalendarzowy, a w jego trakcie określono 60-minutowe Interwały Kalkulacyjne.

W Umowie określono cenę stałą (ang. Fixed Price; dalej: Cena Stała), którą należy rozumieć jako z góry określoną cenę, wskazaną w Umowie, oraz cenę zmienną (ang. Floating Price; dalej: Cena Zmienna), która jest ustalana dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych na podstawie ceny z Rynku Dnia Następnego TGE.

Zgodnie z Umową, w oparciu o Cenę Stałą obliczana jest kwota ceny stałej (ang. Fixed Price Amount; dalej: Kwota Ceny Stałej), która stanowi zsumowaną wartość poszczególnych iloczynów Ceny Stałej oraz energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do określonego punktu we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym. Ponadto w Umowie określono, że w oparciu o Cenę Zmienną obliczana jest kwota ceny zmiennej (ang. Floating Price Amount; dalej: Kwota Ceny Zmiennej), która stanowi zsumowaną wartość iloczynów Ceny Zmiennej oraz energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do określonego punktu we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym. Kwota Ceny Zmiennej zgodnie z Umową jest przeliczana ze złotych polskich (dalej: PLN) na euro (dalej: EUR) i ostatecznie w Umowie jest określona w EUR.

W Umowie określono także pojęcie wstępnie obliczonej kwoty rozliczeniowej (ang. Pre-Calculated Settlement Amount; dalej: Wstępnie Obliczona Kwota Rozliczeniowa). Zgodnie z Umową, Sprzedawcy będą ustalać Wstępnie Obliczoną Kwotę Rozliczeniową dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych. Wstępnie Obliczona Kwota Rozliczeniowa jest obliczana zgodnie z następującym wzorem: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej.

Jeżeli Wstępnie Obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie:

• większa od zera (będzie miała wartość dodatnią), to wówczas następuje obliczenie kwoty rozliczeniowej płatnej przez Nabywcę (ang. Settlement Amount Payable by the Buyer; dalej Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Nabywcę), która jest kwotą netto (bez VAT), wyrażoną w EUR i jest obliczana zgodnie z następującym wzorem: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej; Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Nabywcę będzie należna Sprzedawcom (od Nabywcy);
• mniejsza od zera (będzie miała wartość ujemną), to wówczas następuje obliczenie kwoty rozliczeniowej płatnej przez Sprzedawców (ang. Settlement Amount Payable by the Sellers; dalej Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Sprzedawców), która jest kwotą netto (bez VAT), wyrażoną w PLN i jest obliczana jako wartość bezwzględna zgodnie z następującym wzorem: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej przy zastosowaniu opisanego w umowie kursu wymiany waluty (ang. Currency Exchange Rate; dalej Kurs Wymiany Waluty); Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Sprzedawców będzie należna Nabywcy (od Sprzedawców);
• równa zero, wówczas żadna ze Stron nie będzie uprawniona do otrzymania należności.

Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Nabywcę należna od Nabywcy na rzecz Sprzedawcy(ów) oraz Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Sprzedawców należna od Sprzedawcy(ów) na rzecz Nabywcy będą dalej łącznie określane jako Kwota Rozliczeniowa (ang. Settlement Amount).

Ponadto należy odnotować, że w Umowie wskazano na możliwość wystąpienia tzw. okresów ceny ujemnej (ang. Negative Price Period; dalej: Okres Ceny Ujemnej). Okres Ceny Ujemnej jest rozliczany na odrębnych zasadach, przy czym nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Kwota Rozliczeniowa (wypłacana przez Sprzedawców i otrzymywana przez Sprzedawców) będzie dzielona pomiędzy Sprzedawców zgodnie z proporcją przewidzianą w Umowie (art. 5 ust. 1 Umowy).

W ciągu 14 dni od zakończenia poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych (miesięcy kalendarzowych), każdy ze Sprzedawców przekaże Wnioskodawcy zawiadomienie (dalej: Zawiadomienie), które będzie zawierało informacje m.in. o: Kwocie Rozliczeniowej (wyrażonej odpowiednio w EUR lub PLN), ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w odpowiednich Interwałach Kalkulacyjnych, zestawienie Cen Stałych i Cen Zmiennych dla odpowiedniego Interwału Rozliczeniowego oraz wszelkie inne dane wykorzystane do kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej w danym Interwale Rozliczeniowym (art. 6 ust. 1 lit. a Umowy).

Faktury na wartość Kwoty Rozliczeniowej będą wystawiane odpowiednio przez Sprzedawców lub Nabywcę - w zależności od tego, której ze Stron należna będzie Kwota Rozliczeniowa. Jeżeli Kwota Rozliczeniowa ma zostać zapłacona przez Nabywcę na rzecz Sprzedawców, faktury będą wystawiać Sprzedawcy. Natomiast jeśli Kwota Rozliczeniowa ma zostać zapłacona przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy, faktury będzie wystawiać Nabywca. Zgodnie z Umową, Faktury będą wystawiane następnego dnia roboczego po wystawieniu Zawiadomienia (art. 6 ust. 1 lit. b Umowy).

W momencie przygotowywania Zawiadomienia nie wszystkie dane potrzebne do obliczenia Kwoty Rozliczeniowej będą ostateczne, ponieważ część z danych może być niedostępna w tym momencie. Dlatego Strony przewidziały w Umowie mechanizm, zgodnie z którym Stronom przysługiwać będzie prawo do dostosowania Kwoty Rozliczeniowej, tak aby Kwota Rozliczeniowa odzwierciedlała faktyczne (ostateczne) dane (art. 6 ust. 1 lit. c Umowy). Mechanizm ten ma na celu w szczególności: odzwierciedlenie informacji operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE. Dostosowanie Kwoty Rozliczeniowej będzie odbywało się poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej Kwotę Rozliczeniową ustaloną na podstawie nieostatecznych danych. Strony ustaliły, że faktury korygujące powinny być wystawiane nie później niż w terminie 3 miesięcy od daty wystawienia danego Zawiadomienia, którego dotyczą korygowane dane. Pierwotnie wystawiane faktury na wartość Kwoty Rozliczeniowej są wystawiane zgodnie z danymi dostępnymi na dany moment. Niemniej część z danych może nie być dostępna ze względów technicznych. Z tego powodu Strony przewidziały mechanizm dostosowania Kwoty Rozliczeniowej do faktycznych danych (po tym jak ostateczne dane będą już znane), co będzie dokumentowane poprzez wystawianie faktur korygujących.

Dodatkowo należy wskazać, że za czynności obliczania Kwoty Rozliczeniowej oraz ich późniejszych korekt, Strony nie przewidziały w Umowie dodatkowego wynagrodzenia.

Dodatkowe uwagi

Ze względu na fakt, że Umowa ma charakter umowy typu vPPA, w opisanej transakcji bierze udział jedynie Wnioskodawca oraz Sprzedawcy. W rezultacie nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej pomiędzy Stronami Umowy. W ramach Umowy między Stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, a Strony, jak podkreślono powyżej, nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza sama treść Umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami.

Na podstawie Umowy Strony nie nabywają praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów (energii elektrycznej). Ceny energii elektrycznej: Cena Stała wskazana w Umowie oraz Cena Zmienna wynikająca z transakcji na Rynku Dnia Następnego TGE są instrumentem bazowym dla ustalenia kwot wzajemnych rozliczeń między Stronami, choć nie dochodzi między nimi do fizycznej dostawy energii elektrycznej.

Wnioskodawca oraz Sprzedawcy zamierzają złożyć, każdy z osobna i do właściwego organu podatkowego, zawiadomienie, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, o rezygnacji ze zwolnienia od VAT usług finansowych przewidzianych w tym przepisie.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jak przedstawiono we Wniosku, Umowa zawarta pomiędzy Stronami jest umową tzw. wirtualnej sprzedaży energii, która stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA (od ang. Corporate Power Purchase Agreement, w tłumaczeniu na język polski - „Korporacyjna Umowa Zakupu Energii”).

Umowa typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem, będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot będzie płacić w przyszłości (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnie oddziaływać w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Umowa vPPA zawarta między Stronami stanowi rodzaj kontraktu finansowego (nierzeczywistego – bez opcji fizycznej dostawy energii elektrycznej). Jak podkreślano we Wniosku, w ramach Umowy między Stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, a Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza sama treść Umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami.

Umowa w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej będzie rozliczana wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych. Podstawą do obliczania kwoty tego rozliczenia są ceny energii elektrycznej – określone w Umowie jako Cena Stała i Cena Zmienna.

