Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS

Opodatkowanie czynności w związku z zawarciem umowy vPPA

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 7, 9 oraz 12,

- nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, 8, 10 i 11.

Informuję równocześnie, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone nr 1-4) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku od towarów i usług, dotyczący skutków podatkowych związanych z zawarciem umowy vPPA (...), wpłynął 11 stycznia 2023 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 2 marca 2023 r. (data wpływu 2 marca 2023 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 22 marca 2023 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.2.JS. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

1.

A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą w sektorze (…). (…).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zużywa energię elektryczną, która jest niezbędna do wykonywania jej podstawowej działalności. W przypadku nieruchomości najmowanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności (m.in. biur, centrów logistycznych, serwerowni, itp.), energia elektryczna jest nabywana przez właścicieli/operatorów nieruchomości najmowanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych zajmujących się produkcją lub obrotem energią elektryczną. Koszty nabycia energii elektrycznej są opłacane przez Spółkę na podstawie faktur otrzymywanych od właścicieli/operatorów nieruchomości – w formie odrębnego obciążenia kosztami energii lub jako element ceny najmu. Obecnie Spółka nie ma wpływu na warunki cenowe umów dotyczących nabycia energii elektrycznej zawieranych pomiędzy właścicielem/operatorem a ww. dostawcami energii elektrycznej ani na taryfy ustalane przez właścicieli/operatorów w relacji z najemcami. Spółka nie wyklucza jednak podjęcia w przyszłości negocjacji z właścicielami/operatorami najmowanych nieruchomości, aby uzależnić ceny energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę od cen oferowanych na Towarowej Giełdzie Energii.

Z uwagi na profil funkcjonalny działalności Spółki, wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią w ocenie Spółki materialne istotne koszty prowadzenia działalności.

Na ten moment wyłącznie w sporadycznych sytuacjach zdarza się, że Spółka zużywa energię elektryczną nabywaną bezpośrednio od podmiotów zewnętrznych zajmujących się produkcją lub obrotem energią elektryczną. Wówczas koszty nabycia energii są opłacane bezpośrednio przez Spółkę na rzecz takich dostawców.

2.

Energia pochodząca ze źródeł odnawialnych, pokryta w gwarancjach pochodzenia, jest kwestią ważną dla Spółki w ramach realizowania przez nią sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, zgodnie z Dyrektywą CSR (ang. Corporate Sustainability Reporting Directive, czyli Dyrektywą w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju), a także wypełniania przez nią obowiązków taksonomicznych (zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/852 z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia ram ułatwiających zrównoważone inwestycje, zmieniającym rozporządzenie (UE) 2019/2088). Podejście Spółki jest równocześnie spójne ze strategią rozwoju zrównoważonych finansów w Polsce i powołaną przez Ministerstwo Finansów polską Platformą Zrównoważonych Finansów. Wymagane jest od podatników przedstawienie zakresu i zarządzania wpływem na środowisko, a w przypadku Spółki – kalkulacja pełnego śladu węglowego i emisji gazów cieplarnianych, których ograniczenie jest możliwe dzięki transformacji Spółki w użyciu energii elektrycznej na tą pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Osiągnięcie tego celu jest możliwe dzięki zapewnieniu odpowiedniego wolumenu gwarancji pochodzenia odpowiadających zaopatrzeniu Spółki w energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych.

3.

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Spółki do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. realizując ustanowione przez Zarząd Spółki cele klimatyczne, przygotowane w oparciu o metodę naukową, zwalidowane i przyjęte przez (…) i zgodne z Porozumieniem Paryskim), Spółka prowadzi obecnie działania zmierzające do przystąpienia do umowy typu cPPA (ang. Corporate Power Purchase Agreement).

Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest m.in. zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dane przedsiębiorstwo będzie płacić w przyszłości (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także danie temu podmiotowi możliwości realnego oddziaływania w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Spółka zamierza podjąć współpracę z wybranym w przyszłości kontrahentem lub kontrahentami (dalej jako: „Kontrahent”) w celu zawarcia umowy cPPA w formie kontraktu finansowego (nierzeczywistego – bez opcji fizycznej dostawy energii elektrycznej), tzw. virtual cPPA (dalej jako: „Umowa” lub „Umowa vPPA” lub „vPPA”).

Kontrahent, który zostanie wybrany przez Spółkę, będzie podmiotem:

-zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT;

-posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej dla potrzeb CIT;

-którego przedmiot działalności gospodarczej będzie obejmował m.in. wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (np. przy wykorzystaniu posiadanej infrastruktury wytwórczej w postaci farm wiatrowych czy farm fotowoltaicznych zlokalizowanych na terytorium Polski).

Z perspektywy Spółki nawiązanie współpracy z Kontrahentem w oparciu o Umowę vPPA (bądź w dalszej przyszłości w przypadku większej liczby Umów również z innymi Kontrahentami) charakteryzować będzie się następującymi cechami i przyczynić się będzie do osiągnięcia następujących rezultatów:

- formuła współpracy i rozliczeń wynikających z Umowy vPPA opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym); tym samym Umowa stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;

- przedmiotem Umowy będzie wyłącznie finansowe (pieniężne) rozliczenie w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego (ang. contract for difference; dalej jako: „CfD”) odnoszące się do uzgodnionych przez Spółkę i Kontrahenta cen i wolumenu energii elektrycznej. Opisywany instrument nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu;

- w Umowie vPPA Spółka i Kontrahent określą m.in. sposób ustalania dwóch cen, w oparciu o które dokonywane będzie późniejsze rozliczenie w formule kontraktu różnicowego (ustalana będzie różnica między ww. dwoma cenami) i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.:

- stałą referencyjną cenę energii elektrycznej, którą Spółka oczekuje płacić za energię elektryczną w dłuższym okresie i tym samym dąży do jej zabezpieczenia (niewykluczone jednak, że okresowo indeksowaną np. o wskaźnik inflacji; w zależności od ustaleń z danym Kontrahentem; dalej jako: „Cena referencyjna”) oraz

- zmienną cenę energii elektrycznej, powiązaną z giełdowymi notowaniami energii elektrycznej (tzw. cenę spot), np. na Towarowej Giełdzie Energii (na moment składania niniejszego wniosku konkretny wskaźnik, który będzie stosowany w Umowach nie jest jeszcze znany; dalej jako: „Cena zmienna”) – w związku z większą ilością lokalizacji, w których Spółka zużywa energię elektryczną, oraz większą ilością podmiotów trzecich, z którymi Spółka rozlicza się za zużywaną energię elektryczną, Spółka planuje odnosić się w ramach Umowy vPPA do notowań giełdowych/ceny spot, a nie do konkretnych cen za energię elektryczną płaconych do podmiotów trzecich. Spółka zakłada jednak, że faktyczne ceny energii elektrycznej, które będą stosowane przez podmioty trzecie, z którymi rozlicza się Spółka, będą skorelowane z cenami rynkowymi/notowaniami giełdowymi;

- rozliczenie Umowy realizowane będzie w okresach rozliczeniowych uzgodnionych między Spółką i Kontrahentem (najprawdopodobniej miesięcznych) w taki sposób, że kalkulowana będzie różnica między Ceną zmienną a Ceną referencyjną stanowiąca rezultat kontraktu różnicowego w ustalonym okresie rozliczeniowym, która następnie będzie mnożona przez wolumen energii elektrycznej uzgodniony pomiędzy Spółką i Kontrahentem na dany okres rozliczeniowy, w wyniku czego:

- gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej – Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki;

- gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej – Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta;

- gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej – nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentem.

- Wynik vPPA podlegający rozliczeniu w określonym okresie rozliczeniowym kalkulowany będzie w oparciu o rozliczenia cząstkowe dokonywane w krótszych jednostkach czasu w trakcie okresu rozliczeniowego (np. odczyty godzinowe/dzienne);

- przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Umowy w oparciu o mechanizm kontraktu różnicowego będzie bazowym rozliczeniem między Spółką a Kontrahentem umożliwiającym zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną Umowy (przy czym zabezpieczenie powinno być rozumiane jako częściowe skompensowanie/ograniczenie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki, tj. zarówno w sytuacji wzrostu i spadku Ceny zmiennej i cen faktycznie płaconych przez Spółkę w stosunku do Ceny referencyjnej);

- Spółka nie przewiduje wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (np. ryczałtowego), które Kontrahent otrzymywałby od Spółki lub Spółka od Kontrahenta;

- wraz z zawarciem Umowy vPPA Spółka oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu różnicowego pozwoli na uzyskanie Spółce względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Umowy Ceny referencyjnej (dla tej części/wolumenu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która zostanie objęta vPPA) – efekt ten zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki;

- Kontrahent na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Spółce energii elektrycznej wytworzonej z posiadanych odnawialnych źródeł energii, co oznacza, że Spółka na bazie Umowy vPPA nie będzie nabywała od Kontrahenta energii elektrycznej wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Spółka będzie nabywać energię elektryczną w dalszym ciągu w dominującej mierze od podmiotów zewnętrznych, które nie będą stroną Umowy.

Mając na uwadze powyższe, transakcje w ramach Umowy vPPA będą skutkowały rozpoznaniem przychodów lub kosztów przez Spółkę, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia dodatniej lub ujemnej różnicy z Kontrahentem przez Spółkę.

Jeżeli w wyniku rozliczenia Umowy vPPA Spółka w danym okresie:

- będzie zobowiązana do zapłaty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta – wówczas związany z tym wydatek będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki), zaś jego wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny);

- będzie uprawniona do otrzymania dodatniej różnicy od Kontrahenta – wówczas osiągnięty w związku z tym przychód będzie miał charakter definitywny (tj. w sposób trwały zwiększy majątek Spółki).

4.

Ponadto, Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, iż chęć przystąpienia przez Spółkę do Umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku. Celem wskazanych transakcji nie będzie uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Spółkę w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem działalności podstawowej w obszarze rynku (...). Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Spółka mogłaby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie. Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii.

W związku z tym, że energia elektryczna nie będzie nabywana przez Spółkę na podstawie Umowy vPPA, obecnie prowadzone działania mające na celu zawarcie Umowy vPPA nie wpłyną bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę w obszarze (…). Innymi słowy, w sytuacji ewentualnego braku zawarcia Umowy vPPA, Spółka będzie w stanie w dalszym ciągu prowadzić swoją podstawową działalność w obszarze (…). Celem Umowy jest przede wszystkim zabezpieczenie (hedging) cen energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę, więc jej zawarcie wywoła jedynie efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez Spółkę w przyszłości.

W związku z planami zawarcia Umowy vPPA Spółka nie ma zamiaru poszerzać zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako: „KRS”) o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych.

Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem i bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. na chwilę obecną Spółka nie nabyła żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Spółką będzie zobowiązana do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub wpłaty uzgodnionej kwoty kaucji. Może się jednak zdarzyć, że Spółka zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy – np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, etc. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki i jej personelu związane z obsługą Umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze (…).

W ocenie Spółki, realizowane przez nią przepływy pieniężne związane z rozliczeniem kontraktu różnicowego w ramach Umowy vPPA będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej w obszarze (…).

6.

Odrębnym elementem Umowy vPPA, którą planuje zawrzeć Spółka, będzie zakup tzw. gwarancji pochodzenia przez Spółkę. Kontrahent produkując energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w tzw. instalacjach OZE) będzie otrzymywał tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł (dalej jako: „Gwarancje Pochodzenia”). Realizując cele Spółki związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. realizując ustanowioną przez Zarząd Politykę Klimatyczną i cele klimatyczne, przygotowane w oparciu o metodę naukową, zwalidowane i przyjęte przez (…) i zgodne z Porozumieniem Paryskim), Spółka zamierza również nabywać od Kontrahenta Gwarancje Pochodzenia za odrębnym wynagrodzeniem. Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia i czynności związane z kontraktem różnicowym będą odrębnymi rozliczeniami. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Gwarancje Pochodzenia będą rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA. Gwarancje Pochodzenia są również wykorzystywane przez Spółkę do obliczania śladu węglowego organizacji i ograniczenia negatywnego wpływu środowiskowego.

