Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.340.2023.3.IK

Brak uznania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, brak zwolnienia od podatku dla tej dostawy oraz prawo do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, braku zwolnienia od podatku dla tej dostawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2023 r. (data wpływu 26 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:K. Sp. z o.o. Nabywca, Kupujący

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: S. Sp. z o.o. Zbywca, Sprzedający, Deweloper

Opis zdarzenia przyszłego

1. Status Zainteresowanych

S. Sp. z o.o., działająca wcześniej pod nazwą N. (dalej: „Deweloper”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, głównym przedmiotem jej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

K. Spółka z o.o. (dalej: „Kupujący”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Deweloper oraz Kupujący (dalej łącznie: „Strony” lub „Zainteresowani”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

2. Opis obecnego stanu przedmiotu Transakcji i jego sytuacji prawnej

2.1 Opis Działki 1

Deweloper dnia 28 marca 2023 r. nabył nieruchomość gruntową położoną w …, składającą się z działki gruntu nr 1, dla której Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą o numerze: … (dalej: „Działka 1”) od Przedsiębiorstwa Budowlanego (dalej: „PB”), należącego do tej samej grupy podmiotów powiązanych co Deweloper.

Działka 1 jest zabudowana budynkiem zabytkowych koszar wojskowych (dalej: „Budynek”).

Działka 1, zgodnie z załącznikiem do Uchwały … Rady Miasta ..., znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 003-U33, tj. została oznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako teren zabudowy usługowej komercyjnej i/lub publicznej, z dopuszczeniem budynków zamieszkania zbiorowego oraz mieszkań integralnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Działka 1 w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowana jako „inne tereny zabudowane” i oznaczona symbolem Bi, co ma swoje odzwierciedlenie w treści księgi wieczystej prowadzonej dla tej działki.

Działkę 1 od PB Deweloper nabył wraz z naniesieniem w postaci Budynku. Transakcję tą poprzedziło zawarcie umowy przedwstępnej oraz przeniesienie przez PB na rzecz Dewelopera decyzji Prezydenta Miasta … z dnia 16 czerwca 2021 r. w zakresie zatwierdzenia projektu zagospodarowania terenu i projektu architektoniczno-budowlanego oraz pozwolenia na rozbiórkę muru i pozwolenia na budowę, przebudowę, rozbudowę budynku koszar ze zmianą funkcji na usługową - apartamenty na wynajem wraz z infrastrukturą techniczną i drogową, małą architekturą, wydanej m.in. dla Działki 1 (dalej: „PNB”).

PB posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. PB nabyło Działkę 1 w marcu 2019 roku. Transakcja ta była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa budynków oraz gruntu, z którymi te budynki są trwale związane.

PB oraz Deweloper złożyły w umowie sprzedaży Działki 1 zgodne oświadczenie, że na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, jako zarejestrowani czynni podatnicy podatku VAT rezygnują ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawy Budynku znajdującego się na Działce 1 w dacie transakcji, tj. wybierają opodatkowanie VAT dostawy tego Budynku.

Działka 1 nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT w przedsiębiorstwie PB.

Dostawa Działki 1 oraz znajdującego się na niej Budynku na rzecz Dewelopera została opodatkowana VAT według stawki 23% i udokumentowana fakturą VAT.

PB po nabyciu Działki 1 a przed sprzedażą Działki 1 na rzecz Dewelopera, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … z dnia 21 lipca 2020 w zakresie zatwierdzenia projektu rozbiórki i udzielenia pozwolenia na rozbiórkę budynków techniczno-magazynowych znajdujących się na Działce 1, wyburzyło znajdujące się uprzednio na Działce 1 budynki portierni oraz magazynu (stąd w momencie zakupu Działki 1 przez Dewelopera, Budynek był jedynym budynkiem na Działce 1).

PB przed sprzedażą Działki 1 uzyskało decyzję o pozwoleniu na budowę (PNB) dla Inwestycji polegającej na rekonstrukcji, renowacji, przebudowie i rozbudowie Budynku wraz z ogrodzeniem, która obejmie m.in. (i) wybudowanie/dobudowanie dwóch nowych kubatur (określanych w projekcie budowlanym jako „Część B” oraz „Część C”; rozbudowany i przebudowany Budynek zabytkowych koszar, określany w projekcie budowlanym jako „Część A”, Część B oraz Część C, w stanie po przeprowadzeniu Inwestycji, będą dalej łącznie zwane „A.”), (ii) uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń, (iii) przeprowadzenie prac projektowych, robót ziemnych i budowlanych, (iv) wykonanie przyłączy mediów i innej niezbędnej infrastruktury, (v) usunięcie kolizji, (vi) zagospodarowanie terenu, a także (vii) wykończenie (okładziny ścienne i podłogowe) i (viii) częściowe wyposażenie (stałe zabudowy, oświetlenie, osprzęt elektryczny i biały montaż, AGD, meble w zabudowie) znajdujących się w A. apartamentów i lokali usługowych (dalej: „Inwestycja”).

Przed sprzedażą Działki 1, PB rozpoczęła prace archeologiczne oraz wycinkę drzew i krzewów (zgodnie z umową sprzedaży Działki 1 na rzecz Dewelopera, do zrealizowania pozostają zobowiązania dotyczące nasadzeń zastępczych, które PB zrealizuje własnym kosztem i staraniem w terminach wynikających z właściwych decyzji dotyczących rozbiórki pod rygorem zlecenia przez Dewelopera tych prac podmiotom trzecim na koszt i ryzyko PB).

W ramach Inwestycji nastąpi całkowita zmiana przeznaczenia Budynku (zostanie on rozbudowany i przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie znajdujących się w nim apartamentów i lokali usługowych).

Deweloper nabył więc od PB Działkę 1 z zabudowaniem w postaci Budynku oraz dokumentację projektową i PNB. Zamiarem Dewelopera jest realizacja Inwestycji zgodnie z założeniami PNB oraz ustaleniami dokonanymi z Kupującym.

2.2. Opis Działki 2

Do Działki 1 przylega nieruchomość gruntowa położona …., składająca się z działki gruntu nr 2, dla której na dzień złożenia niniejszego wniosku Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą o numerze: … (dalej: „Działka 2”).

Teren, na którym znajduje się Działka 2 objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego … zgodnie z którym nieruchomość znajduje się na obszarze o symbolu 001-M/U31 teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

Działka 2 w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowana jako „inne tereny zabudowane” i oznaczona symbolem Bi, co ma swoje odzwierciedlenie w treści księgi wieczystej prowadzonej dla tej działki. W ewidencji gruntów i budynków nie ujawniono żadnych budynków lub budowli na Działce 2, gdyż Działka 2 nie jest zabudowana żadnymi budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Deweloper nabył Działkę 2 dnia 28 marca 2023 r. od S. sp. z o.o. Transakcję tą poprzedziło zawarcie umowy przedwstępnej. S. Sp. z o.o. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT.

S. Sp. z o.o., należąca również do tej samej grupy podmiotów co Deweloper oraz PB nabyła Działkę 2 w listopadzie 2020 roku. W momencie nabycia przez S. Sp. z o.o., Działka 2 była niezabudowana. Transakcja była opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%, jako odpłatna dostawa terenu niezabudowanego o przeznaczeniu budowlanym i udokumentowana przez sprzedawcę fakturą VAT, z której S. Sp. z o.o. odliczyła VAT naliczony.

Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego sąsiedniego osiedla (inwestycja realizowana przez S. Sp. z o.o.) i udzielenia pozwolenia na budowę wraz z przeniesieniem schronu (dalej: „PNB Schronu”), S. Sp. z o.o. rozpoczęła prace budowlane mające na celu zagospodarowanie terenu i przeniesienie na Działkę 2 schronu … (dalej: „Schron”). Schron zostanie przeniesiony z Działki nr 3, dla której Sąd Rejonowy …, prowadzi księgę wieczystą o numerze: … (dalej: „Działka 3”). S. Sp. z o.o. poniosła w związku z tymi pracami nakłady opodatkowane VAT, od których miała prawo odliczyć VAT naliczony. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku prace w zakresie przeniesienia Schronu na Działkę 2 są w toku.

Schron ma znikomą wartość ekonomiczną.

Prowadzone przez S. Sp. z o.o. prace, mające na celu zagospodarowanie Działki 2 oraz przeniesienie Schronu na tę działkę na podstawie decyzji PNB Schronu, nie zostały zakończone przed sprzedażą Działki 2 na rzecz Dewelopera i na moment złożenia niniejszego wniosku pozostają w toku.

Sprzedaż Działki 2 przez S. Sp. z o.o. na rzecz Dewelopera została przeprowadzona jako sprzedaż działki niezabudowanej, ze względu na niezakończenie procesu przenoszenia Schronu oraz ze względu na specyficzny status Schronu jako obiektu niestanowiącego budynku lub budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego (vide uwagi w pkt. 3.2. opisu stanu faktycznego poniżej).

W ramach umowy nabycia własności Działki 2 przed Dewelopera, Deweloper udzielił sprzedającemu – S. Sp. z o.o. prawa do dysponowania Działką 2 na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego w zakresie koniecznym do realizacji inwestycji prowadzonej na podstawie PNB Schronu, w tym przeniesienia Schronu na tę działkę. S. Sp. z o.o. dokona więc zakończenia prac mających na celu przeniesienie Schronu na Działkę 2 na zlecenie Dewelopera jako obecnego właściciela Działki 2 i otrzyma za to stosowne, osobne wynagrodzenie.