Ze względu na swoją funkcję, Umowę można zaliczyć do umów hedgingowych:

• Wnioskodawca zawiera Umowę w celu zabezpieczenia się przed zmianami cen energii elektrycznej - w celu uzyskania określonej, stałej ceny energii elektrycznej, której wysokość będzie przewidywalna w dłuższej pespektywie czasowej. Wnioskodawca faktycznie nabywa energię elektryczną od podmiotów innych niż Sprzedawcy.
• Sprzedawcy zabezpieczają ceny energii elektrycznej dla Spółki - co pozwala Sprzedawcom na uzyskanie stabilnego źródła przychodów w długoterminowej perspektywie.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą w związku z wykonywaniem Umowy dochodzi do sytuacji rozliczenia pieniężnego, którego podstawą jest cena energii elektrycznej.

Strony zgłosiły do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (dalej: KDPW) instrumenty finansowe opisane w Umowie jako kontrakty na różnicę, dla których instrumentem bazowym są ceny energii elektrycznej.

Wskazuje to więc na zastosowanie przez Strony instrumentu finansowego o cechach wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646, dalej: ustawa o obrocie): „kontrakty na różnicę”.

Wspomniany instrument finansowy ma charakter nierzeczywisty – między Stronami nie dochodzi do fizycznej dostawy energii elektrycznej, a jedynie do rozliczenia finansowego.

Wnioskodawca uczestnicząc w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, nabywa i będzie nabywał usługi przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalność produkcyjna).

Natomiast Sprzedawcy nabywają i będą nabywać usługi w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, obejmującą czynności opodatkowane VAT, w tym dostawy energii elektrycznej oraz czynności, które na skutek złożenia zawiadomienia o wyborze opcji opodatkowania przestaną być zwolnione od VAT.

W odniesieniu do Spółki i Sprzedawców istnieje i będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego wynikających z tych transakcji do działalności opodatkowanej VAT.

Nabywane usługi w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy są/będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) Spółki i Sprzedawców.

Wnioskodawca uczestnicząc w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, nabywa i będzie nabywał usługi przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalność produkcyjna).

Natomiast Sprzedawcy nabywają i będą nabywać usługi w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, obejmująca czynności opodatkowane VAT, w tym dostawy energii elektrycznej oraz czynności, które na skutek złożenia zawiadomienia o wyborze opcji opodatkowania przestaną być zwolnione od VAT. W konsekwencji Sprzedawcy nie wykorzystują / nie będą wykorzystywać nabywanych usług do czynności opodatkowanych i zwolnionych, a wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do Spółki i Sprzedawców istnieje i będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego wynikającego z tych transakcji do działalności opodatkowanej.

Na podstawie Umowy nie dojdzie między Stronami do dostawy towarów, w szczególności energii elektrycznej. Należy wyjaśnić, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie obejmuje pytania dotyczącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do nabywania towarów.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika VAT w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Sprzedawcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej?

2.Czy Sprzedawcy będą występowali w charakterze podatników VAT w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedawców Kwoty Rozliczeniowej?

3.Czy czynności związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej, podejmowane przez Strony na podstawie Umowy, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające zwolnieniu od VAT?

4.Czy w stosunku do usług w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej Wnioskodawca oraz Sprzedawcy będą uprawnieni do złożenia zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT?

5.Czy w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, każdej ze Stron przysługiwać będzie na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych w Umowie usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie faktur wystawionych przez drugą Stronę?

6.Czy podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Strony usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej będzie Kwota Rozliczeniowa należna od drugiej Strony, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy?

7.Czy faktury korygujące in plus oraz in minus, wystawiane w związku z wykonaniem Umowy, powinny być ujmowane dla celów VAT przez usługodawcę w miesiącu ich wystawienia (na bieżąco)?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (stanowisko w zakresie pytania nr 3 zmienione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Zainteresowanych:

1.Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika VAT w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Sprzedawcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej.

2.Sprzedawcy będą występowali w charakterze podatników VAT w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedawców Kwoty Rozliczeniowej.

3.Czynności związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej, podejmowane przez Strony na podstawie Umowy, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione od VAT. W ocenie Zainteresowanych czynności te stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwolnione od podatku, ponieważ ich przedmiotem są instrumenty finansowe wykonywane przez rozliczenie pieniężne, w postaci kontraktów na różnicę, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie. Instrumentem bazowym są ceny energii elektrycznej. Ewentualnie – na wypadek, gdyby organ nie podzielił stanowiska Zainteresowanych w przedmiocie podstawy prawnej zastosowania zwolnienia od VAT – Zainteresowani stoją na stanowisku, że podstawą prawną zastosowania zwolnienia od VAT w analizowanej sytuacji może być art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, dotyczący zabezpieczeń transakcji finansowych.

4.Wnioskodawca oraz Sprzedawcy będą uprawnieni do złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia od VAT usług finansowych przewidzianych w tym przepisie. Wynika to z faktu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki rezygnacji ze zwolnienia – tzn. Wnioskodawca oraz Sprzedawcy są podatnikami VAT czynnymi oraz na podstawie Umowy będą świadczyć usługi zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (względnie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT). Dodatkowo Strony złożą wymagane przepisami zawiadomienia do właściwego organu podatkowego.

5.W sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia od VAT usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, każdej ze Stron przysługiwać będzie na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych w Umowie usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie faktur wystawionych przez drugą Stronę.

Prawo do odliczenia będzie uzasadnione istnieniem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, brakiem zastosowania art. 88 ustawy o VAT oraz złożeniem zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

6.Podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Strony Umowy w ramach zabezpieczenia cen energii będzie Kwota Rozliczeniowa, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy i należna od drugiej Strony Umowy.

7.Faktury korygujące in plus oraz in minus wystawiane w związku z wykonaniem Umowy powinny być ujmowane w miesiącu ich wystawienia (na bieżąco).

W przypadku faktur korygujących in plus należy uznać, że przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, zaistniała w okresie bieżącym i ma charakter następczy.

W odniesieniu do faktur korygujących in minus zasadne będzie uznanie, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały uzgodnione w momencie zawarcia Umowy, a spełnienie tych warunków następuje po obliczeniu Kwoty Rozliczeniowej przez Sprzedawców na podstawie ostatecznych danych i wystawieniu faktury korygującej odpowiednio przez Sprzedawców lub Nabywcę, przez co faktury korygujące powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT. Nabywca uczestniczy bowiem w tych transakcjach w ramach wykonywanej działalności gospodarczej o charakterze produkcyjnym.

Wnioskodawca powinien być jednak uważany za usługodawcę w ramach opisanych transakcji jedynie w takim zakresie, w jakim w danym Interwale Rozliczeniowym, poszczególni Sprzedawcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej. Tylko wówczas bowiem wystąpi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej (co zostało uzasadnione poniżej).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak już wskazano, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja materiałów drewnopochodnych dla branży meblarskiej z drewna certyfikowanego, poużytkowego i recyklingowego. Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności nabywa na rynku energię elektryczną, służącą przede wszystkim procesom produkcyjnym. Nabywca podjął działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen tej energii i w tym celu zawarł ze Sprzedawcami Umowę, która jest umową typu vPPA - czyli wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej.

Cele zawarcia Umowy wskazują więc na to, że Nabywca i Sprzedawcy zawarli ją w ramach działalności gospodarczej, której prowadzenie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że Nabywca i Sprzedawcy wykonując Umowę uczestniczą w transakcjach podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Energia elektryczna, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jest uznawana za towar. Ze względu jednak na fakt, że w ramach Umowy między Stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, a nie do fizycznych dostaw energii, brak jest podstaw do przyjęcia, że Strony dokonują między sobą dostaw towarów (w postaci energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy natomiast uznać, że w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Sprzedawcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej, Nabywca – uczestnicząc w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy – świadczy odpłatnie usługi na rzecz Sprzedawców.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zacytowana definicja odpłatnego świadczenia usług jest bardzo szeroka. Potencjalnie, pojęcie odpłatnego świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT może objąć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Dlatego też w celu określenia, czy tego rodzaju czynność opodatkowana ma miejsce, istotne jest uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) dotyczącego przesłanek, które w określonym stanie faktycznym determinują zakwalifikowanie danego zachowania jako świadczenia usług i określenie usługodawcy, czyli podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu ich wykonania.