W przypadku wytworzenia w danym roku kalendarzowym przez instalację lub instalacje OZE Kontrahenta (objęte Umową vPPA) mniejszej ilości energii elektrycznej niż wolumen uzgodniony ze Spółką dla Umowy vPPA, Kontrahent będzie zobowiązany pozyskać z rynku (od innych podmiotów) brakujące Gwarancje Pochodzenia dla pokrycia całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej i sprzedać je Spółce po uzgodnionych cenach jednostkowych. Jeżeli Kontrahent nie wykona swojego podstawowego zobowiązania dotyczącego dostarczenia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, Strony rozważają wprowadzenie już na tym etapie postanowień wprowadzających zastępcze zobowiązanie Kontrahenta (zamiast transferu Gwarancji Pochodzenia) polegające na jego zobowiązaniu do dokonania rozliczenia pieniężnego i zapłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej iloczyn (kwota ustalona w ten sposób będzie kwotą netto):

- ilości „brakujących” (niedostarczonych) Gwarancji Pochodzenia;

- rynkowej ceny Gwarancji Pochodzenia dla danego roku (stanowiącej np. średnią cenę Gwarancji Pochodzenia stosowaną na TGE obliczoną dla uzgodnionego okresu poprzedzającego to dodatkowe rozliczenie);

- a potencjalnie także wartość uzgodnionego mnożnika (forma motywacyjna, aby Kontrahent jednak spełnił podstawowe świadczenie polegające na zakupie „brakujących” Gwarancji Pochodzenia i dokonaniu ich transferu do Spółki)

(dalej jako: „Dodatkowe Rozliczenie z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia”).

Spółka pragnie podkreślić, że wdrożyła przyjęte przez Zarząd (…) i zgodne z Porozumieniem Paryskim. Spółka podejmuje również szerszy katalog działań związanych między innymi z (…).

Działania te są opisane w Raporcie (…) Spółki (…), są to m.in.: (…). Spółka również (…). Mając więc powyższe na uwadze, nabywanie Gwarancji Pochodzenia wpisze się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę w kierunku ograniczenia negatywnego wpływu na środowisko oraz zarządzania tym wpływem, a także szerzej celów klimatycznych i strategii zrównoważonego rozwoju Spółki.

Ponadto, w piśmie z 2 marca 2023 r. (data wpływu 2 marca 2023 r.) wskazali Państwo:

W odpowiedzi na Pytanie nr 1 Organu: „Czy Spółka złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 9, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia?” wskazali Państwo:

„W przypadku decyzji Spółki o rezygnacji ze zwolnienia VAT i chęci opodatkowania VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, Spółka złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka będzie chciała zrezygnować ze zwolnienia VAT”.

W odpowiedzi na Pytanie nr 2: „Czy czynność polegająca na dostarczeniu Gwarancji Pochodzenia, podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku?” wskazali Państwo:

„Czynność polegająca na dostarczeniu Gwarancji Pochodzenia podlega opodatkowaniu VAT”.

W odpowiedzi na Pytanie nr 3: „Czy nabywane przez Spółkę Gwarancje Pochodzenia będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki? Jeżeli tak, to proszę opisać dokładnie i w sposób wyczerpujący, na czym polega ten związek i jaki wpływ na Państwa sprzedaż opodatkowana ma nabycie Gwarancji Pochodzenia”, wskazali Państwo:

„Jak Spółka wyjaśniła we Wniosku, prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych, pokrytą w Gwarancjach Pochodzenia, jest kwestią ważną dla Spółki w ramach realizowania przez nią strategii (…), a także wypełniania przez nią obowiązków taksonomicznych (zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/852 z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia ram ułatwiających zrównoważone inwestycje, zmieniającym rozporządzenie (UE) 2019/2088).

Podejście Spółki jest równocześnie spójne ze strategią rozwoju zrównoważonych finansów w Polsce i powołaną przez Ministerstwo Finansów polską Platformą Zrównoważonych Finansów. Wymagane jest od podatników przedstawienie zakresu i zarządzania wpływem na środowisko, a w przypadku Spółki – (…), których ograniczenie jest możliwe dzięki transformacji Spółki w użyciu energii elektrycznej na tą pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Osiągnięcie tego celu jest możliwe dzięki zapewnieniu odpowiedniego wolumenu 

Gwarancji Pochodzenia odpowiadającego zaopatrzeniu Spółki w energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych.

W związku z powyższym, oceniając związek transakcji nabycia Gwarancji Pochodzenia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (sprzedażą Spółki opodatkowaną VAT), należy się odnieść do kwestii związanych z ideą zrównoważonego rozwoju oraz strategią (…). Działania Spółki związane z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia wpisują się nie tylko w przedstawiony wyżej formalny wymiar, ale także w praktyczny wymiar działań dotyczących zrównoważonego rozwoju, (…). Mają one na celu budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi, w tym zarówno z otoczeniem zewnętrznym, jak i wewnętrznym. Działania dot. zrównoważonego rozwoju, (…) w obszarze tzw. zielonej energii realizowane poprzez nabywanie Gwarancji Pochodzenia również mają na celu podniesienie wiarygodności Spółki w oczach jej pracowników, partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych. Postrzeganie Spółki jako odpowiedzialnej za wpływ na środowisko oraz jej rzeczywiste działania w obszarze zrównoważonego rozwoju ma pomóc Spółce wywierać wpływ na poniższe elementy istotne z perspektywy działalności operacyjnej Spółki (w tym również realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT):

- płynne, bezkonfliktowe i niezakłócone prowadzenie działalności operacyjnej,

- reputację Spółki,

- zdolność pozyskiwania i zatrzymywania kontrahentów,

- zdolność pozyskiwania i zatrzymywania pracowników,

- morale, zaangażowanie i wydajność pracowników,

- opinie instytucji finansowych o Spółce (co może mieć wpływ m.in. na zdolność kredytową Spółki i dostęp Spółki do kapitału),

- relacje Spółki z innymi przedsiębiorstwami, instytucjami rządowymi, mediami, organizacjami pozarządowymi oraz społecznością, w obrębie której Spółka funkcjonuje.

Dzięki podejmowanym aktywnościom w obszarze zrównoważonego rozwoju (…) związanych m.in. z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia, Wnioskodawca identyfikowany jest jako spółka realizująca oczekiwania otoczenia: klientów, partnerów biznesowych oraz instytucji finansowych, które w coraz większym stopniu biorą pod uwagę kwestie środowiskowe przy decyzjach kredytowych. Tym samym, działania podejmowane przez Spółkę w analizowanym obszarze, w długofalowej perspektywie powinny przynosić wymierne efekty w postaci zwiększania przychodów poprzez poszerzanie grona kontrahentów (także tych działających globalnie) oraz pozyskiwanie i utrzymywanie wykwalifikowanych, doświadczonych i zaangażowanych pracowników. We współczesnym otoczeniu biznesowym, działania dot. zrównoważonego rozwoju, (…) mają istotny wpływ na sukces przedsiębiorstwa na rynku oraz mogą zwiększyć przewagę konkurencyjną Wnioskodawcy, i stanowić element wyróżniający przedsiębiorstwo na tle innych podmiotów gospodarczych. Brak właściwych relacji z kontrahentami oraz społecznością (…) mógłby przeszkodzić, a nawet uniemożliwić Wnioskodawcy efektywne prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższe, Spółka odpowiadając na zadane pytanie wyjaśnia, iż nabywane Gwarancje Pochodzenia (podobnie jak sama energia elektryczna) będą w sposób pośredni związane z wykonywaniem przez nią ogółu działalności gospodarczej i ogółu czynności opodatkowanych VAT w obszarze (…). Spółka chcąc pozostawać istotnym/liczącym się graczem na (…) będzie nabywać od Kontrahenta Gwarancje Pochodzenia realizując tym samym cele Spółki w obszarze zrównoważonego rozwoju, (…) i odpowiadając na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Wydatki na działalność związaną ze strategią zrównoważonego rozwoju, (..), które Spółka będzie ponosiła w związku z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia, są racjonalne i uzasadnione, jako zmierzające w sposób pośredni do osiągania przychodów/realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i zabezpieczenia oraz zachowania źródła tych przychodów, a także zapewnienia dostępu do kapitału”.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

- Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zawarcie przez Spółkę Umowy vPPA i nawiązanie relacji z Kontrahentem mającej na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę nie stanowi świadczenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów VAT, nawet w przypadku, gdy Spółka uzyskuje od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

- W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 5 i uznania, iż Spółka w ramach umowy wykonuje świadczenie opodatkowane VAT, czy takie czynności Spółki na rzecz Kontrahenta będą zwolnione z VAT i wystąpią one wyłącznie w sytuacji, gdy Spółka uprawniona będzie do uzyskania od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

- W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 5 i uznania, iż Spółka w ramach umowy wykonuje świadczenie opodatkowane VAT, czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie kwota płatności dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD) określona dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

- W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 6, czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

- W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 6, czy Spółka może zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy vPPA (CfD) i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

- W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 9 i decyzji Spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy vPPA (CfD), czy obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółki z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

- Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania sprzedaży Gwarancji Pochodzenia (zawierającej kwoty VAT) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

- Czy w przypadku niedostarczenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia dla całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej należna Spółce płatność tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie Spółki (w kwocie netto) za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)

- W ocenie Spółki, zawarcie przez Spółkę Umowy vPPA i nawiązanie relacji z Kontrahentem mającej na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę nie stanowi świadczenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów VAT, nawet w przypadku, gdy Spółka uzyskuje od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD).

- W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 5 i uznania, iż Spółka w ramach umowy wykonuje świadczenie opodatkowane VAT, takie czynności Spółki na rzecz Kontrahenta będą zwolnione z VAT i wystąpią one wyłącznie w sytuacji, gdy Spółka uprawniona będzie do uzyskania od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD).

- W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 5 i uznania, iż Spółka w ramach umowy wykonuje świadczenie opodatkowane VAT, podstawą opodatkowania VAT z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie kwota płatności dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD) określona dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego).

- W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 6, obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

- W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 6, Spółka może zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy vPPA (CfD) i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT.

- W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. 9 i decyzji Spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy vPPA (CfD), obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółki z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

- W przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania sprzedaży Gwarancji Pochodzenia (zawierającej kwoty podatku VAT) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury.

- W przypadku niedostarczenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia dla całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej, należna Spółce płatność tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie Spółki (w kwocie netto) za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Dotyczy pytania oznaczonego przez Państwa we wniosku nr 5:

1.

Na gruncie ustawy o VAT, czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy:

(i) stanowią czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (zakres przedmiotowy opodatkowania),

(ii) są wykonywane przez podmiot występujący w tym zakresie w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (zakres podmiotowy opodatkowania).

Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot niewystępujący w konkretnym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu), pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Ad. (i) Przesłanka przedmiotowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają - w szczególności - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towarów znajduje się w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT jest w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Ad. (ii) Przesłanka podmiotowa

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Jak wskazuje się w komentarzu do ustawy o VAT (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15; dostęp: LEX) w kontekście art. 15 ustawy o VAT ważne jest, że podmiot, który z zasady występuje jako podatnik VAT, nie zawsze musi działać w takim charakterze – „Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że – zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych – podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu”.

Ustawa o VAT nie wyraża tego wprost, jednak w świetle powyższego należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponadto, z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również VAT, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Co więcej, wymóg ten wyrażają wprost regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), stanowią one bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Powyższe podejście wyrażane jest także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jak wskazał m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 1015/09): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

2.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zdaniem Spółki niezasadne jest uznanie jej za podatnika VAT w związku z realizacją i rozliczaniem Umowy vPPA.

Jak wynika z powyższego, określona czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy jest ona wykonywana przez podatnika profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem tego rodzaju czynności.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze (...), w ramach której Spółka m.in. (…). Zdaniem Wnioskodawcy Umowa vPPA powinna być traktowana jako usługa finansowa świadczona na rzecz Spółki przez Kontrahenta. Istotą tej usługi będzie zabezpieczenie cen energii elektrycznej płaconej przez Wnioskodawcę poprzez dokonywanie przez Strony wzajemnych rozliczeń w mechanizmie kontraktu różnicowego (instrument pochodny) opartych na cenach instrumentu bazowego (energii elektrycznej). W ocenie Wnioskodawcy, vPPA stanowi więc instrument finansowy. Jak zostało podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie zamierza rozszerzać zakresu swojej działalności wykazanej w KRS o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych (co mogłoby skutkować postrzeganiem Spółki jako podmiotu zawodowo przeprowadzającego opisywane we wniosku transakcje).

