Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-3.4011.367.2019.8.MJ

Zbycie nieruchomości nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. (do 31.12.2018 r.)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1826/20 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 11 października 2019 r., 23 października 2019 r. oraz z 6 listopada 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przeszłego

8 grudnia 1999 r. Wnioskodawca wraz z przyszłą żoną, A.B., zakupił niezabudowane działki gruntu o numerach 111, 112 i 113 o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w A., numer KW (...), akt notarialny Repertorium A nr (...) z 8 grudnia 1999 r. Powyższego zakupu Wnioskodawca dokonał wraz z przyszłą żoną, jako osoby stanu wolnego w udziałach po 1/2.

26 lipca 2005 r. żona Wnioskodawcy, A.B. zmarła (związek małżeński został zawarty 24 listopada 2001 r., tj. po zakupie ww. nieruchomości).

Zgodnie z treścią aktu notarialnego Repertorium A nr (...) z 21 grudnia 2015 r. -protokół dziedziczenia, w skład spadku po Spadkodawczyni, tj. A.B. wchodził udział wynoszący 1/4 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer 111, 112 i 113 o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w A., numer KW (...). Aktem notarialnym Repertorium A nr (...)z 21 grudnia 2015 r. - akt poświadczenia dziedziczenia - spadek po A.B. odziedziczyli na podstawie ustawy wprost:

•Wnioskodawca w udziale wynoszącym 1/2 części spadku,

•D.E. w udziale 1/4 części spadku - siostra Spadkodawczyni,

•F.G. udziale 1/8 części spadku - matka Spadkodawczyni,

•H.G. w udziale 1/8 części spadku - ojciec Spadkodawczyni.

Zgodnie z treścią zaświadczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 25 kwietnia 2016 r., znak: (...), podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej A.B. przez Wnioskodawcę został zapłacony.

Następnie zgodnie z treścią aktu notarialnego Repertorium A nr (...) z 26 kwietnia 2016 r. - umowa o dział spadku, cały udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer 111, 112 i 113 o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w A., numer KW (...) przypadł wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych Spadkobierców.

W wyniku powyższej umowy Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem działek gruntu numer.

•113 o powierzchni 0,1060 ha,

•112 o powierzchni 0,1063 ha,

•111 o powierzchni 0,1048 ha,

ww. nieruchomości położone są w A..

Aktem notarialnym Repertorium A nr (...) z 13 września 2016 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu numer 113 o powierzchni 0,1060ha, położonej w A..

Następnie aktem notarialnym Repertorium A nr (...) z 21 listopada 2017 r. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer 112 o powierzchni 0,1063 ha, położonej w A..

Kolejnej sprzedaży Wnioskodawca dokonał aktem notarialnym Repertorium A nr (...)z dnia 28 grudnia 2017 r., umowa dotyczyła nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu numer 111 o powierzchni 0,1048 ha, położonej w A..

5 lipca 2018 r. działka gruntu numer 112 o obszarze 0,1063 ha uległa podziałowi na działki gruntu numer 112/1 o obszarze 0,1012 ha oraz 112/2 o obszarze 0,0050 ha.

Ww. nieruchomości położone są w A..

18 lipca 2018 r. aktem notarialnym Repertorium A nr (...)z 18 lipca 2018 r. Wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer 112/2 o powierzchni 0,0050 ha, położonej w A.. Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki numer 112.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje sprzedać udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer 112/1 o powierzchni 0,1012 ha, położonej w A.. Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki 112.

W stosunku do przedmiotu spadku miał miejsce umowny dział spadku.

W wyniku umowy o dział spadku miało miejsce przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy ponad posiadany przez niego udział przed dokonaniem czynności w postaci zawarcia umowy o dział spadku z 26 kwietnia 2016 r. (rep. A (...)).

Zgodnie z umową o dział spadku z 26 kwietnia 2016 r. (rep. A (...)) udział 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer 111, 112, 113 (numer KW; (...)) przypadły wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

Udział posiadany przez Wnioskodawcę w stosunku do tego, którym dysponował przed zawarciem umowy o dział spadku z 26 kwietnia 2016 r. zwiększył się następująco:

a)w stosunku do udziału w spadku - udział Wnioskodawcy zwiększył się o 1/2, bowiem Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej A.B. 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli: D.E. (1/4 części spadku), F.G. (1/8 części spadku), H.G. (1/8 części spadku);

b)w stosunku do udziału w nieruchomości jaką Wnioskodawca posiadał w nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer 111, 112, 113 (numer KW (...)) - udział Wnioskodawcy zwiększył się w wyniku umowy o dział spadku o 1/4, bowiem Wnioskodawca był w momencie dziedziczenia po zmarłej A.B. właścicielem 1/2 udziału w powyżej wskazanej nieruchomości oraz odziedziczył po zmarłej A.B. 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli: D.E. (1/4 części spadku), F.G. (1/8 części spadku), H.G. (1/8 części spadku), co oznacza, że w wyniku umowy o dział spadku jego udział w nieruchomości zwiększył się o 1/4.