Jak wskazuje Trybunał, z usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

(i) świadczenie określonej (możliwej do zdefiniowania) usługi – czyli konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów,

(ii) świadczenie tej usługi odpłatnie na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,

(iii) istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

(iv) świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony,

(v) wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu, wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego, które realizowane jest w zamian za wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność, która ma miejsce między dwoma podmiotami podlega opodatkowaniu VAT. Jedną z istotnych przesłanek uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie Trybunału, jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji. Związek ten przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach Trybunału wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C-174/00 Kennemer Golf, C-277/05 Societe thermale.

Zdaniem Zainteresowanych, omówione przesłanki zaistnienia odpłatnego świadczenia usług zostaną spełnione w sytuacji opisanej we wniosku, co potwierdza jednoznacznie treść zawartej Umowy, odzwierciedlająca przebieg transakcji.

Mianowicie, jak wskazano w preambule Umowy, Strony są zainteresowane ustaleniem kosztów energii na stałym poziomie w okresie długoterminowym w drodze rozliczenia finansowego produkcji energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownie pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą. W szczególności Nabywca jest zainteresowany ustaleniem ceny części energii zużywanej w procesach produkcyjnych na stałym poziomie kosztowym, ponieważ koszt energii stanowi istotny koszt jego działalności gospodarczej (lit. D preambuły). Ponadto, jak podkreślono w lit. E preambuły, zamiarem Stron było zawarcie Umowy, zgodnie z którą, między innymi, w sposób powtarzalny, odpowiednio Sprzedający lub Nabywca dokonają płatności gotówkowych na rzecz drugiej strony w związku z określonym poziomem energii wygenerowanej i dostarczonej przez Sprzedawców do systemu dystrybucyjnego.

Z zacytowanych postanowień Umowy wynika, że między Stronami dochodzi do świadczenia w postaci finansowego rozliczenia pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą ustalonej produkcji energii elektrycznej, co jest typowe dla umów typu vPPA. Świadczenie to obejmuje również zabezpieczenie poziomu cen energii elektrycznej dla Nabywcy.

W celu ustalenia beneficjenta wspomnianego świadczenia należy zwrócić uwagę na sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz podmiot, który będzie je wypłacał.

Zgodnie z Umową, Sprzedawcy będą ustalać Kwotę Rozliczeniową dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Kwota Rozliczeniowa jest, co do zasady, kwotą netto (bez VAT) obliczaną zgodnie z następującym wzorem: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej.

Możliwe są w związku z tym trzy sytuacje. Jeżeli Kwota Rozliczeniowa będzie:

1. większa od zera (będzie miała wartość dodatnią), wówczas Kwota Rozliczeniowa będzie płacona przez Nabywcę na rzecz Sprzedawców w euro;
2. mniejsza od zera (będzie miała wartość ujemną), wówczas Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie płacona przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy w złotych polskich;
3. równa zero, wówczas nie wystąpią żadne płatności między Stronami.

Taki sposób skonstruowania Umowy, potwierdza, zdaniem Zainteresowanych, że w sytuacji, gdy:

1. Kwota Rozliczeniowa będzie większa od zera – Sprzedawcy będą odpłatnie świadczyć na rzecz Nabywcy usługi w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w zamian za zapłatę Kwoty Rozliczeniowej przez Nabywcę,
2. Kwota Rozliczeniowa będzie mniejsza od zera – Nabywca będzie odpłatnie świadczyć na rzecz Sprzedawców usługi w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w zamian za płaconą przez Sprzedawców Kwotę Rozliczeniową,
3. Jeśli kwota należna będzie równa zero – nie wystąpi odpłatne świadczenie usług między Stronami.

Tym samym należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku:

• niewątpliwie istnieje świadczenie - w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej,
• bezpośrednim beneficjentem świadczenia (usługobiorcą) jest odpowiednio (i) Nabywca - w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Sprzedawców, bądź (ii) Sprzedawcy - gdy Sprzedawcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej,
• świadczeniu jednej ze Stron odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego (Kwoty Rozliczeniowej).

Dlatego też należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK, wydana w analogicznym stanie faktycznym. W interpretacji tej, rozpatrując przedstawiony stan faktyczny, DKIS odnotował, że:

„Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem Umowy mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej dla Spółki. Umowa zawiera szczegółowe zasady podejmowania wzajemnych działań w zakresie udzielania zabezpieczenia ceny energii elektrycznej. (…)

W sytuacji, gdy Cena Zmienna 1 jest większa od Ceny Zmiennej 2, czyli w sytuacji gdy do zapłaty kwoty różnicy zobowiązany jest Kontrahent, należy uznać, że Spółka świadczy usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na rzecz tego Kontrahenta. W zamian za powyższą usługę Wnioskodawcy należne jest określone w Umowie wynagrodzenie właśnie w postaci wypłaty kwoty różnicy.

Należy tym samym stwierdzić, że w przedmiotowych okolicznościach istnieje świadczenie w postaci realizowanej przez Spółkę usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta, bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest tu ten Kontrahent, gdyż to na jego rzecz Spółka świadczy ww. usługi. Świadczeniu Wnioskodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie ze strony Kontrahenta w postaci wypłaty Spółce kwoty różnicy między Ceną Zmienną 1 a Ceną Zmienną 2. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie należy uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT z tytułu uczestnictwa w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nabywca będzie występował w charakterze podatnika VAT w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w zakresie w jakim Sprzedawcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, ze względu na specyfikę rozliczeń opisanych w Umowie możliwa jest również sytuacja odwrotna niż opisana w uzasadnieniu stanowiska, dotyczącym Pytania nr 1, czyli uznanie, że podatnikami VAT (usługodawcami) z tytułu analizowanych transakcji są Sprzedawcy.

Mianowicie, poszczególni Sprzedawcy będą występowali w charakterze podatników VAT w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz danego Sprzedawcy Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, główny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedawców stanowi wytwarzanie energii elektrycznej. Sprzedawcy zawierają Umowę jako podmioty, które profesjonalnie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i zabezpieczą ceny energii elektrycznej dla Nabywcy. Celem Sprzedawców jest osiągnięcie zysku w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej.

Cele zawarcia Umowy wskazują więc na to, że Sprzedawcy zawarli ją w ramach działalności gospodarczej, której prowadzenie warunkuje uznanie danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Sprzedawcy, wykonując Umowę, uczestniczą w transakcjach podlegających opodatkowaniu VAT. Ze względu jednak na to, że w ramach Umowy między Stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (a nie fizycznych dostaw energii elektrycznej), należy uznać, że transakcje te nie stanowią dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, uczestnicząc w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, Sprzedawcy świadczą odpłatnie usługi na rzecz Nabywcy w sytuacji, gdy Nabywca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedawców Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy.

Szczegółowe przesłanki uzasadniające dokonanie przez Sprzedawców świadczenia uznawanego za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostały przedstawione w ramach uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych dotyczącego Pytania nr 1.

Jak wskazano powyżej, w ramach rozliczeń dokonywanych na podstawie Umowy między Stronami dochodzi do świadczenia w postaci finansowego rozliczenia pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą produkcji energii elektrycznej ustalonej dla Elektrowni oraz zabezpieczenia poziomu cen energii elektrycznej dla drugiej Strony.

W sytuacji opisanej we wniosku ma więc miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedawców Kwoty Rozliczeniowej, wówczas Sprzedawcy będą występowali w charakterze podatników VAT w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy.

Wniosek ten w pełni potwierdzają interpretacje indywidualne DKIS, wydane w analogicznych stanach faktycznych, do których Zainteresowani odwołali się już w ramach uzasadnienia swojego stanowiska do pytania nr 1.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 3

W odniesieniu do uzasadnienia stanowiska dotyczącego pytania 3., Wnioskodawca w nadesłanym uzupełnieniu wskazał, że klasyfikacja opisanych tam instrumentów finansowych powinna odwoływać się do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie („kontrakty na różnicę”), a nie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie. Spółka zmienia więc w tym zakresie stanowisko opisane we Wniosku wskazując, że:

• stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie, kontrakty na różnicę są instrumentami finansowymi,
• pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą w związku z wykonywaniem Umowy dochodzi do sytuacji rozliczenia pieniężnego uznawanego za „kontrakty na różnicę” w ramach realizacji instrumentu finansowego o cechach wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ustawy o obrocie. Podstawą tego instrumentu finansowego są ceny energii elektrycznej.