Działka 2 nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT w przedsiębiorstwie S. Sp. z o.o.

Dostawa Działki 2 na rzecz Dewelopera została opodatkowana VAT według stawki 23% i udokumentowana fakturą VAT.

2.3. Uwagi odnośnie obu Działek

Działka 1 i Działka 2 dalej łącznie będą zwane „Działkami”.

Działki znajdują się w obrębie obszaru wpisanego do rejestru zabytków jako historyczny układ urbanistyczny miasta ...

Deweloper planuje połączenie Działki 1 oraz Działki 2 w jedną księgę wieczystą, poprzez dołączenie Działki 2 jako terenu dodatkowego do Działki 1 (na poziomie ewidencyjnym Działki będą wszakże nadal funkcjonować jako odrębne). W tym celu na podstawie umowy nabycia Działki 2 przez Dewelopera zobowiązano notariusz dokonującą tej czynności do dokonania czynności polegającej na złożeniu do odpowiedniego wydziału ksiąg wieczystych właściwego sądu rejonowego za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie o odłączenie z księgi wieczystej nr … Działki 2 i przyłączenie jej do księgi wieczystej nr …, prowadzonej dla Działki 1. Na moment złożenia niniejszego wniosku procedura połączenia Działek nie została jeszcze zakończona.

3. Opis Inwestycji i innych działań Dewelopera przed przeprowadzeniem Transakcji

3.1. Opis planowanej Inwestycji

Przed planowaną Transakcją, Deweloper zakończy prace budowlane mające na celu przebudowę i rozbudowę Budynku położonego na Działce 1 na podstawie przeniesionego PNB (przeprowadzi do końca Inwestycję). W ramach Inwestycji, istniejący Budynek koszar (Część A) zostanie poddany przebudowie i rozbudowie o nowe kubatury (Części B i C).

Łączna powierzchnia użytkowa wszystkich Części wynosić będzie około 11,5 tys. m². Wewnątrz nich znajdować się będą przede wszystkim apartamenty przeznaczone na wynajem krótkoterminowy, a w uzupełniającym zakresie lokale usługowe (łącznie około 400 apartamentów i lokali usługowych), strefa fitness, restauracja z zapleczem kuchennym, recepcja, pomieszczenia techniczne, biurowe, socjalne, magazynowe, bagażowe oraz inne pomieszczenia dla personelu obsługi A.

Pomiędzy Częścią A oraz Częścią B zostanie wybudowany przeszklony hol-dziedziniec (szklane zadaszenie), który będzie stanowił łącznik pomiędzy tymi częściami. Pod Częścią B i Częścią C zostanie wybudowana podziemna hala garażowa z pomieszczeniami technicznymi i gospodarczymi, która będzie stanowiła łącznik pomiędzy tymi częściami.

Należy jednak zaznaczyć, że w trakcie trwania Inwestycji obie Strony będą miały prawo do dokonywania zmian w pierwotnym projekcie Inwestycji, podane powyżej parametry i właściwości mogą więc ulec zmianie, jednak nie będą to zmiany istotne. W szczególności zmianie może ulec powierzchnia użytkowa A., ilość apartamentów, ilość i przeznaczenie lokali użytkowych.

Intencją Dewelopera jest, by Części stanowiły jeden, trzy-kubaturowy budynek usługowy (A.). Zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym Inwestycji, założeniem jest zrealizowanie w ramach Inwestycji trzy-kubaturowego budynku usługowego z apartamentami na wynajem. Funkcjonalnie poszczególne Części nie będą samodzielne, będą posiadać nierozłączne/częściowo wspólne fundamenty i łączne/wspólne przyłącze do prądu i sieci ciepłowniczej.

Deweloper nie może jednak wykluczyć, że poszczególne Części A. zostaną ostatecznie sklasyfikowane jako dwa lub trzy odrębne budynki i uzyskają dwa lub trzy oddzielne identyfikatory w rejestrze gruntów. Decyzja ta będzie podjęta przez odpowiednie władze już po zakończeniu Inwestycji.

Wydatki (nakłady) poniesione na ulepszenie Budynku przez Dewelopera przekroczą 30% jego wartości początkowej (wartości jego nabycia), niezależnie od tego czy ostatecznie będzie stanowił on jeden budynek wraz z Częścią B i/lub Częścią C czy też odrębny budynek (innymi słowy, nakłady poniesione przez Dewelopera na ulepszenie samej Części A przekroczą 30% jej wartości początkowej).

Budynek został nabyty przez Dewelopera jako obiekt historyczny. W ramach Inwestycji zostanie on zmodernizowany do nowoczesnego standardu, przy czym wykorzystane zostaną jedynie części jego elewacji. Stąd, z administracyjnego punktu widzenia, w zależności od sposobu nadania A. identyfikatora lub identyfikatorów poszczególnym jego Częściom, Inwestycja może polegać:

a) na przebudowie i rozbudowie Budynku poprzez poniesienie nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej w rozumieniu ustawy o CIT, lub

b) na przebudowie i rozbudowie Budynku poprzez poniesienie nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej w rozumieniu ustawy o CIT oraz budowie jednego lub dwóch nowych budynków.

Deweloper wykona ponadto na Działce 1 przyłącza mediów oraz wybuduje infrastrukturę i obiekty małej architektury niezbędne do korzystania z A. zgodnie z jego nowym przeznaczeniem.

Deweloper wykona wszelkie prace, które należy wykonać w celu zakończenia Inwestycji, w tym prace adaptacyjne (fit-out) A. wraz z infrastrukturą obsługującą A., w szczególności dotyczące elewacji, powierzchni zewnętrznych, wykończenia (fit-out) powierzchni wspólnych, wykończenia (fit-out) apartamentów na wynajem. Fit-outy Apartamentów zostaną częściowo wykonane przez Dewelopera, a następnie dokończone przez Kupującego. Deweloper wyposaży A. i poszczególne apartamenty m.in. w stałą zabudowę, oświetlenie, meble, w tym głównie meble w zabudowie, sprzęt AGD, osprzęt elektryczny oraz wykona biały montaż (dalej łącznie jako „Wyposażenie”).

Po przeprowadzeniu przez Dewelopera Inwestycji, A. w całości pozostanie jednym przedmiotem własności. W szczególności, Deweloper nie planuje wyodrębniania samodzielnej własności żadnych lokali ani miejsc parkingowych, tj. nie będą one odrębnymi przedmiotami własności, ani nie będą posiadały własnych ksiąg wieczystych.

Zakończenie Inwestycji, rozumiane jako uzyskanie pozwolenia na użytkowanie A. przystosowanego do pełnienia nowej funkcji, planowane jest na połowę 2025 r.

3.2. Finalizacja przeniesienia Schronu oraz zagospodarowanie Działki 2

Jak wspomniano wcześniej, Schron … obecnie jest w trakcie przenoszenia na Działkę 2 z Działki nr 3 na podstawie decyzji PNB Schronu. Powierzchnia Schronu nie jest jeszcze znana - na dzień złożenia niniejszego wniosku trwają pomiary geodezyjne. Zgodnie z informacją otrzymaną przez Zainteresowanych od geodety, w jego ocenie Schron przenoszony na Działkę 2 nie będzie stanowił budynku ani budowli w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W związku z powyższym, po zakończeniu procedury przeniesienia nie zostanie on ujawniony w ewidencji gruntów i budynków i nie będzie miał założonej karty budynkowej. Zgodnie z ww. informacją Schron powinien zostać zaklasyfikowany jako „Inny obiekt z kondygnacją podziemną” i zostanie wykazany jako taki obiekt na mapie zasadniczej, stanowiącej zgodnie z ustawą z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.) opracowanie zawierające informacje o usytuowaniu m.in. działek ewidencyjnych, budynków, budowli oraz innych obiektów topograficznych.

Przed odsprzedażą Działki 2 na rzecz Kupującego, Deweloper zakończy proces przenoszenia Schronu na tą działkę oraz proces jej zagospodarowania. Faktycznym wykonawcą prac w tym zakresie, jak już wskazano, będzie S. Sp. z o.o., od której Deweloper nabył Działkę 2. Związane z tym koszty, tj. zakończenia procesu przenoszenia Schronu oraz zagospodarowania Działki 2 , zostaną rozliczone odrębnie od ceny nabycia tej działki przez Dewelopera od S. Sp. z o.o., tj. usługi S. Sp. z o.o. w zakresie zakończenia procesu przeniesienia Schronu i doprowadzenia go do stanu zgodnego z oczekiwaniami konserwatora zabytków, świadczone na rzecz Dewelopera po nabyciu przez Dewelopera Działki 2, zostaną udokumentowane odrębną fakturą VAT i opodatkowane VAT według stawki 23%.

Wydatki z tytułu dokończenia procesu przenoszenia Schronu na Działkę 2 (po jej nabyciu przez Dewelopera od S. Sp. z o.o.) przekroczą 30% jego wartości początkowej (tak jak wspomniano wcześniej Schron ma znikomą wartość ekonomiczną).

Zagospodarowanie Działki 2 będzie polegało na przystosowaniu jej do pełnienia funkcji terenu zielonego i korzystania zeń w tym charakterze przez przyszłych użytkowników A. W tym celu zostaną na niej wybudowane obiekty małej architektury (np. ławki i stoliki), a także zostanie tam utworzony ogród deszczowy zagospodarowany roślinami wodnolubnymi (trawy i trzcinowce o długich i smukłych liściach, jak również krzewy i byliny, wszystko podkreślone otoczakami o naturalnej kolorystyce). Ławki wzdłuż Schronu będą sprzyjać organizacji wydarzeń, a stoliki pod drzewami/roślinnością wysoką zapewniają bardziej kameralne użytkowanie przestrzeni.

