Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.136.2023.3.JSU

Uznanie Sprzedających za podatników, obowiązek wystawienia faktur VAT dokumentujących Cenę, Zaliczkę oraz Wynagrodzenie dodatkowe, prawo Kupującego do do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

- Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie pozostawać poza zakresem ustawy o VAT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;

- Sprzedający będą zobligowani do wystawienia faktur VAT dokumentujących Cenę, Zaliczkę oraz Wynagrodzenie dodatkowe, a Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 29 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości wpłynął 29 marca 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2023 r. (wpływ 13 czerwca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

- X sp. z o.o.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

- Pan 1

- Pani 2

- Pan 3

- Pan 4

- Pani 5.

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Kupujący”) ma siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT zgodnie z ustawą o VAT.

Kupujący zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość, położoną w (...), stanowiącą działkę ewidencyjną nr A z obrębu (…), o powierzchni (…) m², dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) („Nieruchomość”). Zgodnie z wpisami w dziale I-O księgi wieczystej, sposób korzystania z Nieruchomości oznaczono jako R — grunty orne. Na obszarze, na którym położona jest Nieruchomość aktualnie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość jest niezabudowana.

Kupujący planuje, że po nabyciu Nieruchomości rozpocznie inwestycję polegającą na budowie przez Kupującego na Nieruchomości osiedla mieszkaniowego, wielorodzinnego z ewentualnymi usługami i garażem podziemnym („Inwestycja”).

Właścicielami Nieruchomości są: Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3, Sprzedający 4 oraz Sprzedający 5. Właściciele będą łącznie zwani „Sprzedającymi”.

Sprzedający są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Sprzedający 1, Sprzedający 3 oraz Sprzedający 5 nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Sprzedający 2 oraz Sprzedający 4 są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni zgodnie z ustawą o VAT.

Nieruchomość stanowi majątek prywatny Sprzedających, nie jest i nie była wykorzystywana przez nich w działalności gospodarczej.

Sprzedający oraz Kupujący (dalej „Strony”) zawarli w dniu (...) roku w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej „Umowa przedwstępna”).

Na mocy Umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości za określoną cenę („Cena”), jeśli spełnione zostaną określone warunki zawieszające. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej warunkiem zawieszającym zawarcia umowy przyrzeczonej jest m.in. wydanie decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz warunek, że Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego albo nastąpi zmiana stanu prawnego umożliwiająca nabycie Kupującemu Nieruchomości pomimo jej rolnego charakteru.

Cena za Nieruchomość zostanie zapłacona Sprzedającym proporcjonalnie do posiadanych udziałów w prawie własności Nieruchomości. W Umowie przedwstępnej postanowiono ponadto, że w terminie dwóch miesięcy od dnia wydania na rzecz Kupującego (lub utworzoną przez niego spółkę celową) ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiającej realizację na Nieruchomości Inwestycji, Kupujący wpłaci zaliczkę na poczet ceny Nieruchomości („Zaliczka”).

Zaliczka ma być wpłacona do depozytu notarialnego, a następnie - pod warunkiem dochowania przez Sprzedających określonych w umowie zobowiązań (dotyczących ustanowienia hipoteki na Nieruchomości) - przekazana na rzecz Sprzedających proporcjonalnie do ich udziałów w prawie własności Nieruchomości. W przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Zaliczka zostanie zaliczona na poczet Ceny. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, Sprzedający będą zobowiązani do zwrotu Zaliczki, przy czym w przypadku nie zawarcia umowy z przyczyn niezależnych od stron lub z winy Kupującego, niewielka część Zaliczki będzie miała charakter bezzwrotny.