W odniesieniu do usług związanych z instrumentami finansowymi, za usługodawcę (podatnika) uznaje się podmiot, który profesjonalnie oferuje tego rodzaju rozwiązanie. Spółka, w obszarze realizacji Umowy vPPA, nie będzie występowała w roli podatnika profesjonalnie zajmującego się zabezpieczaniem cen energii elektrycznej. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie, jako mające charakter wyłącznie nieprofesjonalny i poboczny, nie będą w jej ocenie działaniami wykonywanymi przez Spółkę jako podatnika VAT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in.:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2018 r. (sygn. IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS), w której organ interpretacyjny uznał, że:

„(...) w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym transakcji finansowych, bez względu na ich wynik, Spółka nie działa w charakterze podatnika, lecz nabywcy usług finansowych od wyspecjalizowanej w tym zakresie instytucji. Tym samym czynności związane z nabyciem tych usług nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT i w konsekwencji nie powinny w żaden sposób znajdować odzwierciedlenia w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT”,

„Ponieważ w zakresie opisanych we wniosku transakcji Skarżąca nie jest profesjonalistą, nie może być traktowana jak podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem jej działalności gospodarczej nie są transakcje bankowe ani ich ubezpieczenia. Gdy Spółka nabywa instrument pochodny, jest usługobiorcą, a usługodawcą jest instytucja finansowa, oferująca dany kontrakt nabywcy (niezależnie od tego, która strona płaci)”,

„(...) zasadniczo za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku opisanych we wniosku instrumentów typu Opcje oraz IRS (Swap), Wnioskodawca występuje jako nabywca usługi. Usługodawcą jest instytucja finansowa (np. bank), dla której zawieranie tego typu transakcji jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. To instytucja finansowa będzie dokonywała świadczenie na rzecz Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Jak wynika z opisu sprawy efektem nabycia przez Spółkę opcji jest ograniczenie maksymalnych ekonomicznych kosztów odsetek jakie Spółka będzie musiała płacić od zabezpieczającego zobowiązania finansowanego bez konieczności rezygnacji z potencjalnych korzyści w przypadku stopy procentowej”,

- w wyroku NSA z 27 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 564/16), w którym sąd orzekający stwierdził, że:

„(...) w sytuacji, gdy jedną ze stron transakcji jest podmiot, który nie trudni się zawodowo (...) – transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę, realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie)”.

3.

W zakresie identyfikacji usługodawcy i usługobiorcy, w przypadku transakcji finansowych, nie bez znaczenia będzie tzw. kryterium zaspokajania potrzeb. Zgodnie z nim, w praktyce za usługobiorcę należy uznać podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę. W przypadku Wnioskodawcy jest to chęć zabezpieczenia cen nabywanej energii elektrycznej, w celu ustabilizowania jej sytuacji finansowej i osiągnięcia odpowiedniego efektu finansowego. Z kolei usługodawcą jest podmiot, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in.:

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDlL1-1.4012.11.2018.2.OA), w której czytamy: „W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest zatem posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach sprawy, to Bank powinien być uznany za podatnika VAT, ponieważ to on świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji wskazanych transakcji to Bank zaspokaja potrzeby Wnioskodawcy poprzez zabezpieczenie przed ryzykiem gospodarczym, wynikającym z prowadzonej przez niego działalności. Wnioskodawca jest wyłącznie beneficjentem (odbiorcą) świadczenia dokonywanego przez Bank na jego rzecz. (...)”,

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDlP4.4012.4.2018.1.EK), w myśl której: „W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest zatem posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”,

- w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 564/16), gdzie orzeczono: „w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko (np. na ryzyko zmiany kursów walut, w których ma otrzymać płatność za dostarczane towary). Podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest instytucja finansowa (np. bank). Na tej podstawie można stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia przed określonymi czynnikami ryzyka jest firma, zaś usługodawcą instytucja finansowa”.

W świetle tego oraz wcześniej przytoczonych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka w ramach realizacji Umowy vPPA jest usługobiorcą – intencją Spółki w przystąpieniu do Umowy vPPA jest zaspokojenie potrzeby w postaci uzyskania stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej. Przystępując do Umowy vPPA Kontrahent odpowiada na potrzebę Spółki dotyczącą zabezpieczenia cen energii elektrycznej.

4.

Zdaniem Wnioskodawcy, kierunek strumienia pieniężnego, przepływającego pomiędzy Spółką a Kontrahentem, który będzie powstawał w związku z rozliczaniem Umowy vPPA, nie powinien mieć wpływu na ostateczne określenie, która strona transakcji jest podatnikiem VAT w opisanym scenariuszu.

Jak wynika z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w przypadku transakcji finansowych - w szczególności w przypadku transakcji opartych na instrumentach finansowych (takich jak np. vPPA) - kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą. Takie podejście nie odzwierciedlałoby sensu ekonomicznego transakcji, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych i może być różny. Z uwagi na to, samo otrzymanie płatności nie może być utożsamiane z faktem wykonania usługi, a kierunek płatności nie może determinować, kto jest nabywcą, a kto świadczącym usługę.

Takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA), z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDlP4.4012.4.2018.1.EK) czy z 15 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.476.2017.2.MP).

5.

Tym samym, zdaniem Spółki, w wyniku zawarcia Umowy vPPA i w związku z dokonywaniem czynności w ramach tej Umowy, nie będzie ona występowała w charakterze podatnika VAT. Wnioskodawca jest usługobiorcą usług wykonywanych przez Kontrahenta, polegających na dostarczeniu instrumentu finansowego o charakterze instrumentu pochodnego (hedging) ekonomicznie zabezpieczającego płacone przez Spółkę ceny energii elektrycznej. Instrument ten ma na celu skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki. Powyższe traktowanie (brak działania w charakterze podatnika VAT) dotyczyć będzie Spółki w szczególności w przypadku bazowego rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD), w przypadku zarówno, gdy ostateczna kwota rozliczenia okresowego będzie należna Spółce (Spółka otrzyma płatność dodatniej różnicy od Kontrahenta, co będzie miało miejsce gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej), jak i wtedy, gdy rozliczenie kontraktu różnicowego (CfD) spowoduje, że ostateczna kwota rozliczenia okresowego będzie należna Kontrahentowi (wystąpi ujemna różnica i płatność Spółki na rzecz Kontrahenta, co będzie miało miejsce gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej).

Dotyczy pytania oznaczonego przez Państwa we wniosku nr 6:

1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

2.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zawrzeć Umowę vPPA z Kontrahentem lub Kontrahentami, ściśle określającą zasady podejmowania działań w zakresie zabezpieczenia cen energii elektrycznej. Celem przeprowadzania wskazanych transakcji będzie przede wszystkim zabezpieczenie cen płaconych za energię elektryczną zużywaną do prowadzenia przez Spółkę działalności podstawowej w obszarze rynku (...) (tj. skompensowanie/ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki).

Spółka również w tym miejscu pragnie podkreślić, iż jej zdaniem nie powinna ona zostać uznana za podatnika VAT w odniesieniu do czynności i rozliczeń wynikających z Umowy vPPA, w szczególności w zakresie bazowego rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD), co szczegółowo uargumentowano w odpowiedzi na pytanie 5 powyżej.

Bezsprzecznie powyższe znajdzie zastosowanie w sytuacji wystąpienia ujemnej różnicy na kontrakcie różnicowym (CfD), tj. przypadku, gdy przy rozliczaniu kontraktu różnicowego Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej i Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta. Należy uznać, że chociaż Spółka nie uzyskuje w takiej sytuacji korzyści ekonomicznych z tytułu zawarcia Umowy vPPA, Kontrahent świadczy wówczas usługę zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na rzecz Spółki, w zamian za co należne jest mu wynagrodzenie w postaci kwoty różnicy, zgodnie z warunkami Umowy.

Z kolei, gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej, Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki. Wówczas Spółka uzyskiwać będzie realną korzyść z zawarcia Umowy vPPA. Płatność kwoty dodatniej różnicy w ramach Umowy vPPA będzie kompensować negatywny wpływ rosnących cen energii elektrycznej. W konsekwencji, zdaniem Spółki w szczególności w takiej sytuacji Spółka powinna być traktowana jako usługobiorca, gdyż ona jest podmiotem uzyskującym dzięki takim płatnościom realną korzyść z nabywanej usługi polegającej na hedgingu płaconych cen za energię elektryczną.

3.

Niezależnie od powyższego, jeżeli zdaniem tut. Organu Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługę, w ocenie Spółki, będzie się ona mieścić w katalogu usług, które podlegają zwolnieniu z VAT. Przy takim podejściu, usługa wystąpi w obszarze rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD) wyłącznie w sytuacji, gdy Spółka uprawniona będzie do uzyskania od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatności dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym ustawodawca przewidział możliwość objęcia zwolnieniem z VAT wskazanych w ustawie VAT transakcji, w tym m.in. transakcji finansowych w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37 – 41 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 poz. 1500 z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza oprzeć zasady współpracy i rozliczenia wynikające z Umowy vPPA na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym). W związku z tym Umowa vPPA stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tj. instrument pochodny, dla którego instrumentem bazowym jest towar, tj. energia elektryczna, i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie (bez opcji/możliwości fizycznych dostaw energii elektrycznej; energia elektryczna dostarczana jest przez zupełnie inne podmioty).

Należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku dotyczącym zawarcia Umowy vPPA polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej mamy do czynienia z zawarciem umowy finansowej, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego w postaci nierzeczywistego instrumentu pochodnego (rozliczanego wyłącznie w pieniądzu, bez możliwości wystąpienia fizycznej dostawy instrumentu bazowego w postaci energii elektrycznej). O ile w ocenie tut. Organu (wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu w pytaniu 5) mogłoby wystąpić ewentualne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w obszarze rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD), jak zakłada Spółka, może to mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy Spółka uprawniona będzie do uzyskania od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD). Wówczas tego typu usługi powinny w opinii Spółki korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Dotyczy pytania oznaczonego przez Państwa we wniosku nr 7:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna być interpretowana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), zgodnie z którym pojęcie wynagrodzenia należy interpretować jako wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku. Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na podatnika nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje.

Zatem, jeżeli w ocenie tut. Organu (wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu w pytaniu 5) wystąpi ewentualne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta to na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług związanych z Umową vPPA w zakresie bazowego rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD), a – w rezultacie – na podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu, winny się składać te kwoty, które będą Wnioskodawcy rzeczywiście należne, tj. będą stanowiły wartość wyniku CfD podlegającego rozliczeniu i kalkulowanego dla uzgodnionego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) jako suma cząstkowych rozliczeń dokonywanych w krótszych jednostkach czasu w trakcie okresu rozliczeniowego (np. dla odczytów godzinowych/dziennych).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poza powyższym wynikiem w ramach kontraktu różnicowego (CfD) Spółka nie będzie otrzymywała od Kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym żadnych innych np. ryczałtowych należności w związku z realizacją Umowy vPPA (w zakresie bazowego rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD)).

Zatem, jeżeli w ocenie tut. Organu wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu w pytaniu 5, wystąpi ewentualne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, wynagrodzeniem Spółki w zakresie bazowego rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD) będzie ostateczna kwota różnicy, gdyż ta kwota zostanie Wnioskodawcy wypłacona przez Kontrahenta w ramach rozliczenia Umowy vPPA w danym okresie rozliczeniowym (o ile oczywiście będzie ona należna Spółce). Może się okazać, że za dany okres rozliczeniowy (np. miesiąc), Kontrahentowi należna będzie określona kwota, a Spółka będzie zobligowana do jej wypłaty na jego rzecz.

Z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania VAT oraz regulującego ją art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Spółki bez znaczenia powinny pozostać kwoty określone w trakcie okresu (np. na zasadzie dziennej czy godzinowej), w oparciu o mechanizm kalkulacyjny przewidziany w Umowie. Kwota płatności, jak wskazano w stanie faktycznym, będzie kalkulowana na bazie pełnego okresu rozliczeniowego, w oparciu o sumę kwot wyliczanych dla krótszych okresów kalkulacyjnych (salda w nich mogą mieć wynik dodatni lub ujemny). Niemniej, kwoty te nie będą na bieżąco wypłacane Spółce, a jedynie będą stanowić element kalkulacyjny dla pełnego okresu rozliczeniowego, składając się na finalne saldo. W związku z tym, nie będą stanowić one wynagrodzenia Spółki w związku ze świadczonymi przez nią usługami. Dopiero ich zsumowanie dla danego okresu rozliczeniowego (po jego zakończeniu), pozwoli na określenie ostatecznej kwoty różnicy i wyniku (salda) na kontrakcie różnicowym (CfD), który, jeżeli będzie dodatni, będzie wypłacany Spółce (odpowiednio wynik ujemny będzie wypłacany Kontrahentowi). Przyjęcie odmiennego od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska prowadziłoby do rozliczenia podstawy opodatkowania VAT wbrew przedstawionej zasadzie, zgodnie z którą podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ostatecznie otrzymuje.