3.3. Działalność Dewelopera przed zawarciem Transakcji

Deweloper nie prowadzi i nie będzie prowadził żadnej działalności operacyjnej na Działkach przed ich sprzedażą na rzecz Kupującego, tj. nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał Działki 1, Działki 2, Budynku / A. ani Schronu na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, w szczególności nie wynajmuje i nie będzie ich wynajmował podmiotom trzecim.

Deweloper nie zawarł i nie będzie zawierał umów o komercyjne zarządzanie Działkami, Budynkiem / A. lub Schronem.

Deweloper nie wydzielił i nie wydzieli formalnie Działek z naniesieniami w swojej strukturze organizacyjnej, tj. nie stanowią one i nie będą one stanowiły części odrębnego działu, wydziału, oddziału, ani innej struktury tego rodzaju.

Deweloper nie będzie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych dla Działek. Jednocześnie Działki wraz z zabudowaniami i nakładami na Inwestycję będą stanowiły cały majątek Dewelopera jako spółki celowej wyznaczonej do przeprowadzenia Inwestycji.

Przy procesie realizacji Inwestycji (na Działce 1) oraz przystosowaniu gruntów stanowiących Działkę 2 do pełnienia funkcji terenu zielonego, Deweloperowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4. Opis planowanej Transakcji

Po przeprowadzeniu Inwestycji przez Dewelopera, tj. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie zmodernizowanego i rozbudowanego A., Deweloper i Kupujący planują zawarcie umowy sprzedaży własności Działek oraz A., Schronu oraz innych naniesień znajdujących się na Działkach, w tym obiektów małej architektury, urządzeń budowlanych, instalacji i innych obiektów wykorzystywanych dla potrzeb A. lub Działek oraz wymaganych do ich obsługi (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

Przeniesieniu własności Nieruchomości z Dewelopera na Kupującego towarzyszyć będzie:

1) przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego własności aktywów stanowiących Wyposażenie A. (tj. niestanowiących jego części składowych),

2) przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Inwestycji (w szczególności dokumentacji architektonicznej, konstrukcyjno-technicznej, projektu budowlanego, projektu wykonawczego i powykonawczego, projektów wyposażenia wnętrz) oraz własności nośników, na których utrwalono te utwory,

3) przeniesienie na Kupującego niektórych praw Dewelopera wynikających z umów zawartych w celu realizacji Inwestycji,

4)przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego innej dokumentacji niezbędnej do korzystania z Działek lub A. zgodnie z przeznaczeniem,

5) zobowiązanie Dewelopera do udzielenia Kupującemu gwarancji jakości (w związku z realizacją Inwestycji) przez generalnego wykonawcę (spółkę powiązaną z Deweloperem) w ramach ceny nabycia Nieruchomości (na podstawie odrębnej umowy),

(dalej łącznie: „Transakcja”).

Transakcję poprzedziło podpisanie dnia 20 kwietnia 2023 r. przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Deweloperem a Kupującym.

Na podstawie zobowiązania, które zostało ustalone zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Kupujący uiścił zadatek w wysokości 10% ceny sprzedaży (dalej: „Zadatek”). Deweloper wystawił z tego tytułu fakturę i przekazał ją Kupującemu. Pozostałe 90% ceny sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Pozostała część ceny”) zostanie zapłacone przez Kupującego po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Strony planują wypowiedzenie przez Dewelopera, w miarę możliwości w dniu przeprowadzenia Transakcji, zawartych przez niego umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umów serwisowych, umów na dostawę mediów). Intencją Stron jest zawarcie przez Kupującego tego rodzaju umów po przeprowadzeniu Transakcji, we własnym zakresie i na własnych warunkach. Nie można jednak wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi dostawcami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Dewelopera, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców. Nie można jednak wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji.

Deweloper nie będzie przenosił na Kupującego w ramach Transakcji:

1) sprzętu (maszyn, narzędzi i urządzeń) służących do prowadzenia robót budowlanych, ani materiałów wykorzystywanych w ramach prac budowlanych,

2) umów o pracę,

3) swojej nazwy ani innych oznaczeń indywidualizujących działalność (czyli „firmy” w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego),

4) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych,

5) środków pieniężnych,

6) ksiąg rachunkowych i innych dokumentów finansowych,

7) dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

8) zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych,

9) know-how,

10) źródeł finansowania działalności.

Nieruchomość zostanie sprzedana w ramach jednego aktu notarialnego.

Na podstawie art. 43 ust. 10 oraz 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, Strony planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w stosunku do elementów Transakcji, które mogłyby potencjalnie podlegać temu zwolnieniu.

Celem Zainteresowanych jest bowiem opodatkowanie Transakcji VAT w całości.

Strony przedstawiają poniżej podsumowanie naniesień, które - według ich najlepszej wiedzy na moment złożenia Wniosku - będą istniały na Działkach na moment dokonania Transakcji:

5. Planowane wykorzystanie Nieruchomości przez Kupującego po akcji

Celem Kupującego jest nabycie Nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu znajdujących się w A. apartamentów oraz lokali użytkowych.

Po nabyciu Nieruchomości, A. w całości pozostanie jednym przedmiotem własności. W szczególności, Kupujący nie planuje wyodrębniania samodzielnej własności żadnych lokali ani miejsc parkingowych, tj. nie będą one odrębnym przedmiotem własności, ani nie będą posiadały własnych ksiąg wieczystych.

Apartamenty w A. będą wynajmowane w modelu „co-living”, który nie stanowi standardowego najmu mieszkań, lecz jest pośrednią formą między najczęściej spotykanym oddaniem lokalu w indywidualny najem, a usługą hotelową. Usługa świadczona przez Kupującego przy wykorzystaniu A. będzie polegała na udostępnianiu niewielkich, w pełni wyposażonych apartamentów na pobyt krótkoterminowy, z jednoczesnym umożliwieniem dostępu do większych przestrzeni wspólnych, przeznaczonych do grupowej integracji. Celem najmu nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych klientów (będzie to najem krótkoterminowy).

Jak wskazano powyżej, fit-outy Apartamentów zostaną częściowo wykonane przez Dewelopera (wyposaży on lokale m.in. w stałą zabudowę, oświetlenie, osprzęt elektryczny i biały montaż, AGD, meble w zabudowie), a następnie dokończone przez Kupującego (Kupujący doprowadzi Apartamenty do stanu „pod klucz” tj. nadającego się do natychmiastowego wprowadzenia). W szczególności Kupujący dokona doposażenia Apartamentów o ruchome części wyposażenia.

Klienci co do zasady nie będą mieli możliwości ingerowania w wygląd i wyposażenie Apartamentów.

Czas pobytu klientów w apartamentach będzie zróżnicowany, a przeciętny okres zakwaterowania powinien wynosić od kilku dni do kilku miesięcy. Klienci będą obsługiwani przez recepcję lub internetowy punkt zameldowania. Klienci będą mieli możliwość wykupienia dodatkowych usług, takich jak udostępnienie miejsc parkingowych, pralni lub sprzątania apartamentu. Oferta będzie kierowana zarówno do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również przedsiębiorców. Docelową grupą klientów będą ekspaci, młodzi ludzie wchodzący na rynek pracy, turyści i studenci.

Uzupełniającym wykorzystaniem A.u będzie wynajem znajdujących się w nim lokali użytkowych w modelu „retail” tj. przedsiębiorcom na cele prowadzenia działalności komercyjnej (np. sklepów, restauracji czy punktów usługowych).

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub / oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki. W szczególności, według założeń Kupującego, udostępnianie Klientom apartamentów będzie świadczone w formie usługi zakwaterowania (zgodnie z założeniami Kupującego podlegającej opodatkowaniu 8% stawką VAT, stosownie do poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT). Wynajem lokali użytkowych w modelu „retail” będzie natomiast zgodnie z założeniami Kupującego podlegał opodatkowaniu standardową stawką 23%. Oznacza to, że po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do sprzedaży opodatkowanej VAT.

Kupujący po nabyciu A. w ramach Transakcji będzie pierwszym podmiotem, który rozpocznie jego komercyjne wykorzystywanie po dokonaniu jego przebudowy i rozbudowy w ramach Inwestycji.

Działka 2 będzie stanowiła część terenów zielonych otaczających A. Będzie to zadrzewiony obszar rekreacyjno-wypoczynkowy, przystosowany do pełnienia tej funkcji m.in. przez ulokowanie na nim ławek i stolików. Teren Działki 2 wraz z infrastrukturą będzie dostępny dla użytkowników A. W założeniu teren ten ma zwiększyć atrakcyjność A. w oczach potencjalnych klientów. Obszar ten będzie także wykorzystywany w ramach wydarzeń (eventów) organizowanych dla użytkowników A.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Pytanie Organu:

Czy Developerowi - Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania - z tytułu nabycia, Działki 1 i Działki 2 przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź:

Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania, tj. spółce S. Sp. z o.o. (dalej również: Deweloper) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dostawa Działki 1 oraz Działki 2 miała miejsce z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT i w obu przypadkach została udokumentowana fakturą VAT. Deweloper wykazał VAT z tytułu przedmiotowych dostaw w deklaracji VAT-7 za marzec 2023 r., a następnie wystąpił o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym. Deweloper otrzymał wspomniany zwrot od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ...