Stosownie do postanowień Umowy przedwstępnej Sprzedającym będzie przysługiwało także dodatkowe wynagrodzenie, obliczane jako iloczyn stałej stawki w zł za każdy m² przekraczający określony w umowie limit powierzchni użytkowej mieszkań i usług w ramach Inwestycji („Wynagrodzenie dodatkowe”). Wynagrodzenie dodatkowe będzie obliczane m.in. na podstawie pozwolenia na budowę, a także ewentualnych decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Postanowienia dotyczące obowiązku zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia zostały uregulowane szczegółowo w art. 8 Umowy przedwstępnej pt.: „Cena. Zaliczka. Waloryzacja. Wynagrodzenie dodatkowe. Dopłata”. Szczegółowy sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia dodatkowego został określony w Umowie przedwstępnej sprzedaży w następujący sposób: „8.14.1 Sprzedającym będzie przysługiwało wynagrodzenie dodatkowe w wysokości (…) zł netto za każdy m² PUM [Zgodnie z treścią umowy PUM zostało zdefiniowane, w następujący sposób: PUM oznacza powierzchnię użytkową mieszkań i powierzchnie użytkową usług w ramach Inwestycji, przy czym nie obejmuje ona miejsc parkingowych, miejsc garażowych, komórek lokatorskich, schowków, tarasów, balkonów, ogródków przylokalowych, loggi i antresol, zaś przez powierzchnię użytkową rozumie się sumę powierzchni poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych i usługowych, bez powierzchni pod ściankami działowymi i bez wliczenia tynków] powyżej 50.000 m². Wynagrodzenie to będzie obliczone na podstawie Pozwolenia na budowę a także ewentualnych decyzji o zmianie pozwolenia na budowę oraz zamiennych pozwoleń na budowę i aktualizowane także po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. 8.14.2 Wynagrodzenie dodatkowe zostanie wyliczone po raz pierwszy bezpośrednio przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży na podstawie Pozwolenia na Budowę, zamiany pozwolenia na budowę lub zamiennego pozwolenia na budowę (o ile do czasu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zostaną wydane). 8.14.3 Każdorazowo w przypadku uzyskania pozwolenia na budowę, kolejnego (etapowego) pozwolenia na budowę, jego zmiany lub zamiennego pozwolenia na budowę — Kupujący, w terminie 14 dni, poinformuje o powyższym Sprzedającego, przedstawiając mu kalkulację Wynagrodzenia Dodatkowego wraz z odpowiednią częścią projektu budowlanego. Ostatnia informacja (i kalkulacja ewentualnego Wynagrodzenia Dodatkowego) zostanie przedstawiona Sprzedającemu w terminie (…) dni od dnia upływu (…) lat od Daty Końcowej i obejmowała będzie całkowitą PUM w ramach inwestycji wg stanu na ten dzień. Wynagrodzenie dodatkowe zostanie zapłacone Sprzedającemu: (i) w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży odpowiednio na zasadach płatności dotyczących pozostałej części Ceny (Artykuł 8.6 i następne) — o ile dojdzie do uzyskania Pozwolenia na budowę do tego dnia (art. 8.14.2); oraz (ii) w terminie (…) dni liczonych od dnia otrzymania przez Kupującego informacji wskazujących rachunek bankowy Sprzedającego, na który ma nastąpić zapłata Wynagrodzenia Dodatkowego (w przypadkach opisanych w art. 8.14.3).

W Umowie przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się również, że będą współpracować z Kupującym w celu zapewnienia spełnienia się warunków zawieszających zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W szczególności Sprzedający:

- udzielą Kupującemu pełnomocnictw do badania Nieruchomości oraz pełnomocnictw w celu przeprowadzenia procesu odrolnienia oraz wyrażają zgodę na dokonanie minimalnego zakresu prac budowlanych niezbędnych w tym celu;

- udzielą Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, na zasadzie użyczenia, w celu realizacji Inwestycji, w szczególności w celu uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zgód, pozwoleń;

- udzielą zgody na dokonanie podziału Nieruchomości oraz pełnomocnictw do jego przeprowadzenia.

Sprzedający zobowiązali się także do udzielenia Wnioskodawcy lub podmiotom przez niego wskazanym wszelkich innych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do przygotowania i realizacji Inwestycji.

W celu ustalenia, czy opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych strony postanowiły wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Aby uniknąć wątpliwości, Wnioskodawca zaznacza, że:

- Przedmiotem umowy sprzedaży będzie Nieruchomość niezabudowana;

- W dacie podpisania umowy sprzedaży na rzecz Kupującego lub założoną przez niego spółkę celową („SPV”) zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w celu realizacji na Nieruchomości Inwestycji;

- Sprzedający będą współdziałać w procesie odrolnienia i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę dla Nieruchomości oraz udzielą Kupującemu w tym celu wszelkich niezbędnych pełnomocnictw;

- Nabycie Nieruchomości związane jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT (działalnością deweloperską, czyli budową i sprzedażą nowych mieszkań, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT stawką inną niż zwolniona).