W ocenie Zainteresowanych, czynności związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej, podejmowane przez Strony na podstawie Umowy, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Ich przedmiotem są bowiem instrumenty finansowe, wykonywane przez rozliczenie pieniężne, dla których instrumentem bazowym są ceny towarów - w tym wypadku energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1550, dalej: ustawa o obrocie), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W art. 2 ust 1 ustawy o obrocie wskazano szereg instrumentów finansowych, wśród których wyróżnia się przede wszystkim papiery wartościowe oraz instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Z kolei instrumenty pochodne to, w myśl art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Jak wskazano w preambule Umowy, Strony są zainteresowane ustaleniem kosztów energii na stałym poziomie w okresie długoterminowym w drodze rozliczenia finansowego energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownie pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą. W szczególności, z uwagi na fakt, że koszt energii elektrycznej stanowi istotny koszt działalności gospodarczej Nabywcy, Nabywca jest zainteresowany ustaleniem ceny części energii zużywanej przez niego w procesach produkcyjnych na stałym poziomie kosztowym (lit. D preambuły).

Ponadto, jak podkreślono w lit. E preambuły, intencją Stron było zawarcie Umowy, zgodnie z którą, między innymi, w sposób powtarzalny, odpowiednio Sprzedający lub Nabywca dokonywać będą płatności gotówkowych na rzecz drugiej strony w związku z określonym poziomem energii elektrycznej wygenerowanej i dostarczonej przez Sprzedawców do systemu dystrybucyjnego.

Z zacytowanych postanowień Umowy wynika, że między Stronami dochodzi do świadczenia w postaci finansowego rozliczenia produkcji energii elektrycznej ustalonej dla Elektrowni. Rozliczenie to następuje pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą. Jednocześnie w ramach Umowy Nabywca nie będzie otrzymywał od Sprzedawców energii elektrycznej jako towaru, którym mógłby dysponować. Umowa w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej będzie rozliczana wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych. Podstawą do obliczania kwoty tego rozliczenia są ceny energii elektrycznej – określone w Umowie jako Cena Stała i Cena Zmienna.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą w związku z wykonywaniem Umowy dochodzi do sytuacji rozliczenia pieniężnego, którego podstawą jest cena energii elektrycznej – co wskazuje na zastosowanie przez Strony instrumentu finansowego o cechach wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie.

Rozliczenia finansowe między Stronami nie mogą być realizowane poprzez dostawę towarów. Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń Stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach Umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego. Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co wyraźnie wynika z treści Umowy, gdzie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami.

Równocześnie należy wskazać, że w wyniku realizacji Umowy dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej Stron – w zależności bowiem od tego, czy cena energii jest wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie – Nabywca bądź poszczególni Sprzedawcy w oparciu o rozliczenie miesięczne będą wypłacać drugiej stronie Kwotę Rozliczeniową obliczoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objęte niniejszym wnioskiem usługi, świadczone odpowiednio przez Sprzedawców/Nabywcę (w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie otrzymywał skalkulowaną za dany Interwał Rozliczeniowy Kwotę Rozliczeniową) powinny być klasyfikowane jako usługi zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym w ramach wykonywania umów typu vPPA, zabezpieczających cenę energii elektrycznej, ma miejsce świadczenie usług zwolnionych od VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zostało potwierdzone w powołanych poniżej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS,
• z 16 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS,
• z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG,
• z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT,
• z 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK,
• z 3 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.304.2020.3.LS,
• z 2 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS.

W szczególności w interpretacji z dnia 2 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS DKIS potwierdził, że „Świadczone przez Wnioskodawcę w ramach ww. umowy usługi korzystają przy tym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, na co wskazują następujące okoliczności:

• zawarta umowa hedgingowa (rozumiana jako zabezpieczenie przed zmianą instrumentu bazowego - w tym przypadku poziomu ceny energii) ma charakter umowy finansowej i jest realizowana przez strony przy użyciu instrumentu finansowego typu „fixed-for-floating financial swap”,
• ww. instrument zabezpiecza ustaloną w umowie cenę energii elektrycznej w ten sposób, że strony umowy zapewniają sobie wzajemnie stałą (ang. fidex) cenę odpowiednio zakupu lub sprzedaży energii elektrycznej, której wysokość wskazana jest w umowie. Przyczyną takiego działania jest okoliczność, że cena energii elektrycznej ulega na rynku częstym wahaniom (ang. floating). Przedmiotem rozliczeń między stronami są natomiast środki pieniężne (ang. financial swap),
• „fixed-for-floating financial swap” jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy. W ww. przepisie jako instrumenty finansowe wymieniono bowiem niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
• ww. instrument ten nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Odzwierciedla on prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń Stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść Umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami”.

Alternatywnie, w przypadku wątpliwości co do zasadności zastosowania zwolnienia od VAT do przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, można również wskazać argumenty przemawiające za tym, że w analizowanej sytuacji podstawą prawną zwolnienia może być przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT dotyczący zabezpieczeń transakcji finansowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie zainteresowanych, istotę Umowy można również interpretować w ten sposób, że podstawowym celem Nabywcy w ramach Umowy jest zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej. Nabywca płacąc Sprzedawcom wynagrodzenie w wysokości Kwoty Rozliczeniowej, gdy będzie ona miała wartość dodatnią, pokryje wynikającą z niej różnicę obliczaną zgodnie z następującym wzorem: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej. W odwrotnej sytuacji różnicę pokryją Sprzedawcy. Rozliczenie to będzie miało charakter finansowy, ponieważ między Stronami nie dojdzie do dostawy energii elektrycznej.

Dlatego też można uznać, że między Stronami dojdzie do świadczenia usług w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych, które to zabezpieczenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT.

Powyższa kwalifikacja transakcji mających na celu zabezpieczenie poziomu cen znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.61.2017.2.KB, w której DKIS stwierdził, że: „należy uznać, że w opisanej sytuacji dojdzie do zawarcia transakcji finansowej, ponieważ Wnioskodawca zabezpiecza się przed ewentualnym spadkiem cen danego towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia przez Spółkę matkę na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych - stanowiących dla Wnioskodawcy import usług - które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-499/14/ICz.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych transakcje objęte niniejszym wnioskiem powinny być klasyfikowane jako zwolnione od VAT tzw. usługi finansowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 4

Zainteresowani stoją na stanowisku, że Nabywca oraz Sprzedawcy będą uprawnieni do złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczącego rezygnacji ze zwolnienia od VAT usług finansowych przewidzianych w tym przepisie. Wynika to z faktu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki rezygnacji ze zwolnienia - tzn. Wnioskodawca oraz Sprzedawcy są podatnikami VAT czynnymi oraz na podstawie Umowy będą świadczyć usługi zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 39 tej ustawy). Dodatkowo Strony złożą wymagane przepisami zawiadomienia do właściwego organu podatkowego.

Możliwość rezygnacji ze zwolnienia od VAT usług finansowych, inaczej określana jako opcja opodatkowania, została uregulowana w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Innymi słowy, wybór opcji opodatkowania:

• jest możliwy w sytuacji, gdy zawiadomienie w tym zakresie złoży podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
• dotyczy „usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41” - co oznacza, że obejmuje również usługi świadczone przez Wnioskodawcę i Sprzedawców, będące przedmiotem niniejszego wniosku, zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (względnie, jeżeli DKIS nie podzieli tego stanowiska, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT),
• dotyczy usług „świadczonych na rzecz podatników” - czyli wyłącznie usług wykonywanych w relacjach profesjonalnych, których nabywcami są inni podatnicy VAT, a takimi podmiotami są Nabywca i Sprzedawcy.

W rezultacie, w sytuacji opisanej we wniosku spełnione zostaną warunki do złożenia zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Wnioskodawca oraz Sprzedawcy są podatnikami VAT czynnymi oraz na podstawie Umowy będą świadczyć usługi zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT). Wymagane przepisami zawiadomienia zostaną złożone do właściwego organu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 5

W konsekwencji złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT świadczonych przez Strony usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, na fakturach dokumentujących przedmiotowe usługi zostanie wykazany podatek VAT. Zdaniem Zainteresowanych, w takim przypadku każdej ze Stron przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych w związku z nabyciem opisanych powyżej usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy. Prawo do odliczenia będzie uzasadnione istnieniem związku nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz złożeniem przez usługodawcę (Strony) zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Ponadto, w opisywanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tego przepisu wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn.:

• odliczenia podatku naliczonego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
• a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego).

Z tego punktu widzenia obydwu Stronom przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przede wszystkim, Nabywca i Sprzedawcy są podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponadto, Nabywca i Sprzedawcy będą wykorzystywać nabywane towary lub usługi dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych - podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez każdą ze Stron.