2. Pytanie Organu:

Czy Developerowi - Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania - z tytułu poniesionych nakładów na przebudowę i rozbudowę Budynku położonego na Działce 1 przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź:

Developerowi z tytułu poniesionych nakładów na przebudowę i rozbudowę Budynku położonego na Działce 1 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, przed sprzedażą Budynku na rzecz Kupującego, Deweloper poniesie wydatki na przebudowę i rozbudowę tego obiektu.

Deweloper będzie uprawniony od odliczenia VAT zarówno z tytułu nakładów poniesionych na ulepszenie Części A, jak i wydatków poniesionych na wybudowanie Części B, Części C oraz towarzyszącej infrastruktury niezbędnej do korzystania z A.

3. Pytanie Organu:

Czy schron posadowiony na działce 2 będzie trwale związany z gruntem?

Odpowiedź:

W ocenie Zainteresowanych, Schron posadowiony na Działce 2 będzie stale związany z gruntem. O ile Schron pierwotnie (przed rozpoczęciem procesu wykopania i przeniesienia na Działkę 2) nie posiadał fundamentów, o tyle w ramach prac renowacyjnych, modernizacyjnych oraz naprawczych, w celu ochrony tego obiektu przed zniszczeniem, konieczne okazało się jego wzmocnienie i posadowienie na fundamencie.

4. Pytanie Organu:

Symbol PKOB według rozporządzenia z dnia 30 grudnia 1999 r. Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t. j. Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) dla schronu.

Odpowiedź:

Jak wskazano we Wniosku, zgodnie z informacją otrzymaną przez Zainteresowanych od geodety, po zakończeniu procedury przeniesienia nie zostanie on ujawniony w ewidencji gruntów i budynków i nie będzie miał założonej karty budynkowej. Zgodnie z ww. informacją zdaniem geodety Schron powinien zostać zaklasyfikowany jako „Inny obiekt z kondygnacją podziemną” i zostanie wykazany jako taki obiekt na mapie zasadniczej, stanowiącej zgodnie z ustawą z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.) opracowanie zawierające informacje o usytuowaniu m.in. działek ewidencyjnych, budynków, budowli oraz innych obiektów topograficznych.

Abstrahując od kwestii prawa kartograficznego, podążającego w swoich definicjach za Prawem budowlanym, zdaniem Zainteresowanych na cele prawa statystycznego, Schron ze względu na swoje właściwości najbardziej pasuje do klasy 1273, „obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz nieruchome, archeologiczne dobra kultury”, wg. załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), a konkretniej stanowi on nieruchome, archeologiczne dobro kultury (gdyż nie jest objęty indywidualną ochroną konserwatorską). Zainteresowani wskazują jednocześnie, że Schron nie został jeszcze formalnie przeniesiony na Działkę 2, więc ocena klasyfikacji PKOB może się jeszcze zmienić. Wnioskodawcy nie wykluczają również wystąpienie o zapytania o nadanie symbolu według klasyfikacji PKOB do urzędu statystycznego ze względu na nietypowy charakter obiektu.

Zainteresowani zwracają przy tym uwagę, że ich zdaniem klasyfikacja obiektu według PKOB nie przesądza o sposobie opodatkowania transakcji dostawy tego obiektu/Działki 2 na gruncie podatku od towarów i usług. Zgodnie z jednolitą liną orzeczniczą, klasyfikacji obiektu jako budynku lub budowli, na potrzeby podatku od towarów i usług, należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane; por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2016 r. sygn. II FSK 2806/14, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2012 r. sygn. III SA/Kr 385/12), a nie przepisów o statystyce publicznej. System PKOB natomiast został wprowadzony na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej), w związku z czym należy do odrębnej od Prawa budowlanego dziedziny prawa i posługuje się niezależnymi, odmiennie zdefiniowanymi pojęciami.

Przykładowo, zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei w świetle pkt 2 powołanego przepisu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do pkt 3 tego przepisu, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

PKOB posługuje się co prawda pojęciami „obiekt budowlany” oraz „budynek”, ale definiuje je w odmienny sposób.

Zgodnie z pkt 2 objaśnień wstępnych do PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki to z kolei zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

PKOB nie posługuje się pojęciem „budowla”. Znajduje się tam natomiast pojęcie „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, definiowane jako wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Jeżeli chodzi o klasyfikację schronu zgodnie z Prawem budowlanym, to zdaniem Zainteresowanych obiekt ten nie posiada/nie będzie posiadać cech pozwalających na zaklasyfikowanie go jako budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ani budowli w rozumieniu pkt 3 tego artykułu.

Co więcej Strony przypominają, że ich zdaniem to, czy Schron zostanie uznany za budynek lub budowlę w świetle Prawa budowlanego czy też nie, nie wpłynie na opodatkowanie VAT planowanej Transakcji. Jeżeli bowiem Schron zostałby uznany za budynek lub budowlę, to dostawa Działki 2 będzie stanowiła dostawę gruntu zabudowanego, przed pierwszym zasiedleniem Schronu tj. dostawę niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Jeżeli zaś Schron nie zostałby uznany za budynek lub budowlę, to dostawa Działki 2 będzie stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu budowlanym, niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska Zainteresowani przedstawili we Wniosku.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1) Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niewyłączoną z opodatkowania tym podatkiem w szczególności na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2)Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, w szczególności A., Schronu oraz związanego z nimi gruntu Działek, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w tym ew. także ze względu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10, przy założeniu iż zostanie ono złożone skutecznie przez strony Transakcji) ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

3) Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu faktury, potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

a. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Zadatku (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

b. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Pozostałej części ceny (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

c. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

1) Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

2)Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, w szczególności A., Schronu oraz związanego z nimi gruntu Działek, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w tym ew. także ze względu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10, przy założeniu iż zostanie ono złożone skutecznie przez Strony) ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3) Kupujący będzie uprawniony do:

a. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Zadatku (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz

b. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Pozostałej części ceny (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) - po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji, oraz

c. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego z tytułu zapłaty Zadatku nad VAT należnym; oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego z tytułu zapłaty Pozostałej części ceny - po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE STANOWISKA STRON

1. Uzasadnienie stanowiska Stron odnośnie do pytania 1

1.1. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie w ogóle podlegać VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego, ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej Transakcji. Stąd - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też poszczególnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1044/08).

Zdaniem Stron planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni ustawy o VAT, interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Objaśnieniach MF.

1.2. Ustawowa definicja przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W interpretacjach organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, dalej: „DIS”, w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/Kr, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: „Dyrektor KIS”, z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 4810) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w powołanym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

-patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

1.3. Przedmiot Transakcji a ustawowa definicja przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji wyczerpuje przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa.

Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników składających się na przedsiębiorstwo w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego i w ocenie Stron przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Dewelopera (także w rozumieniu funkcjonalnym).

Przedmiotem Transakcji będzie jedynie sprzedaż własności Działek, A., Schronu i innych naniesień, dokumentacji projektowej i technicznej, elementów Wyposażenia A. (niestanowiących jego części składowych), innej dokumentacji niezbędnej do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z Nieruchomością (np. praw autorskich do projektu budowlanego) oraz udzielenie gwarancji jakości.

Tym samym, przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w zakres aprobowanej przez orzecznictwo definicji przedsiębiorstwa, obejmujących w szczególności:

- firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Dewelopera;

- własność ruchomości Dewelopera innych niż Wyposażenie A.;

- należności i zobowiązania Dewelopera;

- umowy rachunków bankowych Dewelopera;

- środki pieniężne Dewelopera;

- umowy związane z finansowaniem działalności Dewelopera.

W tym miejscu należy wskazać na liczne orzecznictwo oraz stanowiska organów interpretacyjnych, które potwierdzają prawidłowość wyżej przedstawionej argumentacji, sprowadzającej się do stwierdzenia, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa:

- Wyrok WSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19 - „Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.506.2018.3.WH;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.304.2018.2.KT;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.27.2017.2.AGW;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN

- Interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW.

Z racji tego, iż w zakres przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą elementy konstytutywne przedsiębiorstwa, w ocenie Stron, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zasobu/zespołu składników pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

1.4. Ustawowa definicja ZCP

Pojęcie ZCP - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, a konkretnie w art. 2 pkt 27e tej ustawy. Jak wynika z powołanego przepisu, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK, z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM, z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, DIS w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, DIS w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, DIS w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1309/11-2/Akr, DIS w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (są wyodrębnione funkcjonalnie),

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest prostą sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa sprzedającego.

1.5. Przedmiot Transakcji a ustawowa definicja ZCP

1.5.1. Odrębność organizacyjna

Zdaniem Stron, o wyodrębnieniu organizacyjnym można przede wszystkim mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Stron, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przy pomocy tego zespołu, bądź związanych wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Przedmiot Transakcji, w tym przede wszystkim zbywana w jej ramach Nieruchomość nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Dewelopera. Nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych.