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo, że:

Działka została nabyta w drodze dziedziczenia na podstawie postanowienia o nabyciu spadku po (...).

Działka była wykorzystywana na cele rolne.

Działka nie była/nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy, odpłatnego użytkowania itp.

Wszyscy Sprzedający byli rolnikami ryczałtowymi. Sprzedający 2 nie jest takim rolnikiem od (…) roku. Sprzedający 4 nie jest takim rolnikiem od (…) roku. W przypadku pozostałych Sprzedających status rolnika ryczałtowego nie zmieniał się.

Działka była wykorzystywana do działalności rolniczej i wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Były sprzedawane płody rolne (przez Sprzedającego 2). Była to głównie pszenica. Sprzedaż była opodatkowana VAT-em.

W odpowiedzi na pytanie organu czy działka była/będzie wykorzystywana przez Sprzedających (przez cały okres jej posiadania, tj. od momentu jej nabycia do momentu planowanej dostawy) na cele prywatne (osobiste), jeśli tak, to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajały i w jakim okresie – odpowiedzieli Państwo, że Działka była wykorzystywana na cele rolne.

W odpowiedzi na pytanie Organu jakie działania marketingowe podjęli Sprzedający w celu sprzedaży działki – odpowiedzieli państwo, że Sprzedający działali wyłącznie przez pośrednika w obrocie nieruchomościami.

W odpowiedzi na pytanie Organu w jaki sposób Sprzedający pozyskali nabywcę dla sprzedawanej działki – odpowiedzieli Państwo, że przez pośrednika w obrocie nieruchomościami.

W związku z nabyciem działki nr A Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy przedmiotowa działka była wykorzystywana przez cały okres jej posiadania wyłącznie do czynności zwolnionych – odpowiedzieli państwo, że Działka była wykorzystywana na cele rolne.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy Sprzedający posiadają jeszcze inne nieruchomości (lub udziały w nieruchomościach) przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku), jeśli tak to jakie – odpowiedzieli państwo, że Sprzedający posiadają inne nieruchomości, zarówno jako współwłaściciele, jak i indywidualnie. Aktualnie brak jest planów dotyczących sprzedaży tych nieruchomości.

Jako współwłaściciele Sprzedający dokonali sprzedaży nieruchomości w (…) lub (…) roku. Sprzedający nr 2 sprzedawał także udział w nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w (…) roku na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami (działka pod drogę publiczną).

W odpowiedzi na pytanie Organu z jakiego tytułu Sprzedający 2 oraz Sprzedający 4 są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT – odpowiedzieli państwo, że Sprzedający 2 prowadzi gospodarstwo rolne - zgodnie z wpisem w bazie REGON prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt. Sprzedający 4 prowadzi indywidualną działalność gospodarczą - zgodnie z wpisem w CEiDG, przeważającym przedmiotem tej działalności jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku nr 1 i 3 (pytanie nr 3 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna pozostawać poza zakresem ustawy o VAT?

3. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe czy Sprzedający będą mieli obowiązek wystawienia faktur VAT zarówno dokumentującej Zaliczkę, Cenę oraz Wynagrodzenie dodatkowe, a Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, otrzymanie Zaliczki oraz otrzymanie Wynagrodzenia dodatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku nr 1 i 3 (stanowisko nr 3 doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie pozostawać poza zakresem ustawy o VAT.

3. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Sprzedający będą zobligowani do wystawienia faktur VAT dokumentujących Cenę, Zaliczkę oraz Wynagrodzenie dodatkowe, a Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W związku z tym w opisanym zdarzeniu przyszłym kluczowe znaczenie dla oceny, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ma to czy Sprzedający będą uznani za podmioty działające w charakterze podatników tego podatku, tj. podmioty dokonujące sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku TSUE stwierdził, że osobę, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

Analogiczne poglądy są prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazano w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2022 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Gd 822/22: To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 Iipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA). Natomiast w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2022 r. I FSK 889/19 podkreślono, że: Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. W drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać aktywności Sprzedających w przedmiocie zbycia Nieruchomości jako porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sprzedający nie będą bowiem podejmowali aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami ani angażować środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W związku z tym Sprzedających nie można uznać za podmioty prowadzące „działalność gospodarczą” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we wniosku Sprzedający nie będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) i tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie mieści się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym sprzedaż Nieruchomości należy zakwalifikować jako czynność zarządu majątkiem osobistym każdego ze Sprzedających jako właściciela w udziale prawa własności tej Nieruchomości. Planowana transakcja będzie więc tylko rozporządzeniem majątkiem prywatnym, a nie przejawem aktywności mającej cechy działalności gospodarczej.