Na uwagę w omawianych okolicznościach zasługuje również przepis ustawy o VAT, który reguluje kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku świadczenia usług finansowych. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, w odniesieniu do usług zwolnionych z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w tym m.in. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie kasowej, tj. z chwilą otrzymania całości bądź części zapłaty. Oznacza to, że w omawianych okolicznościach, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę finalnej kwoty różnicy. Niezależnie od konieczności sporządzania ww. technicznych kalkulacji np. dla interwałów godzinowych/dziennych, dopiero ostateczna kwota różnicy obliczona dla pełnego okresu rozliczeniowego będzie należna i będzie przez Spółkę faktycznie otrzymywana.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowi to kolejny argument potwierdzający, że okolicznością, która ma znaczenie w kontekście określenia podstawy opodatkowania VAT dla tego typu usług/rozliczeń, będzie fakt wypłaty Spółce finalnej kwoty różnicy. Bez znaczenia, zarówno w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również określenia podstawy opodatkowania VAT, powinny być wcześniejsze etapy ustalania naliczanych kwot w ramach innych kalkulacji technicznych, jeśli takie wystąpią.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki podstawą opodatkowania VAT z tytułu świadczonych usług w ramach Umowy vPPA w zakresie bazowego rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD) będzie wartość wyniku CfD podlegającego rozliczeniu i kalkulowanego dla uzgodnionego okresu rozliczeniowego (np. miesiąca).

Dotyczy pytania oznaczonego przez Państwa we wniosku nr 8:

1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy o VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy łącznie są spełnione:

- tzw. pozytywne przesłanki odliczenia, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych;

- gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Przy czym, w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje

 (i.) czynności, od których przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego (zasadniczo czynności opodatkowane VAT) oraz

(ii.) czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje (zasadniczo czynności zwolnione z VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT),

zastosowanie znajdą regulacje art. 90 ustawy o VAT, w myśl których w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania obu typów ww. czynności:

- podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (alokacja bezpośrednia),

- w sytuacji natomiast gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (odliczenie proporcjonalne na bazie współczynnika VAT).

Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej jako: „Proporcja VAT”).

Według art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, Proporcję VAT określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ona ustalana. Proporcję VAT zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu określanego dla potrzeb ustalenia Proporcji VAT nie wlicza się m.in.:

 1. obrotu z tytułu pomocniczych transakcji finansowych;

 2. obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (dotyczy to przede wszystkim szerokiego zakresu usług finansowych związanych m.in. z udzielaniem kredytów/pożyczek, poręczeń/gwarancji, przyjmowaniem depozytów środków pieniężnych, prowadzeniem rachunków pieniężnych, transakcjami na instrumentach finansowych).

Wobec powyższych uwag, należy uznać, iż z kalkulacji Proporcji VAT, w oparciu o pkt 2 wskazanego powyżej przepisu, należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

- będzie on wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38- 41 ustawy o VAT lub innych usług finansowych oraz

- transakcje te będą miały charakter pomocniczy.

2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez tut. Organ (wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu w pytaniu 5), że w ramach Umowy vPPA wystąpi ewentualne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta pierwszy z warunków należy uznać za spełniony. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 6 usługi odnoszące się do rozliczenia kontraktu różnicowego w ramach Umowy vPPA powinny stanowić usługi zwolnione z VAT, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zdaniem tut. Organu Spółka świadczy jakiekolwiek usługi w analizowanym obszarze/w ramach Umowy vPPA świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi pomocnicze w rozumieniu ww. przepisów. Powoduje to, iż drugi ze wskazanych powyżej warunków należy uznać za spełniony, a przez to jakikolwiek obrót związany z Umowa PPA nie powinien wpływać na kalkulację Proporcji VAT Spółki.

Poniżej Wnioskodawca szerzej uzasadnia ww. stanowisko.

3.

Artykuł 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. b i c) Dyrektywy VAT. Zgodnie z jego treścią przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się:

 (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

(ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

W kontekście analizowanego zagadnienia, tj. kwestii uwzględniania w Proporcji VAT obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” czynności.

Szukając wskazówek pomagających w interpretacji tego pojęcia, warto odwołać się m.in. do przywołanego wcześniej art. 172 ust. 2 Dyrektywy VAT, w tym do jego angielskiej wersji językowej, w której unijny ustawodawca posługuje się pojęciem „incidental transactions”. Tłumacząc to pojęcie na język polski można stwierdzić, iż celem unijnego ustawodawcy było objęcie analizowaną regulacją „transakcji incydentalnych”. Rozkładając na czynniki pierwsze termin „transakcji incydentalnych” wskazać należy, że zgodnie z definicją pochodzącą ze słownika języka polskiego pod pojęciem „incydentalny” rozumieć należy „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko” (zgodnie z http://sjp.pwn.pl).

Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza jednak przede wszystkim orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, a także stanowiska organów podatkowych wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE (m.in. wyrokach w sprawach: Régie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94), EDM (C-77/01), NCC Construction Danmark (C‑174/08) oraz Mercedes Benz Italia (C-378/15)), można uznać, że w celu stwierdzenia czy dany rodzaj działalności ma charakter transakcji pomocniczych, należy rozważyć następujące kwestie:

- czy działalność ta oznacza bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej oraz

- czy działalność ta obejmuje znaczące/istotne zaangażowanie składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT.

TSUE wskazał, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest VAT.

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych VAT przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania, nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem omawianego przepisu. Jednocześnie fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „pomocniczość/incydentalność” takich transakcji (tak np. TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01)).

W zakresie ustalenia zakresu stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wielokrotnie wypowiadały się także polskie sądy administracyjne.

Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2602/20) wskazał akcentowane w judykaturze podejście, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19).

WSA w Olsztynie w wyroku z 10 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Ol 818/17) wskazał, iż termin „pomocnicze” wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność, subsydiarność.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1528/16) wskazał, że „określenie pomocniczy może też odnosić się do świadczeń wykonywanych niezwykle rzadko. Takich, które nie mogą stanowić zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy” a także, że „transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zajmowały także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. (...) Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

4.

Mając na uwadze powyższą wykładnię omawianego przepisu zaprezentowaną przez TSUE, sądy administracyjne oraz organy podatkowe, Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego ewentualnie świadczone przez Spółkę usługi finansowe (o ile takie będzie stanowisko tut. Organu przedstawione w ramach odpowiedzi na pytania 5 i 6) należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, obrót z tytułu ich świadczenia nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji Proporcji VAT.

Jak zostało wskazane, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze (...). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług (…).

Do przedmiotu działalności Spółki nie należy (co potwierdza m.in. odpis z KRS Spółki) prowadzenie działalności finansowej, w tym działalności, która polegałaby na zabezpieczaniu transakcji gospodarczych oferowanymi instrumentami finansowymi o charakterze instrumentów pochodnych. Spółka nie zamierza w związku z planami zawarcia Umowy vPPA rozszerzać zakresu przedmiotu działalności w KRS. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, iż nawet w przypadku uznania przez tut. Organ, że w ramach Umowy vPPA wystąpić może świadczenie przez Spółkę usług finansowych zwolnionych z VAT, nie będzie się ono wpisywać w zakres podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Planowane działania w ramach zawarcia i realizacji Umowy nie wpłyną w żadnym stopniu na procesy podstawowej działalności Spółki. Ewentualne świadczenie przez Spółkę usług finansowych nie spowoduje także koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy. Omawiane rozliczenia mają mieć dla prowadzonej przez Spółkę działalności jedynie charakter zabezpieczający. Wnioskodawca nie zamierza rozszerzać swojej działalności o świadczenie tego typu usług. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w sytuacji ewentualnego braku zawarcia Umowy vPPA, Spółka będzie w stanie w dalszym ciągu prowadzić swoją podstawową działalność w obszarze (...).

Należy również wyjaśnić, że celem zaangażowania się Spółki w Umowę vPPA (i ewentualne świadczenie usług finansowych), nie będzie ekonomiczny zysk uzyskany z tytułu ich świadczenia, ale zabezpieczenie się przed ryzykiem zwiększonych kosztów w związku ze wzrostem cen energii. Zawarcie Umowy vPPA i ewentualne świadczenie usług finansowych związanych z tą Umową ma na celu jedynie zapewnienie Spółce (z pewnymi elementami wzajemności) względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Umowy Ceny referencyjnej (dla tej części/wolumenu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która zostanie objęta vPPA). Efekt ten zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się opisywanych dodatkowych, wyłącznie pieniężnych rozliczeń, będących istotą vPPA (niezależnych od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensują/ograniczą wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki.

Na pomocniczość rozliczeń, w których może uczestniczyć Spółka w ramach Umowy vPPA, wskazuje także okoliczność, iż Wnioskodawca nie świadczył tego typu usług w przeszłości, nie podejmuje obecnie, ani nie zamierza podejmować w przyszłości żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich (zainteresowanych zabezpieczeniem w analogicznym zakresie jaki Spółka ma otrzymać od Kontrahenta w związku z zawarciem Umowy vPPA). Spółka nie wyklucza przy tym możliwości zawarcia kolejnych Umów vPPA z tym samym lub innymi Kontrahentami dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię eklektyczną zużywaną przez Spółkę dla podstawowej działalności w obszarze (...). Zdaniem Spółki, nie można mówić o planowanym świadczeniu usług na rzecz Kontrahenta jako o czynnościach stanowiących stały i niezbędny element wbudowanych w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, realizowane przez nią przepływy pieniężne związane z rozliczeniem kontraktu różnicowego w ramach Umowy vPPA (CfD) będą związane z podstawowym celem Umowy vPPA, jakim jest uzyskanie zabezpieczenia/hedgingu uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej, będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej w obszarze rynku (...).

Należy zatem uznać, że biorąc pod uwagę kryteria wskazywane przez TSUE, planowana przez Spółkę działalność w opisanym zakresie będzie miała charakter całkowicie incydentalny w kontekście podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę, z uwagi na zakładane niskie zaangażowanie jej aktywów materialnych, niematerialnych, jak również zasobów osobowych. Ponadto przewidywane przychody z tytułu opisanej usługi finansowej stanowić będą nieznaczny udział w porównaniu do przychodów Spółki z działalność podstawowej. Przy czym, podkreślenia wymaga, iż nawet gdyby z czasem skala obrotu w tym zakresie wzrosła, nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych. Okoliczność taka nie stanowi przesłanki wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w powołanym powyżej wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01).

Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów w związku z zawarciem i bieżącą realizacją Umowy vPPA, nie zamierza także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych. Może się jednak zdarzyć, że Spółka zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy – np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, etc. Zaangażowanie administracyjne Spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach Umowy działań będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze rynku (...) (przykładowo to Kontrahent przy użyciu swoich zasobów będzie odpowiedzialny za przygotowanie w sposób kompleksowy kalkulacji rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD) dla danego okresu rozliczeniowego, a zaangażowanie Spółki w zasadzie będzie sprowadzać się do akceptacji tej kalkulacji (lub zgłoszenia uwag) i odpowiedniego udokumentowania płatności, w przypadku kiedy będzie ona należna Spółce).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 6, obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej (w ramach rozliczeń kontraktu różnicowego (CfD)) powinien być wyłączony przez Spółkę zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji Proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter, tj. ze względu na spełnienie wszystkich kryteriów przewidzianych w przepisach ustawy o VAT.

5.

Stricte o umowach typu virtual PPA i o kwestiach wpływu rozliczeń występujących w związku z tego typu umowami na zagadnienie kalkulowania Proporcji VAT, tj. możliwości uznania obrotu z tytułu typu rozliczeń za obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter, wypowiedział się WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2602/20) uchylił negatywną interpretację indywidualną i przyznał rację skarżącej wskazując, że „Sąd przyznał rację Skarżącej, że stanowisko organu zostało oparte w części na okolicznościach, które z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają. Z podanych we wniosku okoliczności nie wynika bowiem, aby czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Skarżącej. Skarżąca wskazała we wniosku, że jej podstawowa działalność polega na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, a jej prowadzenie możliwe jest bez podejmowania działań w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej. Podjęte działania nie mają na celu w jakikolwiek sposób rozszerzenia podstawowego zakresu działalności Spółki. Celem tych działań nie jest osiągnięcie przychodu (zysku) z tytułu świadczenia tych usług, ale ustabilizowanie ceny energii. Przy czym zapewnienie pewności co do ceny energii elektrycznej następuje na zasadzie wzajemności (ma na celu symetryczne zabezpieczenie Spółki oraz jej kontrahenta przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej). Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności nie wynika zatem, aby świadczenie tego rodzaju usług było stałym i niezbędnym elementem w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Podjęte działania mają charakter poboczny (pomocniczy) w stosunku do zasadniczej działalności Spółki”.