Jako, że Nieruchomość wraz z pozostałymi nakładami na Inwestycję będą stanowiły cały majątek Dewelopera, w omawianym zdarzeniu przyszłym w praktyce nie wystąpią inne składniki majątku, od których Deweloper mógłby potencjalnie oddzielić przedmiot Transakcji.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

1.5.2. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Stron, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Deweloper nie będzie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Jako, że Nieruchomość wraz nakładami na Inwestycję będą stanowiły cały majątek Dewelopera, w omawianym zdarzeniu przyszłym w praktyce nie wystąpią inne składniki majątku, dla których Deweloper mógłby potencjalnie prowadzić odrębne księgi.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli zatem do czynienia z odrębnością finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

1.5.3.Samodzielność i odrębność funkcjonalna

Samodzielność i odrębność funkcjonalna ZCP zdaniem Stron oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - na przykład w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. sygn. IPTPP1512-178/15-2/JS oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.k.k., z dnia 14 września 2017 r. sygn. 0114- KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. I FSK 815/11 stwierdził, że: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, fakt, że przedmiotem Transakcji ma być prawo własności Działek, A., Schronu i innych naniesień, dokumentacji projektowej i technicznej, elementów Wyposażenia A. (niestanowiących jego części składowych), innej dokumentacji niezbędnej do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, a także niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (np. prawa autorskie do projektu budowlanego) oraz gwarancja jakości, pozbawia przedmiot Transakcji zdolności do samodzielnej realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych.

Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jego zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Kupujący będzie musiał w szczególności umeblować i wyposażyć apartamenty w A. do stanu „pod klucz”, a następnie skomercjalizować A., przez udostępnienie apartamentów do najmu i zawarcie umów ich najmu lokali użytkowych. Najem apartamentów i lokali usługowych będzie stanowił główne źródło przychodu Kupującego oraz podstawę jego przyszłej działalności gospodarczej. Kupujący będzie musiał także zawrzeć szereg innego rodzaju umów wymaganych do prawidłowej eksploatacji nieruchomości, takich jak np. umów o komercyjne zarządzanie Nieruchomością, umów o administracyjny i techniczny dozór nad Nieruchomością, umów mających na celu zapewnienie obsługi księgowej i prawnej etc. Kupujący planuje ponadto zorganizować internetowy punkt dostępu, służący do obsługi przyszłych klientów (najemców).

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że przedmiot Transakcji nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie zostanie spełniona przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

1.6. Objaśnienia MF

Podobne wnioski płyną z Objaśnień MF, w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny zostać uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy czy w ramach danej transakcji przenoszone są następujące składniki:

- prawa i obowiązki wynikające z finansowania udzielonego sprzedającemu;

- umowy o zarządzanie nieruchomością;

- umowy o zarządzanie aktywami;

- należności o charakterze pieniężnym.

Tak jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, żaden z wymienionych powyżej elementów nie przejdzie na rzecz Kupującego. Oznacza to, że kryteria wskazujące zgodnie z Objaśnieniami MF na klasyfikację Transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie zostaną w omawianym przypadku spełnione.

Jednocześnie Objaśnienia MF uznają za nieistotne przeniesienie na kupującego elementów, które są integralną częścią transakcji dotyczącej nieruchomości komercyjnej, w szczególności takich jak:

- rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynków;

- prawa z zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań wynikających z umów najmu zawartych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, kaucji);

- uprawnienia z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych/remontowych prowadzonych w budynku przez wykonawców;

- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów o świadczenie usług ochrony obiektu, sprzątania itp.;

- prawa autorskie na polach eksploatacji wskazanych w umowach ich dotyczących, w tym autorskie prawa majątkowe do projektu obiektu, autorskie prawa majątkowe i prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe;

- prawa z licencji do oprogramowania służącego do obsługi nieruchomości;

- prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

- dokumentację techniczną lub prawną dotyczącą budynku.

Innymi słowy to, że niektóre z w/w elementów wejdą w zakres omawianej Transakcji, nie będzie miało wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Ponadto w Objaśnieniach MF wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Jak wskazano w Objaśnieniach, powyższej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Dodatkowo, w świetle Objaśnień, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy, W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

W celu wyjaśnienia kryterium kontynuowania działalności prowadzonej przed transakcją przez zbywcę, Objaśnienia MF zawierają kilka przykładów ilustrujących jak należy to kryterium analizować. Jeden z przykładów wskazuje, że w przypadku, gdy zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, a nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości, to brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (przedmioty działalności zbywcy i nabywcy są różne).

Zdaniem Stron, w omawianym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z przypadkiem analogicznym do tego opisanego przez Ministra Finansów w przywołanym przykładzie. W konsekwencji, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części również ze względu na brak kontynuowania działalności Dewelopera przez Kupującego. Kupujący bowiem w oparciu o nabyte składniki majątku będzie prowadził odmienną rodzajowo działalność aniżeli Deweloper.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Dewelopera będzie polegała na tym, że zrealizuje on Inwestycję, obejmującą m.in. przebudowę i rozbudowę Budynku, w tym wybudowanie Części B, Części C oraz niezbędnej infrastruktury, a także przystosuje Działki 2 do pełnienia funkcji terenu zielonego. Po oddaniu A. do użytkowania, Deweloper sprzeda Nieruchomość Kupującemu. Sprzedaż Nieruchomości nastąpi w możliwie krótkim czasie po zakończeniu prac budowlanych.

Przedmiot działalności Dewelopera będzie miał cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 11 grudnia 2020 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska” Dz.U. z dnia 31 grudnia 2020 r. poz. 38, dalej: „Standard”).

Zgodnie z pkt 3.2 Standardu: „działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany.”

Jak natomiast wynika z pkt 3.1 Standardu: „przedsięwzięcie deweloperskie jest to przedsięwzięcie (...) w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy (osoby fizycznej lub prawnej) lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym) jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje budowę lub przebudowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy (przebudowy) oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa (przebudowa), przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami. Częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne, którego przedmiotem jest budowa lub przebudowa jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną. (...)”

Kupujący nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Dewelopera, tj. nie będzie prowadził przy wykorzystaniu nabytych od Dewelopera składników majątkowych działalności deweloperskiej.

Celem działalności Dewelopera nie będzie bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz prowadzenie procesu deweloperskiego Nieruchomości, przygotowanie jej pod względem technicznym do wynajmu i realizacja zysku z tytułu jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, przedmiot Transakcji będzie raczej miał charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Dewelopera, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (tj. z punktu widzenia Dewelopera będzie towarem handlowym).

Brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacjach Dyrektora KIS z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.444.2019.3.EW, z dnia 14 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM, z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.198.2020.3.KS, z dnia 3 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.220.2021.3.MM, z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.322.2021.2.IG, z dnia 14 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.528.2021.3.DS, z dnia 24 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.490.2021.3.EW, z dnia 1 października 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.647.2021.3.MN.

1.7.Konkluzja

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej argumenty, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zbycie Nieruchomości przez Dewelopera nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

2. Uzasadnienie stanowiska Stron odnośnie do pytania 2

2.1. Uwagi wstępne

Jak wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja w ocenie Stron nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. W rezultacie powinna podlegać VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Strony, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W tym miejscu zauważyć należy, że co do zasady czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem (efektywnie według właściwej stawki).

Zastosowanie zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych/wskazanych jako zwolnione (i) w ustawie lub (ii) w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie zawartego w niej upoważnienia.

W przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć zastosowanie jedno z ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Przy tym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku dostawy gruntów zabudowanych, w celu prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania konieczna jest analiza statusu podatkowego znajdujących się na gruncie budynków oraz budowli (tj. dostawa gruntu zabudowanego będzie opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania na tych samych zasadach co dostawa budynków lub budowli trwale z tym gruntem związanych).

Zdaniem Stron Działki, po ich planowanym połączeniu w jednej księdze wieczystej, będą stanowiły jeden przedmiot własności i jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia. Jednakże z uwagi na fakt, że Stronom znane są orzeczenia, w których sądy lub organy podatkowe rozpatrywały dostawę części tej samej nieruchomości odrębnie na potrzeby opodatkowania VAT, z ostrożności poniżej przedstawione zostały argumenty potwierdzające brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do części Nieruchomości, które w momencie sprzedaży tej Nieruchomości będą przypadały odrębnie na Działkę 1 lub Działkę 2.

2.2.Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie będzie przed Transakcją (tj. sprzedażą na rzecz Kupującego) wykorzystywana przez Dewelopera wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, przy procesie realizacji Inwestycji (na Działce 1) oraz przystosowaniu gruntów stanowiących Działkę 2 do pełnienia funkcji terenu zielonego, Deweloperowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostaną spełnione.

2.3. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Ustawa o VAT nie zawiera natomiast legalnej definicji pojęcia „terenów niezabudowanych”.

W związku z powyższym, zgodnie z praktyką przyjętą przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 7 marca 2022 r. sygn. IPPP1/443-784/14-3/22/S/AS oraz z dnia 12 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.461.2019.1.J, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2559/16), przez tereny niezabudowane należy co do zasady rozumieć grunty, na których nie znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z pkt 2 powołanego przepisu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie natomiast do pkt 3 wspomnianego przepisu, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl pkt 4 powołanego przepisu, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Jak natomiast wynika z pkt 9 wspomnianego przepisu, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Tak jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przeprowadzanie Transakcji na Działce 1 będą znajdowały się naniesienia, w szczególności w postaci A. Zdaniem Stron obiekt ten bez wątpienia będzie spełniał powołaną wyżej definicję budynku z ustawy - Prawo budowlane. W związku z tym, gdyby dostawę Działki 1 ramach Transakcji rozpatrywać odrębnie na potrzeby VAT, to będzie to niewątpliwie dostawa gruntu zabudowanego, co wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Co więcej, jak wynika z zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, Działka 1 znajduje się na terenie oznaczonym jako teren zabudowy usługowej komercyjnej i/lub publicznej, z dopuszczeniem budynków zamieszkania zbiorowego oraz mieszkań integralnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy Działka 1 stanowi teren o przeznaczeniu budowlanym.

Zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, w części przypadającej na Działkę 1 nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przepis zwalnia z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych, które jednocześnie nie stanowią terenów budowlanych.

Na moment przeprowadzenia Transakcji na Działce 2 będą znajdowały się z kolei naniesienia w postaci Schronu, ogrodu deszczowego, obiektów małej architektury (np. ławki) oraz ogrodzenia.

Tak jak wspomniano powyżej, przez tereny niezabudowane należy co do zasady rozumieć grunty, na których nie znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Stron, bazujących w tym zakresie m.in. na wskazaniach geodety, Schron nie posiada/nie będzie posiadać cech pozwalających na zaklasyfikowanie go jako budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ani budowli w rozumieniu pkt 3 tego artykułu. Potwierdza to m.in. fakt, że tak jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Schron nie zostanie ujawniony w ewidencji gruntów i budynków i nie będzie miał założonej karty budynkowej. Zostanie on zaklasyfikowany jako „Inny obiekt z kondygnacją podziemną” i wykazany jako taki obiekt na mapie zasadniczej, stanowiącej zgodnie z ustawą z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.) opracowanie zawierające informacje o usytuowaniu m.in. działek ewidencyjnych, budynków, budowli oraz innych obiektów topograficznych. Schron z punktu widzenia Stron, w tym Kupującego, nie przedstawia żadnej wartości ekonomicznej. Z uwagi na jego stan i właściwości techniczne, w praktyce nie nadaje się on do gospodarczego wykorzystania. Będzie się on znajdować na Działce 2 jedynie z uwagi na decyzję konserwatora zabytków (tj. z uwagi na jego walory historyczne).

Zdaniem Stron ogrodu deszczowego również nie będzie można uznać za budynek lub budowlę. Obiekty architektury ogrodowej zostały bowiem wymienione w art. 3 pkt 4 lit. b) ustawy Prawo budowlane, czyli są to co najwyżej obiekty małej architektury, stanowiące odrębną od budynków i budowli kategorię. Przy tym w przypadku tego typu obiektów często nie może być mowy o ich trwałym związaniu z gruntem, w związku z czym niejako z założenia nie mogą one stanowić o zabudowaniu gruntu, na którym się one znajdują.

Ławki i stoliki również nie będą ani budynkami ani budowlami, tylko obiektami małej architektury, gdyż stanowią obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej, o których mowa w art. 3 pkt 4 lit c) ustawy Prawo Budowlane.

Jeżeli chodzi o ogrodzenie, to tego rodzaju obiekty zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 9 ustawy prawo Budowlane, w związku z czym mamy tutaj do czynienia z urządzeniem budowlanym, czyli również z kategorią obiektów odrębnych od budynków i budowli.

Powyższe oznacza, że nawet gdyby planowaną dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji, w części przypadającej na Działkę 2, rozpatrywać odrębnie na potrzeby VAT, to w momencie przeprowadzania Transakcji na Działce 2 nie będą znajdowały się ani budynki ani budowle, w związku z czym należałoby ją traktować jako teren niezabudowany.

Tak jak wspomniano wcześniej, klasyfikacji gruntów jako terenów budowlanych dokonuje się na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 marca 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.620.2021.2.PM, interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. ITPP2/443-1113/14/EB). W pierwszej kolejności należy odwołać się do zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jeżeli dana działka została oznaczona jako przeznaczona pod zabudowę w tego rodzaju dokumencie, to stanowi ona teren budowlany.

Jak wynika z zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, Działka 2 znajduje się na terenie oznaczonym jako teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Innymi słowy Działka 2 stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji w części przypadającej na Działkę 2 nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nawet gdyby Działkę 2 uznać za niezabudowaną na potrzeby opodatkowania VAT, to w takim przypadku byłaby to co prawda dostawa terenu niezabudowanego, ale o przeznaczeniu budowlanym, podczas gdy powołany przepis zwalnia z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych, które jednocześnie nie stanowią terenów budowlanych.

Gdyby zaś hipotetycznie dostawę obu Działek rozpatrywać łącznie, jako dostawę jednej działki gruntu, to stanowiłaby ona dostawę terenu zabudowanego, z przyczyn wspomnianych wyżej w kontekście Działki 1, tj. nie byłaby objęta zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż byłaby to dostawa terenu zabudowanego, nadto o przeznaczeniu budowlanym.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bez względu na to, czy dostawa części Nieruchomości przypadających na Działki będzie rozpatrywana odrębnie, czy też nie.

2.4. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie wskazane wyżej zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić moment pierwszego zasiedlenia budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji z tegoż zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. W myśl tego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

-zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Transakcji, Deweloper poniesie nakłady na ulepszenie Części A, które przekroczą 30% jej wartości początkowej (niezależnie od tego, czy będzie ona traktowana jako jeden budynek z Częścią B lub Częścią C po ich wybudowaniu, czy też jako niezależny budynek). Innymi słowy zostanie spełniony tutaj warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Ponadto, przed dokonaniem Transakcji, Deweloper wybuduje Część B, Część C (potencjalnie niezależne budynki lub elementy jednego budynku wraz z Częścią A) oraz infrastrukturę niezbędną do korzystania z A. Innymi słowy, w razie uznania Części B i C z odrębne budynki względem Części A zostanie spełniony tutaj z kolei warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT.

Deweloper będzie uprawniony od odliczenia VAT zarówno z tytułu nakładów poniesionych na ulepszenie Części A, jak i wydatków poniesionych na wybudowanie Części B, Części C oraz towarzyszącej infrastruktury niezbędnej do korzystania z A.

Deweloper nie będzie prowadził żadnej działalności operacyjnej na Działce 1 przed jej sprzedażą na rzecz Kupującego, tj. nie będzie wykorzystywał Działki 1, znajdującego się na niej A. ani innych naniesień na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, w szczególności nie będzie ich wynajmował podmiotom trzecim. Intencją Stron jest, by Kupujący był pierwszym podmiotem, który rozpocznie operacyjne wykorzystywanie/użytkowanie Działki 1 oraz znajdującego się na niej A.

Innymi słowy, dostawa A wraz z infrastrukturą towarzyszącą nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co stanowi przesłankę negatywną do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to obejmuje bowiem dostawę budynków, budowli lub ich części za wyjątkiem przypadków, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Co więcej, tak jak już wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, z daleko posuniętej ostrożności Strony zamierzają złożyć, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w stosunku do elementów Transakcji, które mogłyby ewentualnie podlegać temu zwolnieniu.

Powyższe oznacza, że nawet gdyby dostawa któregokolwiek z budynków lub budowli znajdujących się na Działce 1 nastąpiła po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, to stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z woli Stron zostanie wyłączone (Strony wybiorą opodatkowanie VAT tych składników majątku).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, w części przypadającej na Działkę 1 wraz z naniesieniami (nawet gdyby na potrzeby opodatkowania VAT dostawę Działki 1 należało rozpatrywać odrębnie od dostawy Działki 2), nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji, w części przypadającej na Działkę 2, to tak jak wspomniano wyżej w kontekście niestosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zdaniem Stron dostawa tej części, gdyby na potrzeby opodatkowania VAT rozpatrywać ją odrębnie od dostawy Działki 1, stanowiłaby dostawę gruntu niezabudowanego. Innymi słowy, nie można by tutaj mówić o dostawie gruntu wraz z trwale z nim związanym budynkiem lub budowlą, które mogłyby potencjalnie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym zastosowanie tego przepisu w tej części, tj. w odniesieniu do Działki 2, należy uznać za wyłączone.

Zdaniem Stron, nawet w przypadku dokonania odmiennej klasyfikacji znajdującego się na Działce 2 Schronu, tj. uznania go za budynek lub budowlę, wspomniane zwolnienie również nie znalazłoby zastosowania, gdyż dostawa Schronu nastąpiłaby przed jego pierwszym zasiedleniem.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r. sygn. II OSK 216/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. II SA/Po 59/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. II SA/Bd 108/13) przeniesienie istniejącego obiektu budowlanego do nowej lokalizacji (na nową działkę gruntu), należy traktować jako wybudowanie tego obiektu budowlanego na nowej działce gruntu. Co więcej, przeniesienie Schronu na Działkę 2 nastąpi na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Prezydenta Miasta. Jak natomiast wynika z art. 28 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31. To tym bardziej podkreśla fakt, że przeniesienie Schronu na Działkę 2 powinno być traktowane jako jego wybudowanie na tej działce. Deweloper nie będzie używał Schronu na własne potrzeby ani nie będzie oddawał go do używania podmiotom trzecim, po jego przeniesieniu na Działkę 2.

Innymi słowy nawet w przypadku uznania Schronu za budynek lub budowlę, jego dostawa w ramach Transakcji nie byłaby objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostałaby spełniona przesłanka negatywna z lit. a) powołanego przepisu, tj. dostawa nastąpiłaby przed pierwszym zasiedleniem tego obiektu.

Co więcej, tak jak już wspomniano powyżej, Strony zamierzają złożyć na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w stosunku do elementów Transakcji, które mogłyby potencjalnie podlegać temu zwolnieniu.

Innymi słowy, nawet gdyby Schron został uznany za budynek lub budowlę, a jego przeniesienie na Działkę 2 nie było traktowane jako jego wybudowanie na tej działce, to stosowanie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zostałoby i tak wyłączone z woli Stron.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, w części przypadającej na Działkę 2 wraz z naniesieniami (nawet gdyby na potrzeby opodatkowania VAT dostawę Działki 2 rozpatrywać odrębnie od dostawy Działki 1), nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy Schron zostanie uznany za budynek lub budowlę, czy też nie.