Konkluzji tej nie zmienia okoliczność, że Sprzedający zobowiązali się do udzielenia Wnioskodawcy pełnomocnictw do badania Nieruchomości oraz pełnomocnictw w celu przeprowadzenia procesu odrolnienia, jak również udzielili prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane oraz zgody na dokonanie podziału Nieruchomości oraz pełnomocnictw do jego przeprowadzenia. Działanie to jest przejawem normalnego zarządu majątkiem prywatnym i chęci jego zbycia na rzecz Wnioskodawcy, a nie wyrazem realizacji profesjonalnych czynności w celu maksymalizacji zysku.

Wobec tego należy stwierdzić, że Sprzedający nie będą działali w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku uznania, że Sprzedający będą działali w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Jak już wyjaśniono, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

W związku z tym należy także ocenić, czy sprzedaż Nieruchomości będzie mogła podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała takiemu zwolnieniu z opodatkowania. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ustawa o VAT w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje więc oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W sprawie przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana nieruchomość gruntowa, dla której brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, na dzień sprzedaży Nieruchomości wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynikać będzie możliwość realizacji inwestycji deweloperskiej zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego. Dopiero po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu Kupujący będzie także zobligowany do zapłaty na rzecz Sprzedających Zaliczki na poczet Ceny sprzedaży.

Zatem zarówno na dzień sprzedaży, jak i zapłaty Zaliczki na poczet Ceny, Nieruchomość będzie stanowiła teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W rezultacie, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego sprzedaż takiej Nieruchomości jako odpłatna dostawa towaru w postaci niezabudowanej działki gruntu będącej terenem budowalnym (dla której będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ten warunek jest spełniony — Wnioskodawca — nabędzie Nieruchomość w celu realizacji projektu deweloperskiego, czyli sprzedaży nowych mieszkań, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT stawką inną niż zwolniona.

Wnioskodawca jest i będzie na dzień zawarcia umowy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczne warunki będą spełniać także Sprzedający, jeśli zostanie przesądzone, że dokonując zbycia swoich udziałów w prawie własności Nieruchomości będą działać w charakterze podatników podatku VAT.

Po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawca będzie wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki VAT innej niż zwolniona.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle powyższego, po dokonaniu transakcji/zawarciu umowy oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT jako dostawa towarów oraz do transakcji tej nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie.

Jednocześnie ww. zasady będą miały zastosowanie także do wszystkich należności związanych z transakcją, tj. będą dotyczyły nie tylko zapłaty Ceny, ale także Zaliczki i Dodatkowego wynagrodzenia.

Zarówno w dacie zapłaty Zaliczki, Ceny jak i Dodatkowego wynagrodzenia Nieruchomość będzie stanowiła teren niezabudowany o charakterze budowlanym. Tym samym jak wskazano już wyżej sprzedaż tej nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT.

W odniesieniu do Zaliczki na poczet Ceny należy zauważyć, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji otrzymania części zapłaty tytułem zaliczki podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie takiej zapłaty, zawierającą dane wskazane w art. 106f ww. ustawy.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano przy tym co należy rozumieć pod pojęciem zaliczki. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Jak wskazuje się w doktrynie: „W obecnym stanie prawnym przyjęcie w zasadzie każdej zaliczki w obrocie krajowym — niezależnie od jej wielkości — powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Pamiętać należy, że otrzymanie zaliczki nie jest samoistnym zdarzeniem, czy tej czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki, tylko w związku z otrzymaniem zaliczki. Jest to obowiązek podatkowy dotyczący czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka, czy też jakakolwiek inna płatność (niezależnie od jej postaci) (...) Jak już wskazywano, otrzymanie części należności nie jest samodzielną czynnością, czy też zdarzeniem opodatkowanym. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy — następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany — pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itd.).

Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 84/18 cyt.: Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług istotne jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Podkreśla się również, że wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2021 r. I SA/Łd 516/20 i powołane tam orzeczenia NSA).