Ponadto, należy zwrócić również uwagę, że na skutek złożenia zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, do transakcji opisanych we Wniosku nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W wyniku złożenia wskazanego zawiadomienia, Usługi świadczone na podstawie Umowy będą opodatkowane VAT. Tym samym zostaną one wyłączone z zakresu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei podstawą do wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego będą faktury wystawiane przez tę Stronę Umowy, która w danej sytuacji będzie uważana za usługodawcę.

Oznacza to, że Nabywcy i Sprzedawcom będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych w związku z nabyciem usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej. Podstawą do wykonania prawa do odliczenia będą faktury otrzymane od drugiej Strony.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 6

W ocenie Zainteresowanych, podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Strony Umowy jest Kwota Rozliczeniowa obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy i należna od drugiej Strony Umowy, tj. odpowiednio płacona Nabywcy przez Sprzedawców albo płacona Sprzedawcom przez Nabywcę.

Jak już wskazano, zgodnie z Umową między Stronami dochodzi do świadczenia w postaci finansowego rozliczenia pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą produkcji energii elektrycznej ustalonej dla Elektrowni oraz zabezpieczenia poziomu cen energii elektrycznej rozliczanych między Stronami. Rozliczenie wspomnianego świadczenia będzie następowało w oparciu o kalkulowane dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych Kwoty Rozliczeniowe.

Zgodnie z Umową, Sprzedawcy będą ustalać Kwotę Rozliczeniową dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych. Kwota Rozliczeniowa jest kwotą netto (bez VAT) obliczaną, co do zasady, zgodnie z następującym wzorem: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej.

Jeżeli Kwota Rozliczeniowa będzie:

• większa od zera (będzie miała wartość dodatnią), wówczas Kwota Rozliczeniowa będzie płacona przez Nabywcę na rzecz Sprzedawców w euro, a zatem będzie ona stanowić podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Sprzedawców;
• mniejsza od zera (będzie miała wartość ujemną), wówczas Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie płacona przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy w złotych polskich, a zatem będzie ona stanowić podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Nabywcę;
• równa zero, wówczas nie wystąpią żadne płatności między Stronami.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT powinna być interpretowana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym pojęcie wynagrodzenia należy interpretować jako wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku. Zdaniem Trybunału podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na podatnika nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje (np. wyrok w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Niemcom).

W ocenie Zainteresowanych oraz w nawiązaniu do powołanego orzeczenia Trybunału, podstawą opodatkowania usług opisanych w niniejszym wniosku powinna być Kwota Rozliczeniowa, ustalana dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, ponieważ to ona odzwierciedla kwotę, jaką usługodawca – odpowiednio Sprzedawcy albo Nabywca – ma otrzymać od drugiej strony. Dopiero Kwota Rozliczeniowa za dany Interwał Rozliczeniowy, a nie kwoty obliczone w stosunku do poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych, będzie odzwierciedlać korzyść ekonomiczną faktycznie otrzymaną w danym wypadku.

Stanowisko takie potwierdzają przywołane już wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

• z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS,
• z 16 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS,
• z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG,
• z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT,
• 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK,
• 3 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.304.2020.3.LS,
• 2 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS.

W szczególności w interpretacji z dnia 2 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(…) okolicznością, która ma znaczenie w kontekście opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest fakt wypłaty Spółce Ostatecznej Kwoty różnicy. Bez znaczenia natomiast, zarówno w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również określenia samej podstawy opodatkowania, powinny być wcześniejsze etapy ustalania naliczanych kwot w ramach Ewidencji godzinowych”.

Dlatego też Zainteresowani uważają, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Strony usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej będzie Kwota Rozliczeniowa należna od drugiej Strony, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 7

Z postanowień Umowy wynika, że proces kalkulacji wynagrodzenia należnego usługodawcy (Sprzedawcom albo Nabywcy) będzie dwustopniowy. Najpierw Sprzedawcy będą obliczać Kwotę Rozliczeniową dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych. Kwota Rozliczeniowa jest kwotą netto (bez VAT) i jest, co do zasady, obliczana zgodnie z następującym wzorem: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej. Natomiast drugi etap kalkulacji ma na celu określenie wynagrodzenia w oparciu o rzeczywiste wskaźniki gospodarcze – informacji operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE.

W momencie przygotowywania Zawiadomienia nie wszystkie dane potrzebne do obliczenia Kwoty Rozliczeniowej będą ostateczne, ponieważ część z danych może być niedostępna w tym momencie. Dlatego Strony przewidziały w Umowie mechanizm, zgodnie z którym, Stronom przysługiwać będzie prawo do dostosowania Kwoty Rozliczeniowej, tak aby Kwota Rozliczeniowa odzwierciedlała faktyczne (ostateczne) dane (art. 6 ust. 1 lit. c Umowy). Mechanizm ten ma na celu w szczególności: odzwierciedlenie informacji operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE. Dostosowanie Kwoty Rozliczeniowej będzie odbywało się poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej, w której jako podstawę opodatkowania przyjęto Kwotę Rozliczeniową ustaloną na podstawie nieostatecznych danych. Strony ustaliły, że faktury korygujące powinny być wystawiane nie później niż w terminie 3 miesięcy od daty wystawienia danego Zawiadomienia, którego dotyczą korygowane dane. Pierwotnie wystawiane faktury na wartość Kwoty Rozliczeniowej są wystawiane zgodnie z danymi dostępnymi na dany moment. Niemniej część z danych może nie być dostępna ze względów technicznych. Z tego powodu Strony przewidziały mechanizm dostosowania Kwoty Rozliczeniowej do faktycznych danych (po tym jak ostateczne dane będą już znane), co będzie dokumentowane poprzez wystawianie faktur korygujących.

Oznacza to, że na skutek zdarzeń o charakterze następczym zmianie ulegnie kwota, którą usługodawca ma otrzymać od usługobiorcy – Kwota Rozliczeniowa, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w ostatecznej wysokości podstawy opodatkowania. Zmiany te mogą oznaczać jej zwiększenie albo zmniejszenie i na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą się wiązać z koniecznością wystawienia faktury korygującej, ponieważ po wystawieniu faktury pierwotnej podstawa opodatkowania i kwota podatku wskazana w fakturze ulegną zmianie.

Przy czym z uwagi na odmienny sposób uregulowania w przepisach ustawy o VAT zasad ujmowania korekt zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny, należy odróżnić sytuację zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak też ich zmniejszenia.

Faktury korygujące in plus.

W przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, na podstawie art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, należy dokonać ich korekty w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze opisaną powyżej dwuetapowość procesu kalkulacji wynagrodzenia należnego za dany miesiąc – obliczanie Kwoty Rozliczeniowej dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych oraz konieczność uwzględnienia informacji operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE - należy zdaniem Zainteresowanych uznać, że przyczyna korekty ma charakter następczy. W momencie wystawiania faktury pierwotnej nie są znane informacje dotyczące ilości energii elektrycznej rzeczywiście wprowadzanej do sieci dystrybucyjnej oraz dotyczące płatności otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE. Dlatego też zasadne jest uznanie, że przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, zaistniała w okresie bieżącym (gdy informacje powyższe zostały uwzględnione) i ma charakter następczy.

Zarówno więc usługodawca jak i nabywca usług (w zależności od sytuacji odpowiednio Sprzedawcy albo Nabywca) powinni ująć faktury korygujące in plus w bieżących rozliczeniach VAT, bez konieczności korygowania wstecznych rozliczeń, w których ujęta została faktura pierwotna, tj.:

• usługodawca - w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca,
• usługobiorca - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Według Zainteresowanych, bieżące - tj. w miesiącu wystawienia - ujęcie faktury korygującej in plus po stronie usługodawcy uzasadnia opisana wyżej następcza przyczyna korekty. Przed wejściem w życie art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.61.2019.1.MAZ, wskazywano, że: „Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została faktura pierwotna. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych sytuacji, w których wystawiona korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w przeszłych okresach rozliczeniowych, jednak ze względu na błąd lub pomyłkę w pierwotnie wystawionej fakturze (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych) zostało nieprawidłowo udokumentowane, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.331.2019.2.MR i z 25 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.401.2017.1.SR.

W kwestii bieżącego ujęcia faktury korygującej in plus wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, uznał, że w sytuacji, gdy podwyższenie ceny jest warunkowane okolicznościami zaistniałymi już po dostawie (po powstaniu obowiązku podatkowego), ujmowanie podatku wynikającego z faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji i ewidencji za miesiąc jej wystawienia.