Z tych samych przyczyn, które opisano powyżej, zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i będzie opodatkowana VAT, także w przypadku, gdyby dostawę obu Działek rozpatrywać łącznie.

2.5. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przed sprzedażą Części A na rzecz Kupującego, Deweloper poniesie wydatki na ulepszenie tego obiektu, które przekroczą 30% jego wartości początkowej (niezależnie od tego, czy będzie to jeden budynek wraz z Częścią B lub Częścią C). Deweloper będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie tych ulepszeń.

Jeżeli zaś chodzi o Część B, Część C (potencjalnie niezależne budynki lub elementy jednego budynku wraz z Częścią A) oraz infrastrukturę towarzyszącą, to obiekty te zostaną wybudowane przez Dewelopera przed ich sprzedażą na rzecz Kupującego. Deweloper będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie tych obiektów.

Nie zostaną zatem spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w stosunku do dostawy A. oraz infrastruktury towarzyszącej w ramach Transakcji.

W związku z powyższym, zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, w części przypadającej na Działkę 1, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, nawet gdyby dostawę Działki 1 należało rozpatrywać odrębnie na potrzeby opodatkowania VAT.

Jeżeli chodzi o dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji, w części przypadającej na Działkę 2, to tak jak wspomniano wyżej w kontekście niestosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zdaniem Stron dostawa Działki 2, nawet gdyby na potrzeby opodatkowania VAT rozpatrywać ją odrębnie od dostawy Działki 1, stanowiłaby dostawę gruntu niezabudowanego budowlanego. Innymi słowy, nie będzie można tutaj mówić o dostawie budynku lub budowli, które mogłyby potencjalnie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Stron, nawet w przypadku dokonania odmiennej klasyfikacji znajdującego się na Działce 2 Schronu, tj. uznania go za budynek lub budowlę, wspomniane zwolnienie również nie znalazłoby zastosowania, gdyż Deweloper poniesie wydatki (nakłady) z tytułu przeniesienia Schronu na Działkę 2 oraz odliczy VAT naliczony z tytułu poniesienia tych wydatków. Innymi słowy, nawet w przypadku uznania Schronu za budynek lub budowlę nie zostałyby spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji, w części przypadającej na Działkę 2 nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, nawet gdyby dostawę Działki 2 rozpatrywać odrębnie na potrzeby opodatkowania VAT.

Z tych samych przyczyn, które opisano powyżej, zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT i będzie opodatkowana VAT, także w przypadku, gdyby dostawę obu Działek rozpatrywać łącznie.

2.6. Podsumowanie

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Stron sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, w szczególności A., Schronu oraz związanego z nimi gruntu Działek, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w tym ew. także ze względu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10, przy założeniu iż zostanie ono złożone skutecznie przez Strony) ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie stanowiska Stron odnośnie do pytania 3

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT, wyłączenie prawa do odliczenia kwoty VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, czyli tzw. negatywne przesłanki odliczenia VAT, nie będzie miało zastosowania. Konsekwentnie, w celu oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. pozytywne przesłanki odliczenia VAT).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Związek między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, lub też nabywane towary i usługi są niezbędne d o wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem sprzedaży - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, a tym samym z osiąganymi przez niego obrotami (np. środki trwałe). Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem tego obrotu. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz orzecznictwie organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1995/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 375/22, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 września 2022 r., sygn. I SA/Bd 383/22, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.565.2022.2.MM).

Jak w wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie prowadził na niej/przy jej wykorzystaniu działalność polegającą na wynajmie apartamentów oraz lokali usługowych znajdujących się w A. W przewarzającej części (apartamenty) będzie to najem w modelu „co-living” tj. usługi najmu krótkoterminowego, opodatkowane zgodnie z założeniami Kupującego 8% stawką VAT. W uzupełniającym zakresie (lokale usługowe) będzie to najem w modelu „retail”, tj. usługi najmu komercyjnego, zgodnie z założeniami Kupującego opodatkowane 23% stawką VAT.

Wszystkie elementy, które zostaną nabyte przez Kupującego w ramach Transakcji, będą związane z wspomnianą wyżej działalnością gospodarczą.

W przypadku A. mamy niewątpliwie do czynienia ze związkiem bezpośrednim – w nim bowiem znajdować się będą wynajmowane przyszłym klientom Kupującego apartamenty i lokale usługowe. W tym kontekście również nabycie gruntu, z którym A. jest trwale związany (tj. Działki 1) oraz infrastruktury towarzyszącej, niezbędnej do korzystania z A. zgodnie z przeznaczeniem, należy uznać za bezpośrednio związane z planowaną działalnością gospodarczą Kupującego (bez tych składników majątku wynajmowanie apartamentów i lokali usługowych nie byłoby możliwe).

Nabycie gruntu stanowiącego Działkę 2 oraz naniesień w postaci Schronu, ogrodu deszczowego, obiektów małej architektury (ławek i stolików) i ogrodzenia także będzie bezpośrednio związane z planowaną działalnością gospodarczą Kupującego - Działka 2 będzie bowiem pełniła funkcję terenu zielonego przynależnego do A. (tj. część terenów zielonych otaczających A.), przeznaczonego do użytku przez najemców apartamentów i lokali usługowych. Innymi słowy, będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabyciem Działki 2 przez Kupującego, a uzyskiwaniem przez niego przychodu z tytułu świadczenia usług najmu (najemcy płacąc za apartamenty lub lokale usługowe, będą jednocześnie płacili za dostęp do przestrzeni wspólnych, w tym m.in. do terenów zielonych otaczających A.).

Nabycie Wyposażenia A. (niestanowiących jego części składowych), innej dokumentacji niezbędnej do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, a także niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z Nieruchomością, będzie bezpośrednio związane z planowaną działalnością gospodarczą Kupującego. Elementy te będą bowiem wykorzystywane przez Kupującego do eksploatacji Nieruchomości.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak natomiast wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Zadatku (na podstawie faktury otrzymanej od Dewelopera) zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż spełnione zostały warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia.

Po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie/sfinalizowanie, Kupującemu będzie natomiast przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zapłaty Pozostałej części ceny zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż spełnione zostaną warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia.

Jednocześnie w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (w związku z fakturą potwierdzającą wpłatę Zadatku lub po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie Transakcji), Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) w tym zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa (por. wyrok TSUE w sprawie C-497/01).

W analizowanej sprawie Zainteresowani wskazują, że Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania, Nabywca, Kupujący) zamierzają nabyć od Dewelopera (Zainteresowanego niebędącego strona postępowania) dwie działki gruntu. Na jednej z działek posadowiony jest A. rozbudowany i zmodernizowany przez Dewelopra, na drugiej zaś posadowiony jest Schron Ponadto na działkach znajdują się inne naniesienia: obiekty małej architektury, urządzenia budowlane i inne obiekty wykorzystywane dla potrzeb A. lub Działek oraz wymaganych do ich obsługi (łącznie: Nieruchomość).

Przeniesieniu własności Nieruchomości z Dewelopera na Kupującego towarzyszyć będzie:

1) przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego własności aktywów stanowiących Wyposażenie A. (tj. niestanowiących jego części składowych),

2) przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z realizacją Inwestycji (w szczególności dokumentacji architektonicznej, konstrukcyjno-technicznej, projektu budowlanego, projektu wykonawczego i powykonawczego, projektów wyposażenia wnętrz) oraz własności nośników, na których utrwalono te utwory,

3) przeniesienie na Kupującego niektórych praw Dewelopera wynikających z umów zawartych w celu realizacji Inwestycji,

4) przeniesienie przez Dewelopera na Kupującego innej dokumentacji niezbędnej do korzystania z Działek lub A. zgodnie z przeznaczeniem,

5) zobowiązanie Dewelopera do udzielenia Kupującemu gwarancji jakości (w związku z realizacją Inwestycji) przez generalnego wykonawcę (spółkę powiązaną z Deweloperem) w ramach ceny nabycia Nieruchomości (na podstawie odrębnej umowy).

Strony planują wypowiedzenie przez Dewelopera, w miarę możliwości w dniu przeprowadzenia Transakcji, zawartych przez niego umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umów serwisowych, umów na dostawę mediów). Intencją Stron jest zawarcie przez Kupującego tego rodzaju umów po przeprowadzeniu Transakcji, we własnym zakresie i na własnych warunkach. Nie można jednak wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi dostawcami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Dewelopera, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki zostaną narzucone przez dostawców. Nie można jednak wykluczyć, że część umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji.

Deweloper nie będzie przenosił na Kupującego w ramach Transakcji:

1) sprzętu (maszyn, narzędzi i urządzeń) służących do prowadzenia robót budowlanych, ani materiałów wykorzystywanych w ramach prac budowlanych,

2) umów o pracę,

3) swojej nazwy ani innych oznaczeń indywidualizujących działalność (czyli „firmy” w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego),

4) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych,

5) środków pieniężnych,

6) ksiąg rachunkowych i innych dokumentów finansowych,

7) dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

8) zobowiązań bilansowych i pozabilansowych, w tym zobowiązań handlowych,

9) know-how,

10) źródeł finansowania działalności.

Nieruchomość zostanie sprzedana w ramach jednego aktu notarialnego.