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

a) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

b) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

c) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą więc wszystkie przesłanki uznania kwoty wypłaconej tytułem Zaliczki jako świadczenia o takim charakterze skutkującego obowiązkiem podatkowym w podatku VAT oraz wystawienia faktury VAT. W Umowie przedwstępnej określono bowiem wyraźnie, że Zaliczka w określonej wysokości ma być dokonana na poczet zapłaty Ceny konkretnej Nieruchomości. W umowie tej określono także wszystkie istotne okoliczności dostawy (w tym status podmiotów dokonujących transakcji, jej cel, przedmiot dostawy, warunki dostawy) zostały jasno i precyzyjnie określone.

Wobec tego otrzymanie Zaliczki powinno być traktowane jako otrzymane w związku z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, tj. dostawą nieruchomości niezabudowanej o przeznaczeniu budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej fakt otrzymania Zaliczki.

Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość takiego stanowiska w wydanych interpretacjach m.in. z dnia 9 lutego 2023 r. 0114-KDIP1-1.4012.682.2022.2.MM oraz z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.603.2022.1.MK na tle identycznego stanu faktycznego. W uzasadnieniu ww. interpretacji przeczytać można: „W niniejsze Sprawie, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy są nieruchomości stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym opodatkowane właściwą stawką podatku, to równiej zaliczka na poczet ceny ww. działek powinna być opodatkowana stawką podatku w tej samej wysokości. Zatem, na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach VAT (zaliczkowych) dokumentujących fakt otrzymania zadatku/zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej o przeznaczeniu budowlanym (gruntu budowlanego) opodatkowanej VAT Wnioskodawca powinien wykazać podatek VAT”. Z kolei w przedmiocie odliczenia VAT naliczonego: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania stosownej faktury zakupowej o ile w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Prawo to przysługuje, ponieważ zakupy te są związane ze sprzedażą działek, opodatkowaną wg właściwej stawki VAT. Zatem, warunek związku zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną będzie w tym przypadku spełniony. Prawo to przysługuje bez względu na moment wystawienia faktury VAT zaliczkowej przez Wnioskodawcę oraz bez względu na okoliczność, czy na fakturach VAT zaliczkowych Wnioskodawca wykazał VAT należny”.

Wnioskodawca wskazuje także, że wypłata ewentualnego Wynagrodzenia dodatkowego będzie stanowiła w rzeczywistości zapłatę Ceny z tytułu dostawy towaru — Nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe wynagrodzenie będzie płatne faktycznie jako zwiększenie Ceny za Nieruchomość. Sposób ustalenia Dodatkowego wynagrodzenia został wprost określony w Umowie przedwstępnej i jest uzależniony od tego jak dużą powierzchnię użytkową mieszkań uda się wybudować w ramach planowanej na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej. W umowie określono przekroczenie jakiego limitu będzie skutkowało obowiązkiem wypłaty tego wynagrodzenia, a limit ten będzie wynikał z wydanych decyzji w sprawie pozwolenia na budowę lub ewentualnie ich zmiany.

W ocenie Wnioskodawcy wskazuje to, że Dodatkowe wynagrodzenie będzie w rzeczywistości stanowiło Cenę (w sytuacji wypłaty tego wynagrodzenia w dacie podpisania umowy przyrzeczonej i znanej już wtedy powierzchni użytkowej mieszkań i usług), ewentualnie korektę Ceny (w przypadku wydania zamiennego pozwolenia na budowę, w którymi zwiększony zostanie limit powierzchni użytkowej na zasadach opisanych w Umowie przedwstępnej).

Wobec tego w przypadku wypłaty Dodatkowego wynagrodzenia w dacie podpisania umowy przyrzeczonej Wnioskodawca powinien zakwalifikować to wynagrodzenie na gruncie ustawy o VAT jako zapłatę części ceny. Wynika to także wprost z treści zawartej Umowy przedwstępnej, w której postanowiono, że zapłata Dodatkowego wynagrodzenia zostanie dokonana na zasadach płatności dla pozostałej części Ceny.