Z kolei w przypadku ujęcia faktury korygującej in plus po stronie usługobiorcy brak jest szczególnych przepisów jednoznacznie regulujących taką sytuację, w konsekwencji czego w ocenie Zainteresowanych w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym VAT naliczony wynikający z danej faktury (w tym również faktury korygującej) podlega odliczeniu nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (przy założeniu, że wcześniej powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych usług - art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, co zostanie spełnione w omawianej sytuacji, gdyż faktura pierwotna będzie dokumentować wykonane usługi). Brak jest w ocenie Zainteresowanych przeciwwskazań do zastosowania tej regulacji również do faktur korygujących in plus.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.609.2019.2.PG, w której organ wskazał, że „(...) w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy”.

Faktury korygujące in minus

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących in minus należy ustalić moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz ich spełnienia. W przypadku zmniejszenia podstawy podatkowania w oparciu o ilość energii rzeczywiście wprowadzanej do sieci dystrybucyjnej oraz płatności otrzymane od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE będzie miała miejsce sytuacja wskazana w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, czyli sytuacja następczego obniżenia ceny sprzedaży.

Oznacza to konieczność zastosowania regulacji art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W ocenie Zainteresowanych, zasadne jest uznanie, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały uzgodnione w momencie zawarcia Umowy, a ich spełnienie następuje dopiero po otrzymaniu informacji operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE. Otrzymanie tych danych upoważnia, zgodnie z art. 6 ust. 1 lit. c Umowy, do wystawienia faktury korygującej, która powinna być uznana za potwierdzenie ostatecznych wartości elementów kalkulacyjnych mających wpływ na rozliczenie cen energii elektrycznej na podstawie Umowy – czyli dostosowanie Kwoty Rozliczeniowej do wartości rzeczywistej. Tym samym wystawienie faktury korygującej powinno zostać uznane za spełnienie warunków korekty. W związku z powyższym faktury korygujące in minus powinny być rozliczone po stronie podmiotu je wystawiającego w miesiącu wystawienia faktury korygującej przez usługodawcę. Strona wystawiająca fakturę korygującą będzie wówczas posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienia Stron w tym zakresie (Umowa) oraz spełnienie warunków korekty (niezbędne informacje służące wyliczeniu ostatecznych kwot wynagrodzenia).

Z kolei z perspektywy usługobiorcy, w przypadku faktur korygujących zmniejszających, należy zastosować art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zacytowany art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nie uzależnia momentu zmniejszenia podatku naliczonego od otrzymania faktury korygującej, ale od relacji momentu uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz ich spełnienia. Oznacza to, że jeśli podstawa opodatkowania ulega obniżeniu, wówczas nabywca towarów lub usług jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym:

• warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione – jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione,
• warunki korekty zostały spełnione – jeżeli warunki korekty zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione.

W sytuacji opisanej we wniosku warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały uzgodnione w momencie zawarcia Umowy, a ich spełnienie następuje po potwierdzeniu ostatecznych wartości elementów kalkulacyjnych mających wpływ na rozliczenie cen energii elektrycznej na podstawie Umowy. Również z perspektywy usługobiorcy momentem określonym w przepisach, w którym nabywca usług będzie zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego, będzie moment wystawienia faktury korygującej przez usługodawcę.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, faktury korygujące in plus oraz in minus wystawiane w związku z wykonaniem Umowy powinny być ujmowane w miesiącu ich wystawienia (na bieżąco).

W przypadku faktur korygujących in plus należy bowiem uznać, że przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, zaistniała w okresie bieżącym i ma charakter następczy. Usługobiorca powinien rozliczyć faktury korygujące in plus w miesiącu ich otrzymania. Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących in minus zasadne jest uznanie, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały uzgodnione w momencie zawarcia Umowy, a ich spełnienie następuje w momencie wystawienia faktury korygującej przez usługodawcę. Stąd też strona wystawiająca fakturę korygującą ma prawo, zaś strona ją odbierająca ma obowiązek, ująć fakturę korygującą in minus w bieżących rozliczeniach VAT w momencie jej wystawienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy jest produkcja materiałów drewnopochodnych dla branży meblarskiej z drewna certyfikowanego, poużytkowego i recyklingowego.

Nabywca na potrzeby prowadzonej działalności nabywa na rynku energię elektryczną, służącą przede wszystkim procesom produkcyjnym. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Nabywca podjął działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany jej cen. W tym celu nawiązał współpracę z Sprzedawcami, z którymi zawarł Umowę z 7 października 2022 r. Wirtualnej Sprzedaży Energii Elektrycznej (Umowa, vPPA).

Sprzedawcy są podmiotami prawa polskiego, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Główny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedawców stanowi wytwarzanie energii elektrycznej.

Strony zawarły Umowę, która stanowi umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej. Nabywca zawiera Umowę w celu zabezpieczenia się przed zmianami cen energii elektrycznej, która faktycznie jest nabywana przez Nabywcę od innych podmiotów (innych niż Sprzedawcy) na podstawie innych transakcji. Nabywca wykorzystuje energię elektryczną na potrzeby działalności gospodarczej. W konsekwencji, Nabywca zawiera Umowę w celu uzyskania określonej, stałej ceny energii elektrycznej, której wysokość będzie przewidywalna w dłuższej pespektywie czasowej. Z kolei Sprzedawcy zawierają Umowę jako podmioty, które profesjonalnie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i zabezpieczą ceny energii elektrycznej dla Nabywcy. Celem Sprzedawców jest osiągnięcie zysku w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej.

W ramach Umowy Sprzedający nie będą dostarczać energii elektrycznej fizycznie na rzecz Nabywcy – Sprzedający nie będą przenosili na Nabywcę tytułu prawnego do energii elektrycznej. Nabywca w ramach Umowy nie będzie otrzymywał od Sprzedawców energii elektrycznej jako towaru, którym mógłby dysponować. Umowa w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej będzie rozliczana wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych.

Wskazując na cele zawarcia Umowy w jej preambule podkreślono m.in., że:

• Strony są zainteresowane ustaleniem kosztów energii na stałym poziomie w okresie długoterminowym w drodze rozliczenia finansowego energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownie pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą. W szczególności, z uwagi na fakt, że koszt energii elektrycznej stanowi istotny koszt działalności gospodarczej Nabywcy, Nabywca jest zainteresowany ustaleniem ceny części energii zużywanej przez niego w procesach produkcyjnych na stałym poziomie kosztowym j (lit. D preambuły),
• Strony pragną zawrzeć Umowę, zgodnie z którą, między innymi, w sposób powtarzalny, odpowiednio Sprzedający lub Nabywca, dokonywać będzie płatności gotówkowych na rzecz drugiej strony w związku z określonym poziomem energii elektrycznej wygenerowanej i dostarczonej przez Sprzedawców do systemu dystrybucyjnego (lit. E preambuły).

W Umowie określono dwa rodzaje przedziałów czasowych służące wzajemnym rozliczeniom Stron - Interwał Kalkulacyjny (60 minut) oraz Interwał Rozliczeniowy (miesiąc kalendarzowy).

W Umowie określono Cenę Stałą, którą należy rozumieć jako z góry określoną cenę, wskazaną w Umowie, oraz Cenę Zmienną, która jest ustalana dla poszczególnych Interwałów Kalkulacyjnych na podstawie ceny z Rynku Dnia Następnego TGE.

Zgodnie z Umową, w oparciu o Cenę Stałą obliczana jest Kwota Ceny Stałej, która stanowi zsumowaną wartość poszczególnych iloczynów Ceny Stałej oraz energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do określonego punktu we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym. Ponadto w Umowie określono, że w oparciu o Cenę Zmienną obliczana jest Kwota Ceny Zmiennej, która stanowi zsumowaną wartość iloczynów Ceny Zmiennej oraz energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do określonego punktu we wszystkich Interwałach Kalkulacyjnych przypadających w danym Interwale Rozliczeniowym.

Zgodnie z Umową, Sprzedawcy będą ustalać Wstępnie Obliczoną Kwotę Rozliczeniową dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych. Wstępnie Obliczona Kwota Rozliczeniowa jest obliczana zgodnie z następującym wzorem: Kwota Ceny Stałej minus Kwota Ceny Zmiennej.