Sprzedaż działek dokonana w przeszłości jak również ta planowana w przyszłości nie była/nie będzie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności działki nr 112/1 w listopadzie/grudniu 2019 r.

Pytania

1.Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci Spadkodawcy, tj. 26 lipca 2005 r., czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci Spadkodawcy i dla pozostałej daty dokonania działu spadku, tj. 26 kwietnia 2016 r.?

2.Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania działu spadku (bez obowiązku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Spadkobierców), nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy przedstawionego stanu faktycznego.

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku 5 letni termin, o którym mowa w art 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć Spadkodawcy, a zatem od końca 2005 r. W związku z powyższym 5 letni termin upłynął z końcem 2010 r.

Jeżeli pierwsza sprzedaż nastąpiła w 2016 r., kolejne w 2017 r. i 2018 r., przychód uzyskany w ten sposób nie będzie podlegał opodatkowaniu, stosownie do art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 850/15:

Zagadnienie powyższe zostało już jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, publ. ONSA 2004/2/86; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94; wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 171/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302887; wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym też kontekście zasadny okazał się zarzut skargi, że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy ignoruje utrwaloną już linię orzecznictwa sądowo-administracyjnego w spornej kwestii. Podzielając poglądy zawarte we wspomnianych orzeczeniach, Sąd w składzie orzekającym, powołał się poniżej na zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c), wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: „nabycie w drodze spadku”. Zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 z późn. zm. dalej w skrócie: „k.p.c.”) oraz ustawy - Kodeks cywilny, na co trafnie zwróciła uwagę podatniczka. Przepisy dotyczące spadków zawarte są w Księdze IV k.c. - Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w Tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV k.p.c. obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art 922 § 1 k.c. i art 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). W konstrukcji stosunku współwłasności, własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy „zespól udziałów” we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabyciem spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r.. sygn. akt I SA/Gl 463/09. publ. LEX nr 573345).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Oczywistym jest, że wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc, na skutek działu spadku następuje jedynie "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. W istocie nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. W tym stanie rzeczy stanowisko organu podatkowego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" - jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302867).

W konsekwencji należy podzielić pogląd, wyrażony przez stronę skarżącą, co do wadliwości stanowiska organu wydającego interpretację, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, ma rację twierdząc, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładani przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych i utrwalonych w orzecznictwie sądowym. Nakaz respektowania orzeczeń sądów administracyjnych wyprowadzić można - jak słusznie zwróciła na to uwagę strona skarżąca – w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści art. 14e O.p. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może bez żadnego uzasadnienia pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/GI463/09, publ. LEX nr 573345).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku jeszcze raz wskazał Pan, że w Pana ocenie za datę nabycia powyższej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych po spadkodawcy A.B. należy uznać datę jej śmierci, czyli dzień 26 lipca 2005 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wolne są od podatku dochodowego w całości, jeśli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przywołanym art. 10 ust. 1 ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ”nabycie w drodze spadku”, zatem na drodze wykładni systemowej należy odwołać się do ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którą spadek, tj. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub klika osób (art. 922 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Udziały nabyte w drodze działu spadku nabywa się w drodze dziedziczenia, a nie od innego spadkobiercy, ponieważ uprawionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy.

Odnosząc się zaś do zobowiązania w zakresie sformułowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego pytania, co do określenia, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania umowy o dział spadku (bez obowiązku spłat przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych spadkobierców), w Pana ocenie nie będzie stanowił źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Pana, sprzedaż nieruchomości nabytej w wyniku spadkobrania z dniem 26 lipca 2005 r. uznać należy za czynność wolną od podatku od osób fizycznych z uwagi na to, że do odpłatnego zbycia sprzedanej nieruchomości/działek doszło już po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, i to niezależnie od tego, iż w czasie późniejszym, tj. w dniu 25 kwietnia 2016 r. doszło do działu spadku, w skład którego wchodziła ta nieruchomość/te działki.

Datą nabycia zgodnie, z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, jest data nabycia spadku, tj. dzień 26 lipca 2005 r., zaś przysporzenie Wnioskodawcy w wyniku zawartej umowy o dział spadku nastąpiło na podstawie dziedziczenia.

Pana zdaniem zbycie:

•działki 113 aktem notarialnym Rep. A nr (...) z 13 września 2016 r.

•udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki 112 aktem notarialnym Rep. A. nr (...) z 21 listopada 2017 r.