Natomiast w przypadku późniejszego uzyskania zamiennego pozwolenia na budowę, obowiązek zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia będzie stanowił podstawę opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie korekty ceny in plus.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Zatem jeżeli korekta in plus jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, czyli zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania VAT, to korekta powinna być dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym przesłanki te zaistniały. Taka sytuacja wystąpi, gdy w fakturze pierwotnej podatek VAT został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia tej faktury.

Zatem jeżeli korekta in plus jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, czyli zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania VAT, to korekta powinna być dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym przesłanki te zaistniały. Taka sytuacja wystąpi, gdy w fakturze pierwotnej podatek VAT został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia tej faktury. Analogiczne stanowisko zostało także przedstawione w Objaśnieniach Slim VAT. Minister Finansów wskazał, że „w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług (...) Korekta na bieżąco — w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji — dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny”.

W ocenie Wnioskodawcy sytuacja taka będzie miała miejsce właśnie w przypadku konieczności wypłaty Dodatkowego wynagrodzenia już po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i zapłacie Ceny — z uwagi na późniejsze wydanie zamiennego pozwolenia na budowę i ewentualne zwiększenie powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych i usług dla celów planowanej Inwestycji.

Wobec tego Wnioskodawca wskazuje, że jeśli w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości jako gruntu niezabudowanego o charakterze budowalnym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym samym zarówno zapłata Zaliczki, Ceny, jak również Dodatkowego wynagrodzenia (będącego faktycznie częścią ceny za dostawę towaru), będzie skutkowała obowiązkiem wystawienia faktur VAT. Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego udokumentowanego tymi fakturami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:

- Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie pozostawać poza zakresem ustawy o VAT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) w tym zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Ponadto, zgodnie z art. 196 § 1:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 19 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki (udziałów w prawie własności działki) nr A istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający oraz Kupujący zawarli w dniu (...) roku w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży działki nr A. Nieruchomość stanowi majątek prywatny Sprzedających, nabyty w drodze dziedziczenia na podstawie postanowienia o nabyciu spadku. Działka była wykorzystywana do działalności rolniczej i wchodziła w skład gospodarstwa rolnego.

Wszyscy Sprzedający byli rolnikami ryczałtowymi. Obecnie dwóch ze Sprzedających nie jest już rolnikami ryczałtowymi, natomiast w przypadku pozostałych Sprzedających status rolnika ryczałtowego nie zmieniał się. Z przedmiotowej działki Sprzedający 2 sprzedawał płody rolne (głównie pszenicę). Sprzedaż była opodatkowana VAT-em.

Kupujący zamierza nabyć niezabudowaną działkę nr A z zamiarem rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego, wielorodzinnego z ewentualnymi usługami i garażem podziemnym.

Na mocy Umowy przedwstępnej Strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości za określoną cenę, jeśli spełnione zostaną określone warunki zawieszające. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej warunkiem zawieszającym zawarcia umowy przyrzeczonej jest m.in. wydanie decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz warunek, że Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego albo nastąpi zmiana stanu prawnego umożliwiająca nabycie Kupującemu Nieruchomości pomimo jej rolnego charakteru.

W Umowie przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się, że będą współpracować z Kupującym w celu zapewnienia spełnienia się warunków zawieszających zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W szczególności Sprzedający:

- udzielą zgody na dokonanie podziału Nieruchomości oraz pełnomocnictw do jego przeprowadzenia.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Sprzedający pozyskali nabywcę dla sprzedawanej działki przez pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna pozostawać poza zakresem ustawy o VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów w prawie własności działki, Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. ustawy Kodek cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający:

- udzielą zgody na dokonanie podziału Nieruchomości oraz pełnomocnictw do jego przeprowadzenia.

Sprzedający udzielą także Wnioskodawcy lub podmiotom przez niego wskazanym wszelkich innych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do przygotowania i realizacji Inwestycji.

Na podstawie udzielonego prawa do dysponowania gruntem na cele budowlane Kupujący uprawniony będzie do uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zgód, pozwoleń oraz do dokonania podziału Nieruchomości.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy warunkiem zawieszającym zawarcia umowy przyrzeczonej jest m.in. (w oparciu o pełnomocnictwa i zgody udzielone przez Sprzedających, w zakresie potrzebnym do przygotowania i realizacji Inwestycji) wydanie decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz warunek, że Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego albo nastąpi zmiana stanu prawnego umożliwiająca nabycie Kupującemu Nieruchomości pomimo jej rolnego charakteru.