Deweloper nie prowadzi i nie będzie prowadził żadnej działalności operacyjnej na Działkach przed ich sprzedażą na rzecz Kupującego, tj. nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał Działki 1, Działki 2, Budynku / A. ani Schronu na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, w szczególności nie wynajmuje i nie będzie ich wynajmował podmiotom trzecim. Deweloper nie zawarł i nie będzie zawierał umów o komercyjne zarządzanie Działkami, Budynkiem / A. lub Schronem.

Deweloper nie wydzielił i nie wydzieli formalnie Działek z naniesieniami w swojej strukturze organizacyjnej, tj. nie stanowią one i nie będą one stanowiły części odrębnego działu, wydziału, oddziału, ani innej struktury tego rodzaju.

Deweloper nie będzie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych dla Działek. Jednocześnie Działki wraz z zabudowaniami i nakładami na Inwestycję będą stanowiły cały majątek Dewelopera jako spółki celowej wyznaczonej do przeprowadzenia Inwestycji.

Celem Kupującego jest nabycie Nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu znajdujących się w A. apartamentów oraz lokali użytkowych.

Po nabyciu Nieruchomości, A. w całości pozostanie jednym przedmiotem własności. W szczególności, Kupujący nie planuje wyodrębniania samodzielnej własności żadnych lokali ani miejsc parkingowych, tj. nie będą one odrębnym przedmiotem własności, ani nie będą posiadały własnych ksiąg wieczystych.

Apartamenty w A. będą wynajmowane w modelu „co-living”, który nie stanowi standardowego najmu mieszkań, lecz jest pośrednią formą między najczęściej spotykanym oddaniem lokalu w indywidualny najem, a usługą hotelową. Usługa świadczona przez Kupującego przy wykorzystaniu A. będzie polegała na udostępnianiu niewielkich, w pełni wyposażonych apartamentów na pobyt krótkoterminowy, z jednoczesnym umożliwieniem dostępu do większych przestrzeni wspólnych, przeznaczonych do grupowej integracji. Celem najmu nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych klientów (będzie to najem krótkoterminowy).

Fit-outy Apartamentów zostaną częściowo wykonane przez Dewelopera (wyposaży on lokale m.in. w stałą zabudowę, oświetlenie, osprzęt elektryczny i biały montaż, AGD, meble w zabudowie), a następnie dokończone przez Kupującego (Kupujący doprowadzi Apartamenty do stanu „pod klucz” tj. nadającego się do natychmiastowego wprowadzenia). W szczególności Kupujący dokona doposażenia Apartamentów o ruchome części wyposażenia. Uzupełniającym wykorzystaniem A. będzie wynajem znajdujących się w nim lokali użytkowych w modelu „retail” tj. przedsiębiorcom na cele prowadzenia działalności komercyjnej (np. sklepów, restauracji czy punktów usługowych). Powyższa działalność będzie prowadzona przez Kupującego przy wykorzystaniu własnych zasobów lub / oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Działalność ta, jak wskazano we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki. W szczególności, według założeń Kupującego, udostępnianie Klientom apartamentów będzie świadczone w formie usługi zakwaterowania (zgodnie z założeniami Kupującego podlegającej opodatkowaniu 8% stawką VAT, stosownie do poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT). Wynajem lokali użytkowych w modelu „retail” będzie natomiast zgodnie z założeniami Kupującego podlegał opodatkowaniu standardową stawką 23%. Oznacza to, że po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do sprzedaży opodatkowanej VAT. Kupujący po nabyciu A. w ramach Transakcji będzie pierwszym podmiotem, który rozpocznie jego komercyjne wykorzystywanie po dokonaniu jego przebudowy i rozbudowy w ramach Inwestycji.

W świetle powyższego wskazać należy, że Nieruchomość nie zostanie formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Dewelopera. Nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału. Nieruchomość wraz z pozostałymi nakładami na Inwestycję, jak Państwo wskazali, będą stanowiły cały majątek Dewelopera, w omawianym zdarzeniu przyszłym w praktyce nie wystąpią inne składniki majątku, od których Deweloper mógłby potencjalnie oddzielić przedmiot Transakcji. Zatem, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji. Ponadto Deweloper nie będzie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. Nieruchomość wraz nakładami na Inwestycję będą stanowiły cały majątek Dewelopera. W konsekwencji Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniona finansową w przedsiębiorstwie Dewelopera.

Również zauważyć należy, że przedmiot transakcji bez dodatkowego zaangażowania majątku nabywcy nie będzie mógł funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ponadto Państwo (Kupujący) w oparciu o przedmiot transakcji będą prowadzić zupełnie inną działalność gospodarczą niż Zbywca (Deweloper).

W konsekwencji, przedmiot sprzedaży tj. Nieruchomość składająca się z dwóch działek gruntu wraz z naniesieniami nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania dostawy dwóch działek gruntu wraz z naniesieniami.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem dostawy będą dwie wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu.

Zatem należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 146 ze zm.),

dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

 a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

 b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem dostawy będą dwie działki. Działka 1 (1), na której jest posadowiony budynek w postaci A. oraz Budowle stanowiące infrastrukturę towarzyszącą oraz Inne (infrastruktura towarzysząca, obiekty małej architektury, ogrodzenia). Zaś na Działce 2 (2) posadowiony jest Schron trwale z gruntem związany oraz Inne (obiekty małej architektury, ogród deszczowy, ogrodzenie).

A. to budynek przebudowywany i modernizowany przez Dewelopera. Budynek zostanie poddany przebudowie i rozbudowie o nowe kubatury (Część B i C). Intencją Dewelopera jest by budynek stanowił jeden, trzy-kubaturowy budynek. Deweloper nie może jednak wykluczyć, że poszczególne części A. ostatecznie zostaną sklasyfikowane jako dwa lub trzy oddzielne budynki. Wydatki poniesione na ulepszenie Budynku przez Dewelopera przekroczą 30% wartości początkowej, niezależnie od tego czy ostatecznie będzie stanowił on jeden budynek wraz z częścią B i/lub C czy też odrębny budynek.

Zatem w zależności od sposobu nadania A. identyfikatora lub identyfikatorów poszczególnym jego Częściom, Inwestycja może polegać:

a) na przebudowie i rozbudowie Budynku poprzez poniesienie nakładów przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu ustawy o CIT, lub

b) na przebudowie i rozbudowie Budynku poprzez poniesienie nakładów przekraczających 30% wartości początkowej w rozumieniu ustawy o CIT oraz budowie jednego lub dwóch nowych budynków.

Deweloper wykona ponadto na Działce przyłącza mediów oraz wybuduje infrastrukturę i obiekty małej architektury niezbędne do korzystania z A. zgodnie z jego nowym przeznaczeniem.

Zaś na Działce 2 zostanie posadowiony Schron (zostanie on przeniesiony z innej działki).Schron nie jest budynkiem ani budowlą. Schron w Państwa ocenie będzie stale związany z gruntem. W ramach prac renowacyjnych, modernizacyjnych oraz naprawczych, w celu ochrony tego obiektu przed zniszczeniem, konieczne okazało się jego wzmocnienie i posadowienie na fundamencie. Zagospodarowanie Działki 2 będzie polegało na przystosowaniu jej do pełnienia funkcji terenu zielonego i korzystania z niej w tym charakterze przez przyszłych użytkowników A. W tym celu zostaną na niej wybudowane obiekty malej architektury (np. ławki i stoliki), zostanie utworzony ogród deszczowy.

W tym miejscu wskazać należy, że do dostawy gruntów niezabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W przypadku gruntów niezabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j Dz. U. z 2023 r., poz. 682),

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 4 lit. a ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

Na mocy art. 47 § 1 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny,

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny,

przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że dostawa Budynku w postaci A. będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie z uwagi na fakt, że w stosunku do tego obiektu Deweloperowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku dostawa również nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podobnie będzie wyglądała dostawa Infrastruktury, którą zaklasyfikowali Państwo do Budowli. Z uwagi na fakt, że Budowlę wybuduje Deweloper, to dostawa na Państwa rzecz będzie dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia nie korzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust.1 pkt 10a oraz art., 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przechodząc zaś do kwestii urządzenia budowlanego w postaci ogrodzenia, wskazać należy, że w świetle powyższych przepisów prawa budowlanego urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą) zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie Ustawy o VAT. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i w konsekwencji opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać im stawkę VAT właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane.

Zatem dostawa ogrodzenia również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, tak samo jak Budynek i Budowla posadowione na Działce nr 1.

Tym samym dostawa Działki 1 wraz z naniesieniami nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Natomiast z uwagi na fakt, że jak wynika z opisu sprawy, Działka 2 jest zabudowana Schronem, nie będącym w Państwa ocenie budynkiem ani budowlą, a ponadto na działce posadowione są również: obiekt małej architektury, ogród deszczowy i ogrodzenie, które to obiekty, wg Państwa wskazań, nie są budynkami i budowlami, to do jej dostawy nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ze względu na to, że Działka jest zabudowana to jej dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa Działki 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem w stosunku do tej Działki Deweloperowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W konsekwencji do dostawy Działki 2 nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że dostawa Działki 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza przepisów art. 43 ust. 10, który przewiduje możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tj. przy dostawie budynków, budowli, lub ich części czyli nieruchomości zabudowanych jest bezprzedmiotowa.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący na dzień transakcji będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Kupujący będzie wykorzystywał przedmiot Transakcji w działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji (z tytułu zapłaty zadatku oraz z tytułu zapłaty pozostałej części ceny). W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

K. Spółka z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.