•działki 111 aktem notarialnym Rep. A. nr (...) z 28 grudnia 2017 r.

•udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki 112/2 aktem notarialnym Rep. A. nr (...) z 18 lipca 2018 r.

‒nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem do nabycia ww. działek [i udziałów] doszło już w chwili śmierci A.B., tj. 26 lipca 2005 r., i w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z przychodem ze sprzedaży ww. działek, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Pana, punktem wyjścia dla powyższej oceny jest przytoczenie treści wspomnianego już art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że źródłami przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

d)innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponadto podkreślił Pan, że aby móc mówić o przychodach ze sprzedaży ww. działek (mowa tu o sprzedanych już działkach w latach 2016-2018), należało dokonać owej sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą i w okresie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sprzedaży nabytych działek gruntowych dokonywał Pan poza wykonywaną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo wskazał Pan, że w świetle orzecznictwa i argumentacji przytoczonej we wniosku o udzielenie interpretacji z 22 sierpnia 2019 r., w szczególności odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z 23 września 2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 850/15, wyroku NSA z 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, wyroku NSA z 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA898/94, wyroku NSA z 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04, wyroku WSA w Gliwicach z 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/G1 171/08, wyroku WSA w Warszawie z 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyroku NSA z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, wyroku NSA z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, należy uznać za prawdziwą tezę wskazaną na wstępie, że datą nabycia całej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy, tj. 26 lipca 2005 r.

Jeśli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednio udziały w przedmiotach należących do spadku), nie zaś poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku.

Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Ustanie tego stanu następuje w wyniku działu spadku, którego konsekwencją jest przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych spadkiem, stosownie do wielkości udziałów im przysługujących.

Według Pana, na skutek działu spadku następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadających poszczególnym spadkobiercom, jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem „nową" formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, podstawowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w drodze działu spadku ma nie chwila działu spadku, lecz chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku). Początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, będąca następnie przedmiotem działu spadku (wyrok NSA z 13 września 2011 r., sygn. II FSK 500/10). Dział spadku, w którego następstwie nieruchomość wchodząca w skład spadku zostaje przyznana jednemu ze spadkobierców, dokonany po upływie wskazanego 5-letniego terminu, nie może być rozumiany jako „nabycie" nieruchomości, nawet w przypadku, gdy doszłoby do przysporzenia na rzecz spadkobiercy ponad udział spadkowy przysługujący mu w wyniku spadkobrania.

W konsekwencji, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od nabycia nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 5 lat.

Ponadto, w zakresie zdarzenia przyszłego jeszcze raz Pan podkreślił, że nabycie działki 112/1 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w dniu śmierci A.B., tj. w dniu 25 lipca 2005 r.

Natomiast przychód z planowanej sprzedaży 1/2 udziału działki 112/1 zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do poprzednich działek i udziałów (zbywanych w latach 2016 - 2018), zbycie 1/2 udziału w prawie własności działki 112/1 nastąpi po dniu 1 stycznia 2019 roku (Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży w listopadzie/grudniu 2019 r.), czyli po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przedmiotowa nowelizacja wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 5, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę,

Od 1 stycznia 2019 r. okres pięcioletni o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o dochodowym od osób fizycznych można liczyć od dnia nabycia praw majątkowych przez spadkodawcę do nieruchomości wchodzących w skład spadku i zbywanych później przez spadkobierców.

A.B. nabyła działkę 112 (18 lipca 2018 r. przekształcona w działki nr 112/1 i 112/2) aktem notarialnym w dniu 8 grudnia 1999 r. Na tle art. 10 ust. 5 ustawy o dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest fakt, kiedy spadkodawca nabył prawa majątkowe do nieruchomości. Wobec faktu nabycia ww. udziału 8 grudnia 1999 r. przez spadkodawcę A.B., spadkobierca C.B., decydując się na jego odpłatne zbycie (po dniu 1 stycznia 2019 r.), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet przy przyjęciu, że on sam nabył ww. udział w drodze umowy o dział spadku w roku 2016, czy też przed upływem pięciu lat, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a ustawy o dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek i 19 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną, znak 0115-KDIT3.4011.367.2019.4.MJ., w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 22 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację

24 grudnia 2019 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżył Pan interpretację indywidualną z 19 listopada 2019 r., znak 0115-KDIT2-3.4011.367.2019.4.MJ.

Wniósł Pan o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2)zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił Pana skargę – wyrokiem z 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 67/20.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1826/20:

1)uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2)uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2019 r. znak 0115-KDIT2-3.4011.367.2019.4.MJ oraz 0115-KDIT2-3.4011.514.2019.1.MJ w całości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie i ww. interpretacje stał się prawomocny od 9 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.