Wobec powyższego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości podejmują Oni pewne działania w sposób zorganizowany.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane w odniesieniu do działki, za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedających działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Zainteresowanych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Sprzedających zbycie udziałów w prawie własności działki nr A, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a zbycie przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, działka nr A (udziały w gruncie) będące własnością Sprzedających podlegają wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych – Sprzedających. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, współwłaściciele działki nr A udzielą Kupującemu (Wnioskodawcy) stosownych pełnomocnictw i zgód.

Okoliczność, że działania nie będą podejmowana bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych (aktualnych właścicieli). Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei Kupujący dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjni przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal własność Zainteresowanych (Sprzedających). Działania te, dokonywane za ich pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działki (udziałów), nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju „wspólne” przedsięwzięcie.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości (udziałów w działce niezabudowanej nr A) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, sprzedaż przez Sprzedających udziałów w prawie własności działki nr A będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki gruntu nr A (udziału w prawie własności) będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, planowana dostawa działki nr A podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko, dotyczące pytania nr 1 w myśl którego Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie pozostawać poza zakresem ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości, w zakresie pytania nr 3 (sformułowanych w sytuacji uznania przez Organ stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe), dotyczących obowiązku wystawienia faktur VAT przez Sprzedających oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, otrzymanie Zaliczki oraz otrzymanie Wynagrodzenia dodatkowego, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje bowiem dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W zdarzeniu przyszłym wskazali Państwo, że Kupujący zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość, działkę nr A.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy :

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Podali Państwo, że na obszarze, na którym położona jest Nieruchomość aktualnie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast Kupujący, po nabyciu Nieruchomości rozpocznie inwestycję polegającą na budowie osiedla mieszkaniowego, wielorodzinnego. W tym celu niezbędne jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz warunek, że Nieruchomość nie będzie miała charakteru rolnego albo zmiana stanu prawnego umożliwiająca nabycie Kupującemu Nieruchomości pomimo jej rolnego charakteru.

Zatem odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży niezabudowanej działki nr A, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, na dzień sprzedaży Nieruchomości (udziałów w działce nr A) wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z której wynikać będzie możliwość realizacji inwestycji zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego.

W konsekwencji należy wskazać, że ww. działka będzie spełniała, na dzień transakcji, definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa niezabudowanej działki gruntu nr A nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, sprzedaż działki nr A, która na dzień transakcji będzie gruntem przeznaczonym pod zabudowę, nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działka została nabyta przez Sprzedających w drodze dziedziczenia na podstawie postanowienia o nabyciu spadku.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Sprzedających działki nr A nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości, lub że takie prawo Sprzedającym nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedających.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Sprzedających działki nr A nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowane zbycie przez Sprzedających opisanej we wniosku Nieruchomości (udziałów w działce nr A) będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a także pkt 2 ustawy.

Oznacza to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działki nr A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Aby odnieść się do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku wystawienia przez Sprzedających faktur VAT dokumentujących zarówno Zaliczkę, Cenę oraz Wynagrodzenie dodatkowe oraz prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących sprzedaż Nieruchomości, otrzymanie Zaliczki oraz otrzymanie Wynagrodzenia dodatkowego należy zauważyć, że:

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy,

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdarzenia gospodarcze należy dokumentować fakturą - sformalizowanym dokumentem, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy,

Przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ust. 1).

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 i 2 ustawy,

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Według art. 160j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

a)2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z opisu sprawy wynika, że Strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości za określoną cenę, jeśli spełnione zostaną określone warunki zawieszające. Kupujący wpłaci zaliczkę na poczet ceny Nieruchomości w sytuacji wydania na rzecz Kupującego (lub utworzoną przez niego spółkę celową) ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiającej realizację na Nieruchomości Inwestycji. W przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Zaliczka zostanie zaliczona na poczet Ceny. Sprzedającym będzie przysługiwało także dodatkowe wynagrodzenie, obliczane jako iloczyn stałej stawki w zł za każdy m² przekraczający określony w umowie limit powierzchni użytkowej mieszkań i usług w ramach Inwestycji. Wynagrodzenie dodatkowe będzie obliczane m.in. na podstawie pozwolenia na budowę, a także ewentualnych decyzji o zmianie pozwolenia na budowę.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