Jeżeli Wstępnie Obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie:

• większa od zera (będzie miała wartość dodatnią), to wówczas następuje obliczenie Kwoty Rozliczeniowej Płatnej przez Nabywcę. Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Nabywcę będzie należna Sprzedawcom (od Nabywcy);
• mniejsza od zera (będzie miała wartość ujemną), to wówczas następuje obliczenie Kwoty Rozliczeniowej Płatnej przez Sprzedawców. Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Sprzedawców będzie należna Nabywcy (od Sprzedawców);
• równa zero, wówczas żadna ze Stron nie będzie uprawniona do otrzymania należności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Nabywca będzie występował w charakterze podatnika VAT w związku z uczestnictwem w opisanych transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Sprzedawcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Nabywcy Kwoty Rozliczeniowej oraz czy Sprzedawcy będą występowali w charakterze podatników VAT w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedawców Kwoty Rozliczeniowej.

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1.powinno istnieć określone świadczenie,

2.powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3.świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Nabywca podjął działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawarcie opisanej we wniosku Umowy. Zawarta przez Strony Umowa ma na celu zabezpieczenie Nabywcy przed ryzykiem zmiany ceny energii elektrycznej. Sprzedawcy zabezpieczają ceny energii elektrycznej dla Nabywcy – co pozwala Sprzedawcom na uzyskanie stabilnego źródła przychodów w długoterminowej perspektywie. Chociaż fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach Umowy, to jednak zawarcie tej Umowy gwarantuje jej stałą cenę dla określonego w Umowie poziomu energii elektrycznej wygenerowanej i dostarczonej przez Sprzedawców do systemu dystrybucyjnego. Nabywca zawiera Umowę w celu zabezpieczenia się przed zmianami cen energii elektrycznej, która faktycznie jest nabywana przez Nabywcę od innych podmiotów (innych niż Sprzedawcy) na podstawie innych transakcji. Z kolei Sprzedawcy zawierają Umowę jako podmioty, które profesjonalnie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i zabezpieczą ceny energii elektrycznej dla Nabywcy. Celem Sprzedawców jest osiągnięcie zysku w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej.

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Państwa w Umowie polega na porównaniu Kwoty Ceny Stałej (obliczonej w oparciu o określoną w Umowie Stałą Cenę energii elektrycznej) z Kwotą Ceny Zmiennej (obliczoną w oparciu o Cenę Zmienną, która jest ustalona na podstawie ceny z Rynku Dnia Następnego TGE). W przypadku, gdy Kwota Ceny Stałej jest niższa lub wyższa od Kwoty Ceny Zmiennej, Strony będą zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami (Wstępnie Obliczona Kwota Rozliczeniowa Płatna). I tak, jeśli w danym Interwale Rozliczeniowym Wstępnie Obliczona Kwota Rozliczeniowa:

a)będzie miała wartość dodatnią - Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Nabywcę będzie należna Sprzedawcom (od Nabywcy);

b)będzie miała wartość ujemną - Kwota Rozliczeniowa Płatna przez Sprzedawców będzie należna Nabywcy (od Sprzedawców);

c)wyniesie zero - wówczas żadna ze Stron nie będzie uprawniona do otrzymania należności.

Dzięki powyższym ustaleniom Strony zagwarantują sobie de facto stałą cenę:

• zakupu energii elektrycznej w przypadku Nabywcy oraz
• sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Sprzedających,

mimo iż, jak wskazano powyżej, przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Sprzedających Nabywcy energii elektrycznej.

W wyniku zawartej Umowy dojdzie zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron Umowy, w zależności bowiem od tego, czy Kwota Ceny Stałej jest niższa lub wyższa od Kwoty Ceny Zmiennej dla poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych, Sprzedający lub Nabywca wypłaci drugiej stronie Kwotę Rozliczeniową Płatną.

Należy tym samym uznać, że w omawianych okolicznościach:

• istnieje świadczenie - w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej,
• bezpośrednim beneficjentem świadczenia są Sprzedawcy lub Nabywca, w zależności od tego, czy Kwota Ceny Stałej jest niższa lub wyższa od Kwoty Ceny Zmiennej,
• świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej strony Umowy w postaci wypłaty Kwoty Rozliczeniowej Płatnej.

W przedmiotowym przypadku Kwota Rozliczeniowa Płatna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Kwota Ceny Stałej jest wyższa lub niższa od Kwoty Ceny Zmiennej, następuje zapłata ww. Kwoty Rozliczeniowej Płatnej dla jednej ze stron tej Umowy, tj. dla Sprzedawców lub dla Nabywcy. Tym samym podmiot otrzymujący ww. Kwotę Rozliczeniową Płatną – wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii - będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym ww. Kwota Rozliczeniowa Płatna jest wypłacana przez Nabywcę na rzecz Sprzedawców (tj. w przypadku, gdy będzie ona dodatnia – co będzie miało miejsce, gdy Kwota Ceny Stałej będzie wyższa od Kwoty Ceny Zmiennej), podatnikami świadczącymi usługę polegającą za zabezpieczeniu cen energii będą Sprzedawcy, natomiast jej beneficjentem – Nabywca.

W przypadku natomiast, gdy Kwota Rozliczeniowa Płatna jest wypłacana przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy (tj. w przypadku, gdy będzie ona ujemna – co będzie miało miejsce gdy Kwota Ceny Stałej będzie niższa od Kwoty Ceny Zmiennej), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii będzie Nabywca, beneficjentami tej usługi będą natomiast Sprzedawcy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy czynności związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej, podejmowane przez Strony na podstawie Umowy, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające zwolnieniu od VAT oraz czy w stosunku do usług w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej Nabywca oraz Sprzedawcy będą uprawnieni do złożenia zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646 i 825), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1)czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2)usług doradztwa;

3)usług w zakresie leasingu.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Ustawodawca, zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a)tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b)instrumenty rynku pieniężnego,

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j)uprawnienia do emisji.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

1)przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

2)usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie,

3)usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna) i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W analizowanej sprawie spełnione są/będą wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, usług świadczonych przez Strony w ramach zawartej Umowy vPPA.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kontraktem na różnicę (tj. z instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. h ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), którego instrumentem bazowym są ceny energii elektrycznej. W konsekwencji, usługi świadczone przez Strony w ramach zawartej Umowy vPPA dotyczą/będą dotyczyły instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem jest/będzie pierwszy z ww. warunków.

Zawarta przez Strony Umowa ma na celu zabezpieczenie zarówno Sprzedających jak i Nabywcy przed ryzykiem zmiany ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie. Tym samym, spełniona jest/będzie druga z ww. przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, rozliczanie Umowy będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych, a Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza sama treść Umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami.

Jednocześnie, zgodnie z Państwa wskazaniem, na podstawie Umowy Strony nie nabywają praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów (energii elektrycznej). Ceny energii elektrycznej: Cena Stała wskazana w Umowie oraz Cena Zmienna wynikająca z transakcji na Rynku Dnia Następnego TGE są instrumentem bazowym dla ustalenia kwot wzajemnych rozliczeń między Stronami, choć nie dochodzi między nimi do fizycznej dostawy energii elektrycznej.

W związku z tym, w opisanym przypadku jest/zostanie spełniony również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Strony Umowy usług.

W konsekwencji, świadczone przez Sprzedawców oraz Nabywcę usługi związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1)jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2)złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są instrumenty finansowe, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Jak wyżej wskazano świadczone przez Sprzedawców oraz Nabywcę usługi związane z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Aby zrezygnować z powyższego zwolnienia, Nabywca/Sprzedawcy musi/muszą spełnić łącznie dwa warunki:

• być zarejestrowany jako czynny podatnik VAT,
• zawiadomić pisemnie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania usług finansowych jeszcze przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Nabywca, jak i Sprzedawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zatem spełniona jest/będzie pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 43 ust. 22 ustawy, uprawniająca Państwa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Zatem, w stosunku do usług w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej, dla których Strony zamierzają wybrać rezygnację ze zwolnienia, Strony są/będą uprawnione do złożenia zawiadomienia o rezygnacji ze zwolnienia od VAT usług finansowych, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy.

Należy zatem uznać, że na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, zarówno Sprzedawcy jak i Nabywca mają/będą mieli prawo do rezygnacji z przysługującego zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, dla świadczonych usług, w momencie kiedy Strony Umowy spełnią obie przesłanki wynikające z tego przepisu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, każdej ze Stron przysługiwać będzie na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych w Umowie usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie faktur wystawionych przez drugą Stronę.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Nabywca, jak i Sprzedawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Nabywca uczestnicząc w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, nabywa i będzie nabywał usługi przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (działalność produkcyjna). Natomiast Sprzedawcy nabywają i będą nabywać usługi w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, obejmującą czynności opodatkowane VAT, w tym dostawy energii elektrycznej oraz czynności, które na skutek złożenia zawiadomienia o wyborze opcji opodatkowania przestaną być zwolnione od VAT.