W wydanym wyroku WSA w Warszawie zwrócił uwagę również na następujące elementy, które powinny być brane pod uwagę w przypadku oceny wpływu rozliczeń umów typu virtual PPA na kalkulację Proporcji VAT. Zasadniczo konkluzje sądu w tym obszarze pokrywają się z elementami przedstawionej powyżej argumentacji Spółki:

- „Z punktu widzenia przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w tej sprawie, istotne znaczenie ma także akcentowana przez Skarżącą okoliczność wpływu transakcji zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na ogólną sytuację finansową Skarżącej. Podkreślenia wymaga skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww. transakcje, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę. Zasadnie na tej podstawie wywodzi Skarżąca, że usługa finansowa (zabezpieczenie ceny energii elektrycznej) nie jest charakterystyczną dla prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej”;

- „W świetle powołanych wyżej orzeczeń, w ocenie Sądu istotna dla oceny przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest także kwestia zaangażowania własnych zasobów majątkowych. Skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że badanie poziomu zaangażowania zasobów finansowych i osobowych do świadczenia określonych usług, także jest kluczowym elementem analizy prowadzonej w celu ustalenia pomocniczego charakteru analizowanych tu transakcji. W tym kontekście istotne znaczenie mają wskazane przez Skarżącą okoliczności, z których wynika, że nie przewiduje ona zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej. W szczególności Spółka nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych, a ponadto nie planuje zatrudnienia dodatkowego personelu, który miałby zajmować się obsługą administracyjną podejmowanych przez Spółkę działań. Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, że zaangażowanie aktywów w ramach świadczonych usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej jest znikome”;

- „Zdaniem Sądu dla oceny kryterium „powtarzalności”/„stałości” świadczonych usług, istotne znaczenie ma także wskazana przez Skarżącą okoliczność braku świadczenia tego typu usług w przeszłości oraz fakt świadczenia obecnie przedmiotowych usług jedynie na rzecz kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru podstawowej działalności Skarżącej (produkcja i sprzedaż energii elektrycznej), wskazuje na sporadyczny charakter usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej. Nie występuje w tym przypadku stałe i regularne prowadzenie działalności gospodarczej w sferze finansowej. Okoliczność, że świadczona przez Spółkę usługa finansowa – z racji charakteru samej tej usługi – ma charakter ciągły, nie oznacza, że cechuje tę działalność „powtarzalność”. Ponadto kryterium częstotliwości nie może być uznawane samo w sobie za wystarczające dla określenia charakteru danych czynności (usług). Zważywszy zwłaszcza na stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tych czynności, który jest nieznaczny. Zatem fakt zawierania w przyszłości umów z innymi kontrahentami, w ramach których podejmowane będą wzajemne działania mające na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej, nie powinien być uznawany jako decydujący o charakterze tych usług”.

-„Podkreślić należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika przy tym, aby usługa finansowa opisana we wniosku była niezbędnym elementem działalności Skarżącej w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. Wszak bez świadczenia tej usługi możliwe jest prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, co potwierdza dotychczasowa działalność Spółki. Z opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie wynika też, aby przedmiotowa usługa zabezpieczenia cen energii była niezbędnym elementem działalności Spółki w sferze finansowej. Spółka wprost wskazała, że do przedmiotu jej działalności nie należy prowadzenie działalności finansowej. Z kolei okoliczność, że dane działania podejmowane przez podatnika było planowane nie oznacza, że działania te nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Prowadzenie przedsiębiorstwa co do zasady wymaga działań planowych i przemyślanych”.

Dotyczy pytania oznaczonego przez Państwa we wniosku nr 9:

1.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników (relacja B2B), i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że:

 1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

 2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Prawo do skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych jest zatem możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- podatnik świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT;

- podatnik świadczy ww. usługi na rzecz innych podatników (relacja B2B);

- podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

- podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W momencie podjęcia decyzji przez podatnika o wyborze tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, opodatkowanie VAT znajdzie zastosowanie dla wszystkich usług, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych w relacji B2B.

W myśl art. 43 ust. 23 i 24 ustawy o VAT, podatnik, który dokonał skutecznego wyboru tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT), może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie VAT tych usług, ponownie skorzystać ze zwolnienia z VAT tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania VAT, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia. Podatnik, który zrezygnował z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, może ponownie wybrać opcję opodatkowania VAT tych usług, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.

2.

Mając na uwadze powyższe, a także o ile w ocenie tut. Organu (wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu w pytaniu 5) wystąpi ewentualne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w obszarze rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD), wówczas jak wskazano w pytaniu 6 tego typu usługi powinny w opinii Spółki korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że w przedstawionych okolicznościach pierwszy z warunków dla skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych byłby w przypadku Spółki spełniony.

Również drugi i trzeci z warunków byłby w przedstawionych okolicznościach spełniony w przypadku ewentualnego świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Kontrahenta w obszarze rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD). Jak wskazano w opisie transakcji, zarówno Spółka, jak i Kontrahent, który zostanie wybrany przez Spółkę, są i będą podmiotami zarejestrowanymi jako czynny podatnik VAT.

W przypadku decyzji Spółki o chęci skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, Spółka złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Powyższe spowoduje, że również czwarty z warunków zostałby spełniony.

W konsekwencji powyższego, o ile w ocenie tut. Organu:

- wystąpi ewentualne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w obszarze rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD) (wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu w pytaniu 5),

- tego typu usługi będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (jak wskazano w pytaniu 6),

Spółka będzie mogła zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy vPPA (CfD) i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT, po uprzednim złożeniu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług. Działanie to powinno nastąpić przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka będzie chciała zrezygnować ze zwolnienia VAT wszystkich usług, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych w relacji B2B.

Dotyczy pytania oznaczonego przez Państwa we wniosku nr 10:

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy VAT dla świadczenia usług zwolnionych z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

O ile w ocenie tut. Organu (wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu w pytaniu 5) wystąpi ewentualne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w obszarze rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD), wówczas jak wskazano w pytaniu 6 tego typu usługi powinny w opinii Spółki korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Powyższe w ocenie Spółki daje wystarczające podstawy do twierdzenia, iż nawet w przypadku decyzji Spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy vPPA (CfD), obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółki z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Dotyczy pytania oznaczonego przez Państwa we wniosku nr 11:

1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwoty podatku wynikająca z faktur otrzymanych podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Art. 88 ustawy o VAT wskazuje jednocześnie sytuacje, w jakich podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, czyli tzw. negatywne przesłanki odliczenia.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym mechanizmem zapewniającym neutralność podatkową rozliczeń w VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w doktrynie, „Prawo to jest jednym z podstawowych elementów konstrukcji tego podatku od wartości dodanej. […] Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest istotą podatku od towarów i usług.” [W. Modzelewski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz., Wyd. 22, Warszawa 2022, art. 86, dostęp: Legalis].

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- odliczenia dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podatnik), który nabył towary/usługi,

- towary i usługi, na nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

- nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

2.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Gwarancje Pochodzenia podobnie jak sama energia elektryczna są w sposób pośredni związane z działalnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez Spółkę w obszarze rynku (...). Realizując cele Spółki i odpowiadając na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat), Spółka chcąc pozostawać istotnym/liczącym się graczem na rynku (...) będzie nabywać od Kontrahenta Gwarancje Pochodzenia. W ocenie Spółki brak podejmowania działań w tym obszarze może stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jej przyszłe przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT, może spowodować odpływ tych użytkowników (…) i klientów Spółki, którzy przy swoich decyzjach biznesowych i decyzji o współpracy z danym partnerem uwzględniają również to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat. W związku z tym, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone na nabycie Gwarancji Pochodzenia będą pośrednio związane z wykonywaniem przez nią ogółu działalności gospodarczej i ogółu czynności opodatkowanych VAT.

Podobne rozważania stanowiły przedmiot wyroku WSA w Opolu z dnia 22 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 483/21). W przedstawionej sprawie Skarżąca zaskarżyła otrzymaną interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionował jej stanowisko odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu gwarancji pochodzenia. Skarżąca uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazując, że: „Kupując Gwarancje Pochodzenia (a tym samym wspierając środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE zamierza ona bowiem kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), co w dłuższej perspektywie czasu zgodnie z jej oczekiwaniami ma zapewnić większe zaufanie klientów do jej marki, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków w Spółce. Z tych też względów, nabywane Gwarancje Pochodzenia będą miały pośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości mają przyczynić się do generowania wyższych obrotów.”. Ostatecznie WSA w Opolu uwzględnił skargę Spółki wskazując w swoim stanowisku, że: „Nie można zatem wykluczyć, wbrew stanowisku organu, iż w dobie aktywnej polityki ochrony czystego powietrza, związek taki pomiędzy tymi wydatkami w rzeczywistości wystąpi, jednakże na chwilę obecną nie można go precyzyjne wyszacować”.

Jednocześnie w ocenie Spółki nie wystąpią przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT (w tym m.in. w ocenie Spółki sprzedaż Gwarancji Pochodzenia przez Kontrahenta nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT ani nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania sprzedaży Gwarancji Pochodzenia (zawierającej kwoty podatku VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury.

Dotyczy pytania oznaczonego przez Państwa we wniosku nr 12:

1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towarów definiuje z kolei art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast za świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, iż przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Zauważyć należy, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby uznać dane działanie za świadczenie usług, muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

1. powinno istnieć określone świadczenie,

2. powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

3. świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

2.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza nabywać od Kontrahenta Gwarancje Pochodzenia energii elektrycznej, za osobnym wynagrodzeniem. W ramach zawartej Umowy, Spółka zamierza uzyskać od Kontrahenta gwarancje dostaw Gwarancji Pochodzenia dla uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym instalacja lub instalacje OZE Kontrahenta (objęte Umową vPPA) wytworzą mniejszą ilość energii elektrycznej niż wolumen uzgodniony ze Spółką dla Umowy vPPA, Kontrahent będzie zobowiązany pozyskać „z rynku” (od innych podmiotów) brakujące Gwarancje Pochodzenia dla pokrycia całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej i sprzedać je Spółce po uzgodnionych cenach jednostkowych.

Jeżeli Kontrahent nie wykona swojego zobowiązania dotyczącego dostarczenia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, może być on zobowiązany dokonać na rzecz Spółki zapłaty kwoty Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia.

W opinii Wnioskodawcy, należność wypłacana Spółce tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia, o ile w ogóle wystąpi, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu VAT. W przedstawionych okolicznościach Kontrahent, który nie pozyska i nie sprzeda Gwarancji Pochodzenia dla uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej staje się podmiotem zobowiązanym do wypłaty należności na rzecz Spółki. Spółka jest podmiotem oczekującym sprzedaży Gwarancji Pochodzenia i pozostającym w gotowości do „odbioru”/nabycia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, spodziewając się, że Kontrahent zapewni jej ilość Gwarancji Pochodzenia określoną w Umowie. W związku z zawartą Umową Spółka oczekując spełnienia świadczenia w postaci sprzedaży przez Kontrahenta uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia będzie w trakcie roku powstrzymywać się od zaspokojenia zapotrzebowania na Gwarancje Pochodzenia od innych podmiotów. W związku z tym, gdy Kontrahent nie wywiąże się z tego obowiązku i nie dostarczy uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, należna Spółce płatność tytułem kwoty Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia będzie elementem odrębnego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Umowy.

W ramach tego odrębnego stosunku zobowiązaniowego płatność tytułem kwoty Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia będzie stanowić świadczenie ekwiwalentne należne Spółce z jednej strony za tolerowanie sytuacji braku dostarczenia przez Kontrahenta uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia oraz zaniechanie dochodzenia roszczeń/brak dalszego dochodzenia przez Spółkę spełnienia przez Kontrahenta pierwotnych obowiązków (nie dojdzie do spełnienia przez Kontrahenta pierwotnego świadczenia w postaci pozyskania i sprzedaży na rzecz Spółki Gwarancji Pochodzenia w uzgodnionej ilości), a z drugiej za pozostawanie w gotowości do „odbioru”/nabycia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia i powstrzymywanie się do pewnego momentu czasu do zakupu tej części Gwarancji Pochodzenia z innych źródeł (gwarancja zakupu może być postrzegana jako istotny element z perspektywy zabezpieczenia planowanych przepływów Kontrahenta).

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Spółki w przypadku ewentualnego otrzymania przez Spółkę płatności od Kontrahenta tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia, otrzymana płatność spełniać będzie warunki dla uznania jej za wynagrodzenie dotyczące odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu VAT. Należna Spółce płatność tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie Spółki w kwocie netto, a świadczona usługa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku względem sformułowanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 7, 9 oraz 12,

- nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5, 8, 10 i 11.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Przy czym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółką prowadzi działalność gospodarczą w sektorze (...) i prowadzi(…).