- w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Wskazaliście Państwo, że w terminie dwóch miesięcy od dnia wydania na rzecz Kupującego (lub utworzoną przez niego spółkę celową) ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiającej realizację na Nieruchomości Inwestycji, Kupujący wpłaci zaliczkę na poczet ceny Nieruchomości. Zaliczka ma być wpłacona do depozytu notarialnego, a następnie - pod warunkiem dochowania przez Sprzedających określonych w umowie zobowiązań (dotyczących ustanowienia hipoteki na Nieruchomości) - przekazana na rzecz Sprzedających proporcjonalnie do ich udziałów w prawie własności Nieruchomości. W przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Zaliczka zostanie zaliczona na poczet Ceny.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zaliczka, która, w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, zostanie zaliczone na poczet ceny mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. W chwili dokonania wpłaty zaliczki możliwe będzie określenie przedmiotu dostawy, tj. towaru w postaci Nieruchomości – działki nr A, która – na dzień transakcji będzie stanowiła teren budowlany, a jej sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem, Sprzedający będą zobowiązani wystawić faktury z tytułu Zaliczki.

Podali Państwo również, że Sprzedającym będzie przysługiwało Wynagrodzenie dodatkowe, które zostanie wyliczone po raz pierwszy bezpośrednio przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży na podstawie Pozwolenia na Budowę, zamiany pozwolenia na budowę lub zamiennego pozwolenia na budowę (o ile do czasu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zostaną wydane). Każdorazowo w przypadku uzyskania pozwolenia na budowę, kolejnego (etapowego) pozwolenia na budowę, jego zmiany lub zamiennego pozwolenia na budowę — Kupujący, w terminie (…) dni, poinformuje o powyższym Sprzedającego. Ostatnia informacja (i kalkulacja ewentualnego Wynagrodzenia Dodatkowego) zostanie przedstawiona Sprzedającemu w terminie (…) dni od dnia upływu (…) lat od Daty Końcowej i obejmowała będzie całkowitą PUM w ramach inwestycji wg stanu na ten dzień. Wynagrodzenie dodatkowe zostanie zapłacone Sprzedającemu: w dniu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży odpowiednio na zasadach płatności dotyczących pozostałej części Ceny — o ile dojdzie do uzyskania Pozwolenia na budowę do tego dnia; oraz w terminie (…) dni liczonych od dnia otrzymania przez Kupującego informacji wskazujących rachunek bankowy Sprzedającego, na który ma nastąpić zapłata Wynagrodzenia Dodatkowego.

Zatem, w przypadku wypłaty Dodatkowego wynagrodzenia w dacie podpisania umowy przyrzeczonej, Sprzedający będą mieli obowiązek wystawić faktury dokumentujące Cenę jak również Dodatkowe wynagrodzenie – które jak podali Państwo w opisie sprawy – będzie stanowiło część ceny za dostawę towaru, w konsekwencji zapłata Dodatkowego wynagrodzenia zostanie dokonana na zasadach płatności dla pozostałej części Ceny.

Natomiast w przypadku wypłaty Dodatkowego wynagrodzenia już po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i zapłacie Ceny — z uwagi na późniejsze wydanie zamiennego pozwolenia na budowę i ewentualne zwiększenie powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych i usług dla celów planowanej Inwestycji — obowiązek zapłaty Dodatkowego wynagrodzenia będzie stanowił podstawę opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie korekty ceny in plus.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Podsumowując, w sytuacji gdy Dodatkowe wynagrodzenie zostanie wypłacone Sprzedającym, po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży, wówczas Sprzedający będą zobowiązani dokonać korekty podstawy opodatkowania i w konsekwencji wystawić faktury korygujące.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących Cenę, Zaliczkę oraz Wynagrodzenie dodatkowe wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wyżej stwierdził Organ, do omawianej transakcji zbycia działki nr A przez Sprzedających nie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem transakcja zbycia działki przez Sprzedających nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a Nabycie Nieruchomości związane jest z działalnością gospodarczą Kupującego opodatkowaną VAT (działalnością deweloperską, czyli budową i sprzedażą nowych mieszkań, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT stawką inną niż zwolniona).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Cenę, Zaliczkę oraz Wynagrodzenie dodatkowe.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usługi wodociągowej

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.136.2023.3.JSU