Zatem w sytuacji gdy Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy wówczas analizowane transakcje będą w całości podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Nabywcy/Sprzedawców w związku z rozliczeniem Umowy vPPA (dokumentującej Kwotę Rozliczeniową Płatną należną Nabywcy/Sprzedawcom), Stronom przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych w Umowie usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Strony usług w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej będzie Kwota Rozliczeniowa należna od drugiej Strony, obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi/będzie stanowić kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, a więc Kwota Rozliczeniowa Płatna wypłacona przez drugą Stronę obliczona za dany Interwał Rozliczeniowy:

• Sprzedawcom – w przypadku, gdy Kwota Ceny Stałej będzie wyższa od Kwoty Ceny Zmiennej,
• Nabywcy – w przypadku, gdy Kwoty Ceny Zmiennej będzie wyższa od Kwota Ceny Stałej

pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy faktury korygujące in plus oraz in minus, wystawiane w związku z wykonaniem Umowy, powinny być ujmowane dla celów VAT przez usługodawcę w miesiącu ich wystawienia (na bieżąco).

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2021 r. treść przepisu art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z tą posiadaną dokumentacją. Natomiast w przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Wprowadzenie warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury.

W kontekście powyższego istotnym jest, że przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskują inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej, przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1)uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,

2)spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,

3)posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji powinno wynikać, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji powinno wynikać również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,

4)faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Jednocześnie należy podkreślić, że niemożliwe jest wskazanie w ustawie katalogu dokumentów, które potwierdzałyby uzgodnienie nowych warunków transakcji, ponieważ mogłoby to zawęzić rodzaje dokumentów stanowiących takie potwierdzenie.

Co istotne, z przepisu art. 29a ust. 13 ustawy wynika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę do dokonania obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Powiązanie korekty wyłącznie z faktem uzgodnienia warunków jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym.

Ponadto, podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ciągu 14 dni od zakończenia poszczególnych Interwałów Rozliczeniowych (miesięcy kalendarzowych), każdy ze Sprzedawców przekaże Nabywcy Zawiadomienie, które będzie zawierało informacje m.in. o: Kwocie Rozliczeniowej, ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w odpowiednich Interwałach Kalkulacyjnych, zestawienie Cen Stałych i Cen Zmiennych dla odpowiedniego Interwału Rozliczeniowego oraz wszelkie inne dane wykorzystane do kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej w danym Interwale Rozliczeniowym. W momencie przygotowywania Zawiadomienia nie wszystkie dane potrzebne do obliczenia Kwoty Rozliczeniowej będą ostateczne, ponieważ część z danych może być niedostępna w tym momencie. Dlatego Strony przewidziały w Umowie mechanizm, zgodnie z którym Stronom przysługiwać będzie prawo do dostosowania Kwoty Rozliczeniowej, tak aby Kwota Rozliczeniowa odzwierciedlała faktyczne (ostateczne) dane. Mechanizm ten ma na celu w szczególności: odzwierciedlenie informacji operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE. Dostosowanie Kwoty Rozliczeniowej będzie odbywało się poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej Kwotę Rozliczeniową ustaloną na podstawie nieostatecznych danych. Strony ustaliły, że faktury korygujące powinny być wystawiane nie później niż w terminie 3 miesięcy od daty wystawienia danego Zawiadomienia, którego dotyczą korygowane dane. Pierwotnie wystawiane faktury na wartość Kwoty Rozliczeniowej są wystawiane zgodnie z danymi dostępnymi na dany moment. Niemniej część z danych może nie być dostępna ze względów technicznych. Z tego powodu Strony przewidziały mechanizm dostosowania Kwoty Rozliczeniowej do faktycznych danych (po tym jak ostateczne dane będą już znane), co będzie dokumentowane poprzez wystawianie faktur korygujących.

W analizowanej sprawie usługodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym usługodawca wystawił/wystawi fakturę korygującą. W tym okresie zostały uzgodnione warunki korekty z usługobiorcą oraz doszło do ich spełnienia. Usługodawca jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania a wystawiona faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego należy uznać moment zawarcia Umowy, w której wskazano warunki obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Strony przewidziały w Umowie mechanizm, zgodnie z którym Stronom przysługiwać będzie prawo do dostosowania Kwoty Rozliczeniowej, tak aby Kwota Rozliczeniowa odzwierciedlała faktyczne (ostateczne) dane. Mechanizm ten ma na celu w szczególności: odzwierciedlenie informacji operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE. Dostosowanie Kwoty Rozliczeniowej będzie odbywało się poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dokumentującej Kwotę Rozliczeniową ustaloną na podstawie nieostatecznych danych. Zatem spełnienie uzgodnionych warunków następuje/nastąpi w momencie obliczenia Kwoty Rozliczeniowej przez Sprzedawców na podstawie ostatecznych danych wynikających z informacji uzyskanych od operatora systemu dystrybucyjnego i wystawienia faktury korygującej odpowiednio przez Sprzedawców lub Nabywcę.

Natomiast dokumentacją potwierdzającą dokonane uzgodnienia warunków oraz następnie spełnienie warunków wynikających z uzgodnienia są/będą Umowa zawarta pomiędzy Sprzedawcami i Nabywcą oraz otrzymana informacja od operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE.

Zatem skoro usługodawca (Strona) jest w posiadaniu dokumentacji stanowiącej Umowę, w której uzgodniono warunki dotyczące ustalania Kwoty Rozliczeniowej, tak aby odzwierciedlała faktyczne (ostateczne) dane oraz informacji od operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego, będących podstawą do wystawienia faktury korygującej, i wystawiona faktura korygująca jest/będzie zgodna z posiadaną ww. dokumentacją, to usługodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i wykazania faktur korygujących in minus w okresie, w którym zostały/zostaną wystawione ww. faktury korygujące (na bieżąco), na podstawie art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała.

Generalnie zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży.

W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta wsteczna nie dotyczy sytuacji, gdy mechanizm transakcji od początku przewiduje możliwość korekty, ale fakt jej wystąpienia jest uzależniony od spełnienia dodatkowych warunków ustalonych przez strony.

W takim przypadku, tj. jeśli korekta była możliwa do przewidzenia w momencie sprzedaży ale uzależniona spełnieniem dodatkowego warunku – należy przyjąć, że korekta następuje w rozliczeniu za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki (korekta na bieżąco).

Taka sytuacja występuje w stanie przedstawionym we wniosku.

Jak Państwo wskazali, w momencie przygotowywania Zawiadomienia nie wszystkie dane potrzebne do obliczenia Kwoty Rozliczeniowej będą ostateczne, ponieważ część z danych może być niedostępna w tym momencie. Pierwotnie wystawiane faktury na wartość Kwoty Rozliczeniowej są wystawiane zgodnie z danymi dostępnymi na dany moment. Niemniej część z danych może nie być dostępna ze względów technicznych. Z tego powodu Strony przewidziały mechanizm dostosowania Kwoty Rozliczeniowej do faktycznych danych (po tym jak ostateczne dane będą już znane), co będzie dokumentowane poprzez wystawianie faktur korygujących.

Z ww. okoliczności wynika zatem, że dopiero po otrzymaniu informacji od operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE, Strony są wstanie prawidłowo obliczyć Kwotę Rozliczeniową, a więc są w stanie dostosować Kwotę Rozliczeniową do faktycznych danych.

Mając na uwadze, że korekta jest spowodowana przyczyną „następczą” (konieczność uwzględniania informacji operatora systemu dystrybucyjnego o ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz płatnościach otrzymanych od podmiotu bilansującego w związku ze sprzedażą wyprodukowanej energii elektrycznej na Rynku Dnia Następnego TGE) - obowiązek rozliczenia wystawionej faktury korygującej in plus powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Tym samym, we wskazanych okolicznościach faktury korygujące in plus, wystawiane w związku z wykonaniem Umowy, powinny być ujmowane dla celów VAT przez usługodawcę (Stronę) w miesiącu ich wystawienia (na bieżąco).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności momentu ujęcia faktur korygujących in plus oraz in minus, wystawianych w związku z wykonaniem Umowy, przez usługobiorcę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).