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności zużywa energię elektryczną. Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Spółki do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony Spółka prowadzi obecnie działania zmierzające do przystąpienia do umowy typu cPPA (ang. Corporate Power Purchase Agreement). Celem tego kontraktu jest m.in. zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które Spółka będzie płacić w przyszłości (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także danie temu podmiotowi możliwości realnego oddziaływania w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Spółka zamierza podjąć współpracę z wybranym w przyszłości kontrahentem lub kontrahentami w celu zawarcia umowy cPPA w formie kontraktu finansowego (nierzeczywistego – bez opcji fizycznej dostawy energii elektrycznej), tzw. virtual cPPA (dalej jako: „Umowa” lub „Umowa vPPA” lub „vPPA”). Kontrahent, który zostanie wybrany przez Spółkę, będzie podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej dla potrzeb CIT, a jego przedmiot działalności gospodarczej będzie obejmował m.in. wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (np. przy wykorzystaniu posiadanej infrastruktury wytwórczej w postaci farm wiatrowych czy farm fotowoltaicznych zlokalizowanych na terytorium Polski).

Formuła współpracy i rozliczeń wynikających z Umowy vPPA opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym); tym samym Umowa stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Przedmiotem Umowy będzie wyłącznie finansowe (pieniężne) rozliczenie w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego (ang. contract for difference; dalej jako: „CfD”) odnoszące się do uzgodnionych przez Spółkę i Kontrahenta cen i wolumenu energii elektrycznej. Opisywany instrument nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu.

W Umowie vPPA Spółka i Kontrahent określą m.in. sposób ustalania dwóch cen, w oparciu o które dokonywane będzie późniejsze rozliczenie w formule kontraktu różnicowego (ustalana będzie różnica między ww. dwoma cenami) i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.:

- stałą referencyjną cenę energii elektrycznej, którą Spółka oczekuje płacić za energię elektryczną w dłuższym okresie i tym samym dąży do jej zabezpieczenia (niewykluczone jednak, że okresowo indeksowaną np. o wskaźnik inflacji; w zależności od ustaleń z danym Kontrahentem; dalej jako: „Cena referencyjna”) oraz

- zmienną cenę energii elektrycznej, powiązaną z giełdowymi notowaniami energii elektrycznej (tzw. cenę spot), np. na Towarowej Giełdzie Energii (na moment składania niniejszego wniosku konkretny wskaźnik, który będzie stosowany w Umowach nie jest jeszcze znany; dalej jako: „Cena zmienna”) – w związku z większą ilością lokalizacji, w których Spółka zużywa energię elektryczną, oraz większą ilością podmiotów trzecich, z którymi Spółka rozlicza się za zużywaną energię elektryczną, Spółka planuje odnosić się w ramach Umowy vPPA do notowań giełdowych/ceny spot, a nie do konkretnych cen za energię elektryczną płaconych do podmiotów trzecich. Spółka zakłada jednak, że faktyczne ceny energii elektrycznej, które będą stosowane przez podmioty trzecie, z którymi rozlicza się Spółka, będą skorelowane z cenami rynkowymi/notowaniami giełdowymi.

Rozliczenie Umowy realizowane będzie w okresach rozliczeniowych uzgodnionych między Spółką i Kontrahentem (najprawdopodobniej miesięcznych) w taki sposób, że kalkulowana będzie różnica między Ceną zmienną a Ceną referencyjną stanowiąca rezultat kontraktu różnicowego w ustalonym okresie rozliczeniowym, która następnie będzie mnożona przez wolumen energii elektrycznej uzgodniony pomiędzy Spółką i Kontrahentem na dany okres rozliczeniowy, w wyniku czego:

- gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej – Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki;

- gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej – Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta;

- gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej – nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentem.

Wynik vPPA podlegający rozliczeniu w określonym okresie rozliczeniowym kalkulowany będzie w oparciu o rozliczenia cząstkowe dokonywane w krótszych jednostkach czasu w trakcie okresu rozliczeniowego (np. odczyty godzinowe/dzienne). Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Umowy w oparciu o mechanizm kontraktu różnicowego będzie bazowym rozliczeniem między Spółką a Kontrahentem umożliwiającym zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną Umowy (przy czym zabezpieczenie powinno być rozumiane jako częściowe skompensowanie/ograniczenie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki, tj. zarówno w sytuacji wzrostu i spadku Ceny zmiennej i cen faktycznie płaconych przez Spółkę w stosunku do Ceny referencyjnej).

Spółka nie przewiduje wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (np. ryczałtowego), które Kontrahent otrzymywałby od Spółki lub Spółka od Kontrahenta.

Wraz z zawarciem Umowy vPPA Spółka oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu różnicowego pozwoli na uzyskanie Spółce względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Umowy Ceny referencyjnej (dla tej części/wolumenu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która zostanie objęta vPPA) – efekt ten zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki;

Kontrahent na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Spółce energii elektrycznej wytworzonej z posiadanych odnawialnych źródeł energii, co oznacza, że Spółka na bazie Umowy vPPA nie będzie nabywała od Kontrahenta energii elektrycznej wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Spółka będzie nabywać energię elektryczną w dalszym ciągu w dominującej mierze od podmiotów zewnętrznych, które nie będą stroną Umowy.

Transakcje w ramach Umowy vPPA będą skutkowały rozpoznaniem przychodów lub kosztów przez Spółkę, które będą wynikały odpowiednio z konieczności rozliczenia dodatniej lub ujemnej różnicy z Kontrahentem przez Spółkę.

Jeżeli w wyniku rozliczenia Umowy vPPA Spółka w danym okresie:

- będzie zobowiązana do zapłaty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta – wówczas związany z tym wydatek będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki), zaś jego wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny);

- będzie uprawniona do otrzymania dodatniej różnicy od Kontrahenta – wówczas osiągnięty w związku z tym przychód będzie miał charakter definitywny (tj. w sposób trwały zwiększy majątek Spółki).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem wskazanych transakcji nie będzie uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Spółkę w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem działalności podstawowej w obszarze rynku (...). Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Spółka mogłaby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie. Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii.

W związku z tym, że energia elektryczna nie będzie nabywana przez Spółkę na podstawie Umowy vPPA, obecnie prowadzone działania mające na celu zawarcie Umowy vPPA nie wpłyną bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę w obszarze rynku (...). Innymi słowy, w sytuacji ewentualnego braku zawarcia Umowy vPPA, Spółka będzie w stanie w dalszym ciągu prowadzić swoją podstawową działalność w obszarze (...). Celem Umowy jest przede wszystkim zabezpieczenie (hedging) cen energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę, więc jej zawarcie wywoła jedynie efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez Spółkę w przyszłości.

W związku z planami zawarcia Umowy vPPA Spółka nie ma zamiaru poszerzać zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako: „KRS”) o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych.

Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem i bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. na chwilę obecną Spółka nie nabyła żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Spółką będzie zobowiązana do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub wpłaty uzgodnionej kwoty kaucji. Może się jednak zdarzyć, że Spółka zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy – np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, etc. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki i jej personelu związane z obsługą Umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze rynku (...).

Wątpliwości Spółki w analizowanej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą w pierwszej kolejności braku uznania zawarcia przez Spółkę Umowy vPPA i nawiązania relacji z Kontrahentem, mającej na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę, za świadczenie przez Spółkę usług za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów VAT na rzecz Kontrahenta, nawet w przypadku, gdy Spółka uzyskuje od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Jak wskazano powyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres – obejmuje ono zarówno działania podatnika, jak również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

- powinno istnieć określone świadczenie,

- powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

- świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe warunki, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego ww. przesłanki należy uznać za spełnione.

Należy bowiem zauważyć, że Spółka nawiązała relację z Kontrahentem w celu obustronnego (po stronie Kontrahenta, jak i po stronie Spółki) zabezpieczenia się przed ryzykiem zmiany cen energii, poprzez zawarcie opisanej we wniosku Umowy (kontraktu cPPA w formie kontraktu finansowego – vPPA).

Jak wskazano we wniosku, w ramach Umowy nie ma miejsca fizyczna sprzedaż energii elektrycznej. Spółka na bazie Umowy vPPA nie będzie nabywała od Kontrahenta energii elektrycznej wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Zawarcie przedmiotowej Umowy gwarantuje jednak stałą cenę energii elektrycznej dla określonego w tej Umowie wolumenu energii elektrycznej, wytwarzanej przez Kontrahenta z odnawialnych źródeł (np. przy wykorzystaniu posiadanej infrastruktury wytwórczej w postaci farm wiatrowych czy farm fotowoltaicznych); natomiast po stronie Spółki, przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej przez Nią od dostawców energii elektrycznej (innych niż Kontrahent).

W Umowie Spółka i Kontrahent określą m.in. sposób ustalania stałej ceny referencyjnej, którą Spółka oczekuje płacić za energię elektryczną w dłuższym okresie i tym samym dąży do jej zabezpieczenia (również okresowo indeksowaną np. o wskaźnik inflacji; w zależności od ustaleń z danym Kontrahentem) oraz cenę zmienną powiązaną z giełdowymi notowaniami energii elektrycznej (tzw. cenę spot). W oparciu o te ceny, dokonywane będzie późniejsze rozliczenie w formule kontraktu różnicowego, tj. ustalana będzie różnica między ww. dwoma cenami, co umożliwi realizację zabezpieczającego celu tej Umowy. Rozliczenie Umowy realizowane będzie w okresach rozliczeniowych uzgodnionych między Spółką i Kontrahentem, w wyniku czego:

- gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej, Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki;

- gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej, Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta;

- gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej, nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentem.

Wynik vPPA podlegający rozliczeniu w określonym okresie rozliczeniowym kalkulowany będzie w oparciu o rozliczenia cząstkowe dokonywane w krótszych jednostkach czasu w trakcie okresu rozliczeniowego (np. odczyty godzinowe/dzienne).

Istota powyższej Umowy polega więc na tym, że strony rozliczają się z różnicy pomiędzy ceną określoną w Umowie, a aktualną, zmienną ceną energii elektrycznej (ceną spot) dla ustalonego wolumenu energii elektrycznej, którą kupują i sprzedają we własnym zakresie (na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi). Ekonomicznym rezultatem Umowy vPPA jest ustalenie dla obu stron stałej ceny energii elektrycznej. Dzięki powyższym ustaleniom Spółka oraz Kontrahent zagwarantują sobie bowiem de facto stałą cenę:

- zakupu energii elektrycznej w przypadku Spółki oraz

- sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Kontrahenta,

- pomimo że, jak wskazano powyżej, przedmiotem Umowy nie będzie fizyczne dostarczanie przez Kontrahenta Spółce energii elektrycznej.

Tym samym należy uznać, że w omawianych okolicznościach niewątpliwie istnieje świadczenie – w postaci realizowanej przez strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej.

Zatem w sytuacji, gdy cena referencyjna energii jest niższa od ceny zmiennej ustalonej między stronami, w wyniku czego Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki – należy stwierdzić, że Kontrahent jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, dokonywanego przez Spółkę. Świadczeniu Spółki w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada wówczas świadczenie drugiej strony Umowy (Kontrahenta) w postaci wypłaty dodatniej różnicy na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatnia różnica, wypłacana przez Kontrahenta na rzecz Spółki, w omawianym przypadku stanowi zatem wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej, świadczonych przez Spółkę. Tym samym Wnioskodawca w sytuacji otrzymywania ww. dodatniej różnicy – wynagrodzenia za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii – będzie podatnikiem świadczącym usługi w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „zawarcie przez Spółkę Umowy vPPA i nawiązanie relacji z Kontrahentem mającej na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę nie stanowi świadczenia przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów VAT, nawet w przypadku, gdy Spółka uzyskuje od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD)”.

W ocenie Organu, w sytuacji gdy Spółka uzyskuje od Kontrahenta wynagrodzenie w postaci płatności dodatniej różnicy w ramach Umowy, opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie usług przez Spółkę za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy. Przy czym, a contrario – w sytuacji, gdy to Spółka dokonuje płatności (ujemnej różnicy) na rzecz Kontrahenta, należy uznać, że to Spółka jest wówczas beneficjentem świadczenia – a tym samym, nie wystąpi świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Przy czym, nadmienić należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mają wpływu powołane przez Stronę orzeczenia sądów administracyjnych – gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca tych wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy ściśle określonego rozstrzygnięcia, podjętego w konkretnej sprawie. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie odbiera organowi, wydającemu interpretację, prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach, niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Również w odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i wiążą strony jedynie w konkretnych, indywidualnych sprawach – a zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zaznaczyć należy, że Organowi znana jest treść powołanego przez Skarżącą orzeczenia i podziela zawarte w nim stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy jednak zauważyć, że powołany przez Stronę wyroki z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16, podobnie jak cytowane również przez Skarżącą interpretacje indywidualne: interpretacja z dnia 26 lipca 2018 r, znak: IPPP1/443-461/14/18-5/S/AS, z dnia 29 marca 2018 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.11.2018.2.OA, z dnia 15 listopada 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.476.2017.2.MP oraz z dnia 20 lutego 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.4.2018.1.EK dotyczą sytuacji, w której Wnioskodawcy, w celu ograniczenia ryzyka finansowego, np. zmiany np. stóp procentowych lub kursów walut, zawierali z Bankiem (podmiotem profesjonalnym) transakcje zabezpieczające na instrumentach pochodnych. W opisanych przypadkach, wnioskodawcy, nawet w sytuacji, w której otrzymują od Banku środki pieniężne w wyniku rozliczenia transakcji zabezpieczającej ryzyko, nie występują w roli świadczącego usługę, gdyż Wnioskodawcy nie zabezpieczają ryzyka występującego po stronie Banku. Czynności wykonywane w ramach ww. rozliczenia transakcji mają jedynie charakter techniczny wobec podstawowego celu opisanej transakcji, jakim jest zabezpieczenie ryzyka finansowego Wnioskodawcy.

