Interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 1462-IPPP3.4512.117.2017.8.S.RMA

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2283/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 30 maja 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca z siedzibą w (…), jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności świadczy ona usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne (w hotelu znajdują się restauracja, bar, kawiarnia). Wnioskodawca w ramach świadczonych usług hotelarskich zapewnia gościom hotelowym posiłki - gość hotelowy może wybrać opcję zakwaterowania z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem (nie zostaje to wskazane na fakturze) lub opcję nie obejmującą posiłku. Ponadto, gość może wykupić inny posiłek w restauracji, barze lub kawiarni. W tym celu Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne od podmiotów zewnętrznych, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (m. in. kucharzy, kelnerów), co zostaje udokumentowane w wystawianych na jego rzecz fakturach. Wnioskodawca następnie sprzedaje całościową usługę gastronomiczną gościom hotelowym, jednocześnie wyodrębniając tego typu usługę na wystawianej fakturze.

Wnioskodawca sporadycznie - poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia, świadczy także usługi transportowe, gdyż grupom nocującym w hotelu wynajmowane są busy, które zapewniają możliwość dowozu ich do restauracji, czy na lotnisko.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy - pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nadal przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., warunki, gdyż świadczy usługi turystyczne, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne, to pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu pozostaje on nadal uprawniony do dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług na jego podstawie, gdyż art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako „VI Dyrektywa”), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Dyrektywa o VAT”). Za sprawą uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

Wnioskodawca zwraca uwagę na istotę podatku od wartości dodanej i rządzącą nim zasadę neutralności. Podatek ten ma charakter neutralny dla finansów przedsiębiorstwa, ponieważ jego ciężar przerzucony został na ostatecznego nabywcę dóbr i usług, czyli konsumenta. Z kolei leżąca u podstaw podatku od wartości dodanej zasada neutralności polega na tym, że zarejestrowany podatnik podatku obrotowego, który wykonuje czynności opodatkowane, może pomniejszyć podatek należny o naliczony we wcześniejszej fazie obrotu, płacąc tym samym jedynie podatek od własnej wartości dodanej.

Na gruncie polskich przepisów ustawodawca usytuował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącym, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego sformułowania przepisów wynika więc, że skorzystanie z tego prawa uwarunkowane jest wykazaniem bezpośredniego i bezspornego związku między dokonaniem zakupu (towaru lub usługi) z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto prawo to przysługuje, jeśli nie dojdzie do spełnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 u.p.t.u. Nawiązując do przesłanek negatywnych, Wnioskodawca zauważa, iż dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, istotne jest przywołanie brzmienia uchylonego z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostaną nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Powołany przepis wskazywał więc wyraźnie na prawo do odliczenia podatku w przypadku nabycia usług gastronomicznych. Z uwagi jednak na to, że w przepisie pojawił się termin „usługi turystyczne” należy wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1252/07 Sąd uznał, iż usługi hotelowe co do zasady zaliczają się do szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a więc świadczący tego typu usługi podatnicy są uprawnieni do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10 Sąd wskazał, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r. zmiana uchyliła wskazany wyżej przepis, jednocześnie naruszając prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy o VAT w ten sposób, że doszło do rozszerzenia katalogu wyłączeń o usługi noclegowe i gastronomiczne, przez co naruszono zasadę neutralności. Z zasady tej wynika, że skoro w prawie unijnym zasadę stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odliczeń, to przepisy krajowe państw członkowskich nie mogą nakładać na podatnika dodatkowych warunków, by mógł z niego skorzystać. Oznacza to także, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku może wynikać jedynie z konkretnego przepisu rangi wspólnotowej.

Na sprzeczność dokonanej zmiany z prawem unijnym uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, w którym stwierdził, iż niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Stanowisko to jest absolutnie nie do zaakceptowania. W dalszej części wyroku NSA wyraził także pogląd, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Działanie takie, w ocenie Wnioskodawcy naruszyło wyrażoną w art. 176 Dyrektywy o VAT klauzulę stand still. Przepis ten wyraża udzieloną Radzie kompetencję do określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT, jednocześnie wskazując, że prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W dalszej części przepisu wskazano, iż do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Z uwagi na to, że Rada nie określiła wskazanych wyżej wydatków, oznacza to, że wprowadziła ona klauzulę stand still, dając prawo do utrzymania istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Powyższe jednak, jak przyjmuje się w orzecznictwie (powoływany wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r.), nie oznacza jednak, że państwa członkowie mogą wprowadzić przepisy, które ograniczałyby to prawo poprzez rozszerzenie katalogu wyłączeń z prawa do odliczenia.

Wnioskodawca zauważa, że wymaga zasygnalizowania, iż opisany w niniejszym wniosku problem związany z prawem do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług gastronomicznych, był dosyć często poruszany zarówno w interpretacjach podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP1/4512-786/15/MS, wskazano, że uznanie, że Wnioskodawcy przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych powoduje, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że skoro spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT warunki, to pomimo uchylenia wskazanego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż uchylenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowiło naruszenie wspólnotowej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, w związku z czym nadal przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 marca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 1462-IPPP3.4512.117.2017.1.ISZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 marca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 czerwca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 9 czerwca 2017 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zmianę stanowiska organu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2283/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2208/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 15 lutego 2023 r.

30 maja 2023 r. zwrócono akta administracyjne sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroków

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku i potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności świadczą usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne (w hotelu znajdują się restauracja, bar, kawiarnia). W ramach świadczonych usług hotelarskich zapewniają Państwo gościom hotelowym posiłki - gość hotelowy może wybrać opcję zakwaterowania z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem (nie zostaje to wskazane na fakturze) lub opcję nie obejmującą posiłku. Ponadto, gość może wykupić inny posiłek w restauracji, barze lub kawiarni. W tym celu nabywają Państwo usługi gastronomiczne od podmiotów zewnętrznych, prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (m.in. kucharzy, kelnerów), co zostaje udokumentowane w wystawianych na Państwa rzecz fakturach. Następnie sprzedają Państwo całościową usługę gastronomiczną gościom hotelowym, jednocześnie wyodrębniając tego typu usługę na wystawianej fakturze.

Sporadycznie - poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia, świadczą Państwo także usługi transportowe, gdyż grupom nocującym w hotelu wynajmowane są busy, które zapewniają możliwość dowozu ich do restauracji, czy na lotnisko.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, nadal przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych.

Państwa zdaniem, skoro spełniają Państwo określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. warunki, gdyż świadczą Państwo usługi turystyczne, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne, to pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu pozostają Państwo nadal uprawnieni do dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług na jego podstawie.

Odnosząc się do przedstawionej przez Państwa sytuacji zauważyć należy, że 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320), która w art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą – od dnia 1 stycznia 2008 r. – art. 119 ustawy, wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Jednakże dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych dla potrzeb gości usług gastronomicznych, nabywanych przez Państwa w celu ich dalszej odsprzedaży należy mieć na uwadze orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2283/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2208/19.

WSA w Warszawie w ww. wyroku stwierdził, że system podatku VAT obowiązujący w Unii Europejskiej gwarantuje podatnikom tego podatku prawo odliczania podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez tegoż podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE). W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej VAT, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega jednak pewnym ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 176 (zdanie pierwsze i drugie) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym „stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne”. Odstępstwo od pełnej zasady neutralności przewidziane było również w VI Dyrektywie VAT, która obowiązywała do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 (zdanie pierwsze i drugie) VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku Polski zastosowanie znalazł przepis art. 17 ust. 6 (zdanie trzecie) VI Dyrektywy, który przewidywał, że „do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”. Rozwinięcie tej zasady odnajdujemy również w obecnie obowiązującym art. 176 (zdanie trzecie) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż „do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia”.

W ten sposób do unijnego porządku prawnego została wprowadzona tzw. „klauzula stałości” (ang. standstill clause), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały w danym państwie członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT.

W konsekwencji, obowiązujące po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogą poszerzać katalogu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w porównaniu do zakresu tych wyłączeń według stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone m.in. przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku VAT z 1993 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej wyżej przytoczona regulacja przestała obowiązywać. Na jej miejsce został wprowadzony podobny w swej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na 1 maja 2004 r.), który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a)przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b)nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Po dniu wejścia do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogły poszerzać katalogu przypadków wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie państwa członkowskie mogły utrzymać w mocy krajowe wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT, lub przystąpieniem do UE (klauzula stałości).

Z powyższego wynika zatem, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT (tak WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2349/18).

Zdaniem Sądu uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń, określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniają przesłanki wymagane dla tych odliczeń, mogą z nich korzystać na niezmienionych zasadach, również po uchyleniu przepisu przez polskiego ustawodawcę. Powyższe wynika z treści art. 17 VI Dyrektywy o VAT powtórzonego w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

WSA w Warszawie stwierdził zatem, że wskazane w pytaniu usługi gastronomiczne stanowią usługę turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zatem skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

NSA potwierdził ww. rozważania WSA w Warszawie i rozstrzygnął, że zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli „stand still” (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

Pojęcie „usługi turystyki” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże w licznych orzeczeniach wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Art. 176 Dyrektywy 112 musi być interpretowany w powiązaniu z art. 168 tej dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Oznacza to, że - co do zasady - prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe w ujęciu art. 176 Dyrektywy 112, który np. handluje tymi towarami).

W takim kontekście należy interpretować sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zakaz ten nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.

Ponieważ - jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego - skarżąca świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne, a także usługi transportowe, to nabywanie takich usług niewątpliwie ściśle związane jest z jej działalnością gospodarczą, a nie z konsumpcją prywatną.

Odmienna wykładnia powyższych przepisów pozostawałaby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą.

Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu WSA w Warszawie z 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2283/17 oraz NSA z 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2208/19 należy stwierdzić, że nadal przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych, które zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży gościom hotelowym. Prawo to przysługuje Państwu pomimo uchylenia 1 grudnia 2008 r. przepisu przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).