Wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14

Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,), w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1653/13 w sprawie ze skargi J. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S.A. w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1653/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez J. SA indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskiem z dnia 25 marca 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2013 r., J. S.A. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych nabywanych na potrzeby gości hotelowych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi w Polsce działalność, polegającą, m.in. na prowadzeniu H.W. w K. Z uwagi na to, że właściciel obiektu wydzierżawił całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy, Skarżąca chcąc zapewnić korzystającym z hotelu gościom posiłki, nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego - przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w postaci znajdującej się w budynku hotelu restauracji. Nabywane przez Skarżącą usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi na jej rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez Skarżącą, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez Skarżącą fakturach. Jedynie koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 20 kwietnia 1995 r., a symbol PKWiU dotyczący świadczonych usług to 55.10.10.0. Skarżąca zadała pytanie: czy pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) dalej też ustawa zmieniająca, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, Skarżąca w dalszym ciągu jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne? Zdaniem Skarżącej, skoro spełniała warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (czyli nie była opodatkowana ryczałtowo), to pomimo uchylenia tego przepisu w dalszym ciągu była uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm.), zastąpionego analogicznej treści art. 176 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.). Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT doszło, zdaniem Skarżącej, do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym. Według Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki inne niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Argumentowała, że usługi hotelarskie również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki, w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ odnosząc się do treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy nabywane usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W ocenie organu zmiany art. 119 ustawy o VAT i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie można było uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków. Dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych. Zdaniem organu nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Skarżąca zdaniem organu nie świadczy usług turystycznych lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne. W konsekwencji, zdaniem organu, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i dyrektywy 2006/112/WE nie zezwalają na takie odliczenie. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd wbrew stanowisku organu przyznał rację Skarżącej, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a świadczący tego typu usługi podatnicy są uprawnieni do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych. Dalej Sąd argumentował, że ustawodawca w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r. (tj. przed uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) przewidywał opodatkowanie "usług turystyki" na podstawie art. 119 (tj. podstawą opodatkowania była marża), oraz na zasadach ogólnych. Świadczy o tym treść uchylonego ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit.a, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W konsekwencji należało zdaniem Sądu uznać, że ustawodawca dopuszczał opodatkowanie "usług turystyki" na podstawie art.119 (przy zastosowaniu marży) i na zasadach ogólnych (gdzie miał zastosowanie ww. art. 88 ust.1 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT. Sąd podniósł dalej, że konsekwencją uznania, że Skarżącej przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych jest pogląd, że uchylenie art. 88 ust.1 pkt 4 lit a ustawy o VAT naruszyło zasady wspólnotowe wyrażone w art.176 dyrektywy 2006/112/WE w części uniemożliwiającej kontynuowanie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich. Tym samym zdaniem Sądu, rację miała Skarżąca, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji Sąd uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji art.88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT z naruszeniem ww. art.176 dyrektywy 2006/112/WE. 3. Skarga kasacyjna Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 z dnia 11 grudnia 2006r. ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 112 i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej przysługiwało przed 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług gastronomicznych (gdyż nie świadczyła usług turystycznych w rozumieniu ustawy o VAT), a zatem uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT naruszyło w odniesieniu do Skarżącej klauzuli stałości wyrażonej w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE w części uniemożliwiającej kontynuowanie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem opodatkowanych na zasadach ogólnych, usług hotelarskich. Wskazując na powyższe zarzuty, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jej ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.