Z kolei w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09, przedmiotem sporu było m.in. ustalenie, czy dostawa działek (nieruchomości) wyczerpuje znamiona pojęcia „działalności gospodarczej” i tym samym, czy podmiot winien być uznany za podatnika z tytułu podejmowanych czynności. Sprawa ta dotyczy zatem zupełnie odmiennych okoliczności niż przedstawione w niniejszym zdarzeniu przyszłym, i nie może być traktowana jako wiążąca.

Odnosząc się do kolejnego pytania Spółki w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczonego we wniosku nr 6) należy wskazać, że dotyczy ono zwolnienia z VAT przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że – jak wskazano powyżej – w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje od Kontrahenta wynagrodzenie w postaci płatności dodatniej różnicy w ramach Umowy, należy uznać, że dokonuje ona świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegającego opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT:

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawodawca zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1500 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych, ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach i nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły – gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

- przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

- usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi, ani nie stanowią usług pośrednictwa w tym zakresie,

- usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, bądź prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna), mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Organu w analizowanej sprawie spełnione będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach kontraktu różnicowego.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w przedmiotowym przypadku mamy bowiem do czynienia z kontraktem na różnicę. Jak wskazał Wnisokdoawca: „Formuła współpracy i rozliczeń wynikających z Umowy vPPA opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), tym samym Umowa stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron”. Stosownie do opisu sprawy, przedmiotem Umowy będzie wyłącznie finansowe (pieniężne) rozliczenie w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego (ang. contract for difference; dalej jako: „CfD”) odnoszące się do uzgodnionych przez Spółkę i Kontrahenta cen i wolumenu energii elektrycznej. Opisywany instrument nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę w ramach Umowy vPPA bezspornie będą dotyczyły instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem będzie pierwszy z wyżej wskazanych warunków.

Jednocześnie, opis sprawy wskazuje, że zawarta przez strony Umowa ma na celu zabezpieczenie Spółki oraz Kontrahenta przed ryzykiem zmian ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie. Tym samym, spełniona jest również druga przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, rozliczenie Umowy w obszarze kontraktu różnicowego będzie następować wyłącznie w formie finansowej, tj. w środkach pieniężnych, bez dostawy energii elektrycznej. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, ww. instrument finansowy nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu.

W związku z tym, w opisanym przypadku zostanie spełniony również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Spółkę usług.

W konsekwencji, świadczone przez Spółkę usługi (które będą mieć miejsce w sytuacji, gdy Spółka będzie otrzymywać od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD)) – będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki, ściśle w odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie oznaczone nr 6, należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy w przypadku uznania, że Spółka w ramach umowy wykonuje świadczenie opodatkowane VAT – podstawą opodatkowania VAT z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie kwota płatności dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD) określona dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7). Przy czym, należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka nie przewiduje wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (np. ryczałtowego), które Kontrahent otrzymywałby od Spółki lub Spółka od Kontrahenta.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi zatem kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, a więc kwota płatności dodatniej różnicy wypłacona przez Kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi (w przypadku gdy cena referencyjna będzie niższa od ceny zmiennej w danym okresie rozliczeniowym), pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Oceniając zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 7, zgodnie z którym podstawą opodatkowania VAT z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będzie kwota płatności dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD) określona dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego), należało uznać je za prawidłowe. Przy czym, ww. podstawa opodatkowania pomniejszona będzie o kwotę należnego stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 8 dotyczy tego, czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy:

Generalna zasada, określona w art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza przy tym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawodawca w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował pojęcia charakteru „pomocniczego”. W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie bowiem przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy:

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i czy należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby uznać taki ich charakter, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują – wbrew stanowisku Spółki – że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (kontakt na różnicę), jaką Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta, jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

- usługi te noszą cechy powtarzalności. Kontrakt typu vPPA ma charakter długoterminowej umowy. Jak wskazała Spółka, w ramach kontraktu ceny energii elektrycznej, podlegają rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady: 5-15 lat);

- jest to działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły – nie jest zatem przypadkowa ani sporadyczna. Jak wskazała Spółka, działania podejmowane w ramach Umowy są prowadzone dla realizacji celów ustanowionych przez Zarząd Spółki;

- Spółka zamierza podjąć współpracę z jednym kontrahentem lub z wieloma kontrahentami na podstawie większej liczby Umów;

- ww. transakcja, pomimo że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, takich jak działalność w sektorze (...), to ze względu na swój cel – którym jest zoptymalizowanie prowadzonej działalności poprzez zabezpieczenie i uchronienie przed wahaniami cen energii – stanowi stałe i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności Wnioskodawcy. Jak wskazała sama Spółka w zdarzeniu przyszłym: „Celem wskazanych transakcji nie będzie uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Spółkę w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem działalności podstawowej w obszarze rynku (...). Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Spółka mogłaby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie. Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii”;

- samo znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności – skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej Wnioskodawcy i jest dokonywane po to, aby w sposób efektywny wykonywać tą działalność (wywołać określony efekt finansowy dla Spółki). Przy czym, jak wskazano we wniosku – Spółka wprawdzie „nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem i bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. na chwilę obecną Spółka nie nabyła żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Spółką będzie zobowiązana do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub wpłaty uzgodnionej kwoty kaucji. Może się jednak zdarzyć, że Spółka zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy – np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, etc.)”.

Mając powyższe na uwadze, Organ zauważa, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny) – to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia Umowy vPPA, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

W ocenie Organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonywana przez niego transakcja polegająca na zawarciu Umowy, której celem jest zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej w długoterminowej perspektywie, wykonywana w ramach realizacji celów określonych przez Zarząd Spółki, zawierana z jednym lub z wieloma kontrahentami, nie nosi znamion czynności „pomocniczych”. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wykorzystuje ww. transakcje w bieżącej działalności w sposób znaczący. W opisie sprawy Spółka sama wskazała, że Umowa ma na celu zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej, a tym samym, wywiera istotny wpływ na efektywność działalności i wynik finansowy.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej – a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność, która jest przedmiotem wniosku, jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat działalności Wnioskodawcy.

Z założenia, działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego ma służyć stabilizacji wyników finansowych i ograniczeniu ryzyka zmiany cen energii elektrycznej, na które Spółka jest narażona w związku ze swoją działalnością podstawową.

Zatem w ocenie Organu, do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności (świadczenia usług w ramach Umowy vPPA) nie ma zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Raz jeszcze należy podkreślić, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, z uwagi na nieostre granice wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, o ich klasyfikacji nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w ogóle działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego, wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne pytanie, oznaczone we wniosku nr 9, dotyczy kwestii, czy w przypadku gdy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Umowy vPPA podlegać będą opodatkowaniu oraz będą zwolnione z VAT, to czy Spółka może zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy zrezygnować z tego zwolnienia i skorzystać z opcji ich opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy:

Jak wskazano już wyżej, w przedmiotowej sprawie Spółka będzie świadczyć na rzecz Kontrahenta usługę w ramach zawieranej z tym Kontrahentem umowy vPPA (kontraktu różnicowego), podlegającą opodatkowaniu VAT. Przy czym, świadczenie przez Spółkę usług (które będzie mieć miejsce w sytuacji, gdy Spółka będzie otrzymywać od Kontrahenta dla uzgodnionego w Umowie okresu rozliczeniowego płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia Umowy vPPA (CfD)) – będzie co do zasady korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Należy przy tym zauważyć, że podmioty mają możliwość wyboru opodatkowania m.in. usług finansowych (rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy) – pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 22 ustawy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku decyzji Spółki o rezygnacji ze zwolnienia VAT i chęci opodatkowania VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, Spółka złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka będzie chciała zrezygnować ze zwolnienia VAT.

Zatem z uwagi na fakt, że Spółka będzie świadczyć w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedmiotowe usługi na rzecz czynnego zarejestrowanego podatnika VAT (Kontrahenta), a jednocześnie, Spółka również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy Spółka zgodnie z opisem sprawy złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia – może ona zrezygnować ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 22 ustawy i wybrać opodatkowanie świadczonych przez nią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (przedmiotowy kontrakt różnicowy).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 9, zgodnie z którym Spółka może zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy vPPA (CfD) i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT – należało zatem uznać za prawidłowe.

Pytanie nr 10 Wnioskodawcy dotyczy tego, czy w przypadku decyzji Spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy vPPA (CfD), obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółki z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 19a ust. 1-3 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. dla określanych usług korzystających ze zwolnienia od podatku. Metoda ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego wymieniona w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma jednak zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT tych usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie.

W przypadku zatem rezygnacji ze zwolnienia, przepis ten nie będzie miał zastosowania – i dla świadczenia ww. usług finansowych, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych.

Przy czym – jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy – świadczenie usługi, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednocześnie, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ze względu na fakt, że analizowanym przypadku – jak wynika z opisu sprawy – okresem rozliczeniowym dla świadczonej usługi będzie miesiąc, obowiązek podatkowy w ww. przypadkach powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, co oznacza, że powstanie on z upływem każdego okresu, do którego odnosi się płatność, tj. w analizowanej sprawie, z upływem miesiąca.

Przy czym, w przypadku wcześniejszej płatności, obowiązek podatkowy powstanie stosownie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty.

Zatem mając na względzie okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dla opisanej usługi, względem której podatnik zrezygnował ze zwolnienia od podatku – obowiązek podatkowy powinien być ustalony co do zasady w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze Spółką, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez nią usług będzie powstawał na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy. Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 10, należało uznać je za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Spółki dotyczy kwestii, czy w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania sprzedaży Gwarancji Pochodzenia (zawierającej kwoty VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 11).

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z opisem sprawy, zakup tzw. Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę będzie odrębnym elementem Umowy vPPA, którą planuje zawrzeć Spółka. Kontrahent produkując energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w tzw. instalacjach OZE) będzie otrzymywał tzw. Gwarancje Pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł. Realizując cele Spółki związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. realizując ustanowioną przez Zarząd Politykę Klimatyczną i cele klimatyczne, przygotowane w oparciu o metodę naukową), Spółka zamierza również nabywać od Kontrahenta Gwarancje Pochodzenia za odrębnym wynagrodzeniem.

Jak wskazano we wniosku, sprzedaż Gwarancji Pochodzenia i czynności związane z kontraktem różnicowym będą odrębnymi rozliczeniami.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Gwarancje Pochodzenia będą rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA. Gwarancje Pochodzenia są również wykorzystywane przez Spółkę do obliczania śladu węglowego organizacji i ograniczenia negatywnego wpływu środowiskowego.

W przypadku wytworzenia w danym roku kalendarzowym przez instalację lub instalacje OZE Kontrahenta (objęte Umową vPPA) mniejszej ilości energii elektrycznej niż wolumen uzgodniony ze Spółką dla Umowy vPPA, Kontrahent będzie zobowiązany pozyskać z rynku (od innych podmiotów) brakujące Gwarancje Pochodzenia dla pokrycia całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej i sprzedać je Spółce po uzgodnionych cenach jednostkowych. Jeżeli Kontrahent nie wykona swojego podstawowego zobowiązania dotyczącego dostarczenia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, Strony rozważają wprowadzenie już na tym etapie postanowień wprowadzających zastępcze zobowiązanie Kontrahenta (zamiast transferu Gwarancji Pochodzenia) polegające na jego zobowiązaniu do dokonania rozliczenia pieniężnego i zapłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej iloczyn (kwota ustalona w ten sposób będzie kwotą netto):

- ilości „brakujących” (niedostarczonych) Gwarancji Pochodzenia;

- rynkowej ceny Gwarancji Pochodzenia dla danego roku (stanowiącej np. średnią cenę Gwarancji Pochodzenia stosowaną na TGE obliczoną dla uzgodnionego okresu poprzedzającego to dodatkowe rozliczenie);

- a potencjalnie także wartość uzgodnionego mnożnika (forma motywacyjna, aby Kontrahent jednak spełnił podstawowe świadczenie polegające na zakupie „brakujących” Gwarancji Pochodzenia i dokonaniu ich transferu do Spółki).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazała Spółka w uzupełnieniu wniosku, czynność polegająca na dostarczeniu Spółce Gwarancji pochodzenia podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z wniosku nie wynika, by czynność ta była zwolniona od podatku. Tym samym, nie będzie w sprawie mieć zastosowania przesłanka negatywna z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności sprawy nie wynika jednak, aby istniał racjonalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na zakup Gwarancji Pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Co prawda, jak stwierdza Spółka – „prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych, pokrytą w Gwarancjach Pochodzenia, jest kwestią ważną dla Spółki w ramach realizowania przez nią strategii dekarbonizacji i sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, m.in. zgodnie z Dyrektywą CSR (ang. Corporate Sustainability Reporting Directive, czyli Dyrektywą w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju), a także wypełniania przez nią obowiązków taksonomicznych (zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/852 z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia ram ułatwiających zrównoważone inwestycje, zmieniającym rozporządzenie (UE) 2019/2088)”. Spółka jednak nie wykazała, że pomiędzy ww. wydatkami na zakup Gwarancji Pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną) Spółki zachodzi bezpośredni, tj. związany z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, związek pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy ww. Dyrektywy CSR, podobnie jak przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/852 z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia ram ułatwiających zrównoważone inwestycje, zmieniającym rozporządzenie (UE) 2019/2088, a także strategia rozwoju zrównoważonych finansów w Polsce, w tym powołana przez Ministerstwo Finansów „Platforma Zrównoważonych Finansów” – nie stanowią przepisów materialnego prawa podatkowego i nie mają zastosowania na gruncie przepisów podatkowych, tj. w sferze rozliczeń podmiotów z budżetem państwa.

Przepisy te mogą nadawać prawa i nakładać na podmioty obowiązki w zakresie m.in. monitorowania ryzyka prowadzonej działalności, ochrony środowiska oraz zrównoważonego rozwoju, czy też wypełniania obowiązków taksonomicznych – jednak nie ustanawiają one praw i obowiązków Spółki na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności, że ustawa o VAT nie zawiera w tym zakresie odwołania do tych aktów normatywnych.

Powyższe wynika z podstawowej zasady autonomii prawa podatkowego, która oznacza jego niezależność od innych dziedzin prawa. Zatem inne dziedziny prawa niż prawo podatkowe – jakkolwiek dostosowanie do nich działalności wymagane jest z punktu widzenia prowadzenia jej w sposób legalny – to nie mogą przesądzać o obowiązkach podmiotu na gruncie danego podatku, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14).

Tym samym, regulacje wynikające z powołanych przez Wnioskodawcę przepisów niepodatkowych, np. dotyczące wymaganego od podatników przedstawienia zakresu i zarządzania wpływem na środowisko, a w przypadku Spółki – „kalkulacji pełnego śladu węglowego i emisji gazów cieplarnianych, których ograniczenie jest możliwe dzięki transformacji Spółki w użyciu energii elektrycznej na tą pochodzącą ze źródeł odnawialnych” – pozostają bez wpływu na obciążenia i uprawnienia na gruncie ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT.

Organ nie kwestionuje, że nabywane Gwarancje Pochodzenia (podobnie jak sama energia elektryczna) będą w sposób pośredni związane z wykonywaniem przez Spółkę ogółu działalności gospodarczej i ogółu czynności opodatkowanych VAT w obszarze rynku (...). Jest to bowiem istotnie element polityki środowiskowej firmy, pozwalający m.in. na (zgodnie ze wskazaniem Spółki): budowanie pozytywnych i trwałych relacji z partnerami społecznymi i biznesowymi, w otoczeniem zewnętrznym i wewnętrznym; podniesienie wiarygodności Spółki w oczach jej pracowników, partnerów handlowych i władz oraz społeczności lokalnych; postrzeganie Spółki jako odpowiedzialnej za wpływ na środowisko; identyfikowanie jako „Spółka realizująca oczekiwania otoczenia: klientów, partnerów biznesowych oraz instytucji finansowych, które w coraz większym stopniu biorą pod uwagę kwestie środowiskowe przy decyzjach kredytowych” itp. Tym samym, stanowi to realizację celów w obszarze zrównoważonego rozwoju, (...) i odpowiedź na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Jak stwierdza sam Wnioskodawca, działanie to „ma pomóc Spółce wywierać wpływ” na elementy istotne z perspektywy jej działalności operacyjnej oraz pozostawać istotnym/liczącym się graczem na rynku (...). W ocenie Organu jednak sam fakt, że „Działania Spółki związane z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia wpisują się nie tylko w przedstawiony wyżej formalny wymiar, ale także w praktyczny wymiar działań dotyczących zrównoważonego rozwoju, (…)” – nie przesądza o tym, że konkretnie pomiędzywydatkami na zakup Gwarancji Pochodzenia (które stanowią tylko jeden z wielu elementów we wdrażanej strategii środowiskowej Spółki), a sprzedażą opodatkowaną, istnieje bezpośrednia zależność związana z daną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która pozwalałaby na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, z tego właśnie tytułu.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można uznać, że wydatki te (zakup Gwarancji Pochodzenia) mają bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną w ramach prowadzonej działalności w sektorze (...). Związek zakupu Gwarancji Pochodzenia z opodatkowaną działalnością Spółki jest odległy i niesprecyzowany – a tym, samym, nie może uprawniać Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Spółka nie wskazała, w jaki sposób zakup Gwarancji Pochodzenia faktycznie przekłada się (a nie jedynie „może wywierać wpływ” i „powinien przynosić wymierne efekty”) na czynności opodatkowane.

Samo stwierdzenie, że „(…) działania podejmowane przez Spółkę w analizowanym obszarze, w długofalowej perspektywie powinny przynosić wymierne efekty w postaci zwiększania przychodów poprzez poszerzanie grona kontrahentów (także tych działających globalnie) oraz pozyskiwanie i utrzymywanie wykwalifikowanych, doświadczonych i zaangażowanych pracowników. We współczesnym otoczeniu biznesowym, działania dot. zrównoważonego rozwoju, (...) mają istotny wpływ na sukces przedsiębiorstwa na rynku oraz mogą zwiększyć przewagę konkurencyjną Wnioskodawcy, i stanowić element wyróżniający przedsiębiorstwo na tle innych podmiotów gospodarczych. Brak właściwych relacji z kontrahentami oraz społecznością – (…) mógłby przeszkodzić, a nawet uniemożliwić Wnioskodawcy efektywne prowadzenie działalności gospodarczej” – nie może stanowić argumentu przesądzającego o związku zakupu tych Gwarancji Pochodzenia z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 11 należy przyjąć, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Kontrahenta faktury, dokumentującej nabycie przez Spółkę Gwarancji Pochodzenia. Stanowisko Spółki w zakresie tego pytania oznaczonego należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ostatnie pytanie Spółki, oznaczone nr 12 we wniosku dotyczy kwestii, czy w przypadku niedostarczenia przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia dla całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej, należna Spółce płatność tytułem Dodatkowego Rozliczenia z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie Spółki (w kwocie netto) za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

W kontekście powyższych wątpliwości, raz jeszcze należy wskazać, że z treści cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy raz jeszcze wyraźnie podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w taki sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną, wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne jednoznacznie za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach nabywania Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę od Kontrahenta za wynagrodzeniem, w przypadku wytworzenia w danym roku kalendarzowym przez instalację lub instalacje OZE Kontrahenta (objęte Umową vPPA) mniejszej ilości energii elektrycznej niż wolumen uzgodniony ze Spółką dla Umowy vPPA – Kontrahent jest zobowiązany pozyskać z rynku (od innych podmiotów) brakujące Gwarancje Pochodzenia dla pokrycia całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej i sprzedać je Spółce po uzgodnionych cenach jednostkowych. Natomiast w przypadku, gdy Kontrahent nie wykona swojego podstawowego zobowiązania dotyczącego dostarczenia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia – strony rozważają wprowadzenie już na tym etapie postanowień wprowadzających zastępcze zobowiązanie Kontrahenta (zamiast transferu Gwarancji Pochodzenia), polegające na jego zobowiązaniu do dokonania rozliczenia pieniężnego i zapłaty na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – taki, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata winna być konsekwencją wykonania świadczenia. Jak już podkreślono, wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W ocenie Organu, wypłacana przez Kontrahenta kwota „Dodatkowego Rozliczenia” z tytułu niedostarczenia Spółce określonej w Umowie ilości Gwarancji Pochodzenia – nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Kontrahenta. W przedstawionych okolicznościach nie można mówić o beneficjencie świadczenia. Zobowiązanie Kontrahenta na rzecz Spółki, z tytułu niezrealizowania przez Kontrahenta wolumenu sprzedaży Gwarancji Pochodzenia wskazanego w Umowie, ma charakter sankcyjny – a nie stanowi wynagrodzenia za czynności dokonywane na jego rzecz przez Wnioskodawcę.

Jak bowiem wskazano we wniosku, bezwzględny obowiązek zapłaty (zamiast transferu Gwarancji Pochodzenia) na rzecz Spółki kwoty obliczanej na powyższych zasadach będzie zapisany w Umowie już na etapie jej podpisywania. Przy czym, jak wskazała Spółka, w ramach dostarczania Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki, podstawowe świadczenie między Spółka a Kontrahentem polega na zakupie przez Kontrahenta „brakujących” Gwarancji Pochodzenia i dokonaniu ich transferu do Spółki. Dopiero w przypadku, gdy Kontrahent nie wywiąże się z tego obowiązku (tj. nie wytworzy w danym roku kalendarzowym w instalacjach OZE objętych Umową vPPA takiej ilości energii elektrycznej jak wolumen uzgodniony ze Spółką dla Umowy vPPA, jak również nie pozyska z rynku i nie zapewni (nie sprzeda) Spółce brakujących Gwarancji Pochodzenia dla pokrycia całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej po uzgodnionych cenach jednostkowych) – to wówczas, obciążony zostaje sankcją w postaci zobowiązania do zapłaty Spółce Dodatkowego Rozliczenia.

W tym przypadku, istotą i celem dodatkowej opłaty (Dodatkowego Rozliczenia) ponoszonego przez Kontrahenta jest rekompensata za niedostarczenie wolumenu Gwarancji Pochodzenia oczekiwanego przez Spółkę i określonego w Umowie vPPA, a nie płatność za otrzymane świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie – gdyż otrzymanie przez Spółkę dodatkowej opłaty nie wiąże się z żadnym wyodrębnionym świadczeniem na rzecz Kontrahenta. Jak wskazano, zapłata określonej kwoty stanowiącej iloczyn ilości „brakujących” (niedostarczonych) Gwarancji Pochodzenia, rynkowej ceny Gwarancji Pochodzenia oraz potencjalnie także wartości uzgodnionego mnożnika, wynika ściśle z niewywiązania się przez Kontrahenta z Umowy (właściwego świadczenia).

Tym samym, wbrew ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane regulacje, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że uiszczana przez Kontrahenta na rzecz Spółki kwota stanowiąca iloczyn (netto):

- ilości „brakujących” (niedostarczonych) Gwarancji Pochodzenia;

- rynkowej ceny Gwarancji Pochodzenia dla danego roku (stanowiącej np. średnią cenę Gwarancji Pochodzenia stosowaną na TGE obliczoną dla uzgodnionego okresu poprzedzającego to dodatkowe rozliczenie);

- a potencjalnie także wartość uzgodnionego mnożnika (forma motywacyjna, aby Kontrahent jednak spełnił podstawowe świadczenie polegające na zakupie „brakujących” Gwarancji Pochodzenia i dokonaniu ich transferu do Spółki)

- zwana „Dodatkowym Rozliczeniem” – nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz ma charakter sankcyjny dla Kontrahenta względem Wnioskodawcy.

Dodatkowe Rozliczenie nie będzie stanowić wynagrodzenia Spółki za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Wypłata Dodatkowego rozliczenia za niewywiązanie się ze zobowiązaniam nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionym w art. 5 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 12 w zakresie uznania ww. płatności za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usługi przez Spółkę na rzecz Kontrahenta – należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowana Spółka ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Organ informuje także, że wydając interpretację indywidualną bierze każdorazowo pod uwagę wyłącznie przedstawiony we wniosku zindywidualizowany, konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w celu oceny trafności stanowiska wnioskodawcy. Treść konkretnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – to nie mają możliwości zastosowania ich wprost.

Raz jeszcze należy podkreślić (odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych) – że sprawy będące przedmiotem tych interpretacji indywidualnych oraz wyroków są osadzone ściśle w określonych okolicznościach stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych. Tym samym, nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, z uwagi na fakt, że nie stanowią źródła prawa i wiążą strony wyłącznie w konkretnych, indywidualnych sprawach (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